Решение по дело №1943/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Скай Фуд Сървисиз“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, летище Варна, сграда „Кетъринг“, представлявано от И. Л. С., чрез адв. П. срещу Ревизионен акт № Р-0300321005354-091-001/21.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 110/19.07.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на дружеството жалбоподател за ДДС по ЗДДС в размер на 7 744.46 главница и 4 384.28 лихва за данъчни периоди м. 12.2014г., 01.2015г., 02.2015г., 03.2015г., 04.2015г., 05.2015г., 01.2016г., 03.2016г., 04.2016г., 05.2016г., 06.2016г., 11.2016г., 12.2016г., 01.2017г., 02.2017г., 03.2017г., 04.2017г., 11.2017г. и 12.2017г. и изменен като са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2014г., 2015г., 2016г.,2017г. в общ размер на 42954,01 главница и 23892,87 лева лихви, както и извършеното прихващане в размер на 31,77 лева посочено в таблица №3 към РА и задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.-10. 2015г., м.07-10.2016г. и м.05.-10.2017г. в общ размер на 48352,72 лева главница и 26716,31 лева лихви.

В жалбата се релевират доводи, че оспорения ревизионен акт е незаконосъобразен. Излагат се подробни съображения за неговата нищожност. Поддържа с, че след отмяната на PA № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г. органите по приходите са продължили ревизионното производство, като по същество са извършили повторна цялостна ревизия на дружеството жалбоподател за периода 2014 - 2017 г. Счита за нарушени разпоредбите на чл. 155, ал.2 и чл.133, ал. 1, чл. 134 от ДОПК, поради което процесният РА е нищожен във всичките му части, освен определените приходи от наем на хотел „Бисер“. Сочи, че след като при първото обжалване на Ревизионен акт № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г. е оспорил РА само в частта, с която финансовият резултат за 2014 г. 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е увеличен с неотчетени приходи от наеми и върху увеличението е начислен корпоративен данък и ДДС, то в останалата му необжалвана част РА е влязъл в сила. Релевира подробни доводи за нарушение на чл.122 ал.1 от ДОПК. Сочи, че установяването на укрити приходи от кетърикгови услуги съгласно договор от 04.01.2014 г. и от консумирани електроенергия и вода в хотел “Бисер“ и начислените във връзка с тях данъчни задължения са извън пределите на ревизията, предвид посочените по-горе нарушения на чл.133 ал. 1, чл.134 от ДОПК и тези данни не могат да служат за основание за ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. Оспорва изводите на експертизите в двете фази на ревизионното производство, с които е определен пазарния наем. Счита, че разлика в цената, установена само въз основа на експертиза, възложена от органите, не може да обоснове условието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. За да е налице това условие е необходимо да бъдат установени други обективни данни за занижаване на продажните цени, като продадени под данъчна основа по смисъла на чл.73 от Директива 2006/112/ЕО, под себестойност, при липса или непредставена счетоводна отчетност или други обективни данни, налагащи на извода за получаване на доходи, които не са декларирани от ревизираното лице позовава се в тази връзка на решение № 1282 от 05.02.2015 г. по адм. д. № 3818/2014 на ВАС. Твърди, че всички извършени от „Скай Фуд Сървисиз" ООД услуги са фактурирани в пълен обем. Сочи, че приходните органи от една страна приемат, че сключените от жалбоподателя договори за наем на хотел „Бисер” и за кетьрингови услуги били нищожни, от друга черпят от тях данни за наличието на укрити приходи като счита, че едното изключва другото.

Излага подробни доводи за материална незаконосъобразност на оспорения РА. Отправя искане за обявяване нищожността на оспорения РА, в евентуалност неговата отмяна.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител поддържа жалбата по изложените съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт. По съществото на спора моли, след като се вземат предвид възраженията в жалбата и приобщените по делото доказателства в това число и визуализираните от оптичен носител несъдържащи валидност на квалифицираните електронни подписи, да бъде прогласена неговата нищожност. Сочи, че при извършената по делото задълбочена проверка на електронните подписи на практика всички актове на приходната администрация във връзка с ревизионното производство, назначаване, определяне на орган, който има право да възлага ревизии, възлагане на конкретните ревизии от такъв орган и издадените РА полагането на електронни подписи е опорочено, което не дава възможност на засегнатата страна съобразно изискванията на Регламента за електронния подпис да може да удостовери по достатъчно несъмнен начин от една страна идентичността на лицето, положило електронния подпис и от друга страна да се установи момента на това полагане, тъй като не за всички, но за една голяма част от актовете полагането на електронния подпис не е използван времеви печат и визуализацията изрично установява, че датата е според компютъра на подписващия.

Поддържа всички възражения в жалбата досежно нищожност и материална незаконосъобразност на оспорени РА, поради което моли да бъде прогласена нищожността ми, му, в условията на евентуалност да бъде отменен и бъдат присъдени направени по делото разноски, съобразно приложен списък. Представя подробни писмени бележки.

Ответникът, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. По съществото на спора моли да бъде постановено решение, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна. Поддържа подробните доводи в тази връзка в решението на директора на Дирекция „ОДОП“-Варна. Релевира доводи, че законосъобразно са определени данъчните задължения на жалбоподателя. КЕП са издадени от валидни, притежаващи лицензи, дружества, които са доставчици на електронни удостоверителни услуги, като процесните документи са подписани с валиден КЕП, като промяна в същите не е осъществявана. По отношение на времевия печат, сочи, че той не е част от изискванията на приложение 1. Отделно от това, по делото се съдържат доказателства, от които е видно кога е подписан документа, в кой час и това се установява от работната станция на съответния орган по приходите, като липсват данни, които да сочат, че електронните документи са променяни след тяхното подписване. Счита за неоснователно твърдението за нищожност на РА, независимо, че в първото ревизионно производство е била обжалвана само част от констатацията на органите по приходите, тъй като с Решение № 188/2021 г. директора на Дирекцията е върнал целия данъчен период за извършване на нова ревизия. Факт е, че второто ревизионно производство следва да започне от първото незаконосъобразно действие, но органите по приходи при втора ревизия са имали за задача да определят дължимия от жалбоподателя данък за определен период, като в този определен период категорично влизат много преобразувания и различни параметри на приходите и разходите. С цел установяване дължимостта на данъка в края на този период органите по приходите е следвало да извършат цялостен анализ.

Излага подробни съображения за материална законосъобразност на процесния РА. Отправя искане за отхвърляне на жалбата като неоснователна с присъждане на разноски в полза на Дирекция „ОДОП“-Варна. Представя писмени бележки.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа страна следното:

Ревизионното производство е започнало след Решение № 188/15.09.2021г. и Решение за поправка № 188-П/25.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, с което е бил отменен Ревизионен акт № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г., с който са били установени задължения на дружеството жалбоподател за корпоративен данък по ЗКПО в обжалваната част общо в размер на 16284,60 лв. главница и 10 190,94 лв. лихви и данъчни задължения по обжалвания РА в общ размер на 21 309,12 лв. главница и 10 190,94 лв. лихви както и задължения за ДДС по ЗДДС от м.12.2014г. до м.12.2017г. 25 126 лв. главница и 12 773,19 лв. лихви и преписката е върната на органа по приходите от ТД на НАП-Варна, възложил ревизията, за издаване на заповед за възлагане на ревизия на ревизиращ екип и издаване на нов РА, съобразно разпоредбите на материалните и процесуалните закони и предвид указанията, дадени в мотивите на решението, с който законосъобразно да се установят задълженията на „Скай фуд Сървисиз” ООД по ЗКПО за 2014-2017г. и по ЗДДС за периода от м.12.2014г. до м.12.2017г. при съобразяване на разпоредбата на чл.155 ал.6 от ДОПК.

След връщането на ревизионното производство била издадена заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321005354-020- 001/20.09.2021 г. /л.2/. изменена, спирана и възобновявана с последващи заповеди /л.4-8, 10/, на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с които е възложено извършване на ревизия на дружеството жалбоподател с обхват: определяне на задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. и данък добавена стойност по ЗДДС от 01.12.2014 г. до 31.12.2017 г. На основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад, връчен на 28.03.2022 г. Срещу РД в законоустановения срок не е било подадено възражение. Издаден бил РА № Р-03000321005354-091-001/21.04.2022г., с който на „Скай Фуд Сървисиз“ ООД след извършено прихващане, посочено в таблица „Прихващам“, са определени задължения по ЗКПО - корпоративен данък за внасяне в размер на 45 837.62 лв. и лихва в размер на 25 510.26 лв. и по ЗДДС - данък върху добавена стойност в размер на 66 911.99 лв. и лихви 37 413.08 лв., посочени в Таблица №3 към РА. Установено било, че през ревизирания период „Скай Фуд Сървисиз” ООД е с предмет на дейност: авиационен кетъринг - доставка на храни и напитки на борда на самолетите и летищни терминали и отдаване под наем на собствени недвижими имоти - хотел, находящ се в гр. Балчик. В хода на ревизионното производство били извършени процесуални действия, подробно посочени в РД /стр.4-5/.

След извършен анализ на събраните документи органите по приходи констатирали, че „Скай Фуд Сървисиз” ООД не е отчело приходи от наем на хотел “Бисер” по пазарна цена. Във връзка с отдадения под наем хотел не са отчетени приходи от електроенергия и вода, която е следвало да бъде префактурирана на наемателя на хотела, съгласно т.3.2. от Договор за наем на хотел от 02.12.2013 г. Установено било, че не са отчетени в цялост приходи от извършени кетърингови услуги, съгласно договори, сключени между „Скай Фуд Сървисиз” ООД - изпълнител и „Варна Мениджмънт и Консултант” АД - възложител. Прието било, че са налице данни за укрити приходи, в резултат на което е направен извод, че е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК. С уведомление № Р-03000321005354-113-001/24.02.2022 г. /л.764/ дружеството било уведомено, че данъчната основа за ревизирания период ще бъде определена по реда на чл. 122, ал.2 от ДОПК.

Извършен бил анализ на всички обстоятелства по чл. 122, ал.2 от ДОПК, подробно обективиран в РД, след който органите по приходите са определи данъчна основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, като са определени следните задължения по ЗКПО и ЗДДС:

По ЗКПО за 2014 г. била определена данъчна основа в размер на 1 695 584.45 лв. като разлика между установени приходи в размер на 2 478 749.62 лв., /в.т.ч укрити приходи 46 224,00 лв. от наем хотел; 19 410.88 лв. непрефактуриран разход за електроенергия и вода; 57 174.92 лв. кетърингови услуги, както и декларирани от дружеството приходи от продажба на стоки осчетоводени в с/ка 702 в размер на 213 100.10 лв., приходи от услуги осчетоводени в с/ка 703 в размер на 2 093 618.17 лв., други приходи осчетоводени в с/ка 709 в размер на 6 784,00 лв. и приходи от лихви осчетоводени в с/ка 721 в размер на 42 437.55 лв. - /л.1344гр., л.1335, л. 1315, л.1313/, посочени в табличен вид в РД /стр. 50/. Определени били разходи в размер на 783 165.17 лв.. декларирани от дружеството. Определен е корпоративен данък в размер на 169 558.44 лв., след приспадане на авансово внесения данък в размер на 157 266.56 лв. е определен данък за довнасяне в размер на 12 291.88 лв.

По ЗКПО за 2015 г. била определена данъчна основа в размер на 665 957.27 лв., като разлика между установени приходи 1 176 752.44 лв., в т.ч укрити приходи - 57 780,00 лв. от наем хотел; 21 424.18 лв. от непрефактурирани разходи за електричество и вода; 11 828.61 лв. от кетърингови услуги, както и декларирани от дружеството приходи от услуги осчетоводени в с/ка 703 в размер на 1 049 465.13 лв., други приходи осчетоводени в с/ка 709 в размер на 6 744.90 лв. и приходи от лихви осчетоводени в с/ка 721 в размер на 29 509.62 лв., посочени в табличен вид в РД /стр.53/. Определени били разходи в размер на 510 795,17 лв., декларирани от дружеството. Определен е корпоративен данък в размер на 66 595.72 лв., след приспадане на авансово внесения данък в размер на 57 5 14.55 лв. с определен данък за довнасяне в размер на 9 081,17 лв.

По ЗКПО за 2016 г. била определена данъчна основа в размер на 830 863,86 лв., като разлика между установени приходи 1 309 809.55 лв., в т.ч. укрити приходи - 57 780,00 лв. от наем на хотел; 20 747.16 лв. от непрефактурирани разходи за електроенергия и вода; 23 960.96 лв. от кетърингови услуги, както и декларирани от дружеството приходи от услуги осчетоводени в с/ка 703 в размер на 1 183 673.74 лв.; други приходи осчетоводени в с/ка 709 в размер на 10 690.33 лв.; приходи от лихви осчетоводени в с/ка 721 в размер на 14 918.11 лв.; приходи от валутни операции осчетоводени в с/ка 724 в размер на 39.25 лв. /л.1377, л.1376, л. 1402/, посочени в табличен вид в РД /стр.56/. Определени са разходи в размер на 478 945.69 лв., декларирани от дружеството. Определен е корпоративен данък в размер на 83 086.38 лв.. след приспадане на авансово внесения данък в размер на 72 835.98 лв. е определен данък за довнасяне в размер на 10 250.40 лв.

По ЗКПО за 2017 г. била определена данъчна основа в размер на 592 597.11 лв., като разлика между установени приходи 1 100 893.08 лв., в т.ч. укрити приходи 69 336.00 лв. от наем на хотел; 20 443.89 лв. от непрефактурирани разходи за електроенергия и вода; 49 573.11 лв. от кетърингови услуги, както и декларирани от дружеството приходи от услуги осчетоводени в с/ка 703 в размер на 948 006.72 лв.; други приходи осчетоводени в с/ка 709 в размер на 10 647.33 лв.; приходи от лихви осчетоводени в с/ка 721 в размер на 886.03 лв. посочени в табличен вид в РД /стр.59/. Определени са разходи в размер на 508 295.97 лв., декларирани от дружеството. Определен е корпоративен данък в размер на 59 259.71 лв., след приспадане на авансово внесения данък в размер на 45 013.77 лв. е определен данък за довнасяне в размер на 14 245.94 лв.

По ЗДДС

Върху определените данъчни основи във връзка с установени неотчетени приходи от кетърингови услуги е начислен ДДС по ЗДДС за данъчни периоди: м. 12.2014 г.; от м.01 до м.07. и м.09.2015 г.; м.01,03,04,06,07,08,09,10,12.2016 г.; от м.01 до м.12.2017 г., в общ размер на 17 177,98 лв. Върху определените данъчни основи във връзка с установени непрефактурирани разходи за електроенергия и вода на основание чл.9, т.1 от ЗДДС, за извършената облагаема доставка с периодично изпълнение по смисъла на чл.25, ал.4 от ЗДДС във вр. с чл.122 от ДОПК е определен дължим ДДС за д.п. от м.05.2015 г. до м.10.2015 г., от м.05.2016 г. до м.10.2016 г., вкл. кредитно известие за м.11.2016 г. и от м.05.2017 г. до м. 10.2017 г., вкл. кредитно известие за м.11.2017 г.. в общ размер на 12594,74 лв., посочени по месеци и размери в РА /стр.22-23/.

Върху определените данъчни основи във връзка с установени неотчетени приходи от наем на хотел „Бисер” в гр. Балчик на основание чл.9, чл.25, ал.4 и чл.86 от ЗДДС. във вр. с чл.12, ал.2 от ППЗДДС и чл.122 от ДОПК е начислен ДДС за данъчни периоди от м.06.2015 г. до м. 10.2015 г., от м.06.2016г. до м.10.2016г., от м.05.2017г. до м.10.2017г. в общ размер на 36 979,20 лв., посочено в табличен вид в РА /стр.20/.

В хода на ревизионното производство са извършвани процесуални действия, като са били изпратени искания за предоставяне на документи и писмени обяснения и всички доказателства са приобщени към ревизията.

От заключението на допуснатата по делото ССчЕ, която съдът кредитира като обективно и компетентно дадена се установява, че за извършването на кетърингови услуги (доставка на храни и напитки на борда на самолетите и летищни терминали), в периода 2014г.-2017г. „Варна Мениджмънт и Консултинг“ АД е разполагало със собствени и наети дълготрайни материални активи, и с персонал, описани подробно в констативната част на заключението. В съдебно заседание вещото лице Д. сочи, че информацията е била поискана за периода 2014 – 2017 г. В заключението си на стр. 3 е посочила, че има лица, които са назначени и преди този период. Това изрично го пояснява на стр. 3, долу, „обръщам внимание, че в дружеството са работили и други лица, назначени по трудов договор преди 2014 г.“. Отделно, обръща внимание, че пак на стр. 3, където са посочени лицата работили по летища, това е на база информация, получена от „Варна Мениджмънт и Консултинг“ АД, посочена в раздел ІІ на заключението. Освен това, е получила устна информация, от финансовият директор - К., че в този период, когато са подавани уведомленията не е било задължителен реквизит посочването на работното място на лицето.

Относно дейността обслужване на бюфет, което е приготвяне на храна, стандартизирана, по определен начин, напълно е възможно да бъде подготвена от едно – две лица на позиция готвач. За другите дейности – доставката до самолета, установява, че има лица, които са работили на тези позиции, шофьори, товаро-разтоварна дейност, и счита, че това е основно и характерно за кетъринговата дейност – подготовката, доставката до самолет, връщането, в това число и отпадъците.

От заключението на допуснатата по делото СОЕ, която съдът кредитира като обективно и компетентно дадена се установява, че пазарната стойност на месечния наем, както и на наема за периода са както следва: 2014г.: пазарна стойност на месечния наем - 8 215лв. без ДДС; пазарна стойност на наема за периода м. май - м. септември - 41 075лв. без ДДС; 2015г.: пазарна стойност на месечния наем — 8 290лв. без ДДС; пазарна стойност на наема за периода м. май - м. септември - 41 450лв. без ДДС; 2016г.: пазарна стойност на месечния наем - 8 435лв. без ДДС; пазарна стойност на наема за периода м. май - м. септември- 42 175 лв. без ДДС; 2017г.: пазарна стойност на месечния наем - 8 845лв. без ДДС; пазарна стойност на наема за периода м. май - м. септември - 44 225лв. без ДДС. В съдебно заседание вещото лице С. уточнява, че информацията за пазарни аналози, които са използвани, са приложени по делото. Правила е и други оценки в района. Съпоставила ги е с тези актове, които има, но те са в район, който е на двадесетина километра и като цени са съпоставими, но не и идентични. Уточнява използваните методи на оценката и корекционните коефициенти, които са приложени в случая.

Вещото лице С. сочи, че е извършила оглед на място. Описва състоянието на сградите, вкл. строителни работи, които видимо са типични за 80-те, 90-те, 2000-та г. Дава пример с рецепцията, която била в окаяно състояние, с подова настилка мозайка, която не е нова, съответно метални дограми и т.н. материали използвани в друг период от време, а не към този момент. Вещото лице уточнява тежестните коефициенти, които са приложени. Уточнява и, че пазарната стойност не се определя въз основа на амортизациите. В тези методи действително има амортизация на сградите, която се прилага в метода на вещната стойност, но тя е спрямо възрастта на сградата, направените ремонти и т.н., а не спрямо счетоводната стойност. Тоест тя се изчислява на база средно определената цена, приета в изчисленията, а не по отчетната стойност по счетоводни данни.

В хода на съдебното производство във връзка с оспорване от процесуалния представител на жалбоподателя на валидността на подписите на издадените заповеди съдържащи се на електронен носител се извърши визуализация на документите, съдържащи се в оптичния носител. При отваряне на първите файлове се установява, че съдържа два файла във формат .docx, озаглавени „ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019“ и „Заповед_ОВР_10.05.2021“.

При отварянето на първия файл съдът констатира, че е наименован ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019.docx. и същият представлява заповед за определяне органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК считано от 02.01.2019г. и заповедта не съдържа номер и дата на издаване. Озаглавеният файл „ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019“ е електронно подписан от М. Г. К. – на 20.12.2018 г. в 12:14 ч. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на М. Г. К., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 12 януари 2018 г. до 12 януари 2019 г. Констатира се, че за М. Г. К. е налице визуализация на електронен подпис на документа. Съдът констатира, че при визуализацията на мястото на подписа се визуализира, че документа е подписан от М. К., Директор на ТД на НАП Варна и на мястото на подписа е изписано на екрана „изтекъл сертификат“.

В документът се съдържат подписи на М. С. Г. – на 20.12.2018 г. в 9:47 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на М. С. Г., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 07 юни 2018 г. до 07 юни 2019г. Съдържа данни и за Д. В. И. – на 20.12.2018 г. в 10:07 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Д. В. И., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 07 юни 2018 г. до 07 юни 2019г. Системният администратор на Административен съд-Варна К., присъстваща при извършване на визуализацията уточнява, че част от подписите нямат визуализация във файл. Те са съхранени като информация в контейнери за извършени електронни подписвания. Визуализация има само за М. К.. Съдът констатира, че във файла се съдържат подписи на органи по приходите, които са назначени на различни длъжности в НАП и съгласуват съответната заповед.

По отношение на К. Д. М. – подписан на 20.12.2018 г. в 11:27 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на К. Д. М., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 19 октомври 2018 г. до 19 октомври 2019 г. Констатира се, че няма положен подпис така, както беше констатирано при визуализацията на подпис на лицето Д. В. И.. За Р. О. Б. – на 20.12.2018 г. в 11:41 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Р. О. Б., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 16 февруари 2018 г. до 16 февруари 2019 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта. За Е. А. Н. – на 20.12.2018 г. в 11:53 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Е. А. Н., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 06 декември 2018 г. до 06 декември 2019 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта.

След отваряне на втория файл, съдържащ се на диска, с наименование „Заповед_ОВР_10.05.2021“ се установява заповед с № Д-799/10.05.21 г. и е електронно подписана от: В. А. Д. - на 10.05.2021 г. в 08:43 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на В. А. Д., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 15 февруари 2021 г. до 15 февруари 2022 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта.

К. Д. М. – на 10.05.2021 г. в 09:19 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на К. Д. М., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 20 октомври 2020 г. до 20 октомври 2021 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта. Р. О. Б. – на 10.05.2021 г. в 09:22 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Р. О. Б., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 15 февруари 2021 г. до 15 февруари 2022 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта. Е. А. Н. – на 10.05.2021 г. в 09:31 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Е. А. Н., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 07 декември 2020 г. до 07 декември 2021 г. Констатира се, че няма визуализация на подписа на лицето на заповедта.

М. Г. К. – на 10.05.2021 г. в 09:34 ч. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на М. Г. К., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 11 януари 2021 г. до 11 януари 2022 г. Констатира се, че за М. Г. К. е налице визуализация на електронен подпис на документа.

Съдът констатира при визуализация на заповед № Д-799/10.05.21г. в началния ред има изписване с червен надпис „изтекъл сертификат“ и на електронния подпис на страница последна отбелязването е идентично, а именно „изтекъл сертификат“.

При визуализация на диска, представен с административната преписка към придружително писмо вх. № 12613/19.08.2022 г., намиращ се на л. 37 от делото се установи, че съдържа 7 бр. архивни файлове във формат zip.

След отваряне на първия файл Р-03000321005354-020-001_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-020-001_ORGES.pdf – ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03000321005354-020-001/20.09.2021г., електронно подписана от Б. С. С. на 20.09.2021 г. в 10:03 ч. В подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp), датата и часа на подписване са от компютъра на подписващия. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” (Валидността на подписа е неизвестна).

При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 01 юни 2021 г. до 01 юни 2022 г.

В „Signature Panel”(панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.”(Поне един подпис има проблеми).

Процесуалния представител на ответника изрично уточнява, че при проверка в съдебно заседание подписите на всички лица, положени на тези документи ще са с изтекли сертификати, т.к. тези документи са издадени назад във времето и са подписани с квалифицирани електронни подписи, валидни към датата на издаване на тези документи.

Съдът констатира, че при визуализация на файла се установява, че времето на подписване е по часовника на компютъра на подписващия. Няма времеви печат, поради което отбелязването на часа на подписване е по часовника на компютъра на подписващия.

В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

След отваряне на втория файл Р-03000321005354-020-002_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-020-002_ORGES.pdf – ЗАПОВЕД ЗА ИЗМЕНЕНИЕ НА ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03000321005354-020-002 / 28.10.2021 г., електронно подписана от Б. С. С. – на 28.10.2021 г. в 09:28 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp) – датата и час на подписване са от компютъра на подписващия. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“.

При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 01 юни 2021 г. до 01 юни 2022 г. В „Signature Panel” (панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.” (Поне един подпис има проблеми). Отразено е, че сертификата е с изтекла валидност.

В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

След отваряне на третия файл Р-03000321005354-020-003_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-020-003_ORGES.pdf – ЗАПОВЕД ЗА ИЗМЕНЕНИЕ НА ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03000321005354-020-003 / 18.01.2022 г. електронно подписана от Б. С. С. – на 18.01.2022 г. в 10:12 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp) – датата и часа на подписване са от компютъра на подписващия. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 01 юни 2021 г. до 01 юни 2022 г. В „Signature Panel”(панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.”(Поне един подпис има проблеми). В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

Съдът констатира, че всички установявания са към датата на визуализацията. Съдът констатира, че валидността на подписа е неизвестна, идентичността не може да се провери за отмяна на идентификацията на подписващия.

След отваряне на четвъртия файл Р-03000321005354-023-001_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-023-001_ORGES.pdf – ЗАПОВЕД № Р-03000321005354-023-001/13.12.2021 г., издадена на основание на основание чл. 34 от ДОПК, ал.1 т.1, във връзка с постъпило искане за спиране от Д. Н. Б. на длъжност Главен инспектор по приходите, за спиране производството по извършване на ревизия, възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321005354-020-001/20.09.2021г., изменяна със Р-03000321005354-020-002/28.10.2021г. Заповедта е електронно подписана от Б. С. С. – на 13.12.2021 г. в 13:49 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp) – датата и часа на подписване са от компютъра на подписващия. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” (Валидността на подписа е неизвестна). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 01 юни 2021 г. до 01 юни 2022 г. В „Signature Panel”(панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.”(Поне един подпис има проблеми). В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

След отваряне на пети файл Р-03000321005354-091-001_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-091-001_ORGES.pdf – РЕВИЗИОНЕН АКТ № Р-03000321005354-091-001/21.04.2022 г., електронно подписан от: 1.Б. С. С. – на 21.04.2022 г. в 14:24 ч., като подписа съдържа времеви печат (TimeStamp) от StampIT Global TSA. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е StampIT Global Qualified CA, валидността на удостоверението е от 21 февруари 2022 г. до 21 февруари 2023 г. и 2. Д. Н. Б. – на 21.04.2022 г. в 14:31 ч., като подписa съдържа времеви печат (TimeStamp) от StampIT Global TSA. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Д. Н. Б., доставчик на удостоверителната услуга е StampIT Global Qualified CA, валидността на удостоверението е от 10 септември 2021 г. до 10 септември 2022 г. В „Signature Panel”(панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.”(Поне един подпис има проблеми) В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване. След повторна визуализация на детайлите на удостоверението за електронен подпис на Б. С. С., съдът констатира, че се визуализира съобщение „Валидността на подписа е неизвестна“. След отваряне на шестия файл Р-03000321005354-092-001_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-092-001_ORGES.pdf – РЕВИЗИОНЕН ДОКЛАД № Р-03000321005354-092-001/28.03.2022 г., електронно подписан от:1. Д. Н. Б. – на 28.03.2022 г. в 16:06 ч., като подписa съдържа времеви печат (TimeStamp) от StampIT Global TSA. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Д. Н. Б., доставчик на удостоверителната услуга е StampIT Global Qualified CA, валидността на удостоверението е от 10 септември 2021 г. до 10 септември 2022 г. и 2. М. Д. С. – на 28.03.2022 г. в 16:10 ч., като подписa съдържа времеви печат (TimeStamp) от StampIT Global TSA. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение „Signature validity is UNKNOWN” – „Валидността на подписа е неизвестна“. При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на М. Д. С., доставчик на удостоверителната услуга е StampIT Global Qualified CA, валидността на удостоверението е от 11 ноември 2021 г. до 11 ноември 2022 г. В „Signature Panel”(панел за подписи) на документа се извежда съобщение „At least one signature has problems.”(Поне един подпис има проблеми). В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

След отваряне на седмия файл Р-03000321005354-143-001_archive.zip. съдът констатира, че същият съдържа документ Р-03000321005354-143-001_ORGES.pdf – ЗАПОВЕД № Р-03000321005354-143-001/04.01.2022 г., издадена на основание чл. 35 от ДОПК, за възобновяване на производството по извършване на ревизия, спряно със Заповед № Р-03000321005354-023-001 от 13.12.2021г. Заповедта е електронно подписана от Б. С. С. – на 04.01.2022 г. в 11:17 ч., в подписа няма информация за времеви печат (TimeStamp) – датата и часа на подписване са от компютъра на подписващия. В данните за електронния подпис се визуализира съобщение “Signature validity is UNKNOWN” (Валидността на подписа е неизвестна). При преглед на детайлите на удостоверението за електронен подпис се установява, че е издадено на Б. С. С., доставчик на удостоверителната услуга е B-Trust Operational Qualified CA, валидността на удостоверението е от 01 юни 2021 г. до 01 юни 2022 г. В текстовата част на документа, в карето с подписи липсва визуализация на датата и часа на подписване.

Предвид уточненията от процесуалния представител на ответника за съдържанието на предоставения оптичен носител, съдът констатира, че не е предоставена тази заповед на жалбоподателя в хода на съдебното производство.

Във връзка с възраженията на жалбоподателя за разлика във визуализацията, относно времевите печати във файла на ревизионния акт спрямо диска, който му е предоставен от ответника съдът визуализира файл 7, съдържащ се в оптичен носител, предоставен на жалбоподателя от ответника.

Съдът констатира, че при визуализиране се установява, че РА № Р-03000321005354-091-001/21.04.2022 г. е подписан от Д. Н. Б. и от Б. С. С..

Във връзка с възражение от процесуалния представител на жалбоподателя, че при визуализиране на прозореца за проверка и при двата подписа се визуализира текст за времевия печат, който е с изтекъл срок, който го има на скрийншота и текста е друг, съдът констатира, че в представената извадка на хартиен носител от жалбоподателя е посочено, че подписа съдържа вграден времеви печат, но той е изтекъл, а във визуализирания в съдебно заседание няма такъв текст и след обезпечена технически връзката към Интернет от системния администратор Л. К. се констатира, че няма промяна във визуализацията. Подписът на Б. С. включва вграден времеви печат. Няма отбелязване, че той е изтекъл. Няма отбелязване, че е изтекъл и за Д. Б..

Съдът констатира, че е налице разлика между представения от жалбоподателя скрийншот, екранна снимка на визуализиране на оптичното устройство в частта на РА и подписите на Б. С. и Д. Б..

По делото са приобщени представените доказателства от трети не участващи в производството лица с писмо с.д. № 16478/17.11.2023 г. от „Информационна обслужване” АД и от „Борика“ АД, а именно с писмо с.д. № 16832/23.11.2023 г. за издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис на М. Г. К. и Б. С. С., ведно удостоверения за квалифициран електронен подпис, заверено копие на съхраняваните в „Борика“ АД документи, а именно заповед № Д-1001 от 03.06.2019 г. и 24 бр. попълнени бланки за регистрация от вида КУКЕП без ЕГН, заповед № ЗЦУ-1907/10.12.2019 г., приемо-предавателен протокол от 09.01.2020 г., писмо № 57551/22.12.2020 г., заповед № З-ЦУ-1840/21.12.2020 г., приемо-предавателен протокол от 11.01.2021 г., писмо рег. № 1635/14.01.2016 г., заповед ЗЦУ-11/08.01.2016 г., копие на лична карта на лицето М. Г. К., приемо-предавателен протокол от 14.01.2016г., искане за издаване на удостоверение за квалифициран електронен подпис № 3774179 от М. Г. К., писмо изх. № 985/05.01.18г., заповед № ЗЦУ-23 от 07.01.2018 г., приемо-предавателен протокол от 11.01.2018 г., писмо изх. № 231/03.01.2019 г., заповед № ЗЦУ-1852/11.12.2018 г., приемо-предавателен протокол от 11.01.2019 г., искане за издаване на квалифициран електронен подпис № 5143132 на името на М. Г. К.. от същите и приложеното оптично устройство е видно, че в исканията и детайлите на сертификата е отразен титуляр "ТД на НАП Варна", "ТД на НАП Варна Русе".

При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл.156 ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред, поради което се явява допустима.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че издаденият ревизионен акт е нищожен.

От събраните по делото доказателства се установява по безспорен начин, че ревизионното производство за установяване на задължения на жалбоподателя е повторно и е образувано след Решение № 188/15.09.2021г. и Решение за поправка № 188-П/25.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП -Варна, с което е бил отменен като незаконосъобразен Ревизионен акт № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г., с който са били установени задължения на дружеството жалбоподател за корпоративен данък по ЗКПО в обжалваната част общо в размер на 16284,60 лв. главница и 10 190,94 лв. лихви и данъчни задължения по обжалвания РА в общ размер на 21 309,12 лв. главница и 10 190,94 лв. лихви както и задължения за ДДС по ЗДДС от м.12.2014г. до м.12.2017г. 25 126 лв. главница и 12 773,19 лв. лихви и преписката е върната на органа по приходите от ТД на НАП-Варна, възложил ревизията, за издаване на заповед за възлагане на ревизия на ревизиращ екип и издаване на нов РА, съобразно разпоредбите на материалните и процесуалните закони и предвид указанията, дадени в мотивите на решението, с който законосъобразно да се установят задълженията на „Скай фуд Сървисиз” ООД по ЗКПО за 2014-2017г. и по ЗДДС за периода от м.12.2014г. до м.12.2017г. при съобразяване на разпоредбата на чл.155 ал.6 от ДОПК.

Ревизията е повторна и е проведена в изпълнение на решение на горестоящия орган, с което по реда на административния контрол е отменен първоначално издадения РА и преписката е върната на органите по приходите за издаване на нов РА.

От приложените по делото доказателства в това число Ревизионен акт № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г. и жалбата срещу същия до Директора на дирекция ОДОП същия е бил обжалван частично и само в частта, в която финансовия резултат на жалбоподателя за 2014г., 2015г., 2016г. и 2107г. е увеличен с неотчетени приходи от наем и върху увеличението са начислени корпоративен данък и ДДС. Актът не е обжалван относно данъчните задължения, определени върху начислените от органите по приходите, приходи от ел. енергия и вода в хотел „Бисер“ и в тази си част е влязъл в сила.

Независимо от горното, че РА № Р-03000320006900-091-001/25.06.2021 г. е обжалван само в частта, с която на дружеството са определени задължения за корпоративен данък и ДДС върху начислените от ревизиращите органи приходи oт наем на хотел „Бисер" в нарушение на чл. 155, ал. 2 от ДОПК Директорът на Дирекция ОДОП е отменил акта и в не обжалваната му част.

При провеждане на административен контрол на законосъобразността на първоначалния РА решаващият орган не действа служебно, а след надлежно сезиране от ревизирания и задълженото лице е това, което инициира производството пред горестоящия орган и определя обхвата на обжалването по чл. 152, ал.1 ДОПК. Само в неговите рамки решаващият орган е оправомощен да се произнася и пак само в тези параметри той може да върне преписката за нова ревизия на органа, издал ЗВР в хипотезата на чл. 155, ал.4 ДОПК. В контекста на горното директора на дирекция ОДОП не може да върне за ново разглеждане спор, с който не е сезиран, респективно - не е бил висящ пред него.

В контекста на горното са основателни възраженията на жалбоподателя, че при изрично посочване в жалба срещу РА, че се оспорват задължения с конкретен източник (от конкретни доставки), а не всички задължения общо за отчетен период, РА може да бъде отменен само относно оспорените задължения, а в останалата си част влиза в сила.

Съдът констатира, че е нарушена съдържащата се чл. 155, ал.8 ДОПК забрана за влошаване на положението на жалбоподателя, тъй като той е инициирал производството пред решаващия орган, а в изпълнение на издаденото решение при административното обжалване е образувана и повторната ревизия. След като решаващият орган не е сезиран от ревизирания, поради неоспорването на РА по административен ред в частта относно данъчните задължения, определени върху начислените от органите по приходите, приходи от ел. енергия и вода в хотел „Бисер", то обективните предели, в които директорът на дирекция „ОДОП“ може да отмени първия РА и да върне преписката на органа, издал ЗВР, са ограничени от обхвата на обжалването по чл. 152, ал.1 ДОПК. На дружеството жалбоподател са определени задължения за корпоративен данък и ДДС върху начислените от ревизиращите органи приходи от наем на хотел „Бисер”, в размер по-голям от този по първия РА и са определени задължения за корпоративен данък и ДДС върху начислените от ревизиращите органи приходи от кетърингови услуги, без да има такъв източник на задължения в първия РА. При наличието на частично влязъл в сила РА, повторното установяване на данъчно задължение в този и по-голям размер за същия период може да стане само по специалния ред за изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски по чл. 133 и чл.134 ДОПК. В конкретния случай този ред не е приложен, поради което процесното ревизионно производство е недопустимо, а оспореният РА е нищожен. С първия РА е приключила цялостна ревизия на ревизираното лице и ЗКПО и ЗДДС за периода 2014 - 2017 г. Ревизията не е констатирала несъответствия във връзка с отчетените приходи от кетърингови услуги съгласно договор oт 04.01.2014 г., а определените приходи за консумирани в хотел „Бисер" електроенергия и вода и начислените данъчни задължения върху тях не са били обжалвани и в тази му част РА е влязъл в сила. Поради това, в частите му относно тези приходи процесният РА се явява изменение на влезлия в сила първи РА и е нищожен. Повторната ревизия е продължение на първата и започва от там, където е отмененото действие по първата ревизия. От доказателствата по делото се установява, че в случая ревизионното производство е започнало от начало с извършване на процесуални действия по събиране на всички доказателства за ревизирания период и при липсата на съобразяване с резултата от първата ревизия, както и при липсата на съобразяване с обхвата на обжалваната част.

На второ място след визуализация на представените по делото на електронен носител СD, съдържащ електронни документи - всички заповеди подписани с квалифициран електронен подпис и при отварянето на първия файл ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019.docx. съдът констатира, че същият е заповедта, с която са определени органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК и да издават резолюции за възлагане извършването на проверки съгласно чл.110 ал.3 ДОПК, считано от 02.01.2019г.

Съдът констатира, че при отваряне на този файл заповедта не съдържа номер и дата на издаване. Озаглавения файл „ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019“ е електронно подписан от М. К.. На документа не е отразен номер и дата на издаване. Липсата на тези реквизити не би могло да се преодолее с изписване на наименованието на файла ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019.docx, за да се приеме, че лицето издало заповед за възлагане на ревизия е упълномощено именно от тази дата от началника на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК. Настоящият състав на съда намира за неоснователно възражението на ответника, че в случая е приложим комбиниран вариант на издаване на електронен документ – подписан електронно, с изведен номер на хартиен носител, доколкото в случая на първо място не се удостоверява идентичност на датата на издаване и дата на подписването й от една страна и от друга страна липсата на такава идентичност на електронния и хартиен вид на документа. Това, че не е имало как да се сложи номер и дата след полагане на квалифициран електронен подпис на директора на ТД на НАП не опровергава възможността да се впишат номер и дата на заповедта преди и/или едновременно с това подписване, както е сторено с останалите електронно подписани документи приобщени по делото.

По силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор, която, за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган и да се извличат данни освен за издателя и за номер и дата на издаване на акта. Липсата на датата, т.е. кога е извършено упълномощаването лишава страните и съда да извърши преценка за материалната и времева компетентност на органа.

Подписаната с електронен подпис от Колева заповед обективира правомощия, каквато закона не допуска без посочена начална дата и номер, като упълномощаването е въз основа на несъществуваща законова фикция. Посочената заповед съдържа невъзникнало условие-валидно определени от директора на ТД на НАП – Варна лица, което не позволява и същата да се счита за валиден оправомощаващ акт.

Заповедта, прочетена, както самостоятелно, така и в съвкупност с отворените електронни файлове, налагат извода, че процесният РА, който е издаден в условията на продължена първа ревизия е постановен при липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респ. действията извършени в рамките на ревизионното производство са осъществени при липса на процесуална предпоставка от категорията на абсолютните, поради което РА е нищожен.

Съдът съобрази, че възлагането на компетентност за образуване на ревизионно производство, която от една страна - действа в отношенията с трети лица /каквото действие се проява във връзка с ревизионното производство/, а от друга е обект на регламентация в друг нормативен акт– ДОПК.

Именно в ДОПК е уредена и компетентността за възлагане на ревизия, с нарочни, конкретни и ясни разпоредби. В този смисъл заобикаляне на ДОПК, посредством указания от вътрешнослужебен характер от вида на описаните /напр. да се поставят номера и дати на актове след подписване с квалифициран електронен подпис/, които дават правомощие на органите на НАП по отношение на трети лица, представлява нарушение на принципа на правната сигурност и не съответства на изискването за яснота и предвидимост на производството. Посочената постановка е възпроизвеждана нееднократно в актовете на СЕС.

С оглед трайно възприетото схващане в практиката на ВАС, че компетентността на издаване на ЗВР произтича от законът, както и с оглед факта, че разпоредбите на ДОПК не допускат определяне на компетентност, като процесно осъществената и предвид изискванията на принципа на правна сигурност, яснота и предвидимост утвърден в практиката на СЕС и доколкото в случаите на възстановена висящност на ревизията, т.е. касае се за единно производство, началото на същото се счита поставено с издаването на първата по ред ЗВР, т.е повторната ревизия съгласно закона е продължение на първата и започва от там, където е отмененото действие по първата ревизия, настоящият съдебен състав счита, че обжалваният РА е нищожен и следва да бъде прогласен за такъв.

На следващо място и както бе посочено по-горе, към момента на възобновяване на висящността на ревизионното производство е налице идентичен период и предмет на повторна проверка, в случаи като процесния константната съдебна практика приема, че доколкото се касае за единно ревизионно производство, то началото на същото се счита за сложено с издаването на първата по ред ЗВР.

Съгласно тълкуването на разпоредби на Регламент № 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, дадено с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, съдът е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия. Доколкото „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, следва да бъдат доказани и трите елемента на определението. Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Легалното определение на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I - а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка. „Удостоверение за електронен подпис“ е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице. Легалното определение на „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“ е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II - 1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че: а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана; б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж; в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология; г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица. 2. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване. 3. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. 4. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания: а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни; б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването. Спорни по делото са наличието на електронен подпис, който се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Разпоредбата на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги е в противоречие с даденото в чл. 3, т. 9 от Регламент № 910/2014 легално определение на термина „титуляр на електронния подпис". Горепосочената норма на чл.4 ЗЕДЕУУ определя като автор на електронното изявление физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а като титуляр - лицето, от името на което е извършено електронното изявление, докато общностното право определя като титуляр физическото лице, което създава електронния подпис. Доколкото липсва регламентация и защита на начина на регистриране и авторството на електронните адреси, то посочването на електронен адрес, съдържащ части от име не може да се счете за достоверна информация относно притежателя на този адрес. Следователно наличието на електронен адрес, съдържащ части от името на титуляря на електронния подпис не може да идентифицира титуляря. Обстоятелството, че сертификатът на електронния подпис съдържа номер, който е уникален, не може да обвърже подписа с физическото лице - негов притежател, тъй като този номер от една страна не е известен на трети лица, а от друга страна е изискване по Приложение едно, буква „е“ от Регламент № 910/ 2014г. В разглеждания случай не са изпълнени изискванията на българското законодателство относно индивидуализиране на автора на електронния подпис – посочване на юридическото лице. В приложените по делото доказателства на оптичен носител, детайли на сертификата, в това число и представените от трети не участващи в производството лица „Информационно обслужване“ АД, а именно доказателства за издадено квалифицирано удостоверяване на подписите на Д. Н. Б. и М. Д. С., както и от „Борика“ АД доказателства за издадено квалифицирано удостоверяване на подписите на М. Г. К. и Б. С. С. е видно, че като титуляр /по смисъла на ЗЕДЕУУ/ на електронните подписи е посочено „ТД на НАП - Варна“, „ТД на НАП Варна-Русе”, каквото юридическо лице не съществува по арг. чл. 2, ал. 2 ЗНАП. ТД на НАП Варна е структурна единица на юридическото лице Национална агенция по приходите и не може да бъде нито страна по договори, нито титуляр на издадени електронни подписи с автори нейни служители. При тези данни за неяснота относно юридическото лице, титуляр на електронния подпис, не е налице условието по Регламент 910/2014 за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност този титуляр да бъде идентифициран. Представените по делото доказателства не представляват „квалифицирано удостоверение за електронни подписи“ по смисъла на Регламент № 910/2014г., тъй като не е изпълнено условието то да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Правното значение на валидацията на електронния подпис е дадено в чл. 32 от Регламент № 910/2014: в т. 1 е установена презумпция, че валидацията потвърждава наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; уникалният набор от данни, представляващи титуляря на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; електронният подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; целостта на подписаните данни не е застрашена и изискванията по чл. 26 са били изпълнени към момента на подписването. Следователно с извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното. В разглеждания случай ЗАПОВЕД ОВР 02.01.2019.docx. с която са определени органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК и да издават резолюции за възлагане извършването на проверки съгласно чл.110 ал.3 ДОПК, считано от 02.01.2019г. издадената въз основа на нея ЗВР и издадените последващи след връщане на ревизионното производство Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321005354-020- 001/20.09.2021 г., изменена със заповед за изменение на ЗВР №Р-03000321005354-020-002/28.10.2021г., изменена със ЗВР № Р-03000321005354-020-003/18.01.2022г., спирана със заповед № Р-03000321005354-023-001/13.12.2021г. и възобновявана с последващи заповеди, не могат да се ползват от тази презумпция, тъй като подписите на издателя им не са успешно валидирани, което обуславя извод за липса на редовно започнало ревизионно производство, липса на компетентност на органите, издали ревизионния доклад, тъй като не са надлежно определени ревизиращите органи по приходите и ръководител на ревизията, липса на надлежно определен предмет на ревизията и обхват на ревизията, липса на надлежно събрани доказателства, тъй като доказателствата са събирани от органи по приходите, които не са надлежно определени да извършват такива действия, липса на надлежно определени органи по приходите, които да издадат ревизионния акт, тъй като по силата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и нейния ръководител. При липса на издадена заповед за възлагане на ревизия поради неподписване на същата, то липсват както орган, възложил ревизията, така и ръководител на ревизията. Валидността на административния акт е предпоставена от изпълнението на установените изисквания за валидност, част от които са свързани с формата и съдържанието му. В случая е дължимо съответствие с нормите на чл. 113, чл. 117 и чл. 120 от ДОПК. Задължително условие за валидността на всеки административен акт, каквито са и междинните актове /дори да не подлежат на самостоятелно оспорване/ е съществена предпоставка за неговата валидност. Подписване на съответния акт /ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА/, от органите по приходите, които са го издали ги идентифицира като негови автори и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката, дали към момента на постановяване на индивидуалния административен акт са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Неподписаната Заповед за възлагане на ревизия води до недопустимост на цялото ревизионно производство и нищожност на издадените ревизионен доклад и ревизионен акт.

Предвид изложеното, настоящия съдебен състав намира, че следва да се обяви нищожността на оспорения РА и на това основание, тъй като процесното ревизионно производство не е надлежно образувано с подписана с квалифициран електронен подпис ЗВР, нито по законоустановеният ред са определени предметът и обхватът на ревизията.

В горната насока е тълкуването на закона дадено в решение № 4138 от 19.04.2023г. по адм. дело № 4137/2021г. по описа на ВАС, I отд.

Предвид изхода от спора и своевременно направената от жалбоподателя претенция за присъждане на сторените по делото разноски, съдът намира, че те следва да бъдат заплатени от ответника в размер на 1250лв. - 50лв. заплатена държавна такса, 1200 лева възнаграждение за вещи лица. Адвокатско възнаграждение не се претендира, поради което съдът не дължи произнасяне по възлагане на същото. Доколкото съдът приема, че оспорения ревизионен акт е нищожен намира за неоснователно искането на ответника на основание чл.161, ал.3 от ДОПК за присъждане на разноски независимо от изхода на спора.

Водим от гореизложеното и на основание чл.160 ал.1 и ал.2 ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт № Р-0300321005354-091-001/21.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 110/19.07.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на дружеството жалбоподател за ДДС по ЗДДС в размер на 7 744.46 главница и 4 384.28 лихва за данъчни периоди м. 12.2014г., 01.2015г., 02.2015г., 03.2015г., 04.2015г., 05.2015г., 01.2016г., 03.2016г., 04.2016г., 05.2016г., 06.2016г., 11.2016г., 12.2016г., 01.2017г., 02.2017г., 03.2017г., 04.2017г., 11.2017г. и 12.2017г. и изменен като са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2014г., 2015г., 2016г.,2017г. в общ размер на 42954,01 главница и 23892,87 лева лихви, както и извършеното прихващане в размер на 31,77 лева посочено в таблица №3 към РА и задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.-10. 2015г., м.07-10.2016г. и м.05.-10.2017г. в общ размер на 48352,72 лева главница и 26716,31 лева лихви.

 

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Скай Фуд Сървисиз“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, летище Варна, сграда „Кетъринг“, представлявано от И. Л. С. сумата в размер на 1250 /хиляда двеста и петдесет/ лева разноски по делото.

 

Решението подлежи на касационно обжалване в четиринадесет дневен срок от получаване на съобщението от страните пред Върховен административен съд.