Решение по дело №1387/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК.

Образувано е по жалба, предявена от „АДТЕГИ“ ЕООД, с ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. *****, представлявано от Б.Г.Н., депозирана чрез адвокат Р., против Ревизионен акт Р-16001622003945-091-001/28.02.2023г., издаден от В.П.А.на длъжност началник сектор-възложил ревизията и П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 158/28.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“-Пловдив, с което е установено задължение за довнасяне по ЗДДС, за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. на стойност 279 866,28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 56 299,25 лв.

Навеждат се доводи, обосноваващи материалноправна незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му по аргументите, изложени в жалбата.

Представя се писмена защита и се претендира присъждане на разноски.

Ответникът - Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – Пловдив, чрез процесуалния си представител – юрисконсулт К., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съдът да я остави без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представя подробни писмени съображения.

Ревизионният акт, предмет на разглеждане в настоящото производство, е бил обжалван в предвидения за това процесуален срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който е счел същият за законосъобразен. Така постановеният от приходния орган резултат и подаването на жалбата, в рамките на установения в закона срок, по повод на която е образувано настоящото производство, налагат извода за нейната ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622003945-020-001/02.08.2022г. /л. 1879/ е сложено начало на ревизията на жалбоподателя. Определено е ревизията да обхване следните видове задължения по периоди: данък върху добавена стойност от 01.01.2021г. до 31.03.2021г. ЗВР е издадена от Венета Ангелова– началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП – гр. Пловдив на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и на основание Заповед № РД-09-1980 от 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, с която на органите по приходите е възложено да издават заповеди за възлагане на ревизии по реда на чл. 112 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК. Със ЗВР са определени да извършат ревизията органите по приходите: П.А.- на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията и С.Т.– на длъжност главен инспектор по приходите. Определен е срок за завършване на ревизията - до три месеца от датата на връчване на заповедта, което е направено на 09.08.2022г., видно от разпечатка на изпратено потвърждение за получаването на електронно съобщение /л. 1881/. Заповедта е подписана с валиден електронен подпис към датата на издаването й, установено от информация за сертификата на л. 24 и л. 25 по делото. Първоначално издадената ЗВР е изменена със ЗВР за изменение на заповед за възлагане на ревизията № Р-16001622003945-020-002/07.11.2022г. /л. 1875/, с която е определен срок за завършване на ревизията до 09.01.2023г. Заповедта е подписана от издателя си с валиден електронен подпис и връчена надлежно по електронен път на 11.11.2022г. /л.1877/. В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е изготвен Ревизионен доклад № Р-16001622003945-092-001/23.01.2022г./л. 308 и сл./ РД е съобщен по ел. път а 31.01.2023г. /л. 344/. Срещу така изготвения РД, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК е депозирано възражение вх. № К7-10/11.02.2023 г. (л. 190), ведно с доказателства. След разглеждане на възражението и въз основа на издадения РД, определеният за това компетентен орган е издал и оспорения в настоящото производство Ревизионен акт № Р-16001622003945-091-001 от 28.02.2023 г. /л.177 и сл./. РА е подписан с валидни електронни подписи към датата на издаването му, установено от информация за сертификата /л.25 и л.27 по делото/. Така издаденият ревизионен акт е обжалван в срока по чл.152 ал.1 ДОПК пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив.

Съдът приема, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните органи на приходната администрация, в съответствие с нормата на чл.119, ал.2 във връзка чл.118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. Не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като ревизионното производство е образувано и съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Ревизионният доклад и ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР, ревизионният доклад и ревизионният акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи. Отделно от това, всички протоколи от извършени проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което налага извода за спазване на принципите за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.

От фактическа страна, съдът намира следното:

Относно допълнително начислен ДДС:

Извършената на „АДТЕГИ“ ЕООД ревизия е повторна, като същата е възложена във връзка с Решение № 340/28.07.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно[1]осигурителна практика” гр. Пловдив, с което е отменен РА № Р-16001621005898-091-001/16.05.2022 г., в частта на установения размер на задължението за внасяне по ЗДДС, касаещ периодите от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г., ведно с дължимите лихви.

През настоящата ревизия органът по приходите е констатирал, че през проверявания период на „АДТЕГИ“ ЕООД е извършвало дейност с код КИД 6399 - Други информационни услуги некласифицирани другаде, като е осъществявало консултантски и рекламни услуги в Интернет пространството. Установено е от ревизиращите, че проверяваното дружество няма регистрирано ФУ с дистанционна връзка с НАП, няма данни за изплатени суми на физически лица, съгласно справка по чл. 73 от ЗДДФЛ, Същото е регистрирано по реда на ЗДДС лице, считано от 18.10.2019г. Няма данни за сделки с недвижими имоти. На името на ЕООД не са регистрирани ППС.

След извършен преглед и анализ на представените документи и доказателства, събрани при предходното ревизионно производство на лицето (касаещи ревизирания период по настоящата ревизия и присъединени с Протокол № Р-16001622003945-ППД-001/ 05.08.2022 г.), от представените документи от дружеството по връченото в хода на процесното ревизионно производство ИПДПОЗЛ № Р-16001622003945-040-001/17.10.2022 г., както и от Протокол № 1761029/09.01.2023 г., органът по приходите, констатирал следното:

За периода на ревизията, „АДТЕГИ“ ЕООД се явява изпълнител на доставки на услуги по чл. 21, ал.2 от ЗДДС / подробно описани на стр. 10-11 от констативната част на РД /. Установено е в хода на ревизията, че общата стойност на декларираните от „АДТЕГИ“ ЕООД доставки на услуги, отразени в клетка 17 „Данъчна основа на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“ на справките-декларации, касаещи съответните едномесечни данъчни периоди на 2021 г. и възлиза на сумата от 853 215,01 лв., а като техни получатели са посочени 22 бр. контрагенти от държави членки на Европейския съюз (ЕС) - Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Хърватия, Унгария, Латвия, Нидерландия и Румъния. Органите по приходите са установили, че по данни от информационната система на НАП съответните клиенти са с валидни VIN номера, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави, като само за две кипърски дружества (REDWOLKING LTD и OFRIVAL LIMITED) е констатирано, че са с невалидна регистрация към момента на проверката, но към периода на доставките са били с валидни ДДС номера.

От страна на ревизираното дружество е декларирано също и изпълнение на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС / подробно описани на стр. 13-15 от констативната част на РД /, чийто данъчни основи за отразени в клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ на подадените справки-декларации по ЗДДС и съответните колони в дневника за продажбите, касаещи ревизирания период с обща стойност 546 116,42 лв. Въпросните доставки отново включват рекламни услуги, а техни получатели са 21 бр. лица от Сейшелските острови, Сейнт Винсент и Гренадири, Кюрасао, Сингапур, Хонконг, САЩ, ОАЕ, Израел, Андора, Канада и Великобритания (която от 01.01.2021 г. не е държава членка на ЕС). С оглед спазване на указанията, дадени в Решение № 340/28.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, ревизиращият екип изрично е изискал доказателства, удостоверяващи статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) на всеки един чуждестранен клиент към датата на издаване на инвойсите през ревизирания период, придружени с легализиран превод на български език. Такива не били предоставени от ЗЛ.

В отговор на изпратения ИПДПОЗЛ са представени писмени обяснения от страна на „АДТЕГИ“ ЕООД. В тях управителят на ревизираното дружество сочи, че „АДТЕГИ“ ЕООД е компания за онлайн маркетинг, която работи като рекламна агенция с пълен набор от услуги за клиенти, предлагащи голямо разнообразие от рекламни решения, като им помага да изграждат и поддържат онлайн маркетинг компании. Услугите, които задълженото лице предлага включват: дигитални перспективи (изследвания и анализи, консултиране, разработване на стратегия, управление на компания); електронен маркетинг (оптимизация за търсачки, реклама с пращане на клик);управление на присъствието в социалните медии;управление на онлайн и мобилен маркетинг. В обяснението е посочено също, че клиенти на „АДТЕГИ“ ЕООД са рекламодатели, платформи за търсене, мрежи/маркетингови агенции, собственици на уебсайтове по целия свят, които работят в различни направления, като маркетинг, софтуер, игри, агенции за електронна търговия и др. Комуникацията е осъществявана от управителя или консултантите, с които „АДТЕГИ“ ЕООД има сключени договори за услуги. Основание за прилагане на нулева ставка на ДДС е обстоятелството, че фирмите на клиентите не са регистрирани в България. Твърди се, че всички консултанти имат съответната квалификация да изпълнят поетите договорни задължения и да предоставят услугите, в съответствие със споразумението.

По повод така декларираните доставки, от страна на дружеството се представят документи, свързани с доставките,декларирани в дневниците за продажби в кл.17 и кл.18 на СД по ЗДДС, с поставен печат за извършен превод от английски на български език от дружество ПРЕВОДИ БГ ООД, без посочен ЕИК по БУЛСТАТ в идентификационните данни за дружеството-преводач. Представени са фактури за продажби, съпроводени с легализиран превод, декларирани в кл.17 и кл. 18 на СД по ЗДДС подробно описани в таблици на стр. 15-18 от РД. От страна на ревизираното лице са представени и договори/поръчки, сключени с определени контрагенти на дружеството, също преведени на български език от заклет преводач. В констативната част на РД е извършен подробен коментар на представените контракти, сключени с („TrafficPartner“ B.V. от Нидерландия, „Аudience Signal KFT от Унгария, „Marketing Performance“, „Imonetizeit“ от Хонконг и „Interillar“ от САЩ). Установено е, че в тези документи не се съдържат конкретни данни и не става ясно какъв точно е предметът или видът на фактурираните от „АДТЕГИ“ ЕООД рекламни услуги. Ревизиращият екип е направил изрична констатация в доклада, че от страна на задълженото лице не се представят легализирани преводи на сключени договори, поръчки, споразумения или други съставени документи, имащи отношение към всеки един от клиентите на дружеството независимо дали са от ЕС или извън Общността.

С оглед на представените от страна на ЗЛ банкови извлечения, органите по приходите в табличен вид представят сравнителен анализ на данните, съдържащи се в приложените от ревизираното дружество банкови извлечения, имащи отношение към периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. /стр. 20-26 от констативната част на РД/. Видно от направените записвания през ревизирания период са получавани преводи, в основанието на които не е вписан документът, по повод на който се прави съответното плащане или вписаните номера на инвойси са различни от тези, издадени от „АДТЕГИ“ ЕООД. В част от преводите, в основанието е посочен само период, за който се отнася плащането, в т.ч. и преди 01.01.2021 г. С оглед на това при ревизията е направен извод, че не е ясно дали съответните плащания касаят реално извършена работа или представляват авансово преведени суми. Посочено е, че в част от преводите, липсват данни за банковата сметка, от която е нареден преводът или пък са направени от сметки, чийто IBAN ***, където е установено лицето. Като примери са посочени извършен превод на 02.02.2021 г. от „Backstreet Affiliates“ S.R.L. (Румъния) направен от сметка с IBAN *** (BE); преводи на 22.01.2021 г. и на 19.03.2021 г. от „Cytripia“ OU (Естония) направени от сметка с IBAN *** (Литва); преводи на 26.02.2021 г. и на 19.03.2021 г. от „Lead Vitamin“ (Унгария) направени от сметка с IBAN *** (BE); превод от 08.03.2021 г. от „Magic Advertising Marketing“ (Израел) е направен от сметка с IBAN *** (NL) и превод на 16.02.2021 г. от „Ofrival“ (Кипър) направен от сметка с IBAN *** (GB).

