Р Е Ш Е Н И Е
№ 329/26.07.2023
г., град ***
В ИМЕТО НА НАРОДА
***КИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно
заседание на двадесет и шести юни две хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: СИЛВИЯ САНДЕВА
При
участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа докладваното от председателя
адм.д. № 351/2022 г. по описа на АдмС - *** и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващи от ДОПК.
Образувано
е по жалба на „К.“ ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление : гр.***,
ул.“Райко Цончев“ № 2, вх. А, ет. 3, представлявано от упрвителя Л.К.Г.,
срещу Ревизионен акт № Р-03000821003748-091-001/03.02.2022
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -
Варна, потвърден с Решение № 76/31.05.2022 г. (погрешно в
жалбата е посочена 2021 г.) на директора на дирекция
„ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения
за данък по ЗДДС в размер на 20 218, 80 лева и лихви
в размер на 3 076, 74 лева. В
жалбата се твърди, че ревизионният акт е неправилен,
постановен при съществено нарушение на процесуалните правила и неправилно
приложение на материалния закон. Счита се, че констатациите в акта
са неверни и необосновани, тъй като не съответстват на събраните в ревизионното производство документи. Навеждат се възражения за
превратно тълкуване на доказателствата в противоречие с тяхното съдържание, както и за необсъждане на някои от тях. Твърди се, че неправилно представените от дружеството актове обр. 19 не са кредитирани с мотива, че са съставени за
целите на ревизията. Счита се, че
изводите на органите по приходите са противоречиви, тъй като е
признато право на данъчен кредит по фактурите за
авансови плащания, но не и по фактурите за извършване на услугите
по същите сделки. Аргументите на ревизиращите органи, че фактурите за
авансови плащания са за друг вид външни услуги, не са подкрепени с
доказателства по ревизионната преписка. Твърди се, че е безспорно
установено, че прекият доставчик е разполагал с кадрова обезпеченост, тъй като е
назначил 12 лица на длъжност кофражист. От събраните
доказателства е видно, че служители на дружеството са работили на обекта. Това
е установено и от проверки на Дирекция „Инспекция по труда“ – Варна, като неправилно
ревизиращите органи са пропуснали да обсъдят декларациите за преминаване от
област *** в област Варна на работници на прекия доставчик предвид факта, че основните
дейности са извършвани в периода март-април 2020 г., когато в страната е въведен
пълен локдаун заради световната пандемия от Ковид 19. Излагат се доводи за
необоснованост на твърденията в РД и РА, че липсват цени в договора, тъй като
не са обсъдени представените количествено – стойностни сметки, в които се
съдържат въпросните цени. За необосновани се считат и твърденията, че е неясен начинът
на формиране на цените за труд, тъй като не е представен анексът към договора.
Сочи се, че органите по приходите не са съобразили, че съгласно чл. 3 от
договора цената се формира на база КСС – оферта към него, а не в анекс. Счита
се, че неправилно отказът на право на данъчен кредит е обоснован
с липсата
на разходи за
работно облекло и регистрация на „Д.Е.Т.“ ЕООД в Регистъра
на камарата на строителите. Оспорват се и изводите
за липса на техническа и материална
обезпеченост на доставчика по съображения, че договорът с подизпълнителя е само за
предоставяне на услуга чрез труд. Счита се, че наличието на фактури и плащане
по доставките е пряка индикация, че е възникнало в действителност данъчно
събитие. Сочи се, че всички първични счетоводни
документи са намерили отражение както в
счетоводството на „К.“ ЕООД, така и на неговия доставчик, поради което необосновано органите по
приходите са отказали право
на данъчен кредит с мотива, че са налице съмнения за реалността на услугите.
Твърди се, че
неправилно и в противоречие с практиката на СЕС доказателствената тежест за
установяване реалността на доставките е възложена на ревизираното лице. Сочи се, че съгласно утвърдилата се
практика на ВАС, когато става въпрос за доначисляване на данък, тежестта на
доказване пада върху ревизиращите органи. Органите по
приходите са могли и са били длъжни с оглед на
правомощията, които им дава ДОПК, да
установят реалността на доставките, като
предприемат всички необходими действия за събиране на съответните доказателства. Изразява се становище за липса на
правно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Основание
„достатъчно доказателства за реалност на доставката“ не съществува в закона. От
мотивите към РА би могло да се предположи, че се търси отговорност за
злоупотреба с ДДС съгласно чл. 177 от ЗДДС, но в случая не са установени
предпоставките за приложението на тази норма. Сочи се, че незаконосъобразно
ревизиращите органи се опитват
да вменят вина за измама на ревизираното лице,
без да представят годни доказателства за това. Твърденията
в РА, че „К.“ ЕООД е знаело, че упражнява неправомерно данъчен кредит,
противоречат на реалната фактическа обстановка и на доказателствата по
преписката. Сочи се, че според практиката на СЕС органите по приходите не могат
да изискват от получателите по доставките доказателства за възможността на
техните доставчици да осъществят услугите и при липса на такива да отказват
правото им на данъчен кредит. Ето защо, дори и да се
приеме, че в настоящото производство не е доказано,
че доставчикът е разполагал с необходимите ресурси да извърши спорните доставки, то правото на данъчен кредит по тях следва да
бъде признато на получателя. По тези съображения се иска отмяна на оспорения
РА. В условията на евентуалност се иска отмяна на акта и връщане на преписката на
ревизиращите органи за събиране на доказателства, изясняващи
наличието на реална доставка на услуги по процесните
фактури. Претендират се и сторените разноски по делото.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител, оспорва основателността на жалбата по
съображенията, изложени в потвърдителното решение по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
Счита, че в хода на съдебното дирене не са събрани доказателства, оборващи
констатациите в РА за нереалност на доставките. Сочи, че представените договор за строителство, анекс към договор и
приемо-предавателни протоколи са съставени за целите на ревизионното
производство и не са съществували към датите, вписани в тях, поради което са
негодни доказателства за удостоверяване извършването на фактурираните СМР
услуги. Счита,
че наличието на договор за услуги не обосновава извод за реалност на
доставките. Той представлява доказателство за наличие на облигационни отношения
между страните, но не и за фактическо изпълнение на уговорения предмет.
Реалното изпълнение на договорените услуги изисква доставчикът да притежава необходимия
персонал, както и редица документи, с които да удостовери, че именно този
персонал е осъществил различни видове дейности, каквито в случая не са налице. Оспорва възражението за противоречие в РА, с който е
признато право на данъчен кредит по фактурите за авансови плащания, но не е
признато право на данъчен кредит по фактурите за същите услуги, издадени от
същия доставчик. Твърди, че в процесните шест фактури не е приспаднато авансово
плащане, с оглед на което не може да се заключи, че платените аванси за СМР са
обвързани със строителните услуги по тези фактури.
Сочи, че счетоводните записвания на дружеството удостоверяват, че няма
прихващане на аванси, предмет на фактурите за аванси с признато право на
данъчен кредит, с фактурите за услуги с отказано право на
данъчен кредит, което се потвърждава и от вещото лице по ССчЕ. Изразява несъгласие с твърденията в жалбата, че
органите по приходи са
вменили отговорност на жалбоподателя по чл. 177
от ЗДДС с аргумента, че това е особен вид
солидарна отговорност при реална доставка на стоки и услуги, без дължимият
от доставчика ДДС по ЗДДС да е платен от доставчика. Конкретният случай не е
такъв, защото по делото не е установена
реална доставка на услуги и разместване на блага между получателя и доставчика.
Излага доводи, че не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71,
т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са
реално получени (арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), като тежестта
за доказване на този факт се носи от носителя
на правото на приспадане на данъчен кредит. За
целите на ЗДДС данъчното събитие е не правоотношението (сделката) или
задължението, а изпълнението на задължението, което в
случая не е доказано. Сочи, че събраните в административното и в
съдебното производство доказателства не установяват „Д.Е.Т.“ ЕООД да е престирало
услуга на жалбоподателя, поради което правилно е отказано правото на данъчен
кредит по процесните фактури. По тези съображения иска отхвърляне на жалбата и присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на
заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
***кият
административен съд, като взе предвид становищата на страните и след преценка
на събраните по делото писмени доказателства, приема за установено следното от
фактическа и правна страна:
Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна по следните
съображения :
От данните
по делото е видно, че въз основа на Заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-03000821003748-020-001/01.07.2021 г.
и последващите я заповеди за изменение е извършена ревизия на „К.“ ЕООД по ЗДДС
за периода 07.06.2019
г. – 31.08.2020
г. и за корпоративен данък за периода 01.01.2019
г. – 31.12.2019
г. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен
доклад № Р-03000821003748-092-001/ 29.12.2021 г., издаден на основание чл. 117
от ДОПК и връчен на ревизираното лице на 11.01.2022 г.
В
законоустановения срок по чл. 117,
ал. 5 от ДОПК от „К.“ ЕООД
е подадено възражение срещу РД.
На 03.02.2022 г. е
издаден РА № Р-03000821003748-091-001/03.02.2022
г. от ревизиращия екип на основание чл.
119, ал. 2 от ДОПК и с него на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в размер на 23
295,54 лева ведно с лихви.
Ревизионният
акт е обжалван пред директора на дирекция
„ОДОП“ –
Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 76/31.05.2022
г. го е потвърдил.
Решението
е връчено по електронен път на 13.06.2022 г., като на 23.06.2022 г.
ревизираното дружество е подало жалба срещу РА.
В хода на ревизията е установено, че „К.“
ЕООД е с предмет на дейност строителство, монтаж и ремонтно-строителни и монтажни
дейности на жилищни и промишлени обекти.
За
ревизирания период дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен
кредит по фактури, издадени от „Д.Е.Т.“ ЕООД, подробно описани в РД и РА.
Предмет на доставките по тези фактури
са авансови плащания и извършени строителни услуги за обект: многофамилна жилищна сграда, находяща се в гр.
Варна ул. „***“ № 36.
За строителния обект има издадено
разрешение за строеж № 188/23.10.2019 г. от главния архитект на община Варна и
протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и
ниво на строеж от 13.12.2019 г. Възложител на строежа е „Апартамент строй - Варна“
ЕООД, а строител на строежа е „***“ ЕООД.
На 02.12.2019 г. възложителят е
сключил договор за строителство с „***“ ЕООД, а на 06.12.2019 г. договор за
строителство с „К.“ ЕООД. И двамата изпълнители са вписани в публичния регистър
на Камарата на строителите в РБългария за първа категория строежи. На
08.12.2019 г. между „К.“ ЕООД и „***“ ЕООД е сключен договор за сътрудничество
и съвместна дейност в областта на строителството, според който двете дружества ще
си сътрудничат при СМР на многофамилната жилищна сграда. От своя страна „К.“
ЕООД е сключило договор за строителство от 22.12.2019 г. и анекс към него с
подизпълнител „Д.Е.Т.“ ЕООД за строително – монтажни и ремонтни работи на същия
строителен обект.
Съгласно договора за строителство
от 22.12.2019 г. подизпълнителят е длъжен да завърши и предаде обекта в срок до
240 календарни дни, считано от датата на откриване на строителна площадка, а цената
за извършване на СМР, определена съгласно количествено-стойностна сметка на
подизпълнителя, е в размер на 300 006,00 лева без ДДС или 360 000,00 лева с ДДС.
Между страните е уговорено плащанията да се извършват от възложителя в срок от
5 
работни дни по банков път след
приемане на извършените СМР (подписване на приемо-предавателен протокол обр.19)
и представяне от подизпълнителя на оригинална фактура, като възложителят дължи
авансово плащане в размер на 100 000,00 лева без ДДС или 120 000,00 лева с ДДС.
Съгласно
Анекс от 22.12.2019 г. към договора
за строителство (представен от
жалбоподателя с възражението срещу РД) между „К.“
ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД е договорено, че цената по
договора включва само труда за извършване на строително-монтажните работи груб
строеж до акт обр.14, включващи: ръчни изкопни работи, кофраж на колони, шайби,
стълбище, плоча и др. армировка,
изливане на бетон, декофриране, зидария с тухли 25 и 12,5 и всичко необходимо
за издаване на акт обр.14, без ангажимент от страна на изпълнителя
за техническото обезпечаване на обекта, макар и частично. Всичката механизация
и техническо оборудване, необходими за строителния процес,
са изцяло за сметка на инвеститора, като плащанията
по договора се извършват на етапи.
По договора за строителство между
„К.“ ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД са представени 8 броя фактури, издадени от „Д.Е.Т.“
ЕООД, с предмет на доставките „аванс СМР“, подробно описани в РД и РА.
Стойността на фактурите е осчетоводена по дебита на с/ка 402
„Доставчици по аванси“ и кредита на с/ка 401 „Доставчици“. Авансите са заплатени изцяло по
банков път от „К.“ ЕООД, като РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен
кредит по всички фактури.
По договора за строителство между
„К.“ ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД са представени и 6 броя фактури, издадени от „Д.Е.Т.“
ЕООД, с предмет на доставките строителни услуги, подробно описани в РД и РА.
Във фактурите е описан видът на извършваните услуги за обект : жилищна сграда в
град Варна, ул. „***“ № 36. Описани са количеството и единичната цена на СМР. Фактурите
са отразени по дебита на с/ка 602 – разходи за външни услуги.
Органите по приходите са
установили, че няма извършено плащане по тези фактури. Не е извършено и приспадане
на авансово платените суми по представените осем фактури, издадени от „Ди
ЕксТранс“ ЕООД. В писмените си обяснения от 11.01.2021 г. доставчикът е декларирал,
че фактурите за услуги не са платени. С възражението срещу РД от страна на
ревизираното дружество е представен протокол за прихващане от 01.09.2020 г. на
вземанията на „К.“ ЕООД по фактурите за аванси в общ размер на 111 160
лева срещу вземането на „Д.Е.Т.“ ЕООД по шестте фактури за услуги. Фактурите са
счетоводно отразени по дебита на с/ка 602 – разходи за външни услуги, и кредита
на с/ка 401 – доставчици, със стойността на данъчната основа, дебита на с/ка
4531 – разчети за данък върху добавената стойност, и кредита на с/ка 401 –
доставчици, със стойноста на ДДС. Направен е извод, че протоколът за
прихващане не кореспондира със счетоводните регистри на жалбоподателя. Според главната книга с/ка 402 – доставчици по аванси, е с дебитно салдо
и няма отразени прихващания, т.е. не може да се твърди, че е налице прихващане,
тъй като авансите не са приспаднати.
Органите по приходите са
установили, че към процесните 6 броя фактури за услуги от РЛ не са приложени
протоколи/акт обр. 19, документиращи извършени СМР на съответен етап на
строителство.
От присъединени с нарочен
протокол документи по друго контролно производство е констатирано, че във връзка с ИПДПОЗЛ
от 10.02.2021 г. са депозирани писмени обяснения от управителя на „Д.Е.Т.“ ЕООД
– ***, съгласно които дружеството няма сключени договори с „К.“
ЕООД, няма издадени актове за извършени СМР, няма фактури за закупени и вложени
материали, тъй като те са за сметка на инвеститора. „Д.Е.Т.“ ЕООД не
разполага с техническа и проектна документация, тъй като извършва услуга като
подизпълнител на „К.“ ЕООД, а изисканите документи във връзка
с контролното производство се намират в
инвеститора. Дружеството извършва услугата груб строеж, за
която не е нужно използването на
специализирани активи. Няма нает подизпълнител. Дружеството разполага със
средносписъчен брой персонал от осем души,
назначени като кофражисти за извършване на СМР. Трудът е ниско квалифициран, за
което не се налага използването на специализирана техника и машини, а се работи
с подръчни средства (тесли, чукове, тел, гвоздеи, ръчен трион).
В същото време по повод на изготвено
ИПДПОЗЛ от 30.11.2021 г. от „Д.Е.Т.“ ЕООД
са представени документи, между които договор за строителство и приемо-предавателни протоколи. С
оглед на това е прието, че протоколите не могат да бъдат
кредитирани като годно доказателствено средство в ревизионното производство,
тъй като липсват доказателства, че са действителни и не са новосъздадени. Изложени
са мотиви, че те съставляват частни документи без достоверна дата (чл.
181, ал. 1 от ГПК, във
връзка с § 2 от ДР на ДОПК), поради което не притежават материална
доказателствена сила по отношение на НАП.
Органите по приходите са направили сравнение между цените, по които са
фактурирани видовете СМР по сделките между „К.“ ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД, от една
страна, и „К.“ ЕООД и „Апартмент строй – Варна“ ЕООД, от друга страна.
Установено е, че обемът на извършените СМР
по протоколи между „К.“ ЕООД – изпълнител,
и „Апартамент строй - Варна“ ЕООД – инвеститор,
и по протоколи между „К.“ ЕООД – възложител,
и „Д.Е.Т.“ ЕООД - подизпълнител, са идентични. Съгласно количествено - стойностната сметка между „К.“
ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД (приложена
към възражението срещу РД) е
договорена цена за изграждане на плоча от 554.37 кв.м. в размер на 33.65 лв.
(25.00+0.15+8.50) за кв.м. При анализ на протоколите за извършени СМР,
изготвени и представени от „К.“ ЕООД на
„Апартмент строй – Варна“ ЕООД, е
установено, че цената на същите по вид СМР, калкулирана общо /изграждане на кофраж,
армиране на плоча и заливане с бетон на плоча/, за котите считано от +5.06 до
+19.01 е на стойност 34.9766 лева без ДДС. Констатирано е,
че реално прибавената стойност е в размер на 1.3266 за кв.м. Това е прието за
нелогично, тъй като ревизираното дружество не е защитило интереса си чрез
осигуряване още при договарянето на доставката на една добра възвръщаемост на
разходите си - най-малкото чрез покриване на работните заплати на наетите от
него работници (средно около петима работници), заети при изпълнение на СМР на строителния обект, и определяне на тази
база на цена, адекватна на достигната себестойност на СМР.
При проверка в информационните системи на НАП е установено, че на 15.05.2020 г. е извършено
посещение от органите по приходите на процесния обект. В хода на проверката е
констатирано, че на строежа полагат труд петима работници, назначени по трудов
договор на длъжност „кофражист“ с работодател „К.“ ЕООД.
При извършена справка в информационния масив
на НАП е установено, че за периода от
01.12.2019 г. до 01.09.2020 г. в „К.“ ЕООД са били назначени по трудов договор общо
29 лица, от които 13бр. на длъжност кофражист, 14бр. на длъжност арматурист,
1бр. технически секретар и 1бр. техник строителство.
Съгласно данни от ИМ на ТД на НАП „Д.Е.Т.“ ЕООД
няма наличен технически и материален ресурс, не разполага със стопански
инвентар или други дълготрайни активи. Според данъчноосигурителното досие на „Д.Е.Т.“
ЕООД за периода от 01.01.2020 г. до 03.09.2020 г. в дружеството са били назначени
общо 12 бр. лица по трудови правоотношения на 4-часов дневен работен ден на
длъжност кофражист, като във всеки месец техният брой е 6. Начислените и
декларирани осигурителни вноски за работниците не са внесени във фондовете на
ДОО и НЗОК, поради което срещу дружеството е предприето принудително изпълнение
от публичен изпълнител.
От
Дирекция „Инспекция по труда“ – Варна е получена информация за извършени
проверки по спазване на трудовото законодателство в строителния обект на 02.04.2020
г., 07.05.2020 г. и 10.07.2020 г., по време на които е установен само един
работник на „Д.Е.Т.“ ЕООД – А.С.И., който е попълнил собственоръчно декларация,
че е работник в „К.“ ЕООД от два месеца. По отношение на всички други заварени
на обекта лица (шест – при първата проверка; пет
– при втората проверка; три – при третата проверка) е констатирано, че са назначени на трудови договори в „К.“ ЕООД. Прието е
за нелогично подизпълнителят „Д.Е.Т.“ ЕООД да има на обекта само едно лице,
което е декларило, че е работник на „К.“ ЕООД.
В хода на ревизията на физическите лица, за които има подадени уведомления по чл. 62, ал. 5
от КТ за сключени трудови договори с „Д.Е.Т.“
ЕООД, са извършени насрещни проверки, при които едно лице
не е открито на адреса по чл. 8 от ДОПК, а шест от лицата не са представили документи
и писмени обяснения. Две от лицата са заявили, че не са подписвали трудови
договори и не са работили за това дружество, а трето, че е работило като
кофражист на обекти в гр. Шумен и е получавало нареждания от „шефа Л.“ –
управителя на „К.“ ЕООД. Лицето А.С.И. е посочило в телефонен разговор, че е
работило в „Д.Е.Т.“ ЕООД през периода 13.02.2020 г. – 03.09.2020 г. като
кофражист на обект на Колхозен пазар гр. Варна. Други две лица са дали писмени
обяснения, че за периода 13.02.2020 г. – 03.09.2020 г. са били в трудови
правоотношения с „Д.Е.Т.“ ЕООД.
След анализ на получените отговори
от физическите лица органите по приходите са установили, че само четири от тях
са посочили, че са работили за „Д.Е.Т.“ ЕООД. По отношение на
лицата ***е констатирано, че обясненията им са
идентични, с еднаква визуално-графична
идентичност, изработени по един и същ начин, в
резултат на което е прието, че са съставени на едно и също
място с цел удостоверяване на изгодни за „Д.Е.Т.“ ЕООД
факти и обстоятелства - полагане на труд на строителен обект : жилищна сграда, находяща се в гр.
Варна, ул. „***“ № 36. По отношение на лицето А.С.И. е установено, че
обясненията му противоречат на подписаната от него декларация по време на
проверката от ДИТ - Варна на 07.05.2020 г., в която е декларирал, че от два
месеца работи в „К.“ ЕООД. Освен това е прието, че депозираните писмени обяснения са
без ясна конкретика на кои обекти са работили лицата, къде е тяхното
местонахождение и каква дейност са извършвали.
В резултат на събраните в хода на ревизионното
производство доказателства е прието, че
не е доказана кадрова обезпеченост на доставчика за
извършване на фактурираните
услуги. Липсват доказателства за това как е
калкулирана стойността на услугите, какви разходи са вложени при изпълнението им. Не са представени счетоводни регистри за осчетоводени разходи за работни
заплати. Липсват трудови
договори, книги за инструктаж, заповеди и др. (представените книги за
инструктаж касаят период след датата на последната фактура за услуга).
Органите по
приходи са стигнали до извод, че издадените
фактури не обективират действително извършени доставки на услуги от „Д.Е.Т.“
ЕООД по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, които да са облагаеми съгласно
чл. 12 от ЗДДС. С оглед на установените несъответствия е прието,
че строително-монтажните работи на обект: многофамилна жилищна сграда, находяща
се в гр. Варна ул. „***“ № 36, са извършени със собствен трудов
ресурс на ревизираното дружество, а само документално се цели да се удостовери,
че са изпълнени от подизпълнител - „Д.Е.Т.“
ЕООД, с негови наети работници. Направено е
заключение, че е налице изкуствено създадена конструкция с цел
създаване на данъчно предимство, изразяващо се в неправомерно ползване на
данъчен кредит и отчитане на разходи, от която се е възползвало ревизираното
дружество. Изложени са мотиви, че липсата на доставка по спорните фактури е основание за
непризнаване на право на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и
чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Упражняването на данъчен кредит по фактура, по която не
е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че
получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит и сделките са
част от данъчна измама.
По тези съображения е отказано право на
приспадане на данъчен кредит за спорните 6 фактури за услуги за д.п. м. 04, 05,
06, 07 и 08/2020 г., в резултат на което са начислени допълнителни задължения
по ЗДДС в размер на 20 218, 80 лева и лихви за забава върху тях в размер
на 3026, 22 лева.
По отношение на упражненото право на данъчен
кредит по фактурите за аванси в РА е прието, че са налице условията на чл. 68,
ал. 1, т. 2 и ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 7 и и чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Счетено е, че
авансовите фактури могат да бъдат приспаднати от други фактури за изпълнени СМР
извън ревизирания период, поради което е признато право на данъчен кредит по
тях.
Установено е, че през м.03/2020 г.
жалбоподателят е
извършил корекция в отчетните си регистри по ЗДДС и е сторнирал три от фактурите за аванси за д.п. 02/2020 г. На основание чл. 175 от ДОПК, във
връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за сторнираните документи
е направен извод, че се дължат лихви в размер на 50,52 лева.
В хода на административното
обжалване директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна не е установил различна
фактическа обстановка в сравнение с тази от РА и РД. Приел е, че първоначалните
обяснения на управителя на „Д.Е.Т.“ ЕООД, в които е декларирано, че няма
сключени договори и няма издадени актове за извършени СМР с „К.“ ЕООД, съдържат
неизгодни за лицето факти и обстоятелства, поради което следва да бъдат ценени
като достоверни. Приел е, че те дискредитират представените по-късно договор за
строителство, анекс и приемо-предавателни протоколи като негодни доказателства
за удостоверяване извършването на фактурираните СМР услуги от доставчика „Д.Е.Т.“
ЕООД. Намерил е, че от подизпълнителя не са представени присъствени книги,
инструктажни книги и други документи, от които може да се установят лицата,
пряко ангажирани със СМР услугите на обекта, предмет на процесните 6 фактури.
Представените от „Д.Е.Т.“ ЕООД инструктажни книги удостоверяват проведени
инструктажи за периода 01.09. - 30.11.2020 г., докато последната издадена
фактура от доставчика е от 31.08.2020 г. По отношение на представения с
възражението срещу РД протокол за прихващане от 01.09.2020 г. е установил, че с
него се прихващат вземания на „К.“ ЕООД по фактурите за аванси с вземане на „Д.Е.Т.“
ЕООД по фактурите за СМР услуги. Приел е, че такова прихващане не е възможно,
тъй като „К.“ ЕООД няма вземане, а задължение за плащане по издадените му от „Д.Е.Т.“
ЕООД фактури както с предмет „аванс“, така и с предмет „СМР услуги“, а и към
датата на съставяне на протокола за прихващане фактурите за аванс вече са били
платени.
В хода на административното обжалване е
извършена справка в Търговския регистър на доставчика „Д.Е.Т.“ ЕООД, при която
е установено, че дружеството е новорегистрирано и вписано в търговския регистър
на 21.10.2019 г. с капитал 2 лева. Не са открити данни за осъществявана
икономическа дейност до 22.12.2019 г. - датата на подписване на договора с „К.“
ЕООД. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 20.11.2019 г. (чл. 100, ал. 1 от ЗДДС) и дерегистрирано на 04.02.2020 г. по инициатива на приходната
администрация (чл. 176, т. 1 и т. 6 от ЗДДС). Следва повторна регистрация по
ЗДДС (чл. 96, ал. 1 от ЗДДС) на 29.04.2020г. и повторна дерегистрация по ЗДДС
на 21.10.2020 г. по инициатива на приходната администрация (чл. 176, т. 1 и т. 6
от ЗДДС). На 17.12.2019 г. е вписана промяна на едноличния собственик и
управител на „Д.Е.Т.“ ЕООД. ***(собственик на капитала на още 20 бр. дружества,
дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на приходната администрация към 22.12.2019
г.) е прехвърлил капитала на дружеството на ***, който след пет дни на
22.12.2019 г. подписва договор с „К.“ ЕООД, без да има назначени лица на трудов
договор (на 17.01.2020 г. са подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ за 5
бр. лица). От направената справка в публичния Бюлетин на издирваните лица за
съобщения по чл. 32 от ДОПК, които са трайно неоткрити от органите по приходи
на адреса им за кореспонденция, е установено, че за „Д.Е.Т.“ ЕООД са
публикувани 9 броя съобщения по чл. 32 от ДОПК, в резултат на което е направен
извод, че дружеството е трайно неоткриваемо. От информационната система на НАП
- Справка за общите задължения (е-услуга), е установено, че „Д.Е.Т.“ ЕООД има
изискуеми публични задължения в особено голям размер, в т.ч. за задължителни
осигурителни вноски за ревизирания период. Изложени са доводи, че „Д.Е.Т.“ ЕООД
не е вписано в Централния професионален регистър на строителя, въпреки че е
имало такова задължение като подизпълнител на главния изпълнител „К.“ ЕООД
съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКС, като е направено препращане към Тълкувателно
писмо на ДНСК № СТ-839-00-549/23.01.2009 г. С оглед на съобраните в
ревизионното производство и в производството по административно обжалване доказателства
директорът на дирекция „ОДОП“ - Варна е приел, че липсва житейска и
икономическа логика дружеството - жалбоподател с наличие на достатъчно
квалифициран персонал да наема за подизпълнител „Д.Е.Т.“ ЕООД, което не
притежава материални активи и нает персонал към датата на подписване на
договора и не представя главна книга и др. счетоводни регистри, удостоверяващи
осчетоводени разходи за възнаграждения във връзка с положен труд. Отхвърлил е
като неоснователни твърденията на жалбоподателя за наличието на сериозни
ограничения за придвижване на работниците и за продължителността на работното
време, въведени със Закон за мерките и действията по време на извънредното
положение и заповед на министъра за здравеопазването за периода 13.03.2020 г. –
30.06.2020 г. В мотивите към решението е посочено, че тези мерки са отпаднали със
Заповед № РД-01-251/05.05.2020г. на министъра на здравеопазването, а и съгласно
Заповед № РД-01-143/20.03.2020г. на министъра на здравеопазването през
контролно-пропускателните пунктове по входовете и изходите на областните
градове се е пропускало преминаването на лица, полагащи труд в друго населеното
място, което се е удостоверявало със служебна бележка от работодателя. Решаващият
орган е приел, че не е допуснато противоречие от ревизиращия екип, който е
признал правото на данъчен кредит по фактурите за авансови плащания, но не е признал
правото на данъчен кредит по фактурите за същите сделки за услуги, издадени от
същия доставчик. Изложил е съображения, че процесните фактури за услуги не са
платени за разлика от фактурите за аванси (без посочен договор или друг
идентифициращ белег), по които е налице плащане. Във фактурите за услуги не е
приспаднато авансово плащане, предвид на което не може да се заключи, че
платените аванси за СМР са обвързани със строителните услуги, посочени в тези фактури.
Направил е извод, че фактурите за аванси, по които е признато право на
приспадане на данъчен кредит, касаят други СМР услуги, за различни периоди, с
оглед на липсата на обвръзка с конкретния договор за СМР на обект в гр. Варна
ул. „***“. Решаващият орган е потвърдил крайното заключение в ревизионното
производство, че не са представени категорични доказателства, от които да е
видно, че дружеството – доставчик е имало възможност да осъществи фактурираните
доставки. При липса на облагаема доставка практически е изключена
добросъвестността на получателя, който като страна по договора знае или би
трябвало да знае, че реално не е получил определена стока и/или услуга. В
резултат на това е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит по
процесните шест фактури за услуги поради недоказване на реалността на
доставките.
По отношение на начислените лихви за забава за
данъчен период м. 02/2020 г. решаващият орган е приел, че са дължими, тъй като самият жалбоподател е извършил
корекция на ползвания данъчен кредит по три от фактурите за аванси (сторнирани) през д.п. м.03/2020 г. Установил е, че са налице невнесени в срок декларирани задължения по СД
по ЗДДС за този данъчен период съгласно чл. 89, ал.
1, вр. чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, поради което и на основание чл. 175 от ДОПК, във
връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ правилно е определена лихва за забава в размер на
50, 52 лева за периода от 14.03.2020 г. до 14.04.2020 г.
В хода
на съдебното производство процесуалният представител на ответника е оспорил
представените в ревизионното производство договор за строителство от 22.12.2019
г. и анекса към него по съображения, че са антидатирани и съставени за целите
на производството. По същите съображения е оспорил и приложения с възражението
срещу РД протокол за прихващане на вземания.
По делото са представени хронологични счетоводни справки на с/ки 401 и
402 и извлечение от счетоводните регистри на „К.“ ЕООД за сметки от гр. 40, гр.
60 и гр. 50 за 2019 г. и 2020 г., по които са отразени отношения с „Д.Е.Т.“ ЕООД, оборотни ведомости за 2019 г. и 2020 г. и аналитична оборотна
ведомост по с/ка от гр. 40 за 2019 г., в която е отразен контрагент „Д.Е.Т.“ ЕООД. Представени са и заверени копия на застраховки на „К.“ ЕООД, от които се установява,
че дружеството има сключена застраховка „Професионална отговорност на участниците в проектирането
и строителството“ за периода 06.12.2019 г. – 06.12.2020 г. и
сключена застраховка „Трудова злополука“ за общо 27
застраховани лица към м. юни 2020 г.
По искане на жалбоподателя са изслушани основна и допълнителна ССчЕ, от
заключенията по които е видно, че всички фактури за аванси и услуги с доставчик
„Д.Е.Т.“ ЕООД и получател „К.“ ЕООД са отразени в дневниците
за продажби и в СД по ЗДДС на доставчика, респективно в дневниците за покупки и
в СД по ЗДДС на получателя за съответния данъчен период. Във връзка с
дерегистрацията по ЗДДС на доставчика „Д.Е.Т.“ ЕООД към 04.02.2020 г. са подадени коригиращи данни от „К.“ ЕООД в данъчен период м. 03.2020
г. за три от фактурите за аванси, описани в т.1 от заключението. В счетоводните
регистри на ревизираното дружество са отразени като фактури без право на
данъчен кредит. Фактурите за аванси и за услуги са коректно отразени в
счетоводството на „К.“ ЕООД по отношение на сума, дата и контрагент. Фактурите
за аванси са осчетоводени по с/ка 402 – доставчици по аванси в кореспонденция
със с/ка 401 – доставчици. Фактурите за услуги са осчетоводени по с/ка 401 –
доставчици в кореспонденция със с/ка 602 – разходи за външни услуги, респективно
с/ка 4531 – начислен ДДС за покупки. И по двете експертизи е установено, че не
е направено приспадане на фактурираните и платени аванси по осемте фактури с
предмет „аванси СМР“ до размер на 98 500, 01 лева. По справка
от счетоводните регистри на „К.“ ЕООД сумата по фактурите за
услуги е намерила отражение по дебита на с/ка 602 – разходи за външни услуги.
Сметката не е организирана с аналитични нива „Обекти“.
Според вещото лице по двете експертизи не може да бъде направено проследяване и
съпоставяне на описаните СМР по фактурите, издадени от „Д.Е.Т.“ ЕООД на „К.“ ЕООД, с описаните СМР,
издадени от „К.“ ЕООД на „Апартмент строй - Варна“ ЕООД. В резултат на направените счетоводни записвания
основната експертиза е установила, че фактурите за аванси са платени изцяло.
При издаването на фактурите за СМР не е направено приспадане на фактурираните и
платени аванси, като в счетоводните разчети на „К.“ ЕООД има отразени вземания от
подизпълнителя в размер на 98 500, 01 лева, отразени в с/ка 402 –
доставчици по аванси, и задължения към подизпълнителя в размер на 97 462,
80 лева, отразени по кредита на с/ка 401 – доставчици. Представеният с
възражението срещу РД протокол за прихващане на задължения от 01.09.2020 г. не
е намерил отражение в счетоводните регистри. Този протокол по съдържанието си е
неотносим към вида на отношенията между страните по договора за строителство.
Приспадането на платените аванси трябва да стане за сметка на предадени СМР и
така да намери отражение и в размера на начисления ДДС по фактура, респективно
ползван данъчен кредит. Съгласно заключението по двете експертизи счетоводната
отчетност на РЛ не дава възможност за анализ на доставките, документирани с
процесните фактури за аванси и услуги. Липсват счетоводни регистри, които да
доказват аналитично отчитане на приходите и разходите по обекти, формирането на
себестойност на конкретните СМР по приемо-предавателните протоколи към края на
финансовата 2020 година и формирането на финансов резултат. Според вещото лице
фактът, че фактурираните и платени аванси СМР не са приспаднати
пропорционално/поетапно при издаване на последващите фактури за предадени СМР и
при условие че между „Д.Е.Т.“ ЕООД и „К.“ ЕООД има представен само един
договор за строителство, води до извода, че договорните отношения между
страните не са документирани изцяло. След запознаване със събраните в
ревизионното и съдебното производство доказателства двете експертизи са установили,
че „Д.Е.Т.“ ЕООД и „К.“ ЕООД имат сключена застраховка
„Професионална отговорност на
участниците в проектирането и строителството“ за 2020 г. Двете дружества имат и сключена застраховка „Трудова злополука“, като броят на застрахованите лица варира през различните месеци на 2020
г. Общият брой застраховани лица от „Д.Е.Т.“ ЕООД достига 9 души, а от „К.“ ЕООД – 25 души. При справка с
хронологичните регистри на РЛ за 2019 г. и 2020 г. допълнителната експертиза е
констатирала, че няма направени счетоводни записвания с основания приложените
застрахователни полици и/или квитанции за заплатени застрахователни суми.
Основната и допълнителната
експертизи са изготвени от вещо лице с необходимите специални знания и не са
оспорени от страните по делото, поради което съдът ги кредитира като обективно
и компетентно изготвени.
При така установената фактическа
обстановка съдът приема от правна страна следното :
При
извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в
определения за това срок. Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2
от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал. 1 от ДОПК и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда
от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, РД и РД са подписани от издалите
ги органи, което се удостоверява от представените по делото доказателства
относно доставчиците на съответните услуги – така решения на ВАС по АД №
2797/2021 г., АД № 3393/2022 г. и АД № 8230/2021 г.
РА е
издаден при спазване на процесуалните правила и правилно приложение на
материалния закон.
Спорът между страните се концентрира върху
това дали са налице условията за признаване на правото на данъчен кредит на
дружеството - жалбоподател по 6 броя фактури за СМР услуги, издадени „Д.Е.Т.“
ЕООД.
За законосъобразното
упражняване на правото на данъчен кредит е необходимо получателят по доставките
да докаже всички законови предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1,
т. 1, във вр. с чл. 9, ал. 1, чл.
12 и чл. 25, ал. 1, във вр. с ал. 2 от ЗДДС. Възникването на правото
на приспадане на данъчен кредит е обусловено от осъществяването на предвидения в ЗДДС сложен
фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС включва и установяването на
реално извършени доставки на услуги от соченото във фактурите лице. Задължение
на ревизирания субект е
да установи при условията на пълно и главно доказване, че
е получател по такива доставки. Това е проявление на общото правило по чл. 154,
ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, че всеки следва да докаже
фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Преценката
дали една доставка е действително извършена се гради на съвкупния анализ на
всички събрани по делото доказателства съобразно тяхното съдържание и логическа
връзка, в какъвто смисъл са и т. 32 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 37 от решение на СЕС по дело
С-78/12. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките
е призната и в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и в решение
по дело С-643/11, съобразно което съюзното право допуска да се откаже право на
приспадане на данъчен кредит на получател по фактура по съображения, че липсва
действително извършена облагаема доставка. Следователно в тежест на лицето,
което претендира това право, е да докаже с всички допустими по ДОПК
доказателства и доказателствени средства факта на извършване на услугите, като предаването
на резултата от доставчика на получателя трябва да е категорично
установено.
В
случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса, тъй като от
представените в ревизионното и съдебното производство доказателства не се
установява по безспорен начин, че строително – монтажните работи по процесните
6 фактури са извършени от доставчика „Д.Е.Т.“ ЕООД. Основателни са съмненията
на ревизиращия екип, че „К.“ ЕООД е осъществило само и със свои работници
фактурираните доставки на услуги. В хода на ревизионното производство не са
представени обяснения, нито доказателства за това кое е наложило ангажирането
на подизпълнител при наличието на необходимия работен персонал за изпълнението
на услугата според справките от НП. Такива доказателства не са представени и в
хода на съдебното производство.
Правилни и обосновани са изводите в РА, че не
са ангажирани безспорни доказателства, удостоверяващи, че „Д.Е.Т.“ ЕООД е
разполагало с достатъчно трудов потенциал за извършване на процесните СМР. Тези
изводи се потвърждават както от обясненията на лицата, сочени за физически
извършители на дейностите, от които само четири са потвърдили, че са били в трудови правоотношения с доставчика,
като нито едно от тях фактически не е посочило да е работило на процесния строеж
в град Варна, ул. „***“, така и от извършените проверки на място от ДИТ – Варна
и ТД на НАП – Варна, по време на които на обекта е бил заварен само един
работник на „Д.Е.Т.“ ЕООД, който при това е декларирал, че работи в „К.“ ЕООД, а
всички останали работници, които са полагали труд на строежа, са били наети от
„К.“ ЕООД. Вярно е, че според данните в данъчноосигурителното досие на „Д.Е.Т.“
ЕООД и приложените по делото ведомости за заплати (за м. 01, 02 и 03/2020 г.) и застрахователни документи през периода 01.01.2020
г. - 03.09.2020 г. в дружеството е имало назначени по шестима кофражисти
месечно, но в ревизионното производство не са представени нито трудовите
договори с тези лица, нито осчетоводени разходи за РЗ и за застраховки. Не са
представени и доказателства, че наетите работници наистина са били пряко
ангажирани в строителството на процесния обект като книги за инструктаж, заповеди,
работни графици и други форми за отчитане на труд. Правилно органите по
приходите са приели за неотносими представените от доставчика инструктажни
книги, защото те касаят период след датите на издаване на спорните фактури. Неясни
са възраженията в жалбата, че ревизиращите органи са пропуснали да обсъдят
декларациите за преминаване от област *** до област Варна за работниците на
прекия доставчик, защото никъде в ревизионната преписка не се съдържат такива
декларации, а и правилно в решението на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна е
посочено, че ограничителните мерки за придвижване, въведени по време на пандемията
от Ковид 19, са отпаднали в началото на м. май/2020 г., докато по-голямата част
от процесните фактури са издадени след това. Всички тези пропуски и
несъответствия дискредитират доказателствената стойност на представените
писмени доказателства относно наличния персонал на доставчика, поради което
правилно и законосъобразно органите по приходите са преценили, че не е доказана
ресурсната обезпеченост на „Д.Е.Т.“ ЕООД за осъществяване на процесните СМР
услуги. В хода на съдебното производство също не са представени доказателства,
от които да се установи кои са лицата, които са извършвали твърдяните
строителни дейности на обекта. Действително съобразно практиката на СЕС липсата
на кадрова или техническа обезпеченост на доставчика не може да е основание за
отказ на право на данъчен кредит на получателя по доставките, но в случая
предмет на спорните фактури са СМР, за изпълнението на които се изисква работна
ръка (в този смисъл решения на ВАС по АД №
11416/2021 г., АД № 9397/2022 г., АД № 550/2023 г., АД № 2264/2023 г., АД №
8835/2022 г., АД № 8754/2022 г., АД № 4955/2022 г. и др.). Фактът, че получателят по доставките не
може да отговаря за действията на доставчика си относно неговата обезпеченост, не
го освобождава от задължението му да докаже всички положителни предпоставки по
чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Възможността на доставчика да извърши процесните доставки
на услуги е доказателствен факт, който има помощно значение. Той указва пряко
или косвено, че релевантният за спорното право факт – наличието на действителна
доставка на услуги, се е осъществил или не. Ето защо липсата на сигурни и
непротиворечиви доказателства за трудовия капацитет на доставчика и неговата
заетост на строежа е индиция за това, че фактурираните услуги не са реално
извършени от този доставчик.
Неоснователно е
възражението на жалбоподателя, че неправилно отказът на право на данъчен кредит
е обоснован с липсата на разходи за облекло и липсата на технически и
материален ресурс за извършване на процесните доставки, защото такива
констатации съществуват само в РД, но не и в РА, и в решението на директора на дирекция
„ОДОП“ – Варна, където основният мотив за нереалност на доставките е свързан с
липсата на кадрова обезпеченост на доставчика.
Неоснователно е и
възражението на жалбоподателя за необоснованост на твърденията в РД и РА, че липсват
цени в договора, както и че не е ясен начинът на формиране на цените на труд,
тъй като не е представен анекс към договора. Действително в РД има констатации,
че в договора няма конкретизирани цени и че не е представен анекс към договора,
но те касаят договора за сътрудничество между „***“ ЕООД и „К.“ ЕООД, от една
страна, и договора между „Апартмент строй – Варна“ ЕООД и „***“ ЕООД, от друга
страна, а не договора между „К.“ ЕООД и „Д.Е.Т.“ ЕООД. Колкото до констатациите
в РА за неяснота относно начина на формиране на цените за труд, то те са
основани единствено и само на обстоятелството, че доставчикът не е представил изисканите
регистри за осчетоводени разходи във връзка с извършените услуги по съответните
сметки и калкулация за начина на определяне на стойността на услугите на базата
на тези разходи, а не на липсата на цени в договора или на липсата на анекс към
него.
Прави
впечатление, че първоначално РЛ е представило само и единствено договора за
строителство от 22.12.2019 г., в който изрично е посочено, че работата се
извършва с материали и строителни изделия на подизпълнителя, придружени със
сертификат за качество и за произход, както и че разходите за консумация на
електроенергия, вода и други консумативи, необходими за изграждането на обекта,
са за негова сметка, и едва след съставянето на РД, в който е установено, че
липсват данни за технически и материален ресурс на доставчика, е представило
анекс, оферта КСС и количествено – стойностна сметка към договора, според които
цената по договора включва само труда за извършване на строително – монтажните
работи, като изпълнителят няма ангажименти за техническо обезпечаване на обекта.
Тези документи (оферта
– КСС, КСС и анекс) не са
представени от „Д.Е.Т.“ ЕООД нито при предходната проверка, документите по
която са приобщени към настоящото ревизионно производство, нито след връчване
на ИПДПОТЛ от 30.11.2021 г., което ги компрометира като достоверен източник на
информация, както правилно е посочено и в решението на директора на дирекция „ОДОП“
- Варна. Аргумент в подкрепа на този извод е и обстоятелството, че в писмените си
обяснения от м. март 2021 г. управителят на „Д.Е.Т.“ ЕООД изрично е декларирал,
че дружеството няма сключени договори с „К.“ ЕООД и строително – монтажните
работи са извършени въз основа на договорки между законните представители на
двете дружества.
По същите
съображения е дискредитирана и доказателствената стойност на самия договор за
строителство и приемо-предавателните протоколи, представени от доставчика след
връчване на ИПДПОТЛ. В първоначалните си обяснения управителят на „Д.Е.Т.“ ЕООД
е отрекъл както наличието на договор между двете дружества, така и наличието на
актове за извършени СМР, поради което представянето им на по-късен етап в
ревизионното производство поражда основателни съмнения относно тяхната
надеждност. Не без значение е и обстоятелството, че приемо – предавателните
протоколи не са представени и от самото РЛ в хода на ревизията. Към фактурите
за услуги е представен само и единствено договорът за строителство от
22.12.2019 г., което е изрично констатирано и в РД. Правилна е преценката в РА и в решението по
чл. 155, ал. 1 от ДОПК, че договорът и приемо-предавателните протоколи
съставляват частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1
от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и са съставени с цел обслужване на
интересите на РЛ, поради което са негодни да установят извършването на СМР от „Д.Е.Т.“
ЕООД. В хода на съдебното производство не са представени каквито и да е
доказателства, които да удостоверят по несъмнен начин, че тези документи не са
новосъставени и съставляват достоверни доказателствени източници. Правилно е
становището на решаващия орган, че първоначалните обяснения на управителя на „Д.Е.Т.“
ЕООД съдържат в себе си признание на неизгодни за страната факти, поради което са
годно доказателствено средство за установяване на действителните отношения
между страните. Безспорно приемо-предавателните протоколи в качеството им на
частни свидетелстващи документи нямат обвързваща доказателствена сила за
отразените в тях факти и законосъобразно ревизиращите органи са ги съпоставили
с писмените обяснения на доставчика, за да преценят тяхната достоверност. От
друга страна, дори и да се приеме, че анексът, КСС и приемо-предавателните
протоколи са с достоверна дата и не са изготвени за целите на ревизията, то
възниква въпросът по какъв начин е осъществено влагането на материали и
строителни изделия в изпълнението на услугите, предмет на договора за
строителство от 22.12.2019 г. Нито в ревизионното производство, нито в
съдебното производство са представени доказателства възложителят „К.“ ЕООД да е
предоставил на изпълнителя „Д.Е.Т.“ ЕООД материали и стоки, необходими за
извършването на процесните СМР. Липсват данни за осчетоводени разходи за
строителни материали, за консумация на електроенергия, вода и други консумативи
от страна на ревизираното дружество. Липсват счетоводни данни и за това как е
калкулирана стойността на услугите от доставчика и какви разходи са вложени при
изпълнението им (такива
регистри не са представени нито в ревизионното, нито в съдебното производство). Всички тези обстоятелства, както и
наличието на противоречива информация относно това дали и какви документи са
съставени между двете дружества безспорно навеждат на извода, че „Д.Е.Т.“ ЕООД не
е действителният извършител на процесните СМР услуги, както правилно са приели
и органите по приходите. Този извод се потвърждава и от неоспореното заключение
на вещото лице, според което в счетоводството на „К.“ ЕООД липсва каквато и е
да проследимост между субектите, както и между счетоводните записвания. И в
двете експертизи изрично е подчертано, че не са представени счетоводни
регистри, които да доказват аналитично отчитане на приходите и разходите по
обекти, формирането на себестойност на конкретните СМР към края на финансовата
2020 година и формирането на финансов резултат. Неоснователен е доводът на
жалбоподателя, че органите по приходите не са обсъдили представените с
възражението срещу РД оферта – КСС, част конструктивна, КСС, част конструктивна
и анексът, защото именно след анализа на тези документи заедно с протоколите за
извършени СМР, изготвени и представени от „К.“ ЕООД на „Апартмент строй –
Варна“ ЕООД, те са направили извода, че прибавената стойност по доставката с
подизпълнителя е твърде малка и не може да осигури нормална възвръщаемост на
разходите на „К.“ ЕООД по доставките с възложителя, което е допълнително
основание за фиктивност на процесните доставки за услуги.
Правилно и
законосъобразно органите по приходите са обосновали липсата на действително
извършени доставки на услуги и с мотива, че не е налице плащане по процесните
фактури. Представеният едва с възражението срещу РД протокол за прихващане на
сумите по фактурите за аванси със сумите по фактурите за услуги няма достоверна
дата съгласно изискванията на чл. 181, ал. 1 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на
ДОПК, не е отразен в счетоводните регистри на „К.“ ЕООД и не е представен от „Д.Е.Т.“
ЕООД в хода на ревизията, а и противоречи на всички записвания в счетоводството
на ревизираното дружество, поради което правилно и законосъобразно органите по
приходите не са го кредитирали като годно доказателствено средство,
удостоверяващо плащането по фактурите. Правилно е становището на решаващия
орган, че такова прихващане е и невъзможно, защото „К.“ ЕООД няма вземане, а
задължение за плащане по издадените му от „Д.Е.Т.“ ЕООД фактури за аванси и за
услуги. В подкрепа на този извод е и заключението на вещото лице, съгласно
което протоколът за прихващане е неотносим към вида на отношенията между
страните по договора за строителство, като евентуалното приспадане на платените
аванси е следвало да стане за сметка на предадени СМР и така да намери
отражение в размера на начисления ДДС по фактура, респективно ползван данъчен
кредит. Неясни и нелогични са твърденията, направени едва в жалбата до съда, че
„Д.Е.Т.“ ЕООД е закупувало от „К.“ ЕООД амониев нитрат, за което като купувач е
дължало на продавача парично плащане, защото в протокола за прихващане никъде
не се говори за такива вземания на „К.“ ЕООД, а само за вземания на „К.“ ЕООД
по фактурите за аванси и за вземания на „Д.Е.Т.“ ЕООД по фактурите за СМР
услуги.
Неоснователно е
възражението в жалбата за противоречие в мотивите към РА, в който е признато
право на данъчен кредит по фактурите за авансови плащания, но не е признато
право на данъчен кредит по фактурите за същите сделки с предмет услуги,
издадени от същия доставчик. Действително и двете групи фактури са представени
към договора за строителство от 22.12.2019 г., но липсват категорични
доказателства, че те документират едни и същи услуги за СМР. В самите фактури
за аванси не е посочено за кой договор и за какъв вид СМР се отнасят. Безспорно
е установено, че фактурите за аванси са платени изцяло за разлика от фактурите
за услуги. В процесните 6 бр. фактури за услуги, по които е отказано право на
данъчен кредит, не е приспаднато авансово плащане. Няма и счетоводно отразени прихващания
на аванси, предмет на фактурите за аванси с признато право на данъчен кредит, с
фактурите за услуги с непризнато право на данъчен кредит. Това се потвърждава и
от двете експертизи, които са установили, че фактурираните и платени аванси СМР
не са приспадани пропорционално/поетапно при издаване на последващите фактури
за предадени СМР и доставките по процесните фактури не могат да бъдат
анализирани поради липса на достатъчно информация, обяснения и документи. С оглед
на изложеното правилно и законосъобразно органите по приходите са заключили, че
платените аванси за СМР не са обвързани със строителните услуги, документирани
в спорните 6 бр. фактури за услуги, а касаят друг вид услуги, поради което не е
налице противоречие в изводите им, с които е признато право на данъчен кредит
по фактурите за аванси, а не е признато по фактурите за услуги. Вярно е, че
органите по приходите не са се мотивирали кои са тези други външни услуги, но
това не променя извода им, че липсва каквато и да е обързаност между фактурите
за аванси и фактурите за услуги, която да им позволи да ги разглеждат като
документи по едно и също облигационно правоотношение между страните. От друга
страна, дори и да се приеме, че двете групи фактури касаят една и съща сделка
за услуги, то неправилната преценка на ревизиращите органи относно наличието на
настъпило данъчно събитие по фактурите за аванси, довела до признаването на
право на данъчен кредит по тези фактури, не може да повлияе на
законосъобразността на изводите им за липса на реална стопанска операция по фактурите
за услуги.
С
оглед на изложеното съдът намира, че не са налице доказателства, които да сочат
недвусмислено, че процесните 6 броя фактури обективират действително извършени
сделки. Наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице, видно и от заключението на вещото лице, не
са достатъчни да обосноват реалност на доставките. Фактът, че всички СМР по
процесните фактури са практически изпълнени, не води автоматично до извод, че
те са извършени от посоченото във фактурите дружество. Органите по приходите са
обсъдили и анализирали доказателствата по преписката според тяхното
действително съдържание, правилата на формалната логика и опитните правила. Доказателствената
сила на отделните доказателствени средства е преценена съобразно техния вид и
степен на достоверност, като са взети предвид всички факти и обстоятелства по
случая. Изводът, че представените в ревизионното производство частни документи
(договор, анекс, КСС, приемо-предавателни протоколи, протокол за прихващане) не
са годни да удостоверяват реалното извършване на фактурираните услуги, не е
произволен, нито е резултат на превратното им тълкуване и интерпретиране. Не се
констатират съществени процесуални нарушения при проверката на доказателствата,
които да опорочават изводите на ревизиращите органи. Фактическите констатации в
РА са основани на обективното изследване на всички доказателства по делото
заедно и поотделно съобразно тяхната последователност и логическа взаимовръзка,
поради което правилно и в съответствие с общите правила на доказване органите
по приходите са приели, че не са налице действително осъществени доставки на
услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съставляващи основание за признаване
на право на данъчен кредит. Не се споделя възражението на жалбоподателя, че
изводите на ревизиращите органи са в противоречие с практиката на ВАС и СЕС,
защото в нея е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на
данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
– решение по дело С-342/87, решение по дело С-152/02 на СЕО, т. 49 от решение
по дело С-285/09 на СЕС. Вярно е, че посочените в РД и РА, а след това и в решението
по чл. 155, ал. 1 от ДОПК обстоятелства относно рисковия профил на доставчика,
наличието на задължения към фиска, липсата на регистрация в ЦПРС при КСБ нямат
пряко отношение към признаването на правото на данъчен кредит, но имат доказателствено
значение за преценката относно реалното извършване на фактурираните услуги. Неоснователно
в жалбата се твърди, че съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗКС не е било необходимо
вписването на подизпълнителя „Д.Е.Т.“ ЕООД в ЦПРС, след като единият от
участниците – главният изпълнител „К.“ ЕООД, е бил регистриран и вписан в ЦПРС
за изпълнението на съответната категория строеж. Тази разпоредба има предвид,
че е достатъчно поне един от участниците в обединението за изпълнението на строежи
или отделни видове СМР по ал. 2 на същия член да е вписан в регистъра за
изпълнението на съответната категория строеж, но не и че отделните изпълнители/подизпълнители
не трябва да са вписани в регистъра за изпълнението на отделните СМР, които са
им възложени. В случая процесният строеж е от трета категория по смисъла на чл.
137, ал. 1, т. 3, б. „в“ от ЗУТ съгласно издаденото разрешение за строеж,
поради което е било достатъчно, че „***“ ЕООД и „К.“ ЕООД са били регистрирани
в ЦПСР за изпълнението на трета категория строеж. Възлагането на отделни видове
СМР или части (етапи) от строежа на подизпълнител обаче е могло да стане само
ако този подизпълнител е разполагал с регистрация за извършваната от него
строителна дейност, каквато в случая безспорно „Д.Е.Т.“ ЕООД не е притежавал.
Неоснователно е и възражението
на жалбоподателя, че неправилно и необосновано му е вменена отговорност за
данъчна измама, без да са представени доказателства за това, че е знаело или е
трябвало да знае, че сделката е част от извършена от доставчика данъчна измама.
Съставянето на документи (договор, фактури, приемо – предавателни
протоколи и др.), които не отразяват реални стопански операции, е указание за
участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право. Константна
е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от
даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които
могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от
него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама (съображение
по т. 48 от решение № С-273/11 на СЕС). В изпълнение на установената в Директива
2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами правните субекти не могат с
измамна цел да се позовават на правото на Съюза, като административните и
съдебните органи следва да откажат правото на приспадане,
ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това
право с измамна цел или с цел злоупотреба (т. 37 от решение на СЕС по дело
С-285/11). Това важи, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, така и
когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или
услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой
от доставчиците по веригата (т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и
т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13). Именно
националната юрисдикция е тази, която трябва да установи дали доставките са
реално осъществени (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11), да откаже да
признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че
се прави позоваване с измамна цел. Изискването за знание се отнася за случаите,
когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг
стопански субект нагоре или надолу по веригата (решение от 06.12.2012 г. по
дело С-285/11, “***” ЕООД, точка 40). Съставянето на фактури с невярно
съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства с цел набавяне на
данъчно предимство, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото
ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не
е необходимо доказването на субективния елемент. В случая констатациите на
ревизиращите органи са, че са налице изпълнени строително – ремонтни дейности,
които не са извършени от сочения във
фактурите доставчик на РЛ. Касае се за фактурирани доставки, които не са реално
изпълнени, т.е. за данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице,
поради което не е необходимо установяване на знание у “получателя” за участието му в привидната
сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия. От
данните по ревизионната преписка е установено, че „К.“ ЕООД разполага с необходимия
персонал и е вписано в Централния професионален регистър на строителя за
изпълнение на строежи със съответния обхват. С оглед на това и наличието на
доказателства за заетостта на работниците му на същия строителен обект през
ревизираните периоди правилно и законосъобразно в РА и в решението по чл. 155,
ал. 1 от ДОПК е прието, че няма житейска и икономическа логика дружество с
такива ресурси да превъзлага извършването на процесните услуги на
подизпълнител, който няма нает персонал към датата на подписване на договора и
не представя счетоводни документи, удостоверяващи осчетоводени разходи за
възнаграждения във връзка с положен труд, освен ако не цели неправомерно
ползване на данъчен кредит.
Не намират
опора в закона възраженията в жалбата, че право на данъчен кредит не може да
бъде отказано поради неустановена реалност на доставката. Съгласно чл. 68, ал.
1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има
право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него
стоки или услуги по облагаеми доставки. При тази нормативна уредба в тежест на
регистрирания по ЗДДС субект е да докаже не само, че е получил стоки или услуги
по облагаема доставка, но и че ги е получил именно от лицето, посочено като
техен доставчик. Липсата на доказателства за това говори за неправомерното
начисляване на данъка, поради което правилно органите по приходите са приложили
разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС като правно основание за непризнаване на
претендираното право на данъчен кредит. Необосновано жалбоподателят се позовава
на чл. 177 от ЗДДС, защото той касае случаите на дължим и невнесен данък по
ЗДДС от прекия или предходен доставчик по облагаема доставка, какъвто не е
настоящият случай.
По тези
съображения съдът намира, че са
налице фактическите и правните основания за издаване на оспорения
РА. В хода на съдебното производство не са
представени годни доказателства, които да опровергават констатациите на
ревизиращите органи, че „Д.Е.Т.“ ЕООД не е престирал услуга на жалбоподателя, поради
което правилно и обосновано е отказано право на данъчен орган по процесните 6
броя фактури и са определени задължения и лихви в резултат на това. По отношение на начислените
лихви за забава за данъчен период м. 02/2020 г. правилно органите по приходите
са приели, че са дължими, тъй като самият
жалбоподател е извършил корекция на ползвания данъчен кредит по три от
фактурите за аванси (сторнирани) през д.п. м.03/2020 г. Законосъобразно е становището в РА, че са
налице невнесени в срок декларирани
задължения по СД по ЗДДС съгласно чл. 89, ал. 1, вр.
чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, поради което и на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка
с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ правилно е определена лихва за забава в размер на 50, 52
лева за периода от 14.03.2020 г. до 14.04.2020 г.
Поради
това обжалваният РА е правилен и законосъобразен и жалбата срещу него следва да
бъде отхвърлена като неоснователна.
С оглед на изхода от спора и на основание чл. 161,
ал. 1 от ДОПК ответникът има право на разноски за юрисконсултско възнаграждение
в размер на 2497, 00 лева, определено съобразно материалния интерес по
спора.
Водим от гореизложеното и на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК, ***кият административен съд
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „К.“ ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление : гр.***, ул.“Райко
Цончев“ № 2, вх. А, ет. 3, представлявано от управителя Л.К.Г.,
срещу Ревизионен акт №
Р-03000821003748-091-001/03.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП - Варна, потвърден с Решение
№ 76/31.05.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „К.“
ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр.***, ул.“Райко Цончев“
№ 2, вх. А, ет. 3, представлявано от управителя Л.К.Г.,
да заплати на Националната
агенция по приходите сумата от 2497, 00 лева, съставляваща разноски за първата
инстанция.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14 – дневен от съобщаването му на
страните.
Административен съдия :