Решение по дело №430/2022 на Административен съд - Перник

 

Производството е по реда на чл.156 - чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл.145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „***“ ЕООД с ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. Х. чрез адвокат Х. В. Х. от Адвокатска колегия – София против Ревизионен акт № Р-22001419002053-091-001 от 30.06.2022 година, издаден от С. Т. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта, с която е изменен с Решение № 1517 от 21.09.2022 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практик“ при ЦУ на НАП- София и са определени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 251 312,15 (двеста петдесет и една хиля триста и дванадесет лева и петнадесет стотинки), в това число главница в размер на 162 936,21 ( сто шестдесет и две хиляди деветстотин тридесет и шест лева и двадесет и една стотинки) и лихви за просрочие в размер на 88 375,94 ( осемдесет и осем хиляди триста седемдесет и пет лева и деветдесет и четири стотинки) досежно д.п. 2015, 2016 и 2017 година.

Жалбоподателят счита, че ревизионният акт, в частта в която е изменен противоречи на материалния закон. По същество излага доводи в посока на това, че за да бъде приложен механизмът, предвиден в чл.16 от ЗКПО е необходимо да бъде установено, че в следствие на сключен договор за заем е установено данъчно отклонение, като в настоящият случай според него такова отклонение не е установено, което предполага, че не следва да бъде приложена тази разпоредба. Н. второ място оспорва твърденията на административния орган, че е налице отклонение, както по отношение на страната, която предоставя заем, така и по отношение на страната, която получава заема. Според жалбоподателя, в случая по никакъв начин не може да се касае да отклонение в данъчното облагане, доколкото заемополучателите по процесните договори не са отчели разходи за лихви, респективно няма как това да е повлияло негативно върху финансовият им резултат. Посочва, че уговорената лихва винаги ще се счита за приход по отношение на заемодателя и разход за заемополучателя. В тази връзка посочва, че чрез определяне на по- висок лихвен процент от страна на приходната администрация само по отношение на заемодателя нарушава взаимната връзка и изкривява стопанската логика. Оспорва изцяло изводите, обективирани в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ за това, че не винаги признаването на приходи от лихви в едно предприятие, предоставило заем би означавало, че разходите за лихви при лицето, получило заемите ще бъдат признати в същия размер. Това е така тъй като същото твърдение било условно и уклончиво. В жалбата жалбоподателят излага виждане, че отклонение по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО би било налице единствено в случая, че в резултат на сделката страните са намалили своите данъчни задължения чрез увеличаване на разходите за едната страна по сделката и намаляване на приходите на другата страна по сделката, а фискът може да бъде засегнат само, когато сделката води до избягване на облагане на средства и при едната и при другата страна. В настоящият случай според жалбоподателя договорите за заем, както и сключените анекси, с които се уговаря, че процентът на лихвата е сведен до ОЛП, не води до отклонение от данъчното облагане. По този начин според жалбоподателя уговаряйки лихвите по договорите за фирмени кредити в размер на ОЛП всеки заемополучател е намалил своите счетоводни разходи и така неминуемо се е стигнало до увеличаване на печалбата. Н. следващо място твърди, че неправилно органът е приел, че били налице безлихвени заеми, тъй като според жалбоподателя ОЛП е конкретно измерим процент на лихва, който при това е обективен и независим от волята на страните по договорите за заем, а това, че за конкретни години той е установен в нисък размер е извън волята на страните по сделките, тъй като той се определял от БНБ. Посочва също и, че в закона липсва изискване заемните правоотношения да се сключват при определена лихва. Навява доводи и за това, че в процесните заемни отношения били налице редица специфики, като например, че договорите първоначално са били сключени при определен лихвен процент, възлизащ на 10%, а в последствие с анекс се е преминало към намаляване на този лихвен процент, докато се стигнало до определяне на ОЛП, като причината за това било невъзможност на кредитополучателите да възстановяват получените заеми и промяната в лихвения процент било използвано като средство да стимулира погасяването на заема от страна на заемополучателите. С тези доводи оспорва изцяло констатациите на приходните органи, като счита за неправилно и незаконосъобразно определени задълженията по ЗКПО и в съответствие с това иска от съда да отмени оспорения ревизионен акт.

В проведеното на 25.04.2024 година съдебно заседание, жалбоподателят, редовно призован се представлява от адвокат Х. Х. от Адвокатска колегия – София, който поддържа жалбата и моли съда да постанови съдебен акт, с който същата да бъде уважена. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски, за което прилага списък по чл.80 от ГПК. Подробни доводи развива в представени по делото писмени бележки.

Ответникът по жалбата- Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП – София, редовно призован не се явява, представлява се от юрисконсулт П., която моли съда да постанови съдебен акт, с който депозираната жалба да бъде оставена без уважение като неоснователна и недоказана, респективно да бъде прието, че оспорения ревизионен акт е правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски, за което прилага списък по чл.80 от ГПК. Подробни доводи развива в представени по делото писмени бележки.

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективирания в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001419002053-020-001 от 02.04.2019 година, с която на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на „***“ ЕООД с ЕИК: *** за определяне на задължения във връзка с корпоративен данък, обхващащ данъчен период от 01.01.2013 до 31.12.2017 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и К. С. П. на длъжност: старши инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, и именно тя да приключи в срок от три месеца от връчване на ЗВР / лист 28 от делото/. Видно от приложената по делото разписка, ЗВР е връчена на ревизираното лице по електронен път на 17.04.2019 година, което означава, че първоначално определеният срок за извършване на ревизия е до 17.07.2019 година /лист 29 от делото/.

Със ЗИЗВР № Р-22001419002053-020-002 от 17.07.2019 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК е удължен срокът за извършване на ревизията до 17.08.2019 година / лист 31 от делото/. ЗИЗВР е връчена на лицето по електронен път на 19.08.2019 година, видно от приложената за това разписка /лист 32 от делото/.

Със ЗИЗВР № Р-22001419002053-020-003 от 16.08.2019 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК отново е удължен срокът за извършване на ревизията до 17.09.2019 година /лист 34 от делото/. ЗИЗВР е връчена на ревизираното дружество по електронен път на 19.08.2019 година /лист 35 от делото/.

Заповедта за възлагане на ревизията е издадена от М. С. Х., в качеството и на заместник на С. Т. К., а двете заповеди за нейното изменение са издадени от С. Т. К. на длъжност: началник на сектор при ТД на НАП – София. Същите са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис, който е в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства, за което се съдържат на лист 252 от делото.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад № Р-22001419002053-092-001 от 30.05.2022 година, издаден на основание чл.117 от ДОПК от страна на ревизори: Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и К. С. П. на длъжност: старши инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл.120, ал.3 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите след анализ на събрания и проверен в хода на ревизията доказателствен материал са установили, че:

Ревизираното дружество „***“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на Агенцията по вписванията на 26.08.2008 година с ЕИК: ********* със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица]. Н. 28.03.2011 година е вписано прехвърляне на дружествени дялове от К. М. Х. на „***“ АД с ЕИК: ***. Дружеството се управлява и представлява от К. М. Х.. Капиталът на дружеството е в размер на 5 000 лева, като едноличен собственик на същия е „***“ АД. През ревизирания период основната дейност на дружеството е отдаване под наем на собствени ДМА и търговия на едро с въглища. Установено е, че „***“ ЕООД е регистрирано като търговец на въглища по смисъла на чл.57а, ал.1, т.1 от ЗДДС и притежава Удостоверение за регистрация по реда на чл.57а, ал.1, т.1 от ЗАДС № BG005800C0060 от 10.02.2009 година, което е издадено от Териториално митническо управление – „Митници“ – Перник за извършване на сделки с каменни въглища, брикети и подобни твърди горива, получени от каменни въглища и лигнитни въглища дори и прах. Ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС, считано от 25.04.2005 година. Н. дружеството е правена предходна ревизия, която е приключила с ревизионен акт, с който са установени задължения по ЗКПО в размер общо на 10 270 570,16 лева, като са правени и проверки по прихващане и възстановяване, както и такива, свързани с установяване на факти и обстоятелства.

Ревизиращият екип също така установил, че през ревизирания период в дружеството са били назначени работници по трудово правоотношение. Констатира се, че ревизираното лице притежава краткотрайни и дълготрайни активи, учредени върху тях тежести и извършени разпоредителни сделки с активи на дружеството по цени, които се отличават значително от пазарните или безвъзмездно. Н. стр. 3-7 от ревизионния доклад подробно са описани притежаваните от дружеството недвижими имоти, моторни превозни средства и банкови сметки.

По отношение на счетоводството се посочва, че дружеството прилага Национални счетоводни стандарти и прилага двустранна форма на счетоводно записване, което съответства на Закона за счетоводството. Констатирано е, че счетоводното обслужване се извършва от наети по трудово правоотношение лица, като главен счетоводител на дружеството е Г. С..

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на ревизираното дружество следва да бъдат определени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, които са в общ размер на 298 480, 23 лева /двеста деветдесет и осем хиляди четиристотин и осемдесет лева и двадесет и три стотинки/, в това число главница в размер на 195 644,90 /сто деветдесет и пет хиляди шестстотин четиридесет и четири лева и деветдесет стотинки/ и лихви в размер на 102 835,33 лева /сто и две хиляди осемстотин тридесет и пет лева и тридесет и три стотинки/ касателно д.п. 2015, 2016 и 2017 година. Този размер на установените задължения е определен след направена корекция в счетоводния финансов резултат на дружеството, както следва:

• За д.п. 2013 и 2014 година ревизиращият екип е приел, че няма разминаване между установените размери на дължим корпоративен данък и тези, които са били декларирани от страна на ревизираното лице.
• За д.п. 2015 година е установено, че: с ГДД, подадена по реда на чл.92, ал.2 от ЗКПО дружеството е декларирало следните резултати: счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на 119 298,04 лева; увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 134 487,26 лева ( в това число данъчни постоянни разлики по чл.54, ал.2 от ЗКПО и чл.26.6 от ЗКПО в размер на 131 250,09 лева и данъчни временни разлики по чл.42, ал.1, 5 и 8 от ЗКПО в размер на 3 236,36 лева); намаление на финансовия резултат със сума в размер на 54 901,72 лева (в това число данъчни постоянни разлики по чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 52 074,52 лева и данъчни временни разлики по чл.42, ал.3 и 6 от ЗКПО в размер на 2 827,20 лева). При това положение дружеството е декларирало данъчен финансов резултат- данъчна загуба в размер на 39 712,50 лева. Приходният орган след анализ на събрания в хода на ревизията доказателствен материал е установил разминавания, поради което е направил корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството, като е приел следните данни: счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на 119 298,04 лева; увеличение на счетоводният финансов резултат в размер на 896 373,79 лева, като корекцията е направена на основание чл.78 от ЗКПО, а именно установен е размер на неотчетени приходи от лихви по отпуснати заеми и от продажба на дружествени дялове, като корекцията в тази посока е в общ размер на 761 886,53 лева; намаление на финансовият резултат със сума в размер на 109 901,72 лева, като корекцията в тази посока е извършена на основание чл.78 от ЗКПО, а именно с размера на продадените дружествени дялове – 55 000,00 лева. При това положение ревизиращите са приели, че е налице данъчен финансов резултат – данъчна печалба в размер на 667 174,03 лева и са определили дължим корпоративен данък на стойност 66 717,40 лева, като в тази връзка на основание чл.175 от ДОПК са начислили лихви за просрочие в размер на 41 722,07 лева. За да достигнат до тези изводи ревизиращите са се мотивирали с това, че: 1. През 2015 година е констатирана извършена продажба на дружествени дялове от страна на ревизираното лице, която е осъществена посредством два договора - договор от 23.04.2015 година, сключен между „***“ ЕООД и „***“, който е на обща стойност 5 000 лева и договор от 18.12.2015 година, сключен между „***“ ЕООД и КНСБ на стойност 50 000 лева. Установено е, че общата сума по тези договори, възлизаща в размер на 55 000 лева не е била осчетоводена като приход, съответно и финансовият резултат на дружеството не е намален със същата.; 2. Констатирали са, че дружеството не е отчело приходи от лихви във връзка с предоставените от него кредити на различни дружества. Счели са, че са налице предпоставките на механизма, предвиден в разпоредбата на чл.16, ал.1 и ал.2 от ЗКОП, доколкото от страна на дружеството са били сключвани договори за заем, по които е определен ОЛП, който за периода от 2015, 2016 и 2017 година според ревизиращите е бил 0,00% и на практика по този начин, уговаряйки такава лихва задълженото лице е избегнало деклариране на приход от лихви, което е довело до отклоняване от данъчното облагане. Въз основа на това са счели, че следва да се приеме уговорената лихва по договори, които ревизираното лице е сключило през 2014 година, където лихвеният процент е бил определен на 2% и по този начин да се определи лихвен процент и за останалите договори, по които е била уговорена лихва в размер на ОЛП – 0,00%. След извършени изчисления са приели, че: по отношение на дружеството „***“ АД ревизираното лице към 31.12.2014 година има вземане, което не е било погасено в размер на 250 000 лева при уговорена лихва 10%, което означава, че през 2015 година същото е реализирало според ревизиращия екип, приход в размер на 25 000 лева ( представляваща неотчетени лихви); по отношение на „***“ ЕООД ревизираното лице към 31.12.2014 година притежава вземане в размер на 21 000,00 лева при уговорен лихвен процент от 10%, което се равнява на 2 100,00 лева лихви, а също и през 2014 година ревизираното лице е отпуснало нов заем на това дружество в размер на 300 000 лева с лихва в размер на ОЛП. Прилагайки разпоредбата на чл.16 от ЗКПО приходната администрация е определила лихва в размер на 2% и са установили, че по отношение на това вземане, ревизираното лице има приход от лихви в размер на 6000 лева. Приели са, че за 2015 година ревизираното лице по отношение на това дружество е реализирало приход в размер на 8 100,00 лева от лихви, които не са били отчетени; по отношение на „***“ АД ревизорите са констатирали, че към 31.12.2014 година дружеството има вземане в размер на 225 000 лева при уговорен лихвен процент от 10%, което означава, че същото е реализирало приход от лихви в размер на 22 500,00 лева, които не били отчетени; по отношение на „***“ ЕООД се констатира, че към 31.12.2013 година е налице вземане в размер на 1835619,80 лева при уговорен лихвен процент от 10% и 7%, но през 2014 година е отчетено разплащане по това вземане, което е било в размер на 388 256,41 лева. При това положение се е стигнало до вземане в размер на 1 447 363,39 лева. През 2014 година бил отпуснат нов заем в размер на 88 394,49 лева при договорен лихвен процент в размер на 2%. При това положение приходната администрация е приела, че вземането на дружеството към 31.12.2014 година е било в размер на 1 535 757,88 лева и при лихвен процент от 2% са установили, че ревизираното дружество е реализирало приход от лихви, възлизащ на 30 715,16 лева; по отношение на „***“ ЕООД се установява, че към 31.12.2013 година размерът на вземането бил 337 734,33 лева с договорена лихва в размер на 10% и 7%. През 2014 година са предоставени нови заеми в общ размер на 229 900 лева при уговорен лихвен процент от 2 пункта, което мотивирало приходната администрация да приеме, че към 31.12.2014 година размерът на вземането на дружеството е 567 634,23 лева, което не е погасено до 2015 година. Приели са, че е налице реализиран приход от лихви в размер на 39 197,80 лева; по отношение на договорите, свързани с „***“ АД, К. М. Х. отново прилагайки механизма по чл.16 от ЗКПО и определяйки лихва в размер на 2% ревизиращите са констатирали, че в следствие на това за ревизираното лице е реализиран приход от лихви както следва 555 829,98 лева по договорите с „Енергетик 2004“ АД и 29 337,45 лева по договорите с К. М. Х..
• За д.п. 2016 е установено, че: с подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО дружеството е декларирало счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на 79 290,88 лева; увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 90 610,66 лева ( в това число данъчни постоянни разлики по чл.54, ал.2 от ЗКПО и чл.26, т.6 от ЗКПО в общ размер на 87 539,87 лева и данъчни временни разлики по чл.42, ал.1, 4 и 5 от ЗКПО в размер на 3 070,79 лева); намаление на финансовия резултат в размер на 52 730,75 лева ( данъчни постоянни разлики на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 49 667,95 лева и данъчни временни разлики на основание чл.42, ал.3 и 6 от ЗКПО в размер на 3 062,80 лева); данъчен финансов резултат- данъчна загуба в размер на 41 410,97 лева. Въз основа на събрания доказателствен материал от страна на ревизорите обаче се приема, че следва да бъде внесена корекция в декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството на основание чл.78 от ЗКПО, тъй като се констатирало и че по отношение на този данъчен период от страна на ревизираното лице не били отчетени получените приходи от лихви по отпуснати от дружеството търговски кредити, които възлизали в общ размер на 695 969,23 лева. За да достигнат до този резултат са приели, че по отношение на договорите, в които е уговорен ОЛП, с следва същият да бъде променен на 2% и по този начин да влезе в действия механизма на чл.16 от ЗКПО. В следствие на това и след извършената корекция се установява, че: счетоводният финансов резултат на дружеството е (загуба) в размер на 79 290,88 лева; увеличението на финансовият резултат става в размер на 786 579,89 лева, вследствие на корекцията внесена на основание чл.78 от ЗКПО в размер на 695 969,23 лева; намалението на финансовият резултат е в размер на 52 730,75 лева; данъчният финансов резултат е данъчна печалба в размер на 654 558,26 лева, а определеният дължим корпоративен данък в размер на 65 455,83 лева.
• За д.п. 2017 е установено, че: дружеството с подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО е декларирало следните резултати: счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на – 206 770,32 лева; увеличение на финансовия резултат: 86 949,04 лева; намаление на финансовия резултат в размер на 50 739,91 лева; данъчен финансов резултат- данъчна загуба в размер на 170 560,91 лева. След анализ на доказателствения материал, приходната администрация е приела, че следва да бъде извършена корекция на декларираните от страна на ревизираното лице резултати. По тази причина на основание чл.78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сума в размер на 677 883,21 лева, представляваща приходи получени вследствие на лихви,които не са отчетени,на основание чл.23, ал.2, т.1 във вр. с чл.26, т.1 от ЗКПО при ревизията увеличен счетоводният финансов резултат е със сума в размер на 120 293,21 лева, представляваща разходи, които не са били свързани с текущата дейност на дружеството. Констатирали са, че от страна на ревизираното лице неправомерно е била приложена разпоредбата на чл.54, ал.1 от ЗКПО, в следствие на което са счели, че следва да бъде намален финансовият резултат на дружеството със сума в размер на7101,14 лева. След извършената корекция се стига до следните резултати, които органът е приел за релевантни: счетоводен финансов резултат (загуба) в размер на 206 770,32 лева; увеличение на счетоводния финансов резултат със сума в размер на 885 125,46 лева; намаление на финансовия резултат в размер на 43 638,49 лева; данъчен финансов резултат – данъчна печалба, възлизаща на 634 716,65 лева; определен корпоративен данък в размер на 6347,67 лева.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 06.06.2022 година /лист 83 от делото/. Н. основание чл.117, ал.5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчване на ревизионния доклад. От представената административна преписка не се констатира ревизираното лице да се е възползвало от това свое процесуално право.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-22001419002053-091-001 от 30.06.2022 година, издаден от С. Т. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, с който са били изцяло споделени мотивите, обективирани в ревизионния доклад и вследствие на това са определени задължения по Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 300 165,07 лева (триста хиляди сто шестдесет и пет лева и седем стотинки), в това число главница в размер на 195 644,90 лева ( сто деветдесет и пет хиляди шестстотин четиридесет и четири лева и деветдесет стотинки) и лихви в размер на 104 520,17 лева (сто и четири хиляди петстотин и двадесет лева и седемнадесет стотинки) досежно д.п. 2015, 2016 и 2017 година. Ревизионният акт е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 04.07.2022 година / лист 88 от делото/.

Срещу ревизионният акт е депозирана жалба с вх. № 53-06-6050 от 18.07.2022 година по регистъра на ТД на НАП- София и с вх. № 23-22-1214 от 26.07.2022 година по регистъра на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП- София / лист 90 от делото/. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София се е произнесъл с Решение № 1517 от 21.09.2022 година /лист 9 от делото/. С това решение е изменен ревизионния акт, както следва: за 2015 година размерът на корпоративният данък от 66 717,40 лева е изменен на 60 038,33 лева, а лихвите за просрочие от 42 296,62 лева на 38 062,31 лева; за 2016 година размерът на корпоративният данък е изменен от 65 455,83 лева в 58 676,84 лева, а размерът на лихвите за просрочие от 34 858,02 лева в 31 247,92 лева; за 2017 година размерът на данъка е променен от 63 471,67 лева в 44 221,04 лева, а размерът на лихвите от 27 365,53 лева в 19 065,71 лева. Решението е връчено на ревизираното лице по електронен път на 23.09.2022 година / лист 21 от делото/.

Н. 06.10.2022 година е депозирана жалба с вх. № 53-04-914/ 06.10.2022 година срещу Ревизионен акт № Р-22001419002053-091-001 от 30.06.2022 година чрез директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП- София до А. съд- Перник. Н. основание чл.150, ал.1 от ДОПК жалбата е препратена по подсъдност на А. съд- Перник и същата е заведена под вх. № 3293 от 10.11.2022 година и във връзка с нея е образувано настоящото административно дело.

В хода на развилото се ревизионно производство с Протокол № Р-22001419002053-ППД-001 от 30.05.2022 година са присъединени документи от производство с УИН № П-22001418101495 / лист 157-165 от делото/.

С оглед изясняване на фактите по случая на основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК и чл.53 и чл.56 от ДОПК на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ № Р-22001419002053-040-001 от 17.04.2019 година, с което е поискано от същото да представи заверени копия на първични и вторични счетоводни документи, договор и анекси, оборотни ведомости, инвентаризационни описи, лицензи, фактури и др. Н. основание чл.53 от ДОПК е поискано от страна на ревизираното дружество да представи справка относно притежаваните активи и вземания. Определен е 14-дневен срок за представяне на поисканите документи и справки. ИПДПОЗЛ е връчено на ревизираното лице по електронен път на 19.04.2019 година / лист 166 от делото/. С придружително писмо № Р-22001419002053-ПРД-001-И от 03.05.2019 година от страна на задълженото лице е представена поисканата документация.

С оглед доказване компетентността на административния орган, издал оспорения ревизионен акт са представени: Заповед № РД-01-818 от 10.05.2019 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от страна на Директора на ТД на НАП- София /лист 22 от делото/; Заповед № РД-54-2200-294 от 25.03.2019 година, издадена на основание чл.54, ал.2 от ЗНАП и предложение № 841-59 от 25.03.2019 година / лист 27 от делото/; Заповед № РД-01-803 от 07.06.2017 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, издадена от директора на ТД на НАП- София / лист 24 от делото/.

В хода на настоящото съдебно производство от страна на ответника по жалбата са представени писмени доказателства депозирани с молба вх.№ 3830/ 29.12.2022 година, в това число: аналитични салда по сметка 151, договор за банков кредит от 15.11.2007 година, сключен с „КТБ“ АД и два броя анекси към него, главни книги и аналитични регистри на сметка 40311, 3 броя договори за финансова помощ от К. М., 6 броя разходни касови ордери, главни книги и аналитични регистри на счетоводна сметка 4131, договори за фирмен кредит с търговски дружества за предоставяне на заеми от страна на „***“ ЕООД и извлечения от банкови сметки, вносни бележки, разходни касови ордери /Приложение № 1 и Приложение №2 към настоящото дело/.

Пред настоящата съдебна инстанция, във връзка с установяване на релевантните по делото факти е изготвено и прието заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещо лице П. Д. К.. Н. вещото лице е поставен въпрос във връзка с това да определи пазарната лихва на предоставените от страна на ревизираното дружество заеми по сключени договори за кредити към датата на сключването на договорите и по метода за определяне на пазарните цени по смисъла на §1, т.10 от ДР на ДОПК. В тази връзка вещото лице констатира в изготвеното заключение, че при определянето на тези размери ще използва метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно чл.3, т.1 от Наредбата, като при определяне на лихвения процент е използвало и статистическата информация на БНБ относно Дългосрочния лихвен процент. В следствие на това, вещото лице е установило следните резултати: по отношение на заемите отдадени на „***“ АД за 2015 година лихвения процент е 2,96 и общият размер на лихвата е 7 400 лева; за 2016 година при лихвен процент от 2,43% общият размер на лихвата е 6075, а за 2017 година при лихвен процент от 1,8% общият годишен размер на лихвата е 4504,32 лева; по отношение на заемите отдадени на „***“ ЕООД за 2015 година при определен лихвен процент от 2,96%, вещото лице е установило размер на лихвата от 9501,60 лева, за 2016 година при лихвен процент от 2,39% (за периода от 01.01.2016 до 31.07.2016) и лихвен процент от 1,8% (за периода от 01.08.2016-31.12.2016) е получен общ размер на лихвата 6123,50 лева, а за 2017 година при лихвен процент от 1,8% за периода от 01.11.2017 година общият размер на лихвата е 3224,71 лева; по отношение на заемите дадени на „***“ АД за 2015 година е установен лихвен процент от 2,96 лева и общ размер на лихвата от 6 660 лева, за 2016 година лихвен процент от 2,43 лева и общ размер на лихвата от 5467,50 лева, а за 2017 година лихвен процент от 1,8 и общ размер на лихвата от 4 058,00 лева; по отношение на заемите дадени на „***“ ЕООД за 2015 година при лихвен процент от 2,96 е изчислен размер на лихвата от 45 458,43 лева, за 2016 година при лихвен процент от 2,43% е изчислен размер на лихвата от 33 400,62 лева, а за 2017 година при лихвен процент от 1,8% е изчислен размер на лихвата от 33 192,42 лева; по отношение на „***“ ЕООД за 2015 година при лихвен процент от 2,96 (01.01.2015-31.12.2015), 2,36 (01.05.2015-31.12.2015) и 2,99% (01.11.2015 до 31.12.2015) е установен общ годишен размер на лихвата 17 715,84 лева, за 2016 година при лихвен процент от 2,43% (01.01.2016-31.12.2016) и лихвен процент от 2,36% (01.01.2016-31.12.2016) е определен общ размер на лихвата от 17 481,38 лева, а за 2017 година при лихвен процент от 1,8% размерът на лихвата е 14 319,61 лева; по отношение на „***“ АД за 2015 година при лихвен процент от 2,96 е получен размер на лихвата от 822 430,54 лева, за 2016 година при лихвен процент от 2,43% е получен размер на лихвата от 657 786,86 лева, а за 2017 година при лихвен процент от 2,43% размерът на лихвата е 568 959,88 лева; по отношение на К. М. Х. за 2015 година при лихвен процент от 2,96% е получен размер възлизащ на 43 419,43 лева, за 2016 година при лихвен процент от 2,43% е получен размер на лихвата от 35645,00 лева и за 2017 година при лихвен процент от 2,43% (01.01.2017-31.12.2017), 1,4% (01.10.2017-31.12.2017), 1,33% (01.11.2017-31.12.2017), 1,02% (01.12.2017-31.12.2017) размерът на лихвата е 36539,91 лева; по отношение на „Друган 97“ АД при лихвен процент от 1,65% за периода 01.07.2017-31.12.2017, 1,4% з (01.10.2017-31.12.2017) , 1,33% (01.11.2017-31.12.2017) и 1,02% (01.12.2017-31.12.2017) е определен размер на лихвата от 149,33 лева. Вещото лице посочва, че процесните договори за заем са осчетоводени правилно и в съответствие със счетоводните стандарти. Съобразно тези констатации, относно установените лихвени проценти и размерите на лихви, вещото лице е изчислило, че за 2015 година данъчният резултат на дружеството е данъчна загуба в размер на 39 712,50 лева; за 2016 година данъчният финансов резултат е данъчна загуба в размер на 41 410,97 лева; за 2017 година данъчният финансов резултат е данъчна загуба в размер на 170 560,91 лева. Вещото лице е установило също, че процесните договори са отразени в счетоводството на заемополуателите по счетоводни сметки 4032 и счетоводна сметка 4031, а при заемодателя са осчетоводени по счетоводна сметка 4962. Вещото лице също така е посочило, че разходите за лихви участват при формиране на данъчният резултат от заемополучателите. В заключението ( на лист 498-520 от долото) вещото лице в табличен вид е представило преизчисления на резултатите на всеки един от заемополучателите, като са представени изчисления в два варианта – първи вариант, ако се използва лихвения процент, който е бил договорен между дружествата и втори вариант, ако се използва лихвеният процент, който е приет в ревизионния акт. Вещото лице е изчислило стойността на представените от страна на „***“ АД кредити към „***“ ЕООД за периода от 01.01.2015 до 31.12.2017 година, като е посочило сума в размер на 48821500,00 лева ,като тях е погасена сума в размер [рег. номер],34 лева; по отношение на предоставените кредити от „***“ ЕООД на „***“ АД е установило, че за същия този период са предоставени кредити в размер на 28884999,00 лева и от тях са погасени в размер на 3660500,00 лева, като се констатира, че тези договори са били отчетени както в счетоводството на дружеството „***“ АД, така и в това на „***“ ЕООД. Вещото лице е направило изчисление на дължимия корпоративен данък, като се вземе предвид лихвения процент, който е аналогичен на останалите договори за заем, които в са приети за надлежни от приходния орган, но прилагайки определеният по този договор за заем лихвен процент, съобразно действащия за конкретни период анекс към конкретен договор за заем и е изчислило следните размери на дължим корпоративен данък: за 2015 година – 60038,33 лева; за 2016 година- 58676,84 лева и за 2017 година -44221,04 лева. Така дадено заключението, настоящият съдебен състав кредитира частично. Съдът не кредитира заключението, в частта, относно изводите на вещото лице свързани с определяне на пазарната лихва и приложимия подход – доходност държавни ценни книжа и лихвен процент за оценка на конвергенция, тъй като вещото лице не е взело предвид една и съща база на сравнение. В останалата част съдът кредитира заключението като обективно, компетентно и кореспондиращо на приетите по делото писмени доказателства.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на А. съд- Перник, като извърши по реда на чл.168, ал.1 от АПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на административния орган:

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от орган, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, а когато тези органи не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт се издава от други органи, които са определени от страна на териториалния директор на компетентната териториална дирекция или оправомощено от него лице. Това предполага да бъде анализиран въпросът за компетентността, от една страна на лицето, което се явява възложител на ревизията, а от друга на лицето, което се явява ръководител на ревизията. Лицата, които по закон могат да бъдат възложители на ревизията са посочени в разпоредбата на чл.112, ал.2 от ДОПК, като в нея са очертани две групи лица: на първо място това може да бъде орган по приходите, който е определен от директора на компетентната за това териториална дирекция, а на второ място това може да бъде и самият изпълнителен директор на Национална агенция за приходите или определен от него заместник-изпълнителен директор по отношение на възлагането на ревизия на всяко едно лице на всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В настоящият случай сме изправени пред хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, доколкото от представените по делото писмени доказателства, в това число и от ЗВР и двете ЗИЗВР може да се направи извод, че възложител на ревизията е орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД на НП. В тази връзка следва да се посочи, че съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго е териториалната дирекция по седалище на местните юридически лица. В настоящият случай няма спор, че компетентната териториална дирекция е именно ТД на НАП- София, доколкото седалището на ревизираното лице се намира в [населено място], [улица], което попада в териториалния обхват на офис Перник, който съобразно II, т.2 от Приложение №1, във вр. с чл.40 от Устройствения правилник на Национална агенция за приходите принадлежи именно към пределите на ТД на НАП- София. Всичко това означава, че за да бъде спазено изискването на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК е необходимо да имаме нарочна заповед на директора на ТД на НАП- София, в който той да е определил конкретни лица, които ще разполагат с правомощия по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. В настоящият случай е видно, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001419002053-020-001 от 02.04.2019 година, която е издадена именно от М. С. Х., в качеството й на заместник на С. Т. К.. Това предполага да бъде извършена проверка, дали поначало М. С. Х. е разполагала с това правомощие. Видно от приложената по делото Заповед № РД-01-803 от 07.06.2017 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от страна на директора на ТД на НАП- София, която е действала към момента на издаване на ЗВР в I, т.13 от същата е видно, че М. С. Х. е била определена като лице, което има правомощие да възлага ревизии. В настоящият случай същата е действала като заместник на титуляря на ревизията – С. Т. К. въз основа на издадена Заповед № РД-84-2200-294 от 25.03.2019 година, която е издадена на основание чл.84, ал.2 от ЗДСл, с която е наредено М. С. Х. да замества С. Т. К. в периода от 01.04.2019- 05.04.2019 година. Всичко това мотивира настоящият съдебен състав да приеме, че заповедта, с която е възложено извършването на ревизия е издадена от компетентен за това орган. По отношение на ръководителя на ревизията следва да се каже, че той се определя със самата заповед за възлагане на ревизия, като в настоящият случай за такава е определена Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите. В тази връзка съдът приема, че доколкото оспореният ревизионен акт е издаден именно от С. Т. К. в качеството й на възложител на ревизията и Д. Д. Т., в качеството и на ръководител на ревизията, то същият е издаден от компетентен за това административен орган. Предвид изложеното липсват основания за отмяна на оспорения административен акт на основание чл.146, т.1 от АПК.

Относно формата на административния акт:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената от закона форма, съобразно изискванията на чл.120, ал.1 и ал.3 от ДОПК. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т.1-8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно, какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са мотивите за издаване на акта, като изрично е посочени, че се споделят констатациите, обективирани в ревизионния доклад, което е в съответствие с чл.120, ал.2, изр.2 от ДОПК. В ревизионният акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод, че липсва основание за отмяна на ревизионния акт по смисъла на чл.146, т.2 от АПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаването на ревизионния акт са нормативно установени в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001419002053-020-001 от 02.04.2019 година, издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, като в тази заповед е определен срокът за извършване на ревизията, разбирана като такава по чл.110, ал.2 от ДОПК, като е посочено, че същата следва да приключи в рамките на три месеца от връчване на заповедта. От приложената по делото разписка /лист 29 от делото/ се установи, че същата е връчена по електронен път на ревизираното лице на 17.04.2019 година, което означава, че първоначално определеният срок за извършване на ревизия е до 17.07.2019 година. Със ЗИЗВР № Р-22001419002053-020-002 от 17.07.2019 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК е предвидено срокът за приключване на ревизията да е до 17.08.2019 година, а със ЗИЗВР № Р- 22001419002053-020-003 от 16.08.2019 година е пределен нов краен срок за приключване на ревизията, а именно същата да бъде осъществена до 17.09.2019 година. Крайният срок за извършване на ревизията е важен с оглед на зачитане доказателствената сила на събраните материали и предприети процесуални действия в тази посока, след изтичането му, защото константно в практиката на Върховен административен съд се приема, че след този срок ако е събрани доказателствен материал, то неговата доказателствена стойност няма да бъде зачетена. В настоящият случай, след анализ и проверка на приложените към административната преписка доказателства се установи, че такива процесуални действия са предприети, доколкото с Протокол № Р-22001419002053-ППД-001 от 30.05.2022 година са приобщени доказателства, а именно: Протокол КД-73 за приключване на проверка № Р-22001418101495-073-001 от 18.02.2019 година и Проверка в производствен, търговски или друг обект на ЗЛ № АА1206874 от 17.01.2019 година /лист 157 от делото/. По тази причина последните не следва да бъдат зачетени като част от доказателствения материал по делото, тъй като са приобщени към него след крайния срок за извършване на ревизията.

След приключване на ревизията, законодателят е предвидил в чл.117, ал.1 от ДОПК, че в срок не по- късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията следва да бъде съставен ревизионен доклад. Това означава, че крайният срок за съставяне на ревизионен доклад в настоящият случай изтича на 01.10.2019 година. П. Р. доклад № Р-22001419002053-092-001 е с дата 30.05.2022 година, т.е след изтичане на законоустановения за това срок. В практиката обаче се приема, че този срок е инструктивен, което означава, че съставянето на ревизионен доклад след неговото изтичане няма да рефлектира върху валидността и законосъобразността на крайният акт, с който приключва всяко едно ревизионно производство. Ревизионният доклад е връчен на 06.06.2022 година, като на ревизираното лице му е дадена възможност в рамките на 14-дневен срок от връчването му да депозира своите възражения срещу констатациите, обективирани в него. Крайният срок, в рамките на който жалбоподателят е могъл да направи възражение е 20.06.2022 година. От представената по делото административна преписка не се установява, лицето да е упражнило това свое процесуално право. Всъщност изтичането на срока, регламентиран в чл.117, ал.5 от ДОПК е важен, тъй като след неговото изтичане, ако ревизираното лице не е подало възражение започва да тече срокът за издаване на ревизионен акт. От това следва, че крайният срок за издаване на ревизионен акт е 04.07.2022 година. О. Р. акт № Р-22001419002053-091-001 е с дата 30.06.2022 година, т.е. в рамките на законоустановения за това срок. С оглед на изложеното съдът счита, че при поставяне началото на ревизионното производство и в хода на неговото провеждане не са допуснати процесуални нарушения, които да са от категорията на съществените и да са предпоставка за отмяна на ревизионния акт, което означава, че не се констатират и основания за отмяната му по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието с материалноправните разпоредби на закона

Спорното в настоящият случай се свежда до това да се установи, дали правилно и основателно е извършена корекцията на декларирания от страна на дружеството счетоводен финансов резултат за отчетната 2015 година, 2016 година и 2017 година на основание чл.78 от ЗКПО, чл.16, ал.2, т.3, във вр.с чл.16, ал.1 от ЗКПО и чл.26, ал.1, във вр. с чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО.

В хода на настоящото съдебно производство, въз основа на събрания и проверен по делото доказателствен материал, настоящият съдебен състав установи, че:

• За 2015 година от страна на дружеството е подадена ГДД по смисъла на чл.92 от ЗКПО, в която дружеството е декларирало счетоводен финансов резултат в размер на -119 298,04 лева, увеличение на счетоводният финансов резултат в размер на 134 487,26 лева и съответно намаление на счетоводния финансов резултат в размер на 54 901,72 лева, при което е получен данъчен финансов резултат, а именно данъчна загуба, възлизаща в размер на 39 712,50 лева, поради което от страна на жалбоподателя не е начисляван корпоративен данък. В хода на развилото се ревизионно производство първоначално с ревизионният акт е бил определен дължим годишен данък в размер на 66 717,40 лева и лихви за просрочие в размер на 42 296,62 лева, която корекция е осъществена на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 55 000 лева, с която в същото време е и намален счетоводният финансов резултат на дружеството, вследствие на неотчетен приход от продажба на дружествени дялове от дружеството, а така също и със сума в размер на 706 886,53 лева, сума която е получена вследствие на неотчетени приходи от лихви по договори за заем с различни дружества, получена след прилагане на разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, доколкото от страна на приходната администрация е коригиран определеният в договорите лихвен процент, а именно на 2%. С решението на директора на „ОДОП“ ревизионният акт в тази част е бил изменен, като е определен нов размер на дължим корпоративен данък, а именно 60 038,33 лева и лихви за просрочие в размер на 38 062,31 лева, тъй като е констатирана грешка при определяне на лихвения процент, а именно директорът е приел, че по отношение на всички договори следва да бъде определен лихвен процент от два пункта, а в друга част е констатирал неправилно изчисляване на стойността на прихода от лихви. В следствие на това е приел, че за 2015 година общият размер на прихода от лихви възлиза в размер на 643 056,36 лева, от които е извадил начислените от страна на ЗЛ лихви за съответния период възлизащи в размер на 3 793,86 лева и е получил разлика от 640 095,83 лева, с която е увеличил счетоводният финансов резултат на дружество, а в останалата част е споделил изводите на приходната администрация, обективирани в ревизионния доклад и издадения въз основа на него ревизионни акт, че следва да бъде увеличен и едновременно с това намален счетоводният финансов резултат на дружеството със сума размер на 55 000 лева на основание чл.78 от ЗКПО.
• За 2016 година от страна на дружеството е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО, в която дружеството е декларирало счетоводен финансов резултат в размер на -79 290,88 лева, увеличение на счетоводният финансов резултат в размер на 90 610,66 лева и съответно намаление на счетоводния финансов резултат в размер на 52 730,75 лева, при което е получен данъчен финансов резултат, а именно данъчна загуба, възлизаща в размер на 41 410,97 лева, поради което от страна на жалбоподателя не е начисляван корпоративен данък. В хода на развилото се ревизионно производство първоначално с ревизионният акт е бил определен дължим годишен данък в размер на 65 455,83 лева и лихви за просрочие в размер на 34 858,02 лева, която корекция счетоводният финансов резултата на дружеството е увеличен със сума в размер на 695 969,23 лева, сума която е получена вследствие на неотчетени приходи от лихви по договори за заем с различни дружества, получена след прилагане на разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, доколкото от страна на приходната администрация е коригиран определеният в договорите лихвен процент, а именно на 2%. С решението на директора на „ОДОП“ ревизионният акт в тази част е бил изменен, като е определен нов размер на дължим корпоративен данък, а именно 58 676,84 лева и лихви за просрочие в размер на 31 247,92 лева, тъй като е констатирана грешка при определяне на лихвения процент, а именно директорът е приел, че по отношение на всички договори следва да бъде определен лихвен процент от два пункта, а в друга част е констатирал неправилно изчисляване на стойността на прихода от лихви. В следствие на това е приел, че за 2016 година общият размер на прихода от лихви възлиза в размер на 628 452,38 лева, от които е извадил начислените от страна на ЗЛ лихви за съответния период възлизащи в размер на 273,02 лева и е получил разлика от 628 179,36 лева, с която е увеличил счетоводният финансов резултат на дружество.
• За 2017 година от страна на дружеството е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО, в която дружеството е декларирало счетоводен финансов резултат в размер на -206 770,32 лева, увеличение на счетоводният финансов резултат в размер на 86 949,04 лева и съответно намаление на счетоводния финансов резултат в размер на 50 739,91 лева, при което е получен данъчен финансов резултат, а именно данъчна загуба, възлизаща в размер на 170 560,91 лева, поради което от страна на жалбоподателя не е начисляван корпоративен данък. В хода на развилото се ревизионно производство първоначално с ревизионният акт е бил определен дължим годишен данък в размер на 63 471,67 лева и лихви за просрочие в размер на 27 365,53 лева, която корекция счетоводният финансов резултата на дружеството е увеличен със сума в размер на 677 883,21 лева, сума която е получена вследствие на неотчетени приходи от лихви по договори за заем с различни дружества, получена след прилагане на разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, доколкото от страна на приходната администрация е коригиран определеният в договорите лихвен процент, а именно на 2%, а така също и на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, доколкото не са признати разходи, тъй като същите не са свързани с осъществяваната от страна на ревизираното лице дейност и на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО не са признати амортизации в размер на 7101,14 лева. С решението на директора на „ОДОП“ ревизионният акт в тази част е бил изменен, като е определен нов размер на дължим корпоративен данък, а именно 44 221,04 лева и лихви за просрочие в размер на 19 065,71 лева, тъй като е констатирана грешка при определяне на лихвения процент, а именно директорът е приел, че по отношение на всички договори следва да бъде определен лихвен процент от два пункта, а в друга част е констатирал неправилно изчисляване на стойността на прихода от лихви. В следствие на това е приел, че за 2017 година общият размер на прихода от лихви възлиза в размер на 612 771,30 лева, от които е извадил начислените от страна на ЗЛ лихви за съответния период възлизащи в размер на 0,00 лева и е получил разлика от 612 771,30 лева, с която е увеличил счетоводният финансов резултат на дружество. В останалата част директорът е уважил жалбата на ревизираното лице и е отменил ревизионния акт, в частта с която на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО не са му признати амортизации в размер на 7 101,14 лева, а по отношение на корекцията извършена на основание чл.26, т.1 от ЗКПО е намалил размерът на 1200,11 лева.

Съдът счита за правилни констатациите на приходната администрация, предвид което счита, че правилно с ревизионния акт са били определени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, досежно процесните данъчни периоди- 2015, 2016 и 2017 година, а мотивите за това се изразяват в следното:

По отношение на корекцията, извършена на основание чл.16, ал.2, т.3, във вр. с ал.1 от ЗКПО:

Съгласно разпоредбата на чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчното облагане. Нормата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредит, несвързани с дейността.

Също така съдът следва да подчертае, че съгласно §8.1 от СС №18 „Приходи“, приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица, във вид на лихви, лицензионни такси и дивиденти, се признава, когато: а) сумата на приходите може да бъде надлежно изчислена; б) предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката. Съгласно § 8.2, буква а) от СС-18, приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времената база, която отчита ефективния доход от актива. Въз основа на така очертаната правна уредба по СС-18 е видно, че приходът, създаден от използването на лихвоносни активи на предприятието от други лица, следва да се признава по метода на ефективната лихва, т.е. лихвата, която точно дисконтира очакваните бъдещи парични постъпления за очаквания живот на финансовия актив, независимо от уговарянето на гратисен период и момента на заплащането на лихвата. Следователно СС-18 третира лихвата като текущ приход – пропорционално на времевата база, отчитаща ефективния доход от финансовия актив, предоставен на тестото лице, поради което за данъчни цели нейното признаване се извършва по общия ред на ЗКПО.

В настоящият случай, приходната администрация твърди, че е налице отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл.16 от ЗКПО и в частност по смисъла на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО доколкото се установило, че от страна на ревизираното лице са сключвани договори за фирмен кредит, по които не е определен лихвен процент, или определеният лихвен процент е в размер на основен лихвен процент, който към момента на сключване на процесните договори е бил в размер на 0 пункта, което е мотивирало органа да приеме, че са налице безлихвени кредити. От представените по делото писмени доказателства, съдържащи се в Приложение № 1 и Приложение №2 се установи, че от страна на ревизираното лице са сключвани голям брой фирмени кредити със следните дружества: „***“ АД, „***“ ЕООД, „***“ АД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ АД, „***“ АД и с управителя К. Х.. Същите са подробно описани и на страница 11 до 59 от Ревизионния доклад, поради което съдът счита за ненужно да преповтаря констатациите на ревизиращия екип в тази посока. При анализ и проверка на доказателствения материал съдът констатира, че до периода 31.12.2014 година уговорената лихва по всички тях е възлизала в размер от 2 до 10 пункта, а след това и по- конкретно към 2015, 2016 и 2017 година размерът на уговорената лихва по тези договори е в размер на ОЛП.

При така изяснената фактическа обстановка и очертана нормативна рамка, съдът счита, че спорното в случая се свежда до това, дали правилно приходната администрация е предприела подход към определяне на лихвата по тези договори, при които от страна на ревизираното лице не е определен лихвен процент, да възлиза в размер на 2 пункта (2%), определен въз основа на аналог от договори, които ревизираното лице е сключвало през 2014 година. Съдът намира използвания от страна на приходната администрация подход за правилен, а наред с това и определяния размер на приход от лихви за правилен.

Н. първо място, за да намери приложение разпоредбата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, както вече се посочи, се изисква да е налице получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредит, несвързани с дейността. Това предполага на първо място да бъде определена пазарна лихва по смисъла на §1, т.32 от ДР на ЗКОП, съобразно която легална дефиниция „пазарната лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставени или получени кредити под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се посочва също, че се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката- форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В тази връзка, съдът намира за правилен използвания от страна на ревизиращият орган подход за определяне на лихвения процент, а именно- аналози (договори, които ревизираното лице е сключвало през отчетната 2014 година, включително и с лица, с които през 2015, 2016 и 2017 година отново е сключвало договори за фирмен кредит). Това е така, защото от анализа и съдържанието и целта на договорите, които ревизираното лице сключва се установява, че същото обичайно извършва подобни сделки с цел финансиране на отделни дружества, част от които обаче не са насочени към отклонение от данъчното законодателство, при което и двете страни реализират икономическа облага от договорните си отношения. Такава е била ситуацията до 2014 година, след което обаче ревизираното лице започва да сключва договори за фирмен кредити, при които не уговаря размер на лихва. Именно с цел да не се допусне неравнопоставеност при регулиране на финансовия резултат на „***“ ЕООД е логично да се възприеме размерът на изплатените на същия заемодател лихви като възнаграждение за предоставените за ползване суми по договорите за финансиране, сключени през 2014 година. Тези договори са възможно най- близкият аналог предвид и спецификата, свързана със самия заемодател „***“ ЕООД / в този смисъл е и Решение № 1607 от 14.02.2023 година по адм. дело № 6390 по описа за 2022 година на Върховен административен съд/.

В тази връзка, съдът следва да посочи, че споделя доводите на жалбоподателя в посока на това, че не следва да бъдат споделени изводите, които са обективирани в представеното по делото заключение по назначена ССЕ. Доводите на жалбоподателя се считат за правилни, защото изчисленията, които са предложени в същото се основават на пазарна лихва, която е определена по вариант доходност държавни ценни книжа (ДЦК) и лихвен процент за оценка на конвергенция, които по никакъв начин не кореспондират с условията по процесните договори за фирмен кредит и по тази причина, съдът не прием, че отразяват пазарна лихва по смисъла, предвиден от законодателя в ЗКПО. Именно по тази причина и заключението в тази част не е кредитирано от настоящият съдебен състав (в този смисъл е и Решение № 4545 от 11.04.2024 година, постановено по адм. дело № 9329/2023 година на Върховен административен съд, Решение № 13413 от 29.10.2020 година, постановено по адм. дело № 4522/2020 година на Върховен административен съд).

Предвид изложеното, правилно приходният орган е увеличил счетоводният финансов резултат на дружеството с размера на неотчетените приходи от лихви, съобразно изискванията на СС-18 и предвиденото в чл.16, ал.2, т.3 от ЗКОП по данъчни периоди, както следва: за 2015 година в размер на 640 095,83 лева; за 2016 година в размер на 628 179,36 лева и за 2017 година в размер на 612 771,30 лева.

По отношение на увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл.26, т.1 от ЗКПО:

Разпоредбата на чл.26, т.1 от ЗКПО посочва, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са свързани с дейността на ревизираното лице. Първоначално с оспорения ревизионен акт, приходната администрация е определила, че счетоводният финансов резултат на дружеството следва да бъде увеличен със сума в размер на 120 293,21 лева, като мотивите на приходната администрация са се изразявали в това, че всъщност това са разходи, свързани с битови услуги (ток, вода, електричество и др.) във връзка с имот находящ се в [населено място], район „***“, [жк], бл.125, като в РА е прието, че всъщност ревизираното лице не е реализирал приход от този недвижим имот, поради което няма как да бъдат зачетени направените разходи, в това число и амортизациите свързани с този имот. С решението на директора на Дирекция „ОДОП“ обаче в тази част ревизионният акт е изменен, като размерът на разходите, които не са признати поради това, че не са свързани с дейността на дружеството е в размер на 1200,11 лева. С депозираната пред съда жалба, жалбоподателят оспорва изцяло ревизионния акт, включително и в тази част, но не сочи конкретни доводи и не представя конкретни писмени доказателства, които да обосноват това негово искане. Предвид това следва да са приеме, че констатациите на приходната администрация и в тази част от РА не са оборени от страна на ревизираното лице, въпреки указаната доказателствена тежест. По тази причина се приема, че правилно на основание чл.26,т.1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сума в размер на 1 200, 11 лева.

Съобразно това, съдът счита за правилни изводите на административния орган относно установените допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п. 2015 година, които възлизат в размер на 60 038,33 лева главница и 38 062,31 лева лихви, за д.п.2016 година, които възлизат в размер на 58 676,84 лева главница и 31 247,92 лева лихви и за 2017 година в размер на 44 221,04 лева главница и 19 065,71 лева лихви. Тези изводи се подкрепят и от назначената по делото ССЕ в т.7 от изготвеното заключение.

При това положение не се констатира да са допуснати нарушения на материалноправните разпоредби на закона, които да са основание за отмяна на оспорения административен акт на основание чл.146, т.4 от АПК.

С оглед на изложените мотиви, настоящият съдебен състав намира, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, поради което депозираната срещу него жалба следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Относно разноските:

При този изход на спора, право на разноски за настоящата съдебна инстанция има само ответникът по жалбата, същите са своевременно заявени, поради което жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на ответника съдебни разноски в общ размер на 15 202,48 лева (петнадесет хиляди двеста и два лева и четиридесет и осем стотинки), в това число: юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл.8,ал.1, във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 09 юли 2004 година в размер на 14 702,48 лева и 500 лева заплатен депозит за вещо лице, съобразно платежно нареждане от 11.01.2023 година (лист 282 от делото).

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК настоящият съдебен състав на А. съд- Перник

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „***“ ЕООД с ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. Х. срещу Ревизионен акт № Р-22001419002053-091-001 от 30.06.2022 година, издаден от С. Т. К. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Д. Д. Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта, с която е изменен с Решение № 1517 от 21.09.2022 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практик“ при ЦУ на НАП- София и са определени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 251 312,15 (двеста петдесет и една хиля триста и дванадесет лева и петнадесет стотинки), в това число главница в размер на 162 936,21 ( сто шестдесет и две хиляди деветстотин тридесет и шест лева и двадесет и една стотинки) и лихви за просрочие в размер на 88 375,94 ( осемдесет и осем хиляди триста седемдесет и пет лева и деветдесет и четири стотинки) досежно д.п. 2015, 2016 и 2017 година, като неоснователна.

ОСЪЖДА „***“ ЕООД с ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. Х. да заплати в полза на Национална агенция за приходите съдебни разноски в размер на 15 202,48 лева (петнадесет хиляди двеста и два лева и четиридесет и осем стотинки).

Решението подлежи на касационно обжалване, пред Върховния административен съд на Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от настоящото решение да се изпрати на страните по реда на чл. 137 от АПК.