Предвид така установената фактическа обстановка, основаваща се на представените от задълженото лице по време на двете ревизионно производства документи, органите по приходите формират заключението, че „АДТЕГИ“ ЕООД не доказва реалното осъществяване на декларираните доставки, чийто стойности са отразени в клетки 17 и 18 на справките-декларации по ЗДДС за периодите от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. Основният аргумент на ревизиращия екип се състои в това, че от страна на дружеството не се прилагат доказателства, удостоверяващи предмета на предоставяните от дружеството услуги, техния конкретен вид, характер, обхват и срокове на изпълнение. Липсват данни за обектите, от които се осъществяват фактурираните „рекламни услуги“, като дружеството реално представя единствено издадени от него инвойси с посочен в тях същия предмет на доставката и договори/поръчки само за 5 (пет) от клиентите му, от общо 43-ма. Посочено е, че за преобладаваща част от издадените от ревизираното лице фактури липсват плащания.Също така е отбелязано, че за декларираните от дружеството в кл.18 от СД по ЗДДС доставки, касаещи ревизираните данъчни периоди, като идентификационни номера на получателите на фактурираните „рекламни услуги“ са отразени числа или комбинация от цифри и букви, като например: 348, 1968, 2249, 51 В-03, 12781, 33702, 89074, 141400, 493467, 2386175, 3616151,IBC/06/15/11072, 171, 00023 и 22863. В хода на извършената ревизия от страна на дружеството не са представени доказателства, че съответните клиенти с така посочените номера се явяват данъчно задължени лица. Предвид липсата на конкретни доказателства относно вписаните в дневниците за продажби идентификационни номера, посочените чуждестранни клиенти по декларираните доставки по реда на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, не са приети от ревизиращите органи за данъчно задължени лица. Формиран е изводът, че получателите, посочени в съставените от ревизираното дружество инвойси, нямат качеството на данъчно задължени лица, поради което мястото на изпълнение на фактурираните от „АДТЕГИ“ ЕООД услуги следва да бъде определено съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, т.е. мястото, където доставчикът (т.е. „АДТЕГИ“ ЕООД) е установил своята независима икономическа дейност, която в конкретния случай е територията на Р България. Констатираните услуги са приети от приходния орган за облагаеми доставки, тъй като не попадат в изрично посочените като освободени по глава IV от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от същия закон е начислен 20% косвен данък върху общата стойност на декларираните от „АДТЕГИ“ ЕООД доставки, отразени в клетка 17 „Данъчна основа на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“ и клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ на справките-декларации, касаещи периодите м.01.2021 г., м.02.2021 г. и м.03.2021 г. Общият размер на начисления ДДС възлиза на 279 866,28 лв. и е установен за дължим през данъчните периоди, както следва: за м.01.2021 г. - 91 665,75 лв. (303 910,77 лв. + 154 418,00 лв. = 458 328,77 лв. х 20%); за м.02.2021 г. - 103 307,04 лв. (279 338,05 лв. + 237 197,13 лв. = 516 535,18 лв. х 20%); за м.03.2021 г. - 84 893,50 лв. (269 966,19 лв. + 154 501,29 лв. = 424 467,48 лв. х 20%).

Относно кредитното известие:

В хода на ревизията е установено, че „АДТЕГИ“ ЕООД е включило в дневника за продажбите през м.01.2021 г. кредитно известие (КИ) № **********/01.01.2021 г., издадено към получателя „ДЖИ ЕС ЕМ БИ ДЖИ“ ЕООД, ЕИК ***. Същото е с данъчна основа (-) 375,53 лв. и ДДС (-) 75,11 лв., а като основание за извършеното сторниране на косвен данък е посочено - „корекция за октомври 2020 г.“. Органите по приходите са констатирали, че визираният получател не е отразил в своите отчетни регистри въпросното известие както през периода на неговото издаване (м.01.2021 г.), така и в следващи данъчни периоди. При извършена по време на ревизионното производство проверка в информационните масиви на НАП е установено, че в дневника за продажбите на „АДТЕГИ“ ЕООД за периода м.12.2020 г. е включена фактура № **********/01.12.2020 г. на стойност 312,00 лв. и начислен ДДС в размер на 62,40 лв. към клиента „ДЖИ ЕС ЕМ БИ ДЖИ“ ЕООД. Последният обаче не е отчел такъв документ в съответните регистри по ЗДДС нито през м.12.2020 г., нито в следващи данъчни периоди. От страна на ревизираното дружество не са представени за целите на ревизията документи или писмени обяснения относно наличието на законовите основания за съставяне на спорното КИ, както и данни за фактурата, към която същото е издадено. Изясняването на последното обстоятелство е наложително, тъй като сторнираният по известието косвен данък е в по-голям размер от този, отразен в издадената от „АДТЕГИ“ ЕООД фактура от 01.12.2020 г.

С оглед на горното, органите по приходите формират заключението, че в конкретния случай не са налице основания по чл. 115, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за издаване на коментираното КИ, поради което ревизираното дружество неправомерно е сторнирало през м.01.2021 г. косвен данък в размер на 75,11 лв.

След издаването на РА, същия е оспорен от жалбоподателя. В жалбата са представени писмени доказателства: договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Traffic Partner B.V.; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и NovaClick D.O.O; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Golden Click Limited; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Marketing Performance Limited; поръ1ка за въвеждане между „АДТЕГИ“ ЕООД и Interpillar Limited; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Imone 1 IZ.EH.Limited; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Аудитория Сенегал Kft.; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и TrafficDNA z/sia Pte.; договор между „АДТЕГИ“ ЕООД и Nikadv. С решение № 158/28.04.2023г., директорът на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив е обсъдил представените доказателства и е счел, че РА е правилен и законосъобразен и като такъв го е потвърдил изцяло. Недоволен от това произнасяне ревизираното лице е инициирало и настоящото съдебно производство.

В хода на съдебното производство са приети писмени доказателства, представени от процесуалния представител на ответника със становище с вх. № 11942 от 31.05.2023г.

От страна на жалбоподателя са представени плащания към доставчици – преводни нареждания и фактури; договори с клиенти, а именно с TrafficDNA Asia Pte., AdsHunt Ltd., Nikadv Ltd., NovaClick и GoldenClick, в легализиран превод на български език. Също така са представени поръчки от Interpillar Limited, Marketing Performance Limited и Adjust GmbH.

По делото е приета и изслушана ССчЕ и допълнителна ССчЕ, изпълнена от вещото лице М.Ш., неоспорена от страните, която Съдът кредитира като компетентно и безпристрастно изготвена и в съответствие с доказателствата по делото.

Вещото лице е установило, че заведените от дружеството хронологични, систематични и аналитични счетоводни регистри дават възможност да бъдат проследени направените записи, също така и че за процесния период, всички издадени от „АДТЕГИ“ ЕООД фактури, са надлежно осчетоводени. Експертът е съпоставил всички клиенти на дружеството – жалбоподател, за ревизирания период, за които има входящи плащания по банковите сметки на дружеството. ВЛ е посочило, че приложените по делото извлечения от банкови сметки в „Българо-американска кредитна банка“ са без начални и крайни разполагаеми суми и това води до невъзможност счетоводно да бъдат равнени салдата и оборотите по счетоводните сметки, по които се осчетоводява движението от тези банкови сметки, съответно и допускане на технически грешки и/или пропуски при осчетоводяване. При извършената обвръзка на фактурите с плащанията в таблица, находяща се на стр. 7-11 от заключението и таблица 3 и 4 от допълнителното заключение, се установява, че има получавани банкови преводи, в които не е вписано основание /№ на инвойс фактура/, за които се прави плащането, има и такива с номера на инвойси, различни от издадените от „АДТЕГИ“ ЕООД. Видно от счетоводното отразяване на плащанията, част от преводите са за плащане на фактури, които са преди ревизирания период и няколко входящи превода, които са за фактури, издадени след датата на превода. Налице са и фактури, по които няма плащане.

При така установеното от фактическа страна, съдът намира следното от правна страна:

От събраните по делото доказателства не се установява да са допуснати съществени процесуални нарушения при извършването на ревизията. Не е накърнена възможността за участие на ревизираното лице в производството и не са нарушени основните принципи в данъчно-осигурителното производство. На дружеството-жалбоподател е била предоставена възможност да представи изисканите му документи и сведения, представител на "АДТЕГИ" ЕООД е бил редовно уведомяван както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на данъчните задължения на жалбоподателя. Настоящият състав намира, че процедурата по издаване на оспорения РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи законосъобразността му в цялост.

По отношение съответствието на РА с материалноправните разпоредби на ЗДДС:

Правният спор по делото се свежда до това какъв е статутът на получателите по процесните доставки, т. е. дали чуждестранните лица са данъчно задължени лице или данъчно незадължени лица, с оглед определяне мястото на изпълнение на доставката на услуга, съобразно правилата на чл. 21 ЗДДС.

Нормата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС определя като облагаема всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да е облагаема една доставка, същата следва да е извършена от данъчно задължено по ЗДДС лице и да е с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно чл. 21, ал. 1 ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - транспонирана е разпоредбата на чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО/. Ако получателят е данъчно задължено лице, според чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Специални правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги се съдържат в чл. 21, ал. 4 ЗДДС съобразно вида и характера на услугата, и в чл. 21, ал. 5 ЗДДС, когато получател е данъчно незадължено лице, установено или имащо постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз и доставяните услуги попадат в изброените по б. „а“-„н“.

С разпоредбите относно мястото на изпълнение при облагаемите доставки на стоки и на услуги в рамките на общностната търговия се цели избягване на двойното данъчно облагане с ДДС. Поради тази причина, един от контрагентите по търговската сделка следва да начисли ДДС по конкретната доставка. В случая жалбоподателят не е начислил ДДС, приемайки, че получателите на предоставените от него услуги са данъчно задължени лица и поради това мястото на изпълнение на доставката на услугата е мястото, където същите са установили независимата си икономическа дейност. Жалбоподателят счита, че ДДС следва да бъде начислен от получателя на услугата. Това ще е така, ако получателят е данъчно задължено лице в страната си, т. е. той да има регистрация по ДДС в държавата си, чрез издаден идентификационен номер.

Подробни правила относно доказване статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Регламентът е тълкувателен акт, насочен към уеднаквяването на условията за изпълнение на правно обвързващите актове в Съюза. Целта му се определя в неговия преамбюл и тя е да гарантира еднаквото прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директива 2006/112/ЕО и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки. В съображение 18 от преамбюла на Регламента се сочи, че правилното прилагане на правилата за определяне на мястото на доставка на услуги зависи главно от статута на получателя, данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице и от това в какво качество действа. За да се определи статут на данъчно задължено лице на получателя, следва да се установят доказателствата, които доставчикът на услуги трябва да получи от него. Съгласно чл. 17 от регламента, намиращ се в раздел 4 „Място на доставка на услуги“, подраздел 1 „Статут на получателя“, ако мястото на доставка на услуги зависи от това дали получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице, статутът на получателя се определя въз основа на чл. 9-13 и чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 18, § 1 от регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да се счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице: а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент /Е0/ № 904/2010 на Съвета от 07 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност; б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията. В чл. 18, § 2 от същия регламент е посочено, че, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

Съгласно приетите по делото писмени доказателства се установи, че жалбоподателят „АДТЕГИ“ ЕООД е осъществил доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, а като техни получатели са посочени 22 броя контрагенти от Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Латвия, Нидерландия и Румъния. Тези контрагенти са установени на територията на съответната държава членка на ЕС, но в хода на ревизионното производство и конкретно от извършените служебни проверки са събрани писмени доказателства /подробно описани в л. 12 и сл. от РД/, че в издадените от ревизираното дружество инвойси са вписани VIN номера по ДДС на тези контрагенти, които са валидни за трансгранични сделки в рамките на ЕС.

Въпреки това, съдът установи, че хипотезата на чл. 21, ал.1 от ЗДДС е изпълнена, тъй като жалбоподателят не ангажира доказателства обосноваващи реалност на доставките по процесните инвойси.

От приетите по делото писмени доказателства, се установи, че няма приложени договори с чуждестранни доставчици, от които жалбоподателят е получил услуги, няма налична търговска кореспонденция и приемо-предавателни протоколи към фактурираните услуги. Не са представени от жалбоподателя доклади за извършената работа от подизпълнителите. Частично представените документи не могат да бъдат обвързани така, че да установят реалност на услугите по процесните инвойси.

Представените договори/поръчки само за 5 от контрагентите не могат да бъдат обвързани с процесните инвойси, защото е представено непълно съдържанието на тези споразумения и не може да се изгради еднозначен и правилен извод. Установено е, че в тези документи не се съдържат конкретни данни и не става ясно какъв точно е предметът или видът на фактурираните от „АДТЕГИ“ ЕООД рекламни услуги. Ревизиращият екип е направил изрична констатация в доклада, че от страна на задълженото лице не се представят легализирани преводи на сключени договори, поръчки, споразумения или други съставени документи, имащи отношение към всеки един от клиентите на дружеството независимо дали са от ЕС или извън Общността.

По отношение доставката на услуги, по делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с конкретните дейности лица, какъв точно е софтуерът и каква е интернет услугата за представители. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от контрагентите на ревизираното лице. Не се установява на изпълнителят да се е предоставено каквото и да е задание за твърдените във фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл, липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е извършвал за контрагентите, как и кога ги е извършил, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ. Тук отново следва да се отбележи, че то претендира един благоприятен за себе си факт и е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В обобщение за процесните доставки, за които не се установява реално изпълнение следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, те не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Горното налага извода на този състав на съда, че по делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките. Само счетоводното отразяване на издадените фактури и извършени плащания по част от тях не са достатъчни основания да се приеме, че мястото на изпълнение на спорните доставки следва да бъде определено по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, респ. да се приложи чл. 69, ал. 2 от същия закон.

Относно просторно изложените в жалбата разяснения, на нормите на чл. 21, ал. 1 и 2, както и чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „б“ от ЗДДС, както и на определени текстове от Директива 2006/112/ЕО, съдът следва да посочи, че същите се явяват неоснователни. Изложените тълкувания относно мястото на изпълнение на доставките на услуги и статута на съответните клиенти, принципно са правилни, но визираните правни норми ще бъдат приложими само и единствено тогава, когато дружеството представи годни доказателства, удостоверяващи реалното осъществяване на спорните „рекламни услуги“, включително за тяхното заплащане и надлежно извършено счетоводно отразяване на съответните стопански операции, свързани с тези услуги.

Ревизираното дружество е декларирано също и изпълнение на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, чийто данъчни основи за отразени в клетка 18 на подадените справки-декларации по ЗДДС и съответните колони в дневника за продажбите, касаещи периодите от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. с обща стойност 546 116,42 лв. Въпросните доставки включват рекламни услуги, а техни получатели са 21 бр. лица от Сейшелските острови, Сейнт Винсент и Гренадири, Кюрасао, Сингапур, Хонконг, САЩ, ОАЕ, Израел, Андора, Канада и Великобритания (която от 01.01.2021 г. не е държава членка на ЕС). В хода на ревизионното производство, дружеството не прилага и изисканите от него по надлежния ред доказателства, удостоверяващи статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) на всеки един чуждестранен клиент на доставката по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС към датата на издаване на съответните инвойси. Тези констатации не бяха оборени в хода на съдебното производство. Предвид липсата на конкретни доказателства относно вписаните в дневниците за продажби идентификационни номера, посочените чуждестранни клиенти по декларираните доставки по реда на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, правилно не са приети от ревизиращите органи за данъчно задължени лица. Тук е мястото да посочи, че в случая не може да намери приложение разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „б“ от ЗДДС, противно на твърдяното от жалбоподателя. Посочената разпоредба предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия: 1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз; 2. доставяните услуги са: б)рекламни услуги. Наличието на кумулативните изисквания на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „б“ от ЗДДС не могат да бъдат установени, тъй като „АДТЕГИ“ ЕООД не може да докаже реалното извършване на услугата към контрагентите установени извън ЕС, като не следва да се прилага разпоредбата на чл. 86, ал. 3, чл. 21, ал. 2 и чл. 21, ал. 5, буква „б“ от ЗДДС, а общите разпоредби на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС.

Следователно мястото на изпълнение на доставките-рекламни услуги, извършени от жалбоподателя, е територията на страната ни – Р. България. При това положение и на основание чл. 82, ал.1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5. Следва да се начисли данък в размер на 20%, съгласно чл. 66, ал.1, т.1 от ЗДДС, съгласно която норма стандартната ставка на данъка е 20 на сто за облагаемите доставки с място на изпълнение на територията на страната, освен изрично посочените като облагаеми с намалена или нулева ставка на данъка.

Органите по приходите са обобщили, че в случая не са налице основание по чл.115 ал.1 и ал.2 от ЗДДС за издаване на коментираното КИ № **********/01.01.2021 г., издадено към получателя „Дже ес емби джи“ ЕООД, с ЕИК ***, поради което ревизираното дружество неправомерно е сторнирало през м.01.2021 г. косвен данък в размер на 75.11 лв. Редът и начинът на издаване на кредитни известия е регламентиран в чл.115 ал.1 от ЗДДС, съгласно който, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство – чл.115 ал.2 от ЗДДС. В чл.115 ал.3 от ЗДДС е регламентирано основанието за издаване на КИ, а именно, поради настъпване на обстоятелство, обезсилващо с обратна сила извършена доставка /разваляне на доставка/. В чл.115 ал.4 от ЗДДС са регламентирани изискванията, на които следва да отговарят формално КИ. Освен реквизитите по чл.114 от ЗДДС известието към фактурата задължително следва да съдържа: номера и датата на фактурата към която е издадено известието, както и основанието за издаването му.

Предвид горното, правилен е изводът на органа по приходите, че не са налице изискванията на чл.115 ал.1 и ал.2 от ЗДДС за издаване на КИ, тъй като включената в дневника за продажби на „АДТЕГИ“ ЕООД за период м.12.2020 г. фактура № **********/01.12.2020 г. е на стойност 312.00 лв. и начислен ДДС – 62.40 лв. към процесния клиент, който обаче не е отчел такъв документ в съответните регистри по ЗДДС нито през м.12.2020 г., нито в следващите данъчни периоди. Или иначе казано, в случая липсва фактурата, към която е издадено процесното кредитно известие, а това препятства приложението на законовите основание за съставяне на КИ, тъй като сторнираният по известието косвен данък е в по-голям размер от този, отразен в издадената от „Адтеги“ ЕООД фактура от 01.12.2020 г.

Предвид посочените по-горе законови текстове, регулиращи този вид финансови отношения, крайният извод на този състав на съда е, че от страна на „АДТЕГИ“ ЕООД, в качеството му на издател на процесното КИ не е доказано наличието на конкретно възникнало обстоятелство, посочено като възможна хипотеза в нормата на чл.115 ал.1 и ал.3 от ЗДДС, като липсват и доказателства за изпълнение на законово регламентирания срок по чл.115 ал.2 от с. з., за издаване на такъв данъчен документ по чл.112 ал.1 т.2 от ЗДДС.

С оглед на гореизложените мотиви Съдът намира, че Ревизионен акт Р-16001622003945-091-001/28.02.2023г., издаден от В.П.А.на длъжност началник сектор-възложил ревизията и П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвтрден с Решение № 158/28.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“-Пловдив, с което с което е установено задължение за довнасяне по ЗДДС, за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. на стойност 279 866,28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 56 299,25 лв.е законосъобразен, а жалбата като необоснована ще следва да бъде отхвърлена.

При посочения изход на спора на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно чл. 8, ал. 1 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения, в размер на 18 096,62 лв., поради което и на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК съдът,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АДТЕГИ“ ЕООД, с ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. *****, представлявано от Б.Г.Н., депозирана чрез адвокат Р., против Ревизионен акт Р-16001622003945-091-001/28.02.2023г., издаден от В.П.А.на длъжност началник сектор-възложил ревизията и П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 158/28.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“-Пловдив, с което е установено задължение за довнасяне по ЗДДС, за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. на стойност 279 866,28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 56 299,25 лв.

ОСЪЖДА „АДТЕГИ“ ЕООД, с ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. *****, представлявано от Б.Г.Н., да заплати в полза на Национална агенция за приходите – София сумата в размер на 18 096,62 лв. /осемнадесет хиляди деветдесет и шест лева и шестдесет и две стотинки/, юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от получаване на съобщението за изготвянето му с препис за страните.

Съдия: