Р
Е Ш Е Н И Е № 119
гр. Разград, 02.08.2022
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
РАЗГРАДСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД в
открито съдебно заседание на тринадесети юли две хиляди двадесет и втора година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛА РОБЕВА
с участието на секретаря Пламена Михайлова
като разгледа докладваното от съдия Робева адм. дело № 111 по описа за 2022 г.,
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. ДОПК.
Постъпила е жалба от „Диверо 2018“ ЕООД,
ЕИК ********* против Ревизионен акт № Р-03001721004339-091-001
от 15.02.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден
с Решение № 57 от 28.04.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с
който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС в общ размер
на 1595,89 лв., от които главница в
размер на 1296,64 лв. и лихви в размер на 299,25 лв. за данъчните периоди от м.
03.2018 г. до м. 11.2020 г. В жалбата се твърди, че оспореният ревизионен акт е
нищожен като издаден при липса на компетентност и против данъчен субект, който
не носи отговорност за установените данъчни задължения. Твърди се и че
ревизионният акт е незаконосъобразен като постановен в нарушение на материалния
закон и при допуснати съществени процесуални нарушения, за което се излагат
подробни писмени съображения. Иска се актът да бъде отменен с присъждане на
разноските по делото.
Ответникът директор на Дирекция „ОДОП“ –
Варна при ЦУ на НАП оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена с присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Разградският административен съд, като
прецени събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа
страна следното:
В производство по чл. 106 ДОПК е издаден
Акт за установяване на задължение № П-03001721019546-135-001 от
27.04.2021 г., с който е констатирано, че В. Ц. Х. като собственик на ЕТ „Диверо – В.
Ц.“ дължи ДДС за периода от м. март 2018 г. до м. ноември 2020 г. поради
неправомерно неначислен ДДС по издадени фактури за наем на ППС. АУЗ е бил
оспорен пред директора на ТД на НАП – Варна, който го е отменил с Решение № 109 от 10.05.2021 г. и е върнал преписката за възлагане
на ревизия на В. Ц. Х.
Ревизионното производство е образувано
със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03001721004339-020-001
от 29.07.2021 г. на „Диверо
2018“ ЕООД с обхват задължения за ДДС за периода от 01.03.2018 г. до 30.11.2020
г. Срокът за ревизията е бил удължен със Заповед за изменение на заповедта за възлагане на
ревизия № Р-03001721004339-020-002 от
09.11.2021 г.
В хода на
ревизията са установени следните факти:
ЕТ „ДИВЕРО –
В. Ц.“ с ЕИК ********* е
регистриран по реда на ЗДДС на 23.05.2007 г.
С Договор от
14.05.2009 г. за покупко-продажба на употребяван автомобил ЕТ „ДИВЕРО – В. Ц.“ е
закупил л.а.„Волво 850 2.0“, с година производство 17.02.1995 г., на цена 500
евро. Мястото на сделката е гр. Хертогенбош, Нидерландия. Продавач е физическо
лице с адрес и местожителство в Нидерландия.
С Договор от 29.11.2010 г. за
покупко-продажба на употребяван автомобил ЕТ е закупил л.а. „Голф CL“ с година
производство 08.12.1995 г., на цена 500 евро. Мястото на сделката е гр.
Хертогенбош, Нидерландия. Продавач е физическо лице с адрес и местожителство в
Нидерландия.
На
01.03.2018 г. между ЕТ „ДИВЕРО – В. Ц.“ като наемодател и „ДИВЕРО 2018“ ЕООД
като наемател е сключен договор за наем на двата автомобила „Волво 850“ с peг.
№ ******** и „Фолксваген
Голф“ с peг. № ********, с размер на наема 50 лв. месечно на превозно
средство. С Анекс № 1 от 28.12.2018 г. наемната цена е изменена на 160 лв. за
всяко МПС.
На
27.02.2020 г. лек автомобил „Волво 850“ с peг. №******** е отписан от активите на фирмата.
На
01.03.2020 г. между същите страни е сключен е нов договор за наем на лекия
автомобил „Фолксваген Голф“ с peг. №********,
за месечен наем в размер на 200 лв. С Анекс № 1 от 01.07.2020 г. е
изменена наемната цена по договора в размер на 300 лв. на месец.
Всеки месец ЕТ
„ДИВЕРО – В. Ц.“ е издавал фактури за наем без начислен ДДС, като във всяка фактура
е посочено основание за прилагане на нулева ставка или неначисляване на ДДС -
чл. 50 ЗДДС.
През
ревизираните периоди са декларирани освободени доставки общо в размер на 7780
лв. Приходът е отчитан текущо по счетоводна сметка 703 „Приходи услуги“. В
подадените справки-декларации по ЗДДС извършените доставки са отразени в клетка
19 „Данъчна основа на освободените доставки“, както следва:
|
Период |
№ на документ |
Дата на издаване |
Име на контрагент |
Предмет
на доставка |
0219 ДО осв. дост. и осв.ВОП |
|
201803 |
********** |
10.03.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201804 |
********** |
10.04.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201805 |
********** |
10.05.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201806 |
********** |
10.06.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201807 |
********** |
10.07.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201808 |
********** |
10.08.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201809 |
********** |
10.09.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201810 |
********** |
10.10.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201811 |
********** |
09.11.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201812 |
********** |
10.12.2018 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
100,00 |
|
201901 |
********** |
10.01.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201902 |
********** |
11.02.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201903 |
********** |
11.03.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201904 |
********** |
10.04.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201905 |
********** |
10.05.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201906 |
********** |
10.06.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201907 |
********** |
10.07.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201908 |
********** |
10.08.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201909 |
********** |
10.09.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201910 |
********** |
10.10.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201911 |
********** |
10.11.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
201912 |
********** |
10.12.2019 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
202001 |
********** |
10.01.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
202002 |
********** |
10.02.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
320,00 |
|
202003 |
********** |
10.03.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
200,00 |
|
202004 |
********** |
10.04.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
200,00 |
|
202005 |
********** |
10.05.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
200,00 |
|
202005 |
********** |
10.05.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
200,00 |
|
202007 |
********** |
10.07.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
300,00 |
|
202008 |
********** |
24.08.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
300,00 |
|
202009 |
********** |
10.09.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
300,00 |
|
202010 |
********** |
12.10.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
300,00 |
|
202011 |
********** |
10.11.2020 |
ДИВЕРО
2018-ЕООД |
НАЕМ |
300,00 |
|
x |
x |
x |
x |
ОБЩО: |
7780,00 |
С Договор за
продажба на търговско предприятие от 23.11.2020 г. ЕТ „ДИВЕРО – В. Ц.“ е продал
на „ДИВЕРО 2018 ЕООД, представлявано от В. Ц. Х., търговското си предприятие
като съвкупност от права, задължения, клиентела и фактически отношения,
съгласно приложен към договора баланс към 31.10.2020 г. С подписването на
договора „ДИВЕРО 2018“ ЕООД е поело всички права и задължения на предприятието
на ЕТ. Считано от 15.12.2020 г., ЕТ„ДИВЕРО
– В. Ц.“ е заличено в Търговския регистър.
Горните
факти са отразени в Ревизионен доклад №
Р-03001721004339-092-001 от 18.01.2022 г. и с оглед на тях е прието, че двата
леки автомобила са придобити от физически лица, които не са данъчно задължени
лица за ДДС по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС в редакцията, действала към
периодите на придобиване на превозните средства. При придобиването на
автомобилите няма начислен ДДС нито от продавачите, нито чрез издаване на
протокол за самоначисляване на ДДС от ЕТ „ДИВЕРО – В. Ц.“. Не е ползван и
данъчен кредит. Ревизиращите
органи са извели извод, че отдаването по наем на ППС за периода от месец март 2018 г. до месец ноември
2021 г. вкл., представлява облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9,
ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС, за която по реда на чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 67,
ал. 2 ЗДДС следва да бъде начислен ДДС в размер на 1296,64 лв.
С оспорения Ревизионен
акт № Р-03001721004339-091-001 от
15.02.2022 г. органите по приходите изцяло са възприели мотивите по ревизионния
доклад и на същите фактически и правни основания са установили задължение за
ДДС размер на 1296,64 лв. и лихви за просрочие към 15.02.2022 г. в размер на
299,25 лв., или общо 1595,89 лв.
Ревизионният акт е бил потвърден с Решение
№ 57 от 28.04.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна по съображения,
че разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС е неприложима по отношение на
процесните доставки на услуги, те са облагаеми и правилно е бил начислен ДДС за
тях. Решаващият орган е отхвърлил като неоснователно възражението на
жалбоподателя, че е платил дължимата сума. Отчел е, че с платежно нареждане от
07.05.2021 г. В. Ц. Х. е превела сумата 1796,50 лв. - допълнително определения
ДДС, която сума е била платена на основание отменения АУЗ от 27.04.2021 г. и
като недължимо внесена следва да бъде възстановена при липса на други
задължения и след подаване на искане за възстановяване. Тази сума не е
постъпила по данъчно-осигурителната сметка на ревизираното дружество, за да се
вземе предвид като надвнесена. Административният орган е преценил като
неоснователно и оплакването, че ревизиращият екип е следвало служебно да
признае право на приспадане на данъчен кредит за доставки за гориво, масла,
ремонти и др., тъй като при упражняване на правото на приспадане на данъчен
кредит следва да бъдат изпълнени изискванията по чл. 69 и чл. 71, т. 1 ЗДДС и
то да е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.
Въз основа на изложеното от
фактическа страна, от правна страна Разградският административен съд намира
следното:
Жалбата е допустима. Подадена е от
надлежна страна, в срока по чл. 156, ал. 1, пр. 1 ДОПК и след проведено задължително
оспорване по административен ред.
Разгледана по същество,
жалбата е неоснователна.
В изпълнение на задълженията си чл. 160, ал.
2 ДОПК съдът констатира, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в
установената писмена форма и има съдържанието, изискуемото от чл. 120 ДОПК.
Видно от съдържанието на приложения по делото оптичен носител, заповедта за
възлагане на ревизия, заповедта за изменение на заповедта за възлагане на
ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт са валидни електронни
документи – подписани са от посочените в тях издатели с квалифициран електронен
подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните
удостоверителни услуги, приравнен на саморъчен - чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, и в
срока на валидност на КУКЕП по чл. 25 ЗЕДЕУУ.
При извършване на ревизията и при издаване
на ревизионния акт не са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби. Според
жалбоподателя ревизионен акт е нищожен, тъй като е основан на заповед за
откриване на ревизия, която е била издадена в нарушение на материалната
компетентност, очертана от задължителните указания на горестоящия
административен орган, дадени при отмяната на АУЗ, да се извърши на ревизия на
физическото лице В. Х., а не на „Диверо 2018“ ЕООД. Сочи, че ревизионният акт е
издаден против данъчен субект, който не носи отговорност за установените
данъчни задължения. Съдът не споделя тези доводи. Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК
ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на
ревизията. Съгласно чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК с тази заповед се определят данните
за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2 – 5, в това число наименованието
(фирмата) на регистрираното лице, ЕИК и лицето, което го представлява. В
разглеждания случай ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03001721004339-020-001 от 29.07.2021 г., в която изрично е посочено, че е възложена ревизия
на „Диверо 2018“ ЕООД, представлявано от В. Х., в качеството му на правоприемник
и лице, отговорно по чл. 14, т. 3 ДОПК за задълженията на В. Ц. Х. Отмененият
АУЗ е бил издаден на В. Ц. Х. като ЕТ „Диверо – В. Ц.“. След като В. Х. в
качеството си на ЕТ е била носител на задължението за ДДС, то по силата на правоприемството
и на основание чл. 14, т. 3 ДОПК „Диверо 2018“ ЕООД отговаря за нейното
задължение. Още повече, че към момента на възлагане на ревизията ЕТ е бил
заличен. Следователно, задълженото лице е надлежно определено, заповедта за
възлагане на ревизията е законосъобразна и не обуславя нито нищожност, нито
формална незаконосъобразност на ревизионния акт.
Оспореният ревизионен акт е издаден и при
правилно приложение на материалния закон. Страните не спорят по фактите. Спорът
е дали предоставянето под наем на леките автомобили е облагаема или освободена
доставка, съответно, следвало ли е да се начисли ДДС за тях, или не.
По смисъла на чл. 8 ЗДДС услуга е всичко,
което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от
чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
Съдебната практика е еднопосочна в
разбирането, че отдаването под наем на превозно средство е възмездна доставка
на услуга по смисъла на ЗДДС, като всеки период, за който е платен наем, се
смята за отделна доставка /вж. Решение № 1943 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм.
д. № 9071/2013 г., I о., Решения на СЕС по дело C-155/01, по дело C-425/06, по дело C-118/11/.
Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС освободена
е доставката на стоки или услуги, при производството, придобиването или вноса
на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание
чл. 70.
В чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС е предвидено,
че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са
изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет
или лек автомобил.
Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС е
изменена със ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), като до
този момент е имала следната редакция: правото на приспадане на данъчен кредит
не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е
придобит, внесен или е нает
мотоциклет или лек автомобил.
С изменението на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС
след 01.01.2013 г. на регистрираните лица – получатели на доставки по отдаване
под наем на леки автомобили е признато правото да приспаднат начисления им
данък по такива доставки, ако са изпълнени и условията на чл. 69 и чл. 71 ЗДДС
за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит и ако не са налице
ограниченията на чл. 70 ЗДДС.
Иначе казано, при доставки на услуги от
наети леки автомобили възниква право на приспадане на данъчен кредит, ако тези доставки
се използват за целите на извършваната облагаемата дейност на лицето. В този
смисъл са Разяснение № 20-00-290 от 10.10.2013 г. и Разяснение № 24-29-284 от
21.12.2013 г. на НАП.
След като е налице право на приспадане на
данъчен кредит, доставките не могат да се квалифицират като освободени по
смисъла на чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Те са извършени от доставчик, който е
данъчно задължено лице по ЗДДС и са с място на изпълнение на територията на
страната, което ги определя като облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 ЗДДС.
Жалбоподателят
не е изпълнил задължението си по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС да начисли ДДС при
издаване на фактурите за наемните вноски, поради което правилно с ревизионният
акт е установен дължимият неначислен ДДС.
Жалбоподателят се позовава на Решение № 10723 от
13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10122/2015 г., I о. и Решение № 3273 от 14.03.2018 г. на ВАС по адм. д. №
8979/2017 г., I о., които са неотносими към предмета на делото. С тях е
разрешен спор, свързан с отдаване под наем на лек автомобил, ползван по договор
за лизинг. В настоящия случай леките автомобили са придобити с договори за
покупко-продажба, без да е дължим ДДС по тези доставки на стоки, и впоследствие
същите автомобили са били предоставени под наем, като върху доставките на
услуги не е начислен ДДС. Неизпълнението на задължението за начисляване на ДДС
не може да изключи доставките на услуги от системата на ДДС.
Неоснователен е доводът на жалбоподателя,
че ако данъчните органи третират процесните доставки като облагаеми, следва
служебно да признаят правото на данъчен кредит по тях, както и на доставките на
горива, ГСМ, ремонти и др. Приспадането на данъчен кредит не се извършва
служебно. То е правна възможност, която се упражнява по инициатива на
регистрираното лице при изпълнение на условията по чл. 71 ЗДДС и в сроковете по
чл. 72 ЗДДС, както правилно е посочил административният орган.
Неоснователно е и оплакването за
неправилно начисляване на лихви за забава поради това, че жалбоподателят бил
заплатил доброволно сумата на допълнително начисления ДДС. Плащането е
извършено
от друг данъчен субект – физическото лице В. Ц. Х., на друго основание
– отменения АУЗ, преди образуването на ревизионното производство и сумата не е постъпила по данъчно-осигурителна
сметка на ревизираното дружество. При тези обстоятелства не може да се приеме,
че е налице изпълнение на установеното задължение и се дължат лихви за забава.
С оглед изхода на делото и на основание
чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на
НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 341,71 лв.
Предвид изложеното и на основание чл.
160, ал. 1 ДОПК Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Диверо 2018“ ЕООД,
ЕИК ********* против Ревизионен акт №
Р-03001721004339-091-001 от 15.02.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД
на НАП – Варна, потвърден с Решение № 57 от 28.04.2022 г. на директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на дружеството са определени допълнителни
задължения за ДДС в общ размер на 1595,89 лв., от които главница в размер на 1296,64 лв. и лихви в
размер на 299,25 лв. за данъчните периоди от м. 03.2018 г. до м. 11.2020 г.
ОСЪЖДА „Диверо 2018“ ЕООД, ЕИК ********* да заплати на Националната
агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 341,71 лв.
Решението е окончателно и не подлежи на касационно
обжалване съгласно чл. 160, ал. 7, изр. последно ДОПК.