Р Е Ш Е Н И Е
Номер
827 21.06.2022 г. град
Бургас
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Бургас,
дванадесети състав, на двадесет и пети
май две хиляди двадесет и втора година в публично заседание в следния състав:
Председател: Диана Ганева
при секретаря Й. Б. като
разгледа докладваното от съдия Ганева
административно дело номер 161 по описа
за 2022 година, за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 от ДОПК.
Образувано е по жалба на Щ. Т. М., в
качеството на управител на „Манц-3“ ЕООД, ЕИК:*********, със седалище и адрес
на управление: гр.Поморие, ул.“Цар Симеон“ №16А, против Ревизионен акт (РА) №
Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г., издаден от началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас – ръководител
на ревизията, потвърден с Решение
№4/05.01.2022г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ Бургас (ДОДОП). Иска се от съда да отмени РА като неправилен и
незаконосъобразен. Претендира присъждане на направените по делото разноски.
В съдебно заседание дружеството се
представлява от адв.В., която поддържа жалбата, иска отмяна на РА и претендира
присъждане на сторените по делото разноски в размер на 2 000 лв.,
съобразно представения списък на л.334. Представя писмено становище.
Ответната страна
– Директорът на ДОДОП – Бургас, чрез процесуалния си представител - юрисконсулт
Т. иска от съда да постанови решение, с което да потвърди обжалвания РА, като
съдът не кредитира изготвеното заключение по съдебно-счетоводната експертиза.
Претендира юрисконсултско възнаграждение.
След
като прецени твърденията на страните и събрания по делото доказателствен
материал, Бургаският административен съд намира за
установено от фактическа и правна страна следното:
Жалбата е подадена в преклузивния 14-дневен
срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна страна, в съответствие с
изискванията за форма и реквизити и след проведено оспорване по административен
ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на съдебното производство.
Поради това същата е процесуално
допустима.
Разгледана по същество е основателна.
От приложените по административната преписка
доказателства се установява, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-02000221003840-020-001/06.07.2021 г. (л.217) е възложена ревизия на „Манц-3“
ЕООД с предметен обхват данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 01.10.2020г.
– 31.10.2020г. Същата е връчена по електронен път на 08.07.2021г., видно от
удостоверението на л.219 по делото. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-02000221003848-020-002/30.07.2021г.
(л.78) е удължен срокът на ревизията до 08.09.2021 г., като заповедта е връчена
по същия начин на 30.07.2021 г. (л. 80). И двете заповеди са издадени от Н.К.Ж.,
на длъжност началник сектор при ТД на НАП Бургас, оправомощена със заповед №
РД-349/30.06.2021г. (л.15) да изпълнява функциите на компетентен орган да
издава заповеди за възлагане на ревизии.
След завършване на ревизията и в 14-дневния
срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от същата са обективирани в
Ревизионен доклад (РД) № Р-02000221003840-092-001/17.09.2021г. (л.49-71),
надлежно връчен на дружеството по електронен път на 17.09.2021г. (л.72). В
срока по чл.117, ал.5 от ДОПК от ревизираното лице (РЛ) е поискано удължаване
на срока за предоставяне на възражения по РД (л.41), като искането е уважено с уведомление №
Р-02000221003840-РУС-001/04.10.2021г., връчено на задълженото лице на
04.10.2021г. (л.39). Срокът за предоставяне на възражения е удължен до
17.10.2021г., като в указания срок от страна на дружеството не е представено
възражение по РД.
След преценка на извършените при ревизията
действия, на мотивите на ревизиращия екип, изложени в РД, органът възложил ревизията и ръководителят на
ревизията са постановили РА № Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г. (л.23-27). С
цитираният РА е установено задължение на „Манц-3“ ЕООД за ДДС за периода от 01.10.2020г.
– 31.10.2020г., в размер на 30 838,39 лева и лихви за просрочие в размер
на 2 899,11 лева. РА е връчен електронно на 20.10.2021г. (л. 36). В изложението
на РА е отразено, че са констатирани различия с декларираните от лицето данни
за ревизирания период. Посочено е, че за периода е подадена справка-декларация
с вх.№ 02003247654/ 16.11.2020г. в срока по чл.125, ал.5 от ЗДДС. При
извършване на ревизията са установени основания за корекция на извършените
доставки и начисления данък (продажби). Към производството е приобщен Протокол
обр.Кд 73 № АА 1303786/01.10.2020г. (л.99) от извършено посещение на обекти на
дружеството и извършена инвентаризация на СМЗ в ресторант „Парос“, с който са
установени налични СМЗ с отчетна стойност 1054,00лв. В резултат от извършеният
анализ на база на събраните доказателства в РД
№Р-02000221003840-092-001/17.09.2021 г. е установена липса към 01.10.2020г. на
материали по сметка 302 и стоки по сметка 304 с отчетна стойност в общ размер
на 154 191,94 лв. За тези материални запаси е направен анализ и е установено,
че при придобиването им „Манц-3“ ЕООД е ползвало право на приспадане на пълен
данъчен кредит. Предвид това, за установеното с РА задължение, органът се е
позовал на разпоредбата на чл.79, ал.1 и ал.4 във вр. с чл.86 от ЗДДС и е
определил задължение за ДДС.
С жалба вх.№ ИТ-00-8799/04.11.2021г. по описа
на ТД на НАП Бургас, ревизираното лице е оспорило РА №
Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г. пред директора на ДОДОП – Бургас, като с
нея се възразява изцяло срещу размера на установените с него публични
задължения. Намира, че органа по приходите неправилно е приложил процесуалния и
материалния закон. Твърди, че както в РД, така и в РА липсват конкретни факти и
доказателства за определянето на данъчно задължение. Излага доводи, че в случая
не са налице предпоставки за прилагане на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, нито пък
за приложение на ЗДДС. Намира за неправилни твърденията за съдържаща се невярна
информация в оборотните ведомости. Формулирано е искане за отмяна на оспорения
РА като неправилен и незаконосъобразен.
По повод така
подадената жалба, с Решение № 4/05.01.2022г. (л.10-14), директорът на ДОДОП - Бургас е потвърдил РА № Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г.,
с който са установени дължимите от „Манц-3“ ЕООД задължения за данък по ЗДДС за
данъчен период от 01.10.2020г. – 31.10.2020г., в размер на 30 838,39 лв. и
лихви за просрочие в размер на 2 899,11 лв. Според изложените в решението
мотиви, органът счита, че преминаването към облагане по особения ред в случая е
обосновано с наличие на две от предпоставките, обособени в чл.122, ал.1 от ДОПК, а именно предпоставките по т.2 и по т.4, като посочва, че както в РД,
така и в уведомлението за преминаване към облагане по реда на чл.122 от ДОПК,
са изложени мотиви относно наличието на предпоставките за облагане по този ред
основани на извършен преглед и анализ на документи, събрани в предходни ревизионни
производства. Намира извода на ревизиращите органи, че по счетоводни данни към
30.09.2020г. дружеството следва да разполага с материали на стойност 148 646,70
лв. и стоки на стойност 6 599,24 лв. за правилен. В изложението на решението
органът посочва, че тази наличност е съпоставена с наличността, установена при
извършена инвентаризация на 01.10.2020г. в размер на 1 054,00 лв., в резултат
на което е констатирана липса на стоково-материални запаси (CMЗ) в размер на
154 191,94 лв. Според решаващия орган предвид доказателствата, че е осъществена
хипотезата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, изразяваща се в установена липса на стоки,
за които е ползван данъчен кредит, на основание чл.86 от ЗДДС с РА правилно е
определен допълнително дължим ДДС в размер на 30 838,39 лв. /154 191,94 лв. х
20 %/ ведно с дължимите лихви за просрочие. Решението е връчено на жалбоподателя по електронен път
на 11.01.2022 г. (л. 9).
В жалбата, с която е поставено началото на
настоящото съдебно производство, изцяло се оспорват констатациите на приходния
орган, обективирани в РА № Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г., потвърден с
решението на ДОДОП – Бургас. Жалбата по същество изцяло преповтаря доводите,
изложени в жалбата пред директора на ДОДОП – Бургас. Формулирано е искане за
отмяна на оспорения РА като неправилен и незаконосъобразен.
В хода на съдебното производство е назначена
съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), в заключението на която е посочено, че установения
размер на липси е получен, като от сбора на сумите 148 646,70 лв. /начално
салдо по сметка 302 към 01.01.2018 г./ и 6 599,24 лв. /начално салдо по сметка
304 към 01.01.2018г./ е приспадната наличността, установена при
инвентаризацията към 30.09.2020 г. в
размер на 1054,00 лв. Вещото лице посочва, че във връзка с извършена предходна
ревизия, приключила с РА № Р02000218004233-091-001/28.03.2019г. (л.238) са
посетени обекти на дружество и е констатирано, че към 31.10.2018г. наличните
хранителни продукти в обект хотел „Парос“ гр.Поморие са на стойност около
150,00 лв. /резултатите от проверката са обективирани в протокол за извършена проверка
№ 0626650 от 31.10.2018г./. Обхватът на ревизията, завършила с цитирания
ревизионен акт е по ЗДДС и по ЗКПО и е със срок до 31.12.2017г., поради което
установеното при проверката към 31.10.2018г., не е намерило отражение в
ревизионния доклад. При съобразяване с констатираното в протокол за извършена проверка
№ 0626650 от 31.10.2018г. и при проследяване на оборотите и салдата на сметките
от група 30 /стоково-материални запаси/ от 31.12.2017г. до 30.09.2020г.,
наличността към 30.09.2020г. според
вещото лице следва да бъде: Дебитно салдо по сметка 302 /Материали/ в размер на
0,00 лв. и Дебитно салдо по сметка 304 /Стоки/ в размер на 145,41 лв. При
сравняване на установените стойности по счетоводни данни - 145,41 лв. и
наличностите, намерени при извършена инвентаризация на материални запаси на
ревизираното лице към 30.09.2020 г. в размер на 1 054,00 лв. според
заключението е налице разлика в размер на 908,59 лв., представляваща липса на
стоково - материални запаси. Относно ползването на данъчен кредит за всички
закупени стоки и материали, експертът посочва, че в ревизионния доклад е
констатирано, че за периода 01.01.2017г. до 01.10.2020г., задълженото лице
винаги е ползвало пълен данъчен кредит на закупените материали и стоки, но
отбелязва, че при извършения анализ на дневниците за покупки по ЗДДС, съответно
ползваното право на данъчен кредит, периодът 2017г. не участва. Твърди, че тъкмо
наличностите към 31.12.2017г. по оборотна ведомост са приети за начални салда
на 2018г. и пренесени през годините до 30.09.2020г. формират размера на установената
липса.
В съдебно заседание вещото лице уточнява, че в
РД при извършените анализи на дневниците за покупки по ЗДДС периодът за 2017г.
не участва. Посочва, че анализът на покупките и ползваното право на данъчен
кредит е за период 2018г., 2019г. и до месец октомври на 2020г. Т.е според
експерта от ревизиращия екип е направен извод за ползван данъчен кредит и през
2017г., без обаче да са анализирани дневниците за покупки за същата година.
Твърди, че в отговор на въпрос №1 от ССЕ е приела за стойности тези, посочени в
оборотните ведомости и кредитирани от органа по приходите. Разяснява, че
разликата в изчисления, направени в експертното заключение и тези направени в
РД, са само по отношение на протокола за извършена инвентаризация от
31.10.2018г. (л.234). Заявява, че при изготвяне на експертизата е използвала
оборотни ведомости, използвани и от органът
по приходите. Експертът споделя направения от органа по приходите извод, че
крайните салда към 31.12. следва да отговарят на началните салда за следващата
година, като посочва, че в случая това изискване не е изпълнено счетоводно. На зададен в съдебно заседание въпрос вещото лице
отговаря, че стойностите в отговор на въпрос № 2, са различни от тези, които са
посочени в ревизионния доклад като начални салда, респ. като крайни салда,
поради това, че във въпрос №2 е поставено условие да бъде съобразен отговора с
протокол за инвентаризация от 31.10.2018г. Уточнява, че този протокол е правен
в хода на предходна ревизия, но резултатите от него не са обективирани никъде,
тъй като обхвата на предходната ревизия е бил до 2017г. Проверката за
фактическите наличности е станала в хода на извършване на ревизията през 2018г.
и всъщност този протокол е останал извън
констатациите в РА по преходното ревизионно производство. Твърди, че така е
останал извън счетоводството на ревизираното лице. Т.е този протокол не е
намерил счетоводно отражение през 2018г.
като счетоводно записване по сметките от група 30 и след което изведнъж салдата
отразяват този протокол, което според експерта означава, че без да е
осчетоводен, той се е отразил на крайното салдо на дружеството. Според вещото
лице няма записвания по този протокол, а само отражение на крайното салдо.
При
извършената служебна проверка за законосъобразност и обоснованост на обжалвания
акт, настоящият съдебен състав констатира следното:
При преценката на законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, съдът следва да извърши проверка дали същия
е издаден от компетентен орган и в съответната форма, дали са спазени процесуалноправните норми при
издаването, както и правилно ли е приложен материалния закон.
Оспореният РА №
Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г. е издаден от компетентните съгласно чл.
119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган възложил
ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията.
Ревизионният акт е издаден в писмена форма и
съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити. Към ревизионния
акт е приложен и ревизионен доклад № Р-02000221003840-092-001/17.09.2021г.,
като неразделна негова част съобразно
нормата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. При
издаване на ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните
разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните
срокове. Не се установиха съществени нарушения на административнопроизводствените
правила във връзка с издаването на оспорения РА, каквито твърдения са изложени
в жалбата.
Във връзка със заявените в жалбата възражения
и след анализ на събраните доказателства, съда намира за установено следното:
По делото не е спорно, че основната дейност на
дружеството-жалбоподател „Манц - 3” ЕООД е хотелиерство и ресторантьорство.
Дружеството извършва дейността си в следните собствени обекти: семеен хотел
„Парос“ в гр. Поморие, ул. “П.Яворов“ № 24, семеен хотел „Парос-2“ в гр.
Поморие, ул.“В. Търново“ № 12, бистро „Парос“ в гр. Поморие, ул. “П.Яворов“ № 24
и рибен ресторант в гр.Поморие, ул.“Княз Борис I“
№ 42. Към момента на извършване на ревизията, респ. на извършената с протокол №
1303786/01.10.2020г. (л.99) инвентаризация, ресторант „Парос“ към хотел „Парос“
в гр. Поморие, ул. “П.Яворов“ № 24 не функционира.
С протокол №
Р-02000221003840-ППД-001/15.07.2021г. (л.95) в настоящото ревизионно
производство са присъединени документи във връзка с проведено друго контролно
производство, налични на представения по делото компакт диск.
От първоначално представените от дружеството
оборотни ведомости за 2018г. (л.148) и за 2019г. (л.149) се установява
наличието на материали и стоки към 31.12.2018г. и към 31.12.2019г., както
следва:
- към
31.12.2018 г. крайното салдо на сметка 302 „Материали“ е в размер на 109 210,24
лв., а на сметка 304 „Стоки“ - в размер на 6 453,83 лв.;
- към
31.12.2019г. крайното салдо на сметка 302 „Материали“ е в размер на 148 646,70
лв., а на сметка 304 „Стоки“ - в размер на 6 599,24 лв.
Относно наличността към 31.05.2020г. от
дружеството не е представена оборотна ведомост.
С цел извършване на съпоставка между
установената наличност на CMЗ при извършената инвентаризация и наличността на
същите по счетоводни данни, от дружеството е изискана оборотна ведомост към
30.09.2020г. Такава е представена при извършено посещение от ревизиращия екип в
счетоводния офис на „Манц - 3” ЕООД, за което е съставен Протокол №
1303793/10.11.2020г. (наличен в представения с преписката компакт диск).
Посочените данни за сметки 302 и 304 в представената оборотна ведомост към
30.09.2020г. (л.150) са, както следва: сметка 302 е с начално и крайно салдо
нула и дебитен и кредитен оборот в еднакъв размер - 79 261,57 лв.; сметка 304 е
с начално салдо 145,41 лв., дебитен и кредитен оборот нула и крайно салдо в
размер на 145,41 лв.
С вх. №Р-02000220003998-ПРД-006-И/21.09.2020г.
е представена оборотна ведомост за 2018г., съгласно която началното и крайно
салдо на счетоводна сметка 302 „Материали“ е нула (налични в представения с
преписката компакт диск). Отразен е само дебитен и кредитен оборот по сметката
в еднакъв размер. Видно от съдържанието й сметка 304 „Стоки“ не присъства в
тази оборотна ведомост.
С вх. №
Р-02000220003998-ПРД-007-И/21.09.2020г. е представена оборотна ведомост за
2019г., съгласно която началното и крайното салдо и на двете счетоводни сметки
е нула. Отразени са само дебитни и кредитни обороти в еднакъв размер (налични в
представения с преписката компакт диск).
От предходно ревизионно производство с
протокол № 1303795/17.11.2020г. (л.151) е приобщена оборотна ведомост за
2017г., видно от която, крайното салдо на сметка 302 към 31.12.2017г. е в
размер на 109 210,24 лв., а на сметка 304 - в размер на 6 209,95 лв. (л.153).
Органът по приходите е приел, че с оглед
принципите на Закона за счетоводство и по-конкретно разпоредбата на чл.26,
ал.1, т.5 от същия закон, горепосочените салда към 31.12.2017г. следва да бъдат
еднакви с тези към 01.01.2018г.
Органът по приходите е приел, че доколкото в представената
от ревизираното лице оборотна ведомост за 2018г. началните салда на сметки 302
и 304 са нулеви, то тази оборотна ведомост (2018г.) не съдържа вярна
информация. С оглед това прави заключение, че и оборотната ведомост за 2019г. и
тази към 30.09.2020 г. също не съдържат вярна счетоводна информация.
Ревизиращите не приемат посочените крайни салда на сметките съгласно
представената от „Манц - 3” ЕООД оборотна ведомост към 30.09.2020г., а именно:
салдо нула на сметка 302 и салдо в размер на 145,41 лв. на сметка 304. Считат,
че в тази ведомост няма съпоставимост с началните и крайните салда от предходни
години и не отговаря на изискванията на чл.26, ал.1, т.5 от Закона за
счетоводството (ЗСч). Във връзка с така установените обстоятелства е съставен
Протокол № Р-02000220003998-П73-001/19.11.2020г., приобщен за целите на
настоящата ревизия (наличен на представения с преписката компакт диск).
Съобразно така установеното приходният орган
приема, че ревизираното лице не е организирало и водило текущо счетоводно
отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и
Националите счетоводни стандарти и утвърден от ръководството индивидуален
сметкоплан. Направен е извод, че формата на счетоводството не осигурява
синхронизирано и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. В
резултат на извършения анализ ревизиращите органи приемат, че посочените крайни
салда на сметка 302 в размер на 109 210,24 лв. и на сметка 304 в размер на 6
209,95 лв. в оборотната ведомост за 2017г. са укрити от лицето и е следвало да
бъдат осчетоводени като начални салда към 01.01.2018г. в оборотната ведомост за
2018г. Т.е приемат, че следва да се променят и началните салда на сметките и
към 01.01.2019г. и 01.01.2020г., респ. към 30.09.2020г. В тази връзка е
извършено преизчисляване на стойностите по сметките съобразно посочените
дебитен и кредитен оборот на двете сметки в представената оборотна ведомост за
периода 01.01.2020г.-30.09.2020г. и е получено, че към 30.09.2020г. сметка 302
следва да е със салдо в размер на 148 646,70 лв., а сметка 304 със салдо в
размер на 6 599,24 лв.
В хода на ревизията органите по приходите с Искане
за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с
изх.№ Р- 02000221003840-040-001/15.07.2021г. (л.204) са изискали хронологичен
опис на счетоводни сметки 302 “Материали“, 304 „Стоки“, 401 „Доставчици“, 412
„Доставчици по аванси“ и 4531 „начислен ДДС за покупките“ за предходните 3
години /2017г., 2018г. и 2019г./ и за периода от 01.01.2020г. до 31.10.2020г.; справка
за закупени и продадени стоки през 2019г. и през 2020г. до 31.10.2020г.,
оборотна ведомост за периода от 01.01.2020г. до 01.10.2020г. и документи,
удостоверяващи за кои от липсващите стоки не е ползван данъчен кредит при придобиването
им, осчетоводени по цитираните сметки и др. До издаването на процесния РА изисканите
документи и справки не са представени от
ревизираното дружество.
Предвид гореизложеното ревизиращият екип е
провел ревизионното производство и е определил основата за облагане по особения
ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. На жалбоподателя е връчено уведомление №
Р-02000221003840-113-001/15.07.2021г. (л.90), на основание чл.124, ал.1 от ДОПК
поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно:
т. 2) налице са данни за укрити приходи или доходи и т. 4) липсва или не е
представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Определен е
срок за представяне на доказателства и за вземане на становище до 14-дневен от
датата на връчването. Уведомлението е връчено електронно на 16.07.2021г.
(л.93). Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите
може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена
от него по реда на ал.2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата по чл.
122, ал. 1, т. 1 – 16 от ДОПК.
Съгласно константната съдебна практика, за да
се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е
налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред
за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и
за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от
чл.122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в
условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл.122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК
доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е
допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на
основание.
В
конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред,
органите по приходите са приели, че по отношение на ревизираното лице са
констатирани данни за укрити приходи и липса и непредставена счетоводна
отчетност съгласно Закона за счетоводството. От събрания по делото
доказателствен материал, в това число и от приетата по делото ССЕ се
установява, че дружеството не е организирало и водило текущо счетоводно
отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. В хода на
ревизията от дружеството безспорно не са представени доказателства, че към
30.09.2020г. процесните стоки и материали, чиято липса е установена, съобразно
представените оборотни ведомости, са били налични. Не са представени каквито й
да е било доказателства за тяхната продажба, бракуване или загуба. Не са
открили никакви документи за продажба на стоки в количества и размери,
оправдаващи нулеви крайни салда при последващо представените оборотни ведомости
за същите периоди. На дружеството е връчено ИПДППЗЛ с изх.№
Р-02000221003840-040-003/15.07.2021г. (налично в представения с преписката
компакт диск) за представяне на декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК, като до
издаване на РА не е представена изисканата декларация, нито пък становище
относно връченото уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК. При така установената
фактическа обстановка, съдът приема за доказано, че в конкретната хипотеза са
били налице основанията на чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК и счита, че ревизионният
екип законосъобразно е преминал към извършване на ревизия по особения ред на
чл.122 – 124а от ДОПК.
С нормата на чл. 124, ал.2 от ДОПК е въведена
презумпция за вярност на фактическите констатации в РА. При положение, че
органите по приходите са установили наличието на основание за определяне на
данъчната основа по този ред, в тежест на ревизираното лице е да обори
презумпцията. Това процесуално задължение в случая не е изпълнено - със
събраните по делото доказателства презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК относно
верността на фактическите установявания в ревизионния акт не е оборена.
По съответствието на РА с приложимото материално право:
От представената по делото административна
преписка се установява, че още при извършена предходна ревизия по ЗДДС за
данъчен период 01.01.2019г.-30.09.2020г., констатациите от която са
обективирани в РД № Р-02000220003998-092-001/23.12.2020г. (л.102-125), а впоследствие
е издаден и РА № Р-02000220003998-091-001/05.02.2021г. (л.128-139), органът по
приходите е приел представените от дружеството оборотни ведомости за 2018г.,
2019г. и тази към 30.09.2020г. (описани по-горе в изложението) за такива с
невярно съдържание, неотговарящи на изискванията на чл.26, ал.1, т.5 от ЗСч и е
счел, че крайните салда по сметка 302 в размер на 148 646,70 лв. и сметка
304 в размер на 6599,24 лв. към 31.12.20217г. са укрити или манипулирани.
Приемайки, че са налице липси на тези стоки и материал, органът на основание
чл.79, ал.1 и ал.4, във вр. с чл.86 от ЗДДС и на основание чл.122, ал.2, т.1,
т.2, т.3, т.4, т.6, т.8, т.15 и т.16 от ДОПК е начислил ДДС в размер на
30 838,39 лв. В тази част, РА е отменен от директора на ДОДОП, който в
решение № 77/28.04.2021г. (л.227-230) приема, че в хода на ревизията не е
установена идентичността на липсващите стоки и материали, кога са закупени,
като счита, че е следвало да се изследва и да се обоснове и размера на
ползвания от лицето кредит.
Обстоятелството, че в предходна ревизия извършена
през 2019г., по която има влязъл в сила РА, ревизиращите органи не са
констатира въпросните липси е ирелевантно за спора, доколкото ревизията по ЗДДС
е обхващала данъчен период 01.01.2015г. – 31.12.2017г. и не е могло да бъдат
установени конкретните факти и обстоятелства за периода след това, какъвто е
настоящия случай, поради което изложените в жалбата доводи в тази връзка съдът
намира за неоснователни.
В сезиращата съда жалба са изложени и възражения,
че в случая приложените от приходния орган разпоредби на чл. 79, ал. 1 и
ал.4 от ЗДДС са неприложими.
Според чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано
лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за
независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена,
придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или
при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен
кредит. В чл. 79, ал. 4 от ЗДДС е
предвидено, че начисляването на данъка по ал. 1 – 3 се извършва в данъчния
период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на
протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника
за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.
Визираните разпоредби уреждат основанията за
корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените
обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане, като
обуславят извършването на корекцията от установеността на: 1. произведени,
придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло, частично
или пропорционално данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси,
бракуване на стоките, в резултат на което вече не е налице право на приспадане
на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на
приспадания данъчен кредит.
Съдът споделят изводите на органа по
приходите, че представените от дружеството оборотни ведомости не съдържат вярна
информация, доколкото действително се установява представяне на няколко
оборотни ведомости за една и съща година с различни в нея данни на началните и
крайни салда по сметка 302 и 304. Не е спорно и обстоятелството, че в хода на
ревизията дружеството бездейства и не представя изисканите от органа по
приходите документи. Не представя доказателства нито за наличието на стоките и
материалите, чиято липса се твърди от органа, нито представя доказателства за
тяхното разходване. Т.е липсата на стоки е установена от ревизията и тази
констатация не се обори от жалбоподателя. Липсата на стоки е установена след
извършена съпоставка на данните, отразени в оборотните ведомости (крайното
салдо към 31.12.2017г. г. по сметка 302 „Материали“ в размер на 148 646,70 лв.
и 304 „Стоки“ е в размер на 6 599,24 лв. са приети за начални салда по тези
сметки към 01.01.2018г., 01.01.2019г. и към 01.01.2020г.) и фактическата наличност
на стоките при извършената инвентаризация на СМЗ в ресторант „Парос“, с който
са установени налични СМЗ с отчетна стойност 1054,00лв.
Независимо от изложеното обаче, настоящия
съдебен състав намира, че след като се претендира от приходната администрация,
че са налице липси по смисъла на чл.79, ал.1 от ЗДДС и няма основание за
прилагане на дерогационните правила по чл.80 от същия закон (такива констатации
изобщо не са изложени от органа), то следва при условията на първоначално пълно
доказване тази администрация да установи всички елементи на фактическия състав
на нормата, чиито последици прилага - арг. от чл. 170, ал.1 от АПК вр. с §2 от ДОПК. Това е наложително, тъй като в тази му част ревизионният акт не се ползва
с презумптивна доказателствена сила (Решение № 2664 от 28.02.2018 г. на ВАС по
адм. д. № 5495/2017 г.; Решение № 6580 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. №
32/2019 г. и др.).
Анализът на събраните по делото доказателства
сочи, че корекцията е начислена върху стойността на липсващите стоки и
материали, а не върху размера на ползвания данъчен кредит, каквото е
изискването на разпоредбата на чл.79,
ал.1 от ЗДДС. В РД е посочено, че дружеството винаги е ползвало данъчен кредит
на закупените стоки и материали, като е направен анализ на придобитите стоки в
периода от 01.01.2018г. до 30.09.2020г. В РА и доклада към него обаче изобщо
липсват фактически констатации и подкрепящи ги доказателства, както за
идентичността на липсващите стоки и материали, така и дали и кога е ползван
данъчен кредит за тях. Това не се променя от обстоятелството, че органът е
анализирал за кои стоки дружеството е ползвал данъчен кредит в периода от
01.01.2018г. до 30.09.2020г. Както посочва и вещото лице, органът не е
анализирал дали лицето е ползвало данъчен кредит през 2017г., когато реално
липсващите стоки и материали са били налични и които наличности към
31.12.2017г. по оборотна ведомост са приети за начални салда за 2018г. и
пренесени през годините до 30.09.2020г. В нито един от актовете не е посочено
какъв е точно размерът на данъчния кредит, ползван при придобиването на процесните
липсващи стоки и материали. Предвид неустановяването на правнорелевантния факт на
упражняването на право на приспадане на данъчен кредит по отношение на конкретни
липсващи стоки и материали и на точния размер на ползвания данъчен кредит,
неустановен остава и фактическият състав на приложената от приходния орган
разпоредба на чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС. Установяването на липсващи стоки и
материали не е равнозначно на установяване на целия предмет на доказване.
Наличието на липсващи стоки и материали без данни за ползван данъчен кредит за
тях в определен конкретен размер на този данъчен кредит не води до данъчно
задължение за ДДС. Администрацията не е установила при условията на пълно
първоначално доказване нито дали по повод на липсващите стоки и материали е
ползван данъчен кредит, нито е посочила и установила неговия размер. Не са
установени и какви са липсващите стоки и материали, а само е презюмирано, че
същите са свързани с дейността на дружеството. Не е установено дори кога са
придобити тези стоки и материали. Налице е само твърдение, че лицето е ползвало
данъчен кредит през 2017г. без обаче в хода на ревизията администрацията да е
изследвала и анализирала използван ли е и в какъв размер данъчния кредит за
2017г., а относно установения по данни на информационната система на НАП данъчен кредит за 2018г., 2019г. и към
30.09.2020г. не става ясно как от извършеното проследяване може да се установи
кои количества стоки, придобити през изследваните години, са именно липсващите
към 30.09.2020г. Органът не е обвързал по никакъв начин и установения при
анализ ползван данъчен кредит с определения от него ДДС. Предполагаемо
упражнено право на данъчен кредит за процесните липсващи стоки и материали е в
противоречие с разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, както и с чл.122, ал.2 от ДОПК.
Предвид това, съдът намира, че недоказаните
факти следва да се приемат за неосъществени, което налага извода, че
извършената от органите по приходите с РА корекция по чл. 79, ал. 1 и ал.4 от ЗДДС не е установена
по размер. При липсата на един от кумулативно изискуемите елементи от
фактическия състав, обуславящ приложението на
чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, осъществената от органите по приходите корекция е
незаконосъобразна. /така и Решение № 14587 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. №
9625/2018 г., VIII о., Решение № 2664 от 28.02.2018 г. по адм. дело № 5495/2017
г. по описа на ВАС, I отд., Решение № 12264 от 14.11.2016 г. по адм. дело №
9259/2015 г., I отд. /.
По делото са предявени искания за присъждане
на разноски от двете страни в процеса. Съобразно изхода от спора и
своевременното искане от процесуалния представител на „Манц-3“ ЕООД, в полза на
жалбоподателя, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят разноски
по делото в общ размер на 2 000 лв., от които 1450 лв. - заплатено
адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие Сер. БС №
********** (л.325), 50 лв. - заплатена държавна такса (л.8) и 500 лв. - депозит
за съдебно-счетоводна експертиза.
С оглед изложеното и на основание чл.160, ал.1
и чл.161 от ДОПК, Административен съд - Бургас, дванадесети състав,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-02000221003840-091-001/20.10.2021г., издаден от началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП– Бургас – ръководител
на ревизията, потвърден с Решение
№4/05.01.2022г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ Бургас, с който на „Манц-3“ ЕООД, с ЕИК:*********, със седалище и
адрес на управление: гр.Поморие, ул.“Цар Симеон“ №16А са определени задължения
по ЗДДС за данъчен период 01.10.2020г. – 30.10.2020г., както следва: главница -
30 838,39 лв. и лихва - 2 899,11 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите,
Дирекция „ОДОП“ - Бургас, да заплати на „Манц-3“ ЕООД с ЕИК:*********, със
седалище и адрес на управление: гр.Поморие, ул.“Цар Симеон“ №16А разноски по
делото в размер на 2 000 (две хиляди) лв.
Решението може да се обжалва пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: