РЕШЕНИЕ
№ ……….
Гр. Варна,
………………... 2021 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Варна, Трети
състав, в открито съдебно заседание на петнадесети декември две хиляди и двадесета
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Дарина
РАЧЕВА
при секретаря Калинка Ковачева и с участието
на прокурора от ВОП , като разгледа докладваното от съдията адм.
дело № 3355 по описа на Административен съд – гр. Варна за 2019 година, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано е по жалба от „Алдо Интер“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК ****, срещу Ревизионен акт № Р-03000318003984-091-001/06.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в потвърдената с Решение № 179/31.10.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, част, с която в тежест на дружеството са установени данъчни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 51 668,75 лева и за 2017 г. в размер на 60 961,30 лева, както и лихви върху просрочените задължения в общ размер 18 755,74 лева до датата на ревизионния акт.
В жалбата се твърди, че изводът на органите по приходите за наличие на обстоятелства за провеждане на ревизионно производство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК е бланкетен, повърхностен и не отговаря на действителните факти. Жалбоподателят оспорва извода на органите по приходите за документална необоснованост на отчетени разходи за придобиване на стоки, като твърди, че в ревизионното производство не е посещавано счетоводството на дружеството и не са проверени на място наличните документи, а е проверявана само счетоводната документация, представена по електронен път. Посочва, че при приемането на стоките в обектите се съставят стоково-съпроводителни документи и се подписват и подпечатват от съответното МОЛ. Твърди, че фактурите за получени стоки представляват префактуриране на стоки, които доставчикът е получил от трети лица, поради което описанието на стоките по вид, количество, единична цена и стойност може да се установи от фактурите от тези трети лица, към които препращат спорните фактури. Освен това посочва, че в използваната складова програма са налични всички данни за аналитично завеждане и изписване на стоките. Жалбоподателят оспорва надценката на стоките, възприета от ревизиращите, като твърди, че дружеството използва различни надценки в различните си обекти, а използваните за сравнение обекти са с по-високи от средните надценки. Оспорва и формирането на средна надценка въз основа на данни от началото и средата на сезона. Във връзка с непризнати разходи за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка дружеството посочва, че марката е била заявена през 2015 г. от „Алдо холдинг“ ЕООД и заявката е била прехвърлена на „Транскомерс“ S.A. на 12.07.2017 г., лицензионният договор, сключен от последното на 10.04.2017 г. е действителен и поражда права и задължения, докато вписването му има само декларативно значение. Твърди, че марката е била реално използвана публично при търговията със стоки в супермаркетите на дружеството по множество начини. Оспорва изводите за липса на документална обоснованост на разходите като формални и в противоречие с фактите. Моли за отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените в производството разноски.
Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП счита жалбата за неоснователна и недоказана. Твърди, че складовият софтуер не представлява счетоводен регистър и разлики между отчетените разходи са установени не само при ревизията, но и от вещото лице в съдебната фаза, което потвърждава изводите за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – укрити приходи. Във връзка с разходите по лицензионен договор посочва, че няма счетоводно основание за отчитане на разхода, а освен това не могат да бъдат прехвърляни права, каквито лицензодателят не е притежавал. Моли жалбата да бъде отхвърлена и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Предмет на обжалване са задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2016 и 2017 г., установени с Ревизионен акт № Р-03000318003984-091-001/06.06.2019 г. и потвърдени с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна.
Ревизионният акт е издаден в производство за установяване на задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2016 и 2017 г. и за данък върху добавената стойност за данъчни периоди 10.2016 – 05.2018 г. включително.
Дейността на дружеството е търговия на дребно с разнородни стоки в наети търговски обекти на територията на к.к. „Златни пясъци“, с. Кранево, с. Топола и к.к. „Албена“.
Съгласно констатациите в ревизионния акт, дружеството е подало годишна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. с декларирани общо приходи по ОПР 2 323 838,98 лева, общо разходи по ОПР 2 304 712,15 лева, счетоводен финансов резултат (счетоводна печалба) 19 126,83 лева, без извършени преобразувания, данъчна печалба 19 126,83 лева и корпоративен данък 1 912,68 лева.
В хода на ревизията не са установени неотчетени и недекларирани приходи за 2016 г.
По отношение на разходите е установено, че част от фактурите за покупка на стоки през 2016 и 2017 г. не отговарят на изискванията на Закона за счетоводството, по-конкретно на чл. 6, т. 4 и чл. 16, както и на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Тези фактури са издадени от свързаните лица „Алдо деливъри“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД и са описани подробно на стр. 12—14 от ревизионния доклад. Предмет на доставките по фактурите е „Стоки по опис“, като в приложените копия на описи са посочени стойности, доставчици и складове, но не и вида закупена стока, количество, единична цена. В представените описи са описани други фактури от контрагенти на доставчиците.
Фактурите, за които се отнасят констатациите, са както следва:
2016 г.
Издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД
Фактура № 1…364/28.10.2016 г., ДО 12 769,19 лева,
Фактура № 1…461/28.04.2016 г., ДО 1 050,30 лева,
Фактура № 1…163/30.12.2016 г., ДО 98 500 лева,
Фактура № 1…164/30.12.2016 г., ДО 25 900 лева,
Фактура № 1…166/30.12.2016 г., ДО 96 750 лева,
Фактура № 1…162/30.12.2016 г., ДО 125 000 лева,
Фактура № 1…165/30.12.2016 г., ДО 136 800 лева,
Фактура № 1…167/30.12.2016 г., ДО 165 870 лева,
Фактура № 1…168/30.12.2016 г., ДО 105 150 лева,
Фактура № 1…169/30.12.2016 г., ДО 129 003,19 лева.
2017 г.
Издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД
Фактура № 474/30.06.2017 г., ДО 32 684,35 лева,
Фактура № 553/27.11.2017 г., ДО 826,53 лева,
Кредитно известие № 552/27.11.2017 г., ДО -6 894,34 лева,
Кредитно известие № 578/10.01.2018 г. към Фактура № 553/27.11.2017 г., ДО -3 267,03 лева,
Издадени от „Алдо деливъри“ ЕООД
Фактура № 8/30.05.2017 г., ДО 38 500
Фактура № 9/30.06.2017 г., ДО 43 314,53
Фактура № 10/30.06.2017 г., ДО 29 121,47 лева,
Фактура № 11/30.06.2017 г., ДО 53 611,03 лева,
Фактура № 12/30.06.2017 г., ДО 106 480,73 лева,
Фактура № 13/30.06.2017 г., ДО 44 766,18 лева,
Фактура № 18/30.06.2017 г., ДО 57 301,14 лева,
Фактура № 19/30.06.2017 г., ДО 81 940,33 лева,
Фактура № 33/31.07.2017 г., ДО 354 520 лева,
Фактура № 34/31.07.2017 г., ДО 231 552,50 лева,
Фактура № 35/31.07.2017 г., ДО 105 630,60 лева,
Фактура № 36/31.07.2017 г., ДО 535 526,90 лева,
Фактура № 51/31.08.2017 г., ДО 1 041 250 лева,
Фактура № 61/30.09.2017 г., ДО 124 630 лева,
Фактура № 62/30.09.2017 г., ДО 206 840 лева,
Фактура № 63/30.09.2017 г., ДО 144 730 лева,
Фактура № 64/30.09.2017 г., ДО 95 300 лева,
Фактура № 78/31.10.2017 г., ДО 56 550 лева.
От представените писмени обяснения на ревизираното лице се установява, че доставката на стоките по всички фактури е директно от предходните доставчици в магазините на „Алдо Интер“ ЕООД. Въпреки това не са представени договор за доставката на стоките, документи за предаване, приемане и заприхождаване на стоките, няма данни за плащане по фактурите, независимо от посочения в тях начин на плащане – с платежно нарежданe.
Извършена е насрещна проверка на доставчиците, при които са представени идентични първични счетоводни документи. Допълнително е представен договор за цесия от 30.12.2016 г. между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – цедент и „Алдо холдинг“ ЕООД – цесионер, с който цедентът прехвърля на цесионера вземането си от длъжника „Алдо Интер“ ЕООД в размер на 1 174 767,83 лева, както и споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2017 г.
Ревизиращите са приели, че дружеството не е представило всички документи и справки за извършване на последващ данъчен контрол, както и всички счетоводни регистри. По-конкретно е посочено, че не са представени документи за приемане и заприхождаване на стоката, водената счетоводна отчетност не дава възможност за вярно и точно отразяване на стопанските операции и за последващ контрол. Определената от дружеството отчетна стойност на продадените стоки и изписаните разходи за придобиването им не са документално обосновани съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, което е наложило ревизията да бъде извършена по чл. 122 от ДОПК.
Във връзка с това, тъй като дружеството не е представило документ за надценката, с която се реализират стоките в търговските обекти, са приобщени доказателства от ревизията на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД за същите търговски обекти, стопанисвани до м. 08.2016 г. От тях се установява средна надценка на продаваните стоки 48,35 %. Този процент е приспаднат от нетните приходи от продажби на дружеството за 2016 г. (2 323 838,98 лева) и е получена отчетна стойност на продадените стоки 1 566 457,01 лева, по-ниска от отчетната стойност, осчетоводена въз основа на фактурите – 2 083 144,57 лева. Към тези разходи са добавени отчетените разходи по други елементи (чрез приспадане на непризнатите разходи 2 083 144,57 лева от общия размер на декларираните разходи 2 304 712,15 лева и добавяне на отчетната стойност на продадените стоки, определена по чл. 122 от ДОПК – 1 566 457,01 лева). В резултат от това, основата за облагане с корпоративен данък за 2016 г., определена по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е 535 814,38 лева (декларирани приходи от 2 323 838,98 лева минус установените по особения ред разходи от 1 788 024,59 лева), дължим корпоративен данък 53 581,43 лева. Начислени са и съответните лихви за невнесената част от данъка.
За 2017 г. дружеството е подало годишна данъчна декларация с декларирани общо приходи по ОПР 4 708 697,19 лева и общо разходи по ОПР 4 666 643,03 лева, счетоводен финансов резултат (печалба) 42 054,16 лева, преобразуване в увеличение със сумата 3500 лева по чл. 26, т. 6 от ЗКПО, данъчна печалба 45 554,16 лева и корпоративен данък 4 555,42 лева.
В хода на ревизията не са установени неотчетени и недекларирани приходи за 2017 г.
Във връзка с осчетоводените разходи за покупки на стоки констатациите са идентични с тези за 2016 г., а именно, че от тях не могат да бъдат установени по вид закупена стока, количество, единична цена, че няма данни за приемането и заприхождаването им в съответните търговски обекти, нито данни за плащане по фактурите.
При това положение основата за облагане с корпоративен данък е определена на основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК. От счетоводния продукт на дружеството за продажби по касови бонове е изведена информация за доставната стойност и продажната стойност на стоките, като е определена средна надценка на продадените стоки 49,32 %. Отчетната стойност е определена въз основа на декларираните приходи от продажби, от които е спадната средната надценка за периода и е определена 3 147,646,69 лева отчетна стойност на продадените стоки.
Освен това е констатирано, че по сметка 602 „разходи за външни услуги“ дружеството е отчело разходи в размер на 580 000 лева по лицензионен договор от 10.04.2017 г. за търговска марка. Договорът е между „Транскомерс“ S.A. – лицензодател и „Алдо Интер“ ЕООД – лицензополучател за предоставяне и използване на търговска марка ALDO върху или във връзка с продавани продукти в България, върху опаковки и рекламни материали, свързани с тях, за срок до 31.12.2017 г. Установено е, че дружеството-лицензодател е регистрирано на Маршаловите острови. По счетоводни данни, разплащането е извършено в брой – 58 плащания по 9 900 лева и едно плащане от 5 800 лева, но разходните касови ордери не са представени и не може да бъде установено получилото сумите лице.
Изискана е информация от Патентното ведомство, съгласно отговора на което в държавния регистър на марките, регистрирани по националното законодателство, няма вписан лицензионен договор за отстъпено право на ползване на името на „Алдо Интер“ ЕООД.
Предвид тези данни, органите по приходите са приели, че начислените разходи са за услуги, които не са реално осъществени, и съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО това представлява отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. На тези основания разходите по лицензионния договор в размер на 580 000 лева не са признати за данъчни цели.
Общият размер на разходите за 2017 г. е определен като към останалите
отчетени разходи на дружеството, които не са оспорени от ревизиращите, е
добавена изчислената при ревизията отчетна стойност на продадените стоки, и е
получена сумата 4 053 529,94 лева. Основата за облагане с
корпоративен данък е формирана като разлика между декларираните приходи и
определените при ревизията разходи, или 655 167,25 лева, и съответно
дължимият корпоративен данък за 2017 г. е изчислен на 65 516,72 лева.
Във връзка с доказването на твърденията на жалбоподателя в съдебното производство са изискани от издателите на фактурите „Алдо деливъри“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД копия от фактурите, получени от техните преки доставчици, които са посочени в описите по спорните фактури.
Представени са и са приети трудов договор от 22.05.2017 г. на Д.Й.Й. - търговски директор и от 24.04.2017 г. на Д; С А – управител на супермаркет.
Във връзка с обстоятелствата относно търговската марка са представени
договор между „Алдо холдинг“ ЕООД и „Транскомерс“ S.A. от 12.06.2017 г. за прехвърляне на
правата върху национална заявка за търговска марка ALDO с вх. № 135392/19.01.2015 г.,
производството по която е спряно поради опозиция от Aldi GmbH & Co. KG, справка за
състоянието на подадената заявка към 24.09.2020 г. Представена е фактура от 09.05.2017 г. за лицензионна такса за
2017 г. в размер на 315 854 щ.д. към „Алдо Интер“ ЕООД без уточнен начин
на плащане. Тази фактура е оспорена от ответника, който счита датата на същата
за недостоверна. Във връзка с договора за търговска марка отбелязва, че е
подписан от едно и също лице като представител на двете дружества. От страна на
жалбоподателя е представено генерално пълномощно от „Транскомерс“ S.A. на името на Д; С А от
26.05.2017 г.
Във връзка с твърденията за реално използване на търговската марка са разпитани свидетели.
Свидетелката Д.Й.Й. посочва, че работниците в магазините Алдо са носели тениски и шапки с марката, обектите са били обозначени със светещи лога, кутии и тотеми, витрините също са били брандирани в един и същ стил във всички супермаркети. На монитори в обектите и в youtube е излъчван рекламен клип, оборудването също е носело марката – хладилници, касови зони, етикетници, кошници и др. Посочва, че дружеството е плащало за реклама, за брандиране на вишки на спасители в „Албена“, съблекални в „Златни пясъци“. Издавали са брошури, имало и стоки с марката – вино, запалки. Рекламата е правена за цялата група Алдо, търговската марка е ползвана и от други дружества от групата.
Свидетелят М.П.М. – управител
на два обекта през 2017 г. също описва оформлението на магазините, рекламните
материали и оборудването, носещо марката, както и работното облекло на
служителите. Посочва, че визията на всички супермаркети е стандартна,
материалите с логото са доставяни централно, след поръчка от съответния
магазин. Описва и рекламния сайт на веригата, фейсбук-страницата с работно
време и списък на обектите, рекламните кампании през периода.
Приети са копия от отчети на фискална памет и искане за плащане на лицензионни възнаграждения от 09.05.2017 г., подписано от Д; А като представител на „Транскомерс“ S.A.
Назначена е съдебно-счетоводна експертиза със задача вещото лице, след съобразяване с доказателствата по делото и проверка в счетоводството на дружеството жалбоподател за 2016 и 2017 г. по складовия софтуер, да даде заключение по въпросите: 1) заприходени ли са в складовия софтуер по обекти, вид, количество, стойност, и въз основа на какъв документ, стоките по процесните фактури; 2) изписват ли се стоките, заприходени в складовия софтуер, по отделни артикули при продажбата по ЕКАФП, съдържат ли количество и стойност, кой метод използва дружеството при изписване на продадените стоки и допустим ли е по ЗСч и приложимите СС; 3) налице ли е съответствие на отчетените продажби по ЕКАФП, складовия софтуер и счетоводството на дружеството; 4) водят ли се счетоводни регистри за 2016 и 2017 г. в съответствие със ЗСч, съответстват ли записванията на данните в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО; 5) да се определи отчетната стойност на стоките, подлежаща на изписване в разходите за дейността за 2016 и 2017 г.; 6) предвид определената от в.л. отчетна стойност и подадените ГДД да се определи размерът на задълженията за КД и лихви до датата на РА за двата ревизирани периода.
Съгласно заключението на вещото лице, неоспорено от страните и прието от съда като обективно и компетентно дадено, вещото лице обяснява, че в складовия софтуер на дружеството фактурите са заприходени по складови разписки. Доставчиците са издавали фактури през 2016 г. на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, а през 2017 г. – на „Алдо деливъри“ ЕООД, които последните са префактурирали на жалбоподателя. Във фактурите към жалбоподателя не са посочени стоки, но към тях са описани предходните фактури, в които стоките са посочени по вид, количество и стойност. При продажбата стоките се маркират по вид, количество и единична цена, продажбата се отразява в складовия софтуер, като се намалява наличното количество от съответния артикул. В счетоводството изписването става периодично с общ счетоводен запис само по стойност. Вещото лице отбелязва, че в нормативната уредба няма определена периодичност на изписването, в счетоводството сметка 304 е водена синтетично, а в складовия софтуер – аналитично, количествено и стойностно. Във връзка с това уточнява, че в складовия софтуер стоките са заприхождавани своевременно – при получаването им – аналитично, количествено и стойностно. В счетоводният софтуер са завеждани след получаването на фактура, което нарушава принципа на текущото начисляване и е довело до разместване на начисленията в отделните периоди, но доколкото в началото и края на 2016 и 2017 г. дружеството не е разполагало със стоки, счетоводната отчетност дава възможност за определяне на финансовия резултат.
По отношение на отчетените продажби вещото лице констатира минимални разлики (в тази част в ревизионния акт изцяло са възприети декларираните от дружеството данни и няма извършена корекция).
Данните от счетоводните регистри вещото лице посочва, че съответстват на данните по ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с изключение на констатираните разлики в приходите.
Вещото лице установява обаче, че отчетните стойности на продадените стоки съгласно ГДД за 2016 и 2017 г., съответно 2 083 144,57 лева и 3 180 759,78 лева, не отговарят на установените при експертизата от складовия софтуер. Определената от вещото лице отчетна стойност на стоките, подлежаща на изписване, съобразно данните по складов софтуер е 1 686 790,04 лева за 2016 г. и 3 086 626,10 лева за 2017 г. Съответно вещото лице е преизчислило съобразно данните по ГДД и установените от него отчетни стойности по складов софтуер размера на дължимия корпоративен данък и лихвите върху невнесения данък до датата на ревизионния акт, както следва:
2016 г.
КД 41 548,13 лева, внесен 1 912,68 лева, невнесен 39 635,45 лева, законна лихва до 06.06.2019 г. – 8 774,85 лева
2017 г.
КД 13 968,78 лева, внесен 4 555,42 лева, невнесен 9 413,36 лева, законна лихва до 06.06.2019 г. – 1 129,61 лева.
Във връзка със заключението на вещото лице са приети и приложени
обсъдените в заключението писмени доказателства от счетоводството по опис в
електронна форма на оптичен носител, подписани с КЕП на управителя на
дружеството-жалбоподател.
При така установените факти, съдът приема от правна страна, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което намира жалбата за допустима. Жалбата е подадена пред надлежен съд по смисъла на чл. 156, ал. 1, изр. последно от ДОПК, в редакцията му след измененията в ДВ бр. 77 от 2018 г.
Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318003984/020-001/11.07.2018 г. с обхват задълженията на дружеството за ДДС за данъчни периоди 14.10.2016 – 31.05.2018 г. включително и задължения за корпоративен данък за 2016 и 2017 г. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от датата на връчване на ЗВР (11.07.2018 година). Със Заповед № Р-03000318003984-023-001/04.09.2018 г. ревизионното производство е спряно по искане на ревизираното лице за срок до 23.11.2018 г. и е възобновено със Заповед № Р-03000318003984-143-001/26.11.2018 г. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318003984-020-002/27.12.2018 г. срокът за извършване на ревизията е удължен до 02.02.2019 г., а със Заповед № Р-03000318003984/020-003/31.01.2019 г. – до 02.03.2019 г. Ревизионното производство е спряно, считано от 15.03.2019 г. до издаването на ревизионен доклад на свързаното дружество „Алдо деливъри“ ЕООД. Възобновено е със Заповед № Р-03000318003984-143-002/29.03.2019 г.
Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите по движението на производство са издадени от орган по приходите, определен за това със Заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на Директора на ТД на НАП – Варна. Ревизионното производство е приключило в посочения срок, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК.
Възражение срещу ревизионния доклад не е направено.
Ревизионният акт, предмет на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и съдържание. Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.
По процесуалните действия, съдът констатира от представената преписка следното:
На ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от 17.07.2018 – връчено по чл. 32 от ДОПК въз основа на един протокол за посещение на адреса на управление от 18.07.2018 г. Съгласно искането, дружеството следва да представи на ревизиращите всички счетоводни документи (разпечатки на всички счетоводни сметки, по които има движение за ревизирания период), месечна оборотна ведомост, хронологичен регистър, всички търговски договори, банкови и касови документи, всички фактури и протоколи към тях, писмени обяснения относно закупените стоки по месеци, видове, количества, стойност, заприхождаване и изписване по контрагенти, осчетоводяване (количествено и стойностно), транспортни документи, договори за доставка на стоката, документи за заприхождаването и изписването на стоката, складови разписки и др., наличност към 01.01.2016, инвентаризации към края на 2016 и 2017 г., методи за изписване, счетоводни политики. Срокът за представяне на исканите документи е продължен до 05.09.2018 г. По искането, дружеството е представило писмени обяснения, в които е посочило, че всички документи не могат да бъдат представени на място в офиса на НАП, входирани в ИС „Контрол“ или изпратени с куриер, тъй като обемът е твърде голям. Направено е предложение документите да бъдат на разположение на органите по приходите в офиса на дружеството в гр. Варна, бул. „****“ № 26.
На 05.12.2018 г. е връчено ново искане за представяне на документи и писмени обяснения, с което са изискани справки по опис и писмени обяснения относно закупените стоки по месеци, видове, количества, стойност, заприхождаване и изписване на същите по контрагенти, осчетоводяване (аналитично отчитане по счетоводни сметки, количествено и стойностно), транспортни документи, договори за доставка на стоките, документи за заприхождаване и изписване на стоките и др., идентични с първото искане.
По това искане е дадено писмено обяснение от дружеството, според което в счетоводството на дружеството стоките се заприхождават на синтетично ниво, наличности по артикули се завеждат само в складовия софтуер.
С Уведомление № Р-03000318003984-113-001/15.02.2019 г. дружеството е уведомено, че производството по отношение на задълженията за КД за 2016 и 2017 г. ще бъде проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 – данни за укрити приходи или доходи и по т. 4 – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСчет или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.
В връчването на уведомлението е връчено и трето искане за представяне на определени документи, сред които справка за получените стоки – стокови разписки по обекти и по месеци за ревизираните периоди, копия от стоковите разписки, документи за заприхождаването и изписването на стоката, складови разписки, инвентаризации към края на 2016 и 2017 г., метод за изписване на стоките по години, счетоводни политики, хронологични аналитични счетоводни регистри на сметка 304 Стоки, които да съдържат информация за начални и крайни салда, дебитни и кредитни обороти количествено и стойностно, счетоводните регистри да съдържат категорична информация за изписаните стоки предмет на продажба в търговските обекти. Изискано е деклариране на търговска надценка, обвързана с информацията по сметка 304 или първичен документ от складова програма, от който да е видна търговската надценка.
От писмените обяснения на дружеството по това искане се установява, че са представени счетоводни справки. В хода на ревизията са извършени и насрещни проверки на дружествата доставчици „Алдо деливъри“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – свързани лица.
От ревизионния доклад и ревизионния акт не се установява къде е проведена физически ревизията на дружеството.
Жалбата срещу ревизионния акт е подадена в срок, решението, с което е потвърден ревизионният акт в обжалваната част, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, удължен със споразумение между страните по реда на чл. 156, ал. 7 от ДОПК.
Със жалбата са представени допълнителни доказателства, а именно „Правила за документиране приемането на стоки в търговските обекти на „Алдо Интер“ ЕООД, датирани от 27.07.2016 г., фактури, издадени от доставчици на прекия доставчик „Алдо Златни пясъци“ ЕООД с отбелязано място на предаване на стоката – стопанисвани от ревизираното лице обекти, търговско споразумение с доставчик на прекия доставчик „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.
От описаните обстоятелства, съдът намира, че не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са нарушили правото на ревизираното лице на участие в ревизионното производство. В производството обаче не са изяснени обаче съществени факти и обстоятелства, задължение на органите по приходите по чл. 5 от ДОПК. Това е довело до необоснованост на изводите на органите по приходите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. Съответно тези необосновани изводи са довели до провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, без да е налице предпоставка за прилагане на особения ред.
Във връзка с твърденията на органите по приходите, че в ревизионното
производство не са представени документи за приемане и заприхождаване на
стоките, с оглед на обясненията на дружеството за особено големия им размер и
предложението те да бъдат предоставени на разположение на ревизиращите в офиса
на дружеството, липсват обективирани в ревизионното производство действия или
уточнения от органите по приходите какво са предприели за запознаване с тези
документи (например да изискат информацията на електронен носител, посещение на
място или друго). Впрочем допуснатите процесуални нарушения при ревизията,
свързани с неизясняването на релевантни факти, за които са налице необсъдени
доказателства или не са събрани доказателства, се потвърждават и от мотивите на
решаващия орган, с които ревизионният акт е отменен и върнат за нова ревизия в частта
по ЗДДС именно във връзка с фактурите, за които същият орган приема, че не
отговарят на изискванията на чл. 6 от ЗСчет. Последващите искания за
представяне на документи и писмени обяснения са идентични на първото, а именно,
с тях е поискано представяне на документи за заприхождаване и изписване на
стоките, стокови разписки, складови разписки и др. Освен липсата на реакция на
предложението на дружеството при първото искане за провеждане на проверката в
офиса на дружеството поради големия обем документи, в ревизионния доклад и
ревизионния акт не са коментирани и дадените по второто искане обяснения, че
стоките се заприхождават на синтетично ниво, а наличностите по артикули се
завеждат само в складовия софтуер. Тези обстоятелства са потвърдени от съдебно-счетоводната
експертиза, като съответствието между счетоводните регистри, складовия софтуер
и данните по ГДД във връзка с разходите е констатирано от вещото лице. Съдът
отбелязва, че изискване за аналитична отчетност на стоково-материални запаси на
ниво счетоводни регистри в приложимите счетоводни стандарти няма. Спор относно
действителното извършване на доставките не е повдиган, разходите за придобиване
на стоките са документирани в съответните фактури, с които в действителност са
префактурирани стоки, придобити при предходни доставки, за които съответно има
фактури и описи по артикули, единична цена и брой. Поради това не е налице и
обстоятелство по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, предвид чл. 6, ал. 5 от Закона за
счетоводството, според който документална обоснованост е налице, когато в
първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по чл. 6,
ал. 1 от ЗСч (в случая предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската
операция), но за нея има документи, които я удостоверяват. Тези документи са приложените
към всяка фактура за доставка фактури по опис от предходни доставчици, които
съдържат липсващата информация. Съдът отбелязва още, че складовите и стоковите
разписки, с които се документира фактическото приемане и предаване на стоките
представляват първични счетоводни документи, засягащи само дейността на
предприятието, и предвид това за тях могат да се прилагат облекчените правила
за форма и съдържание по чл. 6, ал. 3 и 4 от Закона за счетоводството, тоест,
тези документи да бъдат съставени чрез автоматично устройство или система и да
не съществуват на материален носител.
Второто основание, на което органите по приходите са преминали към
ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК – това по ал. 1, т. 2 – данни за укрити приходи или доходи, не може да бъде
свързано с нито едно фактическо твърдение в ревизионния доклад и ревизионния
акт, тъй като изрично за двете ревизирани по ЗКПО години е посочено, че не са
установени неотчетени и недекларирани приходи.
Предвид това, съдът намира, че твърденията на органите по приходите за обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са опровергани от събраните доказателства, поради което не може да намери приложение презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации в акта. Не може да намери приложение и начинът за определяне на отчетната стойност на продадените стоки, приложен от органите по приходите, чрез приспадане на определена в ревизионното производство надценка на стоките и приемане за отчетна стойност на разликата между приходите от продажбите и надценката, поради което съдът възприема изведените от складовия софтуер данни за размера на отчетната стойност на изписаните стоки по години, съответно 1 686 790,04 лева за 2016 г. и 3 086 626,10 лева за 2017 г.
Във връзка с отчетените през 2017 г. по сметка 602 разходи за външни услуги с основание „лицензионен договор“ в размер на 580 000 лева, съдът намира изводите на органите по приходите за правилни.
Марката „Алдо“ не е регистрирана към датата на представения лицензионен договор, поради което, в съответствие с чл. 10, ал. 1 от ЗМГО (отм., действал към момента на подаване на заявката), не е придобито право върху марката. Към датата на сключване на лицензионния договор е налице единствено заявка за регистрация, правата по която заявка са прехвърлени на „Транскомерс“ S.A. от заявителя „Алдо холдинг“ ЕООД.
Няма спор в производството, че между „Транскомерс“ S.A. и жалбоподателя е сключен договор в законоустановената писмена форма, датиран от 10.04.2017 г. С лицензионния договор на лицензополучателя се прехвърлят правото, привилегията и лиценза да използва марката за определени продукти. Обстоятелството, че лицензодателят не е притежател на такава марка прави невъзможно и прехвърлянето на права върху нея. По данни от Патентното ведомство, този лицензионен договор не е вписан. Чл. 22, ал. 6 от ЗМГО определя вписването като правопораждащ юридически факт по отношение на третите лица, поради което, предвид липсата на вписване, той не може да бъде противопоставен на третите лица, включително на държавата чрез нейните институции.
Фактът на действителното ползване на марката е релевантен при спорове относно регистрацията и колизия на права на ползвателя и на трети лица. Обект на лицензионния договор обаче липсва. Към момента на ревизията и до края на производството за административен контрол на ревизионния акт не са представени счетоводни документи, въз основа на които е осчетоводен разходът, тъй като договорите не представляват счетоводни документи по смисъла на чл. 4 от ЗСчет. Липсват и първични счетоводни документи, отразяващи касовите плащания, чрез каквито жалбоподателят твърди, че е платена лицензионната такса от 580 000 лева. Предвид това съдът намира за правилни изводите на органите по приходите, че отчитането на разходи по договора за лицензия е станало в нарушение на принципа на документална обоснованост и съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели. Този извод не може да бъде опроверган от представената едва в хода на съдебното производство, повече от три години след твърдяните факти, фактура от 09.05.2017 г. за лицензионна такса за 2017 г. в размер на 315 854 щ.д. към „Алдо Интер“ ЕООД без уточнен начин на плащане. Съдът не кредитира тази фактура предвид представянето й едва в съдебното производството и свързаността между страните по договора чрез едно и също лице, което е пълномощник на едната и представляващ на другата страна. Освен това тази фактура не е отразена в събрания при ревизията журнал на сметка 602 Разходи за външни услуги като основание за осчетоводяване на разхода, а като такова е посочен именно договорът от 10.04.2017 г.
Обосновани са и изводите на
органите по приходите, че лицензионният договор представлява сделка по чл. 16,
ал. 2, т. 4 от ЗКПО, чиито условия водят до отклонение от данъчно облагане, тъй
като липсва противопоставим на третите лица лицензионен договор, не се
установява правата – предмет на лицензионния договор – да са възникнали в
патримониума на дружеството-лицензодател, и съответно да могат да бъдат и да са
били надлежно преотстъпени на жалбоподателя, тоест реално да е била получена
насрещна престация срещу осчетоводения разход за лицензионно възнаграждение.
Предвид горното, извършеното
преобразуване в увеличение със сумата 580 000 лева на финансовия резултат
за 2017 г. следва да бъде прието за законосъобразно.
В съответствие със задължението си по чл. 160, ал. 1 и 4 от ДОПК за решаване на спора по същество, и предвид липсата на мотиви в ревизионния акт за несъответствие в останалите декларирани в ГДД данни, релевантни за формиране на финансовия резултат за облагане с КД за 2016 и 2017 г., съдът определя следните финансови резултати по години:
За 2016 г.
Приходи по ГДД (неоспорени в РА) 2 323 838,96 лева
Отчетна стойност на продадените стоки (по ССЕ) 1 686 790,04 лева
Други разходи по ГДД 221 567,58 лева
Финансов резултат 415 481,34 лева
(няма декларирани преобразувания)
Корпоративен
данък за 2016 г. 41 548,13 лева,
От които внесени 1 912,68 лева
КД за внасяне 39 635,45 лева
Лихви върху невнесената част от КД до
датата на
ревизионния акт 06.06.2019 г.
8 774,85 лева
Въз основа на гореизложеното,
ревизионният акт следва да бъде отменен в частта за установените задължения за
КД за 2016 г. за размера над 41 548,13 лева и съответните лихви за размера
над 8 774,85 лева.
За 2017 г.
Приходи по ГДД (неоспорени в РА) 4 708 697,19 лева
Отчетна стойност на продадените стоки 3 086 626,10 лева
Други разходи 1 485 883,25 лева
Финансов резултат 136 187,84 лева
Преобразуване в увеличение по ГДД (санкции) 3 500,00 лева
Преобразуване в увеличение по чл. 26, т. 2
От ЗКПО с отчетени разходи по лицензионен
Договор 580 000,00 лева
Резултат за облагане (данъчна печалба) 719 687,84 лева
Корпоративен данък за 2017 г. 71 968,78 лева
От които внесени 4 555,42 лева
КД за внасяне 67 413,36 лева
При съпоставката между резултата за облагане за 2017 г., определен въз основа на отчетната стойност на продадените стоки по данните от ССЕ, и резултата при ревизията, съдът констатира, че в ревизионния акт е възприета по-висока отчетна стойност в сравнение със ССЕ, което съответно води до по-ниски задължения за корпоративен данък по ревизионен акт в сравнение с установения в съдебното производство.
Предвид забраната за влошаване
на положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 от ДОПК, в частта относно
задълженията за КД за 2017 г. жалбата следва да бъде отхвърлена.
При този изход на производството,
предвид общия материален интерес от обжалваната част на ревизионния акт от
131 385,79 лева и отменената част от 12 785,57 лева (главница КД 2016
г. 10 120,62 лева и лихви 2 664,95 лева), разпределението на
разноските следва да стане при пропорция 9,73 % за жалбоподателя и 90,27 % за
ответника. При претендирани разноски от 4 880 лева за жалбоподателя и
юрисконсултско възнаграждение за ответника за общия материален интерес по чл.
8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения 3 843,86 лева, на първия се следват 474,82 лева, а на
втория – 3 469,85 лева. След компенсация, в тежест на жалбоподателя следва
да бъде възложено юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция „ОДОП“ –
Варна в размер на 2 995,03 лева.
Водим от гореизложеното и на
основание чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК,
съдът
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000318003984-091-001/06.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в потвърдената с Решение № 179/31.10.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, част, с която в тежест на „Алдо Интер“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК ****, са установени данъчни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 51 668,75 лева за размера над 41 548,13 лева (Четиридесет и една хиляди петстотин четиридесет и осем цяло и тринадесет ст.) лева и лихви върху невнесените задължения за КД за 2016 г. в размер на 11 439,80 лева за размера над 8 774,85 лева (Осем хиляди седемстотин седемдесет и четири цяло и осемдесет и пет ст.) лева.
ОТХВЪРЛЯ в останалата й част жалбата на „Алдо Интер“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК ****, срещу Ревизионен акт № Р-03000318003984-091-001/06.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в потвърдената с Решение № 179/31.10.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП част, с която в тежест на дружеството са установени данъчни задължения за корпоративен данък за 2016 г. до размера на 41 548,13 лева и лихви до размера на 8 774,85 лева, както и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 60 961,30 лева и лихви върху просрочените задължения в общ размер 18 755,74 лева до датата на ревизионния акт.
ОСЪЖДА „Алдо Интер“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК ****, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП сумата 2 995,03 (Две хиляди деветстотин деветдесет и пет цяло и три ст.) лева.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
Съдия: