Р Е Ш Е Н И Е
№ 834
гр. Пловдив, 11.05.2022 год.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, II състав, в публично съдебно заседание на тринадесети април две хиляди двадесет
и втора година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ
при секретаря ТЕОДОРА ЦАНОВА, като
разгледа докладваното от съдия Дичев адм. дело № 1333 по описа на съда за 2021
г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е образувано по жалба на „Юнайтед сървисис“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Пловдив, ул. „***“ № 3, ет.4, ап.12, представлявано от С.А.Р.-
управител, против Ревизионен акт № Р-16001620003819-091-001/08.02.2021 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение №
233/19.04.2021 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” (Д „ОДОП“) гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит в размер на 11 305.07
лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 825.41 лв., и допълнително
определен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 408.49 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 87.26 лв.
Жалбоподателят
оспорва законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. В жалбата се посочва,
че изводът на ревизиращия екип, че горивото не е използвано за дейността на
дружеството е необоснован, а исканите документи
за извършени превози по конкретен маршрут, които не са представени, не
са основание за отказ от данъчен кредит, тъй като не може да бъде конкретизиран
маршрут с пътен лист при обработка на земеделска земя. По отношение липсата на документална
обоснованост на разхода на гориво се твърди, че като разход следва да се отчита
само стойността на фактически изразходваните горива, съгласно счетоводното
законодателство, като в случая безспорно било доказано, че горивото е
използвано за обработка на земеделски земи, поради което не бил нужен пътен
лист, маршрут и пробег. Подробни доводи се излагат в представената по делото
писмена защита. Претендират се разноски по делото.
Ответникът
по жалбата – директор на дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуален представител, е на становище, че жалбата е неоснователна, като
излага подробни аргументи в представена защита. Претендира се юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът,
като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на
събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от
директора на Д „ОДОП“ - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките
на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална допустимост.
Ревизията
е предхождана от проверка за установяване на факти и обстоятелства,
документирана с Протокол № 16001619218359-073-001/28.05.2020 г.(л.411, т.2). В
хода на проверката са извършени насрещни проверки на преките доставчици „Мел
ойл“ ЕООД (л.264, т.1) и „Бент ойл“ АД (л.303,
т.2), при които са установени предходните им доставчици, съответно, „Инса ойл“
ЕООД и „Лукойл България“ ЕООД.
Началото на ревизионното
производство е сложено със Заповед № Р-16001620003819-020-001/29.06.2020
г. (л.659, т.3), издадена от началник сектор на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет прилагане на ЗДДС за данъчен период от 02.11.2016 г. –
31.12.2019 г. и ЗКПО за периода от 16.11.2016 г. – 31.12.2019 г. Определен е
краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на
връчване на ЗВР, което е сторено по електронен път на 29.06.2020 г. (л.658, т.3).
С последваща Заповед за изменение на ЗВР №№ Р-16001620003819-020-002/01.10.2020 г. (л.656,
т.3) срокът на ревизията е удължен до 08.12.2020 г.
Ревизията е възложена от
надлежно упълномощен с правата по чл.112 ал.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК орган по
приходите.
Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001620003819-092-001/18.12.2020
г. (л.101, т.1), в
срока по чл. 117 от ДОПК. Против констатациите в РД е подаден опис на документи
вх. № 1330/28.01.2021 г. (л.43 и следв., т.1) и в срока по чл.119 ал.3 от ДОПК,
въз основа на съставения РД, е издаден и процесният РА (л.34, т.1), редовно
връчен по електронен път на 08.02.2021 г. (л.33, т.1).
Поради
изложеното съдът приема, че оспореният
административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това
материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е
облечено в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на срока по
чл.109 от ДОПК.
По Закона за данък върху добавената
стойност.
С
обжалвания ревизионен акт не е признато право на данъчен кредит за данъчни
периоди от 01.01.2019 г. до 30.11.2019 г. в общ размер но 11 305.07 лв. по
над 400 бр. фактури с предмет дизелово гориво, издадени от „Мел ойл“ ЕООД,
описани подробно на стр.29-46 от РД, и от „Бент ойл“ АД по фактури: №
**********/15.10.2-019 г. и № **********/06.11.2019 г.
По
отношение на декларираните покупки на дизелово гориво от цитираните доставчици
хода на ревизията, от органите по приходите, са извършени насрещни проверки, както
се посочи по-горе, при които са констатирани следните обстоятелства:
-
„Мел ойл“ ЕООД, ЕИК ********* –
отказан ДДС в общ
размер на 9 655.31 лв. за
данъчни периоди от м.01.2019 г. до м.09.2019 г. по над 400 бр. фактури с вписан
предмет– дизелово гориво, разплатени в брой.
Извършената
насрещна проверка на това дружество е документирана с Протокол №
П-16001320154422-141-001/25.09.2020 г. В отговор на връченото на 18.09.2020 г.
по електронен път ИПДПОЗЛ, от страна на задълженото лице са представени документи
и писмени обяснения с вх. № 9348/23.09.2020 г. (л.276, т.1). Представена е
справка за издадени фактури на „Юнайтед сървисис“ ЕООД и хронология на
осчетоводените плащания в брой от РЛ по процесните фактури за дизелово гориво. Представено
е обяснение от управителя на дружеството – А.В., че от м.11.2018 г. основната
дейност на „Мел ойл“ ЕООД е търговия на дребно с горива. Дружеството стопанисва
7 бр. наети обекти – бензиностанции на територията на гр. Пловдив, Карлово и
Велинград, за които през 2019 г. има сключени договори за наем. За
осъществяване на дейността си“Мел ойл“ ЕООД има наети служители по трудови
правоотношения. Основен доставчик на горива /дизелово гориво Б6 и автомобилен
бензин А95/ е „Инса ойл“ ЕООД, с която „Мел ойл“ ЕООД има сключен договор за
доставка на горива. В обясненията се посочва също така, че клиентът „Юнайтед
сървисис“ ЕООД е зареждал гориво от обект – бензиностанция с местонахождение в
гр. Пловдив, ул. „***“ № 132. Между двете дружества не са съставяни договори,
приемо-предавателни протоколи, документи за транспорт, експедиционни бележки и
др. подобни документи, защото продажбата на горива се е осъществявала директно
от колонката за дизелово гориво, която чрез ЕСФП система предава информацията
за всяка извършена продажба на гориво в ТД на НАП.
-
„Бент ойл“ АД, ЕИК ********* –
отказан данъчен кредит в
общ размер на 1 649.76 лв. за
данъчни периоди м.10 и м.11.2019 г. по 2 бр. фактури с вписан предмет – горива
за ИТ и трактори, разплатени по банков път.
Извършената
насрещна проверка е документирана с Протокол №
П-22222520159569-141-001/29.09.2020 г. В отговор на връченото на 18.09.2020 г.
по електроен път ИПДПОЗЛ, от страна на проверяваното лице са представени
документи и писмени обяснения с вх. № 9459/29.09.2020 г. (л.305, т.2),
включващи заверени копия на издадените фактури № **********/15.10.2019 г. и №
**********/06.11.2019 г. с получател „Юнайтед сървисис“ ЕООД; извадка от
дневника за продажби за м.12.2019 г. на „Бент ойл“ АД; банково извлечение от сметка
на „Бент ойл“ АД за постъпили плащания от „Юнайтед сървисис“ ЕООД на 14.10.2019
г. в размер на 4 000.00 лв. с основание „ 2000 lt disel“ и на 05.11.2019 г. в размер на
6 000.00 лв. с основание „3 000 lt disel“;
счетоводна справка за сметка 411.*********- клиент „Юнайтед сървисис“ ЕООД за
периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. за дата 15.10.2019 г. и 06.11.2019
г.; заверени копия на 2 бр. фактури, издадени от „Лукойл България“ ЕООД на
„Бент ойл“ АД с предмет „горива за ИТ и трактори“; акцизен данъчен документ
/АДД/ № ********** от 15.10.2019 г. и № ********** от 06.11.2019 г. с издател
„Лукойл България“ ЕООД и получател „Бент ойл“ ЕООД с вписани данни за превозвач
ЕТ „Л. – 3 П.Л.“ и рег. № на
транспортното средство – ***, с отбелязани данни за получател П.Л., и дата на
получаване на стоката, съответно на 15.10.2019 г. и 06.11.2019 г., точен адрес
на мястото на доставка и разтоварване – с. Росен, стопански двор, без данни за
идентификационен номер на обекта /резервоар/. Съпътстващи документи като:
заявки, товарителници, декларации за съответствие на качеството на течните
горива и др., към издадените фактури от „Бент ойл“ АД не са представени. От
обясненията от представляващия „Бент ойл“ АД е установено, че дружеството не е
производител или вносител на петролни продукти и че притежава необходимата
материална и техническа обезпеченост за извършване на дейност търговия на едро
с петролни продукти от базите на „Лукойл България“ ЕООД на територията на
страната. Дейността на „Бент ойл“ АД се извършва от адрес: - гр. София, ул. „***“
№ 35; доставките на горива се извършват директно от базите на „Лукойл България“
ЕООД и не се съхраняват в бази на „Бент ойл“ АД. Заявката от клиенти се
получава по факта и след изтегляне на заявените количества горива, се оформя
фактура, като неразделна част от фактурите са декларациите за съответствие на
качество на горивата. „Бент ойл“ АД разполага с 64 лица, наети по трудови
правоотношения.
Във
връзка с отправено до „Юнайтед сървисис“ ЕООД искане за представяне на
конкретни доказателства и обяснения за начина на изписване при потребление на
дизеловото гориво и използването му за икономическата дейност на дружеството и
за последващи облагаеми доставки по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС, от РЛ са представени
фактури за покупка на горива в оригинал и платежни документи за разплащане с
процесните двама доставчици. Не са представени: - хронологични и аналитични
счетоводни регистри, отчитащи заприхождаване и изписване на закупеното гориво
за периода на ревизията, нито пътни листове или пътни книжки, заповед за утвърждаване на разходни норми на
гориво за разполагаемата, наети или собствена, селскостопанска техника –
трактор, комбайн, ПС или други документи, съдържащи данни за вида, количеството
и стойността на закупеното и изразходвано гориво за всяко превозно средство
през 2019 г. Не е представена информация
за заредено гориво на конкретна дата, количество и регистрационен номер на МПС
и за извършени дейности по обработка на земеделски площи и култури, извършени
от конкретно МПС и водач на селскостопанската техника, както и съставени
подробни отчети с информация за извършената дейност, работни машино-смени,
налично гориво в началото на деня, доливано гориво и наличност в края на деня,
съответно, в края на месеца.
В
хода на ревизията е установено, че по фактурите, издадени от „Мел ойл“ ЕООД, са
закупувани малки количества дизелово гориво, зареждани от бензиностанция,
находяща се в гр. Пловдив, ул. „***“ № 132, което според проверяващите не предполага горивата да са вложени в
конкретни трактори, комбайни и земеделска техника, стопанисвани от дружеството,
тъй като същите трябва ежедневно да са изминавали разстоянието от землището на
с. Цар Асен, общ. Пазарджик, където са намират обработваемите площи на РЛ, до
посочената бензиностанция в гр. Пловдив, да са зареждали гориво и да са се
върнали обратно на полето в общ. Пазарджик, където да извършват съответните
селскостопански дейности. В тази връзка не са представени пътни листове/пътни
книжки за движение на конкретни МПС или други доказателства с какво транспортно
средство е зареждано по няколко пъти ежедневно фактурираното количество
дизелово гориво от „Мел ойл“ ЕООД.
При
ревизията е констатирано, че „Юнайтед сървисис“ ЕООД няма регистрирани
собствени или наети съдове/цистерни за съхранение на гориво. От представените
две фактури, издадени от „Бент ойл“ АД, и платежни документи, не се установява
превозвач и регистрационен номер на транспортното средство, с което е превозено
горивото до обект на „Юнайтед сървисис“ ЕООД. Не са представени никакви
счетоводни документи, доказващи съхранение на горивото в цистерна, както и
документи, удостоверяващи приемането му от представител на ревизираното
дружество, както и за изразходване на горивото – какви селскостопански
мероприятия са извършени, от кои работници, с каква техника и на кои дати
селскостопанската техника е зареждана с гориво.
Във връзка с изписването на горивата, в
счетоводството на РЛ на дата 31.12.2019 г. са взети счетоводни операции за
отразяване по дебита на с/ка 601 – Разходи за основна дейност срещу кредитиране
на с/ка 302/3 – Суровини, на суми в размер на 14 084.83 лв. и на
42 000.00 лв., съгласно представени от РЛ МО № 141 и МО № 144, в които не
са посочени количества гориво в литри, а само в стойност.
По
данни от регистрите на НАП за регистрираните трудови договори е установено, че
през 2019 г. „Юнайтед сървисис“ ЕООД, на 31.10.2019 г. е назначен И.А.И., в код
по НКПД 83412003 – тракторист и код по КИД 0111 – отглеждане на зърнени /без
ориз/ и бобови растения и маслодайни семена. От „Юнайтед сървисис“ ЕООД не е
предоставена информация, документи и обяснения кои са физическите лица, които
са управлявали земеделската техника, за която се твърди, че е зареждана със
закупеното гориво по фактури, издадени от „Мел ойл“ ЕООД и „Бент ойл“ АД и как
стопанисваната от РЛ селскостопанска техника е използвана за икономическата
дейност на дружеството.
С
опис вх. № 1330-1/28.01.2021 г. (л.43, т.1) са предоставени допълнителни
документи: - вътрешни правила за изписване на гориво, заповед за изписване на
гориво за 2019 г., договори за наем и талони на МПС, протоколи за почвени
обработки за 2019 г. и месечни отчети за разход на гориво за 2019 г. От анализа
на тези представени документи, ревизиращият екип е констатирал в РА, че по
данни на оборотна ведомост към 31.112.2018 г. няма заведена аналитичност на
с/ка 302/3 – Суровини, като и, не се установява към същата дата наличие на
дизеловото гориво в литри и стойност. Съгласно данни на аналитичен регистър на
с/ка 302/3 – Суровини, за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г. в
счетоводството на РЛ са отразени доставките на гориво по фактури на „Мел ойл“
ЕООД и „Бент ойл“ АД. При съпоставка на количеството доставено гориво за
периода от 01.01.2019 до 27.01.2019 г., органите по приходите са установили, че
количеството гориво 3 214.54 л. е по фактури, издадени от „Мел ойл“ ЕООД,
като това заприходено количество се различава от количеството, отразено в
представения протокол за почвена обработка № 0001 (л.90, т.1) – 8 868 л. и месечен отчет за разход на гориво за
м.01.2019 г.(л.91, т.1), което сочи, че е извършен разход в повече с
5 653.46 л., отколкото са количествата дизелово гориво, заприходено по
фактури на „Мел ойл“ ЕООД през м.01.2019
г, което обстоятелство, според органите по приходите, показва липса на
обвързаност на заприходено и налично количество гориво с количеството, което е
изразходвано през м.01.2019 г.
Констатирано
е също така, че представеният месечен отчет за разход на гориво за 8 686
л. е съставен на 20.01.2019 г., която дата не кореспондира с датите, отразени в
протокола за почвена обработка № 0001 с посочена крайна дата 27.01.2019 г. От
РЛ не са представени данни за МОЛ, поискало отпускане на дизеловото гориво и, което
е управлявало земеделската техника през м.01.2019 г.
Органите по приходите са установили, че
вписаният в протокол за почвена обработка № 001 и месечен отчет за разход на
гориво за м.01.2019 г. тракторист И.А.И. е бил назначен по трудов договор в
„Юнайтед сървисис“ ЕООД от 31.10.2019 г., което означава, че преди тази дата
няма как Илиев да е извършил вписаните в протокола и отчета дейности. По
аналогичен начин се налице несъответствия за вписаните данни в протокол за
почвена обработка № 0009 (л.74, т.1) с крайна дата29.10.2019 г. и месечен отчет
за разход на гориво№ 0009/21.01.2019 г. с тракторист И.И., както и в протокол
за почвена обработка № 0010 (л.71, т.1) с крайна дата 29.10.2019 г. и месечен
отче за разход на гориво № 0010/21.10.2019 г. (л.72, т.1) с тракторист И.И..
Отделно
от това е констатирано, че представените протоколи за почвена обработка са с
вписани данни на компютър, като предварително са вписани данни за различни дни
и са заверени впоследствие от лицата, без предоставяне на информация да
поискано и вложено гориво от МОЛ за съответните трактори, комбайни, по дни от
месеца. Органите по приходите са отбелязали, че по данни на представения с
т.нар. „възражение“, аналитичен регистър на с/ка 302/3 – Суровини за период
01.01.2019 – 31.12.2019 г. е отразена доставка на гориво от „Бент ойл“ АД –
3 147 л. на 06.11.2019 г., а съгласно данните от представените протоколи
за почвена обработка, през м.11.2019 г. не е извършвана дейност от РЛ, като
количеството 3 147 л. неправомерно е изписано за дейността на дружеството.
От „Юнайтед сървисис“ ЕООД не са представени пътни листове или пътни книжки с
описани маршрути на товарен автомобил „Мицубиши L200“ с рег. № ***, ползван по
договор за наем от 01.01.2019 г. (л.46, т.1), с който РЛ твърди, че са
транспортирани количествата дизелово гориво по оспорените фактури, издадени от
„Мел ойл“ ЕООД; не са представени и доказателства, които да обвържат
упражненото от „Юнайтед сървисис“ ЕООД право на данъчен кредит по оспорените
фактури за гориво с извършени последващи облагаеми доставки на услуги и стоки,
както и да удостоверят целите, за които да разходвани количествата закупени
горива.
В
този смисъл от страна на приходната администрация е прието, че представените с
опис вх. № 1330-1/28.01.2021 г. документи са съставени за целите на
ревизионното производство, предвид факта, че ако последните са били налични в
счетоводството на РЛ, то не би имало пречка да бъдат представени още в хода на
извършената проверка за обстоятелства и факти, документирана с Протокол №
П-16001619218358-073-001/28.05.2020 г., присъединен съм ревизията, както и в
отговор на връчените две ИПДПОЗЛ в хода на ревизионното производство.
Предвид
горното е прието, че отчетените разходи за горива не са документирани така, че
да се считат за разходи, свързани с независимата икономическа дейност на РЛ,
както и за последващи облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС, с оглед
на което, на основание чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, с обжалвания РА, органите по
приходите са отказали ДДС в общ размер на 11 305.07 лв. по фактури,
издадени от „Мел ойл“ ЕООД и“Бент ойл“ АД, като на основание чл.175 от ДОПК, с
РА са начислени и лихви в размер на 1 825.41 лв.
По
Закона за корпоративно подоходно облагане.
С
обжалвания РА са допълнително установени задължения за корпоративен данък и
лихви за 2019 г. във връзка с извършено преобразуване на счетоводния финансов
резултат по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО и чл.10 ал.1 от с. з., в размер на
1 408.49 лв. за отразени разходи за гориво.
За
да формират извод, че така определеният данък е дължим, органите по приходите
са приели, че от страна на ревизираното дружество не са представени нито
аналитични и хронологични счетоводни регистри, отчитащи заприхождаването и
изписването на закупеното гориво за периода на ревизията, нито пътни листове
и/или пътни книжки, нито заповед на ръководството на „Юнайтед сървисис“ ЕООД,
утвърждаващи разходни норми на селскостопанска техника, както и всички налични
документи относно разходната норма на гориво за всяко едно превозно средство, в
които се съдържат данни за вида, количеството и стойността на закупеното и
разходвано гориво. Не е предоставена информация за заредено гориво – на дата,
количество и идентификация на МПС – трактор, при което, от ревизиращия екип е
прието, че след като не се доказва реалното влагане на горивото по конкретика
за извършване на дейности по обработка на земеделска земя, съответно за
производство на култури, извършени от посочено МПС, водач на техниката, който
да съставя подробен отчет за извършената дейност с информация за работните
машино-смени, наличното гориво в началото на деня, съответно, доливаното, и
наличност в края на деля, респ., информация, касаеща и месечното отчитане, не
се доказва реалното влагане на горивото.
От
страна на органите по приходите е посочено, е във връзка с всичко установено,
не се представят доказателства, които да обвържат изписаното като разход гориво
с действително осъществени дейности, тъй като не е изяснено кой е обработвал
декларираните през МЗГХ 1 217 дка пшеница и 1 000 дка слънчоглед,
както и какви са добивите и тяхната последваща реализация, като се има предвид,
че количеството земеделсдка продукция е закупено от свързаното с жалбоподателя
лице „Тийм джуниър трейд“ АД.
Поради
неотчитане на горивото в счетоводството според разходна норма и изминати
километри или моточасове и представянето единствено на фактури за покупка на
гориво, от страна на данъчната администрация, която се позовава на счетоводния
принцип за документалната обоснованост, залегнал в СС 2 – Отчитане на
стоково-материалин запаси, е формиран извод, че липсват условия да бъде признат
разходът на гориво и изписването на същото, отразено в счетоводството на
предприятието като разход, не е документално обосновано, тъй като не се представят
пътни листове и/или пътни книжки или други подобни документи за извършените
дейности, които да дават информация за фактически реален разход на гориво.
За да потвърди РА, решаващият орган е
възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно
нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения. След анализа на
допълнително представените, както в хода на ревизията, така и в
административната фаза документи, директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив е
констатирал, че не се представят нови доказателства, които да опровергаят
изводите на ревизиращите и е формирал извода, че РА е правилен и обоснован,
поради което следва да бъде потвърден.
В съдебно заседание на 13.04.2022 г. е
изслушана и приета без възражения от страните съдебна агротехническа експертиза
/САТЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по
делото доказателства. Изводите на експерта са следните: - предвид количеството
обработваема земя – пшеница . 1 218 дка и слънчоглед 2 218 дка,
количеството гориво, което е необходимо за такова производство , като разход е
средно 26.1 л/дка. Въз основа на Методиката за определяне на индивидуалните
годишни квоти във връзка с прилагане на схема за държавна помощ „Помощ под
формата на отстъпка от стойност на акциза върху газьола, използван в първичното
селскостопанско производство“ е посочил средния разход на гориво - 7.66 л/дка дизел за пшеницата и 8.14 л/дка дизел за слънчогледа,
като е посочил, че това са минимални ставки, върху които държавата подпомага
ЗП. В САТЕ са посочени и стойностите на разход на горивото съобразно заповедта
на представляващия дружеството и методиката. Вещото лице е посочило, че
консумацията на горивата зависи от конкретните стопански операции, от
климатичните условия и други фактори.
При
така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:
Спорът
по ЗДДС се концентрира върху въпроса дали закупеното от „Мел ойл“ ЕООД и „Бент
ойл“ АД количество гориво е използван за целите на независимата икономическа
дейност на жалбоподателя – „Юнайтед сървисис“ ЕООД, с оглед правото на ползване
на данъчен кредит. Последният твърди, че са неправилни изводите на органите по
приходите, че горивото е вложено при обработка на земеделски земи, тъй като при
обработката им не се съставят пътни листове, пътни книжки, още повече, че
законът не изисква подобни документи за определяне на маршрут на
селскостопанска техника, а нужното гориво се установява в зависимост от
обработваните площи земя и селскостопанските култури, които се отглеждат.
Предвид на това, счита, че неправилно органът е приел, че не се доказва, че
закупеното количество гориво е използвано за целите на дейността на
дружеството.
Обратно
е становището на органите на приходната
администрация. Въз основа на анализа на събраните доказателства и писмени
обяснения в хода на ревизията, ревизиращият екип е приел, че са налице
основанията на чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС за ограничаване правото на приспадане на
данъчен кредит.
Съгласно
цитираната разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице,
независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или
услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от
икономическата дейност на лицето.
В случая, нито в хода на
ревизионното производство, нито пред съда са ангажирани доказателства, които да
установят използването на закупеното гориво на земеделския производител
„“Юнайтед сървисис“ ЕООД. По делото липсват пътни листове за маршрутите,
извършвани от товарен автомобил „Мицубиш L200“ с рег. № ***, във връзка с
твърдението на жалбоподателя, че с него са транспортирани количествата гориво,
придобити от „Мел ойл“ ЕООД. Тук е мястото да се отбележи, че нито в РД, нито в
РА, както и в решението на директора на Д „ОДОП“ не се изисква представяне на
пътни листове или пътни книжни по отношение на селскостопанската техника.
Изрично е посочено, че се касае до товарния автомобил. В този смисъл е
неоснователно възражението на жалбоподателя в тази насока.
По
делото липсват документи, доказващи разхода на горивата по вид ППС, маршрути,
дати и разходни норми. Представените: -
Заповед за изписване на горива, вложени в стопански операции за 2019 г. (л.45,
т.1), „ Вътрешни правила за нормиране на разхода на гориво на трактор на
„Юнайтед сървисис“ ЕООД“ (л.44, т.1), протоколи за почвена обработка и месечни
отчети за разход на гориво, не могат да бъдат приети за годни доказателства,
определящи разхода на гориво на селскостопанската техника – трактор и комбайн.
Това е така, тъй като същите са формални, изготвени без наличието на първични
документи, обвързващи направения разход за гориво с използването му в
икономическата дейност и лицето.
В
този смисъл е необходимо да се отбележи следното:
Отчитането на горивата следва да става съобразно СС 2 –
Отчитане на стоково-материални запаси. Принципът за документална обоснованост е
основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване на
материални запаси, включително, на горива. Във връзка с документалната
обоснованост при счетоводното формиране на разходите и тяхното признаване за
данъчни цели е необходимо наличието на първичен документ, доказващ зареждането
на горива, който да съдържа достатъчно информация за наименованието на
документа, идентификатори на фирмата, съставител на документа, предмета на
покупката, количество, единична цена, обща стойност и др. За да бъде изписано
горивото като разход, документът за доставката не е достатъчно основание, тъй
като в момента на покупката не се правят записи по разходните сметки, а по
материалните сметки на предприятието. Изписването на гориво, отразено в
счетоводството на предприятието като разход, следва също да е документално
обосновано.Счетоводното и данъчно законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически
изразходваните горива, тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с
правилното установяване на финансовия данъчен
резултат по ЗКПО. Реалният разход на гориво следва да бъде съобразен и с
различните експлоатационни условия, вида на транспортното средство, с вида на
маршрута и атмосферните условия, при които се използват транспортните средства
на предприятието. Наличието на пътен лист без документ за покупка, както и
наличието на документ за покупка без пътен лист, не са основание за признаване
на разхода на гориво. Аргумент в подкрепа на горното е и характеристиката на
счетоводна сметка 601 – Разходи за материали, която изисква да е налице
конкретна цена на придобиване на всяко количество, собственост на
предприятието, за да бъде документално обосновано последващото формиране на
счетоводен разход.
В случая, безспорно се установи, а и
тази констатация не се опроверга от жалбоподателя, че закупеното дизелово
горивото е заприходено от жалбоподателя по дебита на сметка 302/3 – Суровини
само като стойност, а изписването е отразено по дебита на с/ка 601 – Разходи за
основна дейност, въз основа на представени МО, в които е отразена само стойност на
горивата, но не и количества. Т. е. липсва конкретна цена на придобиване за
всяко едно от количествата по процесните фактури, издадени от „Мел ойл“ ЕООД и
„Бент ойл“ АД. Отделно от това, не са представени, нито в ревизионното, нито в
настоящото съдебно производство, други придружаващи документи относно
закупуването на горивото.
Аналогичен е и изводът на настоящия състав
на съда, че към 31.12.2019 г. няма заведена аналитичност на с/ка 302/3 -
Суровини, както и наличност на дизелово гориво към същата дата в литри и
стойност, а за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г.по тази сметка са отразени
доставките на гориво от „Мел ойл“ ЕООД и „Бент ойл“ АД – заприходено е 3 214.54
л. дизелово гориво.
Не е опровергано и установеното от
органите на данъчната администрация, че както между жалбоподателя и „Мел ойл“
ЕООД, така и между жалбоподателя и „Бент ойл“ АД няма сключени договори за
доставка на гориво, заявки за доставка, приемо-предавателни протоколи,
товарителници, експедиционни бележки, декларации за съответствие на качеството
на течните горива и др. към процесните фактури, издадени от тези двама
доставчици; „Юнайтед сървисис“ ЕООД не разполага със собствени или наети съдове
/цистерни, резервоари/ за съхранение на горивата. При ревизията е установено,
че жалбоподателят не разполага със съдове за съхранение, нито собствени, нито
наети, но, същевременно, употребеното гориво е значително по количество,
предвид посоченото в протоколи за почвена обработка и месечните отчети за
разходи на гориво. От друга страна, констатирано е, че от бензиностанцията на
„Мел ойл“ – гр. Пловдив, ул. „***“ № 132 са зареждани малки количества дизелово
гориво, а в същото време стопанските площи и култури се намира в землището на
общ. Пазарджик. В тази връзка от страна на жалбоподателя не се представят
доказателства, за придвижването на селскостопанската техника – трактор, от
Пловдив до Пазарджик, предвид факта, че с Наредба № 15/07.04.2008 г. са уредени
специфични правила относно движението на колесните трактори по пътищата,
отворени за обществено ползване, които не изключват, а само допълват
изискванията на ЗДвП. ЗДвП позволява колесни трактори и друга самоходна
техника, регистрирани съгласно ЗГКЗГТ, да се движат по пътищата, отворени за
обществено ползване само по изключение, и именно тези изключения са уредени в
Наредба № 15/07.04.2018 г., която доразвива детайлно реда и условията, при които
това е допустимо, без да противоречи на закона. Или иначе казано, движението на
тази техника следва да става на близки разстояния в района на землището, което
обслужва и то за придвижване от/до местодомуването на техниката, което в случая
не е така.
Не се представят от жалбоподателя и
доказателства за извършените от него агротехнически мероприятия и използването
на това гориво. По отношение на протоколите за почвена обработка и месечни
отчети за разход на гориво, каза се по-горе, съдът намира последните за
формални и не отразяват реални дейности, предвид констатираните по-горе редица
несъответствия по отношение на тези документи, включително и по отношение на
лицето, което ги е съставило – тракторист, който на практика е назначен след
извършване на агротехническите мероприятия.
Останалите аргументите в тази насока
са следните:
На първо място, определянето на нормите за разход на гориво е процедура, през
която всяко предприятие трябва да мине и
която приключва с утвърдена от
управителя заповед с разходните
норми и
възможните им отклонения. Средни
норми за разход на гориво по видове механизирана работа се утвърждават поотделно за всяка марка трактори
и комбайни. Тези норми
подлежат на периодично
преразглеждане. Това е базата, на която счетоводителят трябва
да стъпи при отчитането на разходите за
гориво и нейното утвърждаване следва да е
резултат от съвместната работа на
различни специалисти в предприятието - инженери, агрономи, счетоводители и т.н.
На база календарния план, който показва предстоящата механизирана работа и
средните разходни норми за единица работа може да се определи
нужното количество гориво
за даден период, както и необходимите финансови средства за доставката му, т.е да
се разработи бюджет на горивото. Това е изключително важно
с цел осигуряване на непрекъснатост на производствения процес.
Отчитането на разходите за гориво следва
да става, както се посочи по-горе, по правилата на МСС 2 Материални запаси и СС 2 Стоково-материални запаси. При
доставката горивото се оценява
по цена на придобиване, която включва разходите по
закупуването и всички други
разходи, необходими за довеждането
му до текущото местоположение и
състояние. Изписването на горивото
става по конкретно
определена стойност, когато
неговото потребление засяга конкретни
производства, проекти или клиенти или, когато няма условия за прилагане
на конкретно определената стойност, се
препоръчват методите първа входяща-първа изходяща стойност или
средно претеглена стойност. При
отчитането на горивата, използвани от машинно-тракторния парк
следва да се има
предвид, че те могат да бъдат разделени в две групи: • преки разходи за горива – това са горивата, вложени в
механизираните обработки; • непреки разходи за горива – това са горивата, изразходвани
при празни ходове
на тракторите, при превоз
на машините до обекта и обратно, при първоначална
експлоатация на нови машини, законните фири на горивата и т.н. Това деление
има съществено значение при
калкулация на себестойността, тъй
като преките разходи за
горива се включват в
себестойността на механизираната обработка директно, а
непреките се разпределят
по предварително определена база между всички извършени за периода
обработки. Разходът на гориво при движение на техниката до мястото на работата и
обратно също се изчислява на база
установени норми. Документирането на
отпуснатите горива става с
„Искане“ или „Лимитна карта“. В плана за документооборота на предприятието следва
да се посочат лицата, с чийто разрешение става отпускането на
горивото, както и лицата, които осъществяват контрола върху неговото разходване.
Отчитането на изразходваните горива става
с „Отчетен лист на тракториста“ или „Акт за механизирана работа“.
В Акта за механизирана работа се записват: – обработени физически декари за
дадено мероприятие (сеитба, оран, ....) х норма гориво в литри = норма заредено
за операцията (напр. оран). Така за месеца се изброяват операциите, които
извършва съответната машина, сумират се нормите, които му се полагат като
заредено гориво и в отделна колона се записва зареденото за месеца гориво за
машината. Разликата между числата е ясна - преразход или икономия. За всеки
тракторист се води
отчетен лист, в който той ежедневно
записва вида и количеството
на извършената работа във
физически декари, началните
и крайните показания
на моточасовника на трактора в
началото и края на деня, времето в работа и
времето в престои, причините
за престоя, зареденото гориво и смазочни материали. На определен период от
време, възприет от предприятието – ежедневно,
седмично, месечно, отчетните
листи се обобщават. Отделно, всеки ден
от месеца тракториста се подписва в лимитна карта за зареденото за деня количество.
Накрая на месеца информацията по трактори се обобщава в обща сводка.
На второ място, при преместването на всеки трактор от едно на
друго място, когато трябва да се измине по-голямо разстояние се издава
„Акт за
транспорт“. В акта за транспорт
се посочва кой трактор, с какви прикачни
машини, с кой
тракторист, по чия заповед, от кое до кое място
и по какви причини е изминал
посочените в акта километри,
разхода на гориво-фактическо и по норма.
Очевидно е, че така представените
месечни отчети за разход на горива за селскостопанска техника не отговарят на
изискванията и от същите не може да се установи реално дали са използвани
именно тези количества горива и именно за тези агромероприятия. Отделно от това
са налице значителни несъответствия в няколко протокола за почвена обработка,
подробно посочени по-горе, по отношение дати на извършване на селскостопанските
дейности и отчитането на гориво, както и наличието на името на лице – И.И.,
тракторист, което не е било назначено на работа през процесния период от време.
Липсват и актове за транспорт на трактора, зареждал на бензиностанция на „Мел
ойл“ ЕООД, в гр. Пловдив, за придвижване до с. Цар Асен, общ. Пазарджик.
Отделно
от това, липсват доказателства, които да установят, че процесните ППС са били
във фактическо владение на жалбоподателя или негов представител през процесните
периоди, тъй като липсват трудови договори, данни за начислени амортизации,
придружаващи документи относно изразходването на закупеното гориво през
ревизирания период.
Тук е и мястото да се отбележи, че
заключението на вещото лице по САТЕ отговаря на поставените задачи, но по
никакъв начин не променя изводите на приходната администрация, че така
закупеното гориво не е използвано за независимата икономическа дейност на
ревизираното лице.
Предвид изложеното и характера на
спора, съдът намира за необходимо да отбележи, че в случая, предмет на
доставките са един и същ вид родово определени вещи, а при договори за
прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се
прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на
такова, когато бъдат предадени. Следователно, при продажбата на родово
определени вещи, каквито са предмет на доставките, правото на собственост се прехвърля
от момента на индивидуализиране, което може да се извърши по два начина – чрез
съгласие и чрез предаване на вещите. В тази връзка, съдът намира, че следва да
бъдат обсъдени всички представени в хода на ревизията и при съдебното обжалване
доказателства от страните по делото, касаещи основно преките доставки между
жалбоподателя и неговите доставчици, включително бъде изяснен и фактът за чия
сметка е извършеният транспорт и възможно ли е съхранението на горивото за
определен период от време, без регулярното му потребяване за зареждане на
трактори и извършване на селскостопански и други дейности.
В случая по делото не са представени товарителници,
заявки за извеждане на акцизни стоки, доклади за товарене, приемо-предавателни
протоколи, протоколи за резултати от изпитване на проба гориво за дизелови
двигатели, декларации за съответствие на качеството и акцизни данъчни документи
(АДД). Или иначе казано, не следва да се приеме в случая, че стоките са
индивидуализирани и предадени, съответно приети, от доставчиците и
жалбоподателя.
В тази връзка следва да се посочи,
че в жалбата са въведени доводи за необоснованост на РА в обжалваната част,
обосновани с твърдения за дейността на земеделския производител по обработка на
площи с различни селскостопански култури, без да са посочени конкретни
съображения по отношение на определено ППС или машина, свързана конкретна дейност, за конкретен период от
време и относима към конкретна фактура за съответен данъчен период. Безспорно
дейността на земеделския производител предполага използването на превозни
средства и машини, но конкретни доказателства за това липсват.
Предвид изложеното съдът намира, че
в случая, жалбоподателя не доказва по безспорен начин наличието на
материалноправните предпоставки за ползване право на приспадане данъчен кредит
по процесните периоди и по-конкретно, че закупените горива по процесните
фактури, издадени от „Мел ойл“ ЕОД и „Бент ойл“ АД, са предназначени и
използвани за осъществяваната от него икономическа дейност, поради което
жалбата се явява неоснователна, респ., РА, в частта, с която е отказан данъчен
кредит в размер на 11 305.07 лв., ведно прилежащите лихви в размер на
1 825.41 лв. на основание чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС, законосъобразен и
обоснован.
В частта по ЗКПО - съгласно чл.4
ал.3 от Закона за счетоводството /ЗСч/ предприятията осъществяват
счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските
операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите
съгласно действащото законодателство. Съгласно чл.10 ал.1 от ЗКПО „документална
обоснованост“ е налице, когато стопанската операция е документално обоснована
чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно
стопанската операция, а според ал.2, документална обоснованост на стопанската
операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се
подкрепи с други документи, които я удостоверяват.
По-горе, в мотивите относно
законосъобразността на РА в частта по ЗДДС, се посочиха изискванията за заприхождаване
на горивата, тяхното изписване и признаването на разхода на горива, и в този
смисъл следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за
придобиване на горивата, както и за тяхното разходване, е нарушение на
счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание, при последващ
данъчен контрол, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат
по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО.
ЗКПО не съдържа норми, които да
регламентират реда за определяне на разходите за гориво и смазочни материали на
МПС. За да бъде даден счетоводен разход признат за данъчни цели по реда на
ЗКПО, най-общо същият следва да е документално обоснован по реда на чл.10 от ЗКПО и да е свързан с дейността на съответното данъчно задължено лице.
Независимо от това, определянето на размера на разходите за горива и смазочни
материали е пряко свързано с правилното установяване на данъчния финансов
резултат по реда на ЗКПО.
Липсата на специална регламентация в
ЗКПО, дава възможност на предприятията да определят разходната норма на МПС,
посочена в техническата документация на съответното МПС, като разходна норма за
съответния вид /модел, марка/ МПС, предвид че РБългария е ратифицирала със
закон присъединяването си към „Спогодба за приемане на еднакви технически
предписания за колесни превозни средства, оборудване и части, които могат да
бъдат монтирани и/или използвани на колесни моторни превозни средства, и на
условия за взаимно признаване на одобрения, издавани на основата на тези
предписания“ (обн., ДВ, бр.1, 2000 г.). Имайки предвид изложеното по горе и
спецификата на извършваната дейност в дадено предприятие, разходната норма може
да бъде допълнително коригирана, като тази корекция следва да бъде съобразена с
особеностите на изминаваните маршрути, атмосферните условия, както и други
влияещи на експлоатацията фактори, както се посочи по-горе в настоящото
изложение, като по този начин се достигне до реалната разходна норма при
отчитане спецификата на експлоатация на конкретното МПС. Или иначе казано, в
случаите, когато предприятието е в състояние по безспорен, логичен и
недвусмислен начин да обоснове различен реален разход на гориво от посочения в
техническия паспорт на автомобила, то няма нормативна пречка, същият този
разход да бъде признат за данъчни цели. Във всички останали случаи, следва да
се спазват изискванията, посочени в частта по ЗДДС за определяне разходната
норма на съответното МПС, чието повтаряне съдът намира за излишно.
С оглед изложеното и безспорно
установеното в частта по ЗДДС за липсата
на доказателства за придобиване, заприхождаване и реално потребление на горивата, придобити от
„Мел ойл“ ЕООД и „Бент ойл“ АД в независимата икономическа дейност на дружеството,
е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание да
бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26 т.2
от ЗКПО.
Предвид горното и факта, че не се
сочат конкретни доводи за незаконосъобразност на оспорения акт, съдът намира
жалбата и в тази част за неоснователна, поради което следва да бъде отхвърлена,
а РА в частта по ЗКПО, като правилен и законосъобразен – потвърден.
При този изход на спора и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 968.79
(деветстотин шестдесет и осем и 0.79) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1
т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Мотивиран от горното,
Административен съд – Пловдив, II
състав
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Юнайтед сървисис“ ЕООД,
ЕИК по булстат *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул.
„***“ № 3, ет.4, ап.12, представлявано от С.А.Р.- управител, против Ревизионен
акт № Р-16001620003819-091-001/08.02.2021 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 233/19.04.2021 г. на директор
на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” (Д „ОДОП“) гр.
Пловдив.
ОСЪЖДА „Юнайтед сървисис“ ЕООД, ЕИК по
булстат *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „***“ №
3, ет.4, ап.12, представлявано от С.А.Р.– управител, да заплати на Национална
агенция по приходите сумата от 968.79 (деветстотин шестдесет и осем и 0.79)
лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: