РЕШЕНИЕ
№ 1693
гр. Пловдив, 20.08.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на осми
юли през две хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА,
като разгледа докладваното от Председателя административно дело № 478 по описа за 2021 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на „Сета“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя
– н. О. , против Ревизионен акт № Р-16001620002898-091-001/03.12.2020г.,
издаден от н.Ж.К. – началник на сектор, възложил ревизията и Е.С.Ц. - на
длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при Териториална
дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 94/03.02.2021 г. на директора на Дирекция “Обжалване
и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с който на
оспорващия за период е отказан данъчен
кредит в размер на 33985 лева с прилежаща лихва 4319,28 лева и допълнително
начислена лихва за деклариран и невнесен ДДС в размер на 169,01 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че органите
по приходите не са изложили собствени мотиви, а са се позовали изцяло на
констатациите в ревизионния доклад. Сочи се, че неоткриването на доставчиците
на задълженото лице не дава самостоятелно основание за отричане на заявеното
данъчно предимство. Поддържа се, че доставките, по които е упражнено правото на
данъчен кредит, са реално извършени. Това обстоятелство се доказвало и от показанията
на разпитаните в хода на съдебното дирене свидетели, както и от заключението по
допуснатата съдебна експертиза. Претендира се присъждане на сторените в хода на
съдебното производство разноски.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител - юрисконсулт С., е на становище, че жалбата е
неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното
юрисконсултско възнаграждение, както и прилагане на реда по чл. 161, ал. 3 от ДОПК при разпределяне тежестта на разноските.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001620002898-020-001/19.05.2020 г. /л. 460/
на н.Ж.К. – началник сектор „Ревизии и проверки“ при ТД на НАП – гр. Пловдив е
възложено извършване на данъчна ревизия на „СЕТА“
ООД, с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.01.2019г. до 31.03.2020
г. Срокът за извършване на ревизията е определена до три месеца от съобщаването
на заповедта, което е сторено по електронен път на 21.05.2020г. Срокът за
извършване на ревизията е удължен със Заповед № Р-16001620002898-020-002/20.08.2020
г. /л. 455/ до дата 21.010.2020г. без
промяна в предмета и обхвата на ревизията.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № №
Р-16001620002898-092-001/04.11.2020 /л. 39/, въз основа на който, възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт Ревизионен
акт № Р-16001620002898-091-001/03.12.2020г.
/л.28/.
По жалба на „СЕТА“ ООД е издадено Решение № 94/03.02.2021
г. /л. 14/ от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112, ал.2, т.1 от ДПОК
по делото са представени Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. и Заповед №
РД-09-427/15.03.2019г. /л. 6/ на Директора на ТД на НАП - Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад, ревизионния
акт и решението на контролния орган е отразено, че са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с
електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ
справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на
издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр.
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, считано от
11.02.2002 г. – регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот.
Извършената спрямо него ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди 01.01.2019 г.
- 31.03.2020 г., през които дружеството декларира дейност - търговия на едро със строителни материали. Не са декларирани собствени
обекти, нито са заявени наети такива.
8. Ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъчен
кредит по фактури с предмет на доставки услуги /одиторски, консултантски,
маркетингови, логистика/ и стоки – опаковъчна вата, издадени от следните
доставчици:
- „ПЛОВДИВ КОНСУЛТ 2018“ ЕООД - 2 бр. фактури, издадени през м.01.19 г.,
предмет на доставка услуги /одит и консултции/, с обща ДО – 10 000,00 лв.
и ДДС – 2 000,00 лв.;
- „МЕДИКА КО“ ЕООД - 2 бр. фактури, издадени през м.01.19 г., предмет на
доставка - логистика, с обща ДО – 10 000,00 лв. и ДДС – 2 000,00 лв.;
- „НВ ЕКСКЛУЗИВ“ EООД - 7 бр. фактури, издадени през м.06; м.07; м.08 и
м.09.2019 г., с предмет на доставка за четири от тях – комисионни за намиране
на клиенти, а за останалите 3 бр. – вата /опаковъчна/, с обща ДО – 38 325,00 и
ДДС – 7 665,00 лв. Доставчик е дерегистриран по ЗДДС на 20.06.19 г.
Фактурите от дати 29.06.19 г., 18.07.19 г., 31.07.19 г., 30.08.19 г., 02.09.19
г. и 26.09.19 г. са издадени след
дерегистрацията;
- „РЕФРА 98“ ООД - 7 бр. фактури, издадени през м.08.19 г.; м.02 и м.03.20 г., с предмет на доставки –
услуги /маркетингово проучване и изготвяне на проект за трудова заетост/, с
обща ДО 46 600,00 лв. и ДДС – 9320,00 лв.;
- „РЕНБО“ ЕООД - 4 бр. фактури,
издадени през м.02 и м.03.20 г., с предмет на доставки – проектиране на
програма „добро управление“, съответно модул от 1 до 4, с обща ДО –
20 000,00 лв. и ДДС – 4 000,00 лв;
- „МЕДИМЕКС КО“ ЕООД - 8 бр.
фактури, издадени през м.02; м.03; м.04
и м.05.19 г., с предмет на доставки –
комисионни за намиране на клиенти, с обща ДО – 45 000,00 лв. и ДДС – 9 000,00 лв.;
Издадените от доставчиците фактури са отразени в дневниците за продажби за периодите,
в които са издадени, с изключения на ф-ра № **********/23.05.2019 г., издадена
от „МЕДИМЕКС КО“ ЕООД.
9. Извършени са насрещни проверки на всички доставчици. Изготвените искания
за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриването
на представляващ или упълномощено лице за контакт, с изключение на „РЕФРА 98“
ООД, чието искане за представяне на документи е връчено чрез посочен от
дружеството ел. адрес.
9.1. Документи са представени единствено от „РЕФРА 98“ ООД. Ангажирани са заверени
копия на издадените фактури, копие от свидетелство за регистрация на ФУ, но без
отчет, от който да са видни датите на плащане. Представена е хронология на
записванията по счетоводна сметка 703 – „приходи от продажба на услуги“ и 4532
– начислен ДДС; договор за поръчка от 01.03.19 г., сключен между „СЕТА“ ООД –
Възложител и „РЕФРА 98“ ООД, приемо - предавателни протоколи и писмени
обяснения от А. К. М. - Т.– управител.
Съгласно договора, Възложителят възлага на Изпълнителя: 1. Да извърши
маркетингови проучвания на пазара, съответно в Северна и Южна България, на
конкурентни фирми, предлагащи продукция на Възложителя; 2. Да изготви проект
относно „Трудова заетост“, като го представи пред съответните компетентни
органи, при отваряне на съответната марка.
Съгласно писмените обяснения на управителя на „РЕФРА 98“ ООД – А.М. - Т. ,
същата е с икономическо образование и се занимава със счетоводство на фирми от
1993 г., изготвя документи за банкови кредити, проекти по програми /европейски,
САПАРД и др./, като същевременно представлява клиенти пред редица институции и
защитава техните интереси: „…смея да
твърдя, че имам квалификация относно извършените услуги към СЕТА ООД.“ Относно
активите, същата сочи, че притежава само един лаптоп и личен автомобил. Работи
от дома си и твърди, че това е обичайната й дейност. Според нея сделките са „епизодични, но реални“.
9.2. В хода на ревизията са изискани от „СЕТА“ ООД заверени копия на фактурите,
данни за начина на осчетоводяването им в счетоводството на ревизираното лице,
начин на плащане, данни за лицата,
извършили услугите и тези участвали при доставката на стоките, място на данъчно
събитие и документи, удостоверяващи прехвърлянето на собствеността при
извършване на доставката. Поискани са писмени обяснения за чия сметка е
транспортът на стоките, къде са съхранявани същите /обект, адрес/, къде е
станало предаването на стоките /обект, адрес/, кой ги е предал от страна на
доставчика и кой ги е приел от страна на получателя. Извършени ли са последващи
продажби със спорните стоки – опаковъчна вата.
Ревизираното лице е представил заверени копия на фактурите, ведно с касови
бонове. Не са представени документи или обяснения, изясняващи кое лице от името
на „СЕТА“ ООД е получило опаковъчната вата, нито кое е лицето предало стоката
от името на „НВ ЕКСКЛУЗИВ“ ЕООД. Не са представени документи, които да доказват
извършен транспорт на фактурираните стоки. Не са представени пътни листове и
товарителници с посочено МПС. Не са представени доказателства за последваща реализация на закупените
стоки.
По отношение на фактурираните услуги не са представени доказателства, с
които да се установят конкретните лица – фактически извършители на процесните
услуги, фактурирани на РЛ. Не е установено мястото на извършване на услугите
/логистика, проучване на пазара/ начинът на калкулиране на цената. Не са
представени отчети за свършена работа за консултантските услуги, нито е
конкретизиран техният предмет. Не е дадена информация как са предоставени
консултациите – устно или в писмен вид. Липсват данни за изработени доклади,
анализи и решения или други документи за извършените услуги, както и писмени
обяснения от РЛ, необходими ли са били за дейността на дружеството,
фактурираните услуги и как те са допринесли за повишаване на оборота и
разширяване на пазара на дружеството.
9.3. По данни от информационните масиви на НАП, всички процесни доставчици са
дерегистрирани по ЗДДС, със задължения към бюджета. Последните нямат назначени
лица на трудов договор, чиито задължения да могат да се обвържат с изпълнението
на фактурираните услуги – шофьор на лек автомобил, преводач, търговски
посредник. Не са подадени и декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на
работници по извънтрудови правоотношения. Повечето от дружествата, сочени за
доставчици, не са подали ГДД за съответните години, в които са издавали фактури
на ревизираното лице, т.е. не са отчели приходите от фактурираните доставки, а
тези които са подали ГДД („МЕДИМЕКС КО“ ЕООД, „РЕНБО“ ЕООД и „МЕДИКА КО“ ЕООД) са декларирали загуба от дейности, които не
могат да се обвържат с предмета на доставки по процесните фактури.
10. При тази фактическа обстановка, ревизиращият екип
е формирал извод, че доставчиците, издали спорните фактури не притежават ресурс
за извършване на доставките и няма възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.
25 от ЗДДС. Поради липса на реални доставки на „СЕТА“ ООД е отказано правото на приспадане на данъчен
кредит по всички фактури, издадени от процесните дружества, на основание чл.
70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68
ал. 1 т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1 т. 1 от ЗДДС.
11. По делото бе допусната съдебно – счетоводна
експертиза с вещо лице – В.Б., чието заключение се прие с изразени резерви от
страна на ответника. Експертизата установя, че издадените от всички
доставчиците фактури са разплатени и осчетоводени от ревизираното лице.
РЛ има сключен комисионен договор от 01.06.2019г с
„НВ ЕКСКЛУЗИВ” ЕООД съгласно който на комисионера е възложено да осигури
клиенти на доверителя за специфичните производства, а именно сифони, шини и ПВЦ
изделия за мокри помещения на територията на страната и да осигури потенциални
клиенти за износ на последните артикули на територията на Украйна.
Съгласно приемо - предавателен протокол от
31.07.2019г. е приета извършената работа по чл.1 т. 1,чл.3.т.1 и съответно са
получени и платени на комисионера фактури №№ **********,**********,
**********,1000000017и ********** в брой. Фактурите с предмет „търговска
комисионна за намиране на клиенти” са осчетоводени като разход за външни услуги
/с-ка 602/ а закупената вата е изписана директно на „разход за материали“, като
използвана за опаковане на продадени стоки /с-ка 601/. Ползван е данъчен кредит
в размер на 7665 лв.
РЛ има сключен договор за услуга от 01.03.2019г. с
фирма „РЕФРА 98”ООД, съгласно който се възлага на последната да извърши
„Маркетингово проучване” и изготвяне на проект „Трудова заетост”. В изпълнение
на възложените услуги, съгласно протоколи от 05.03.2020г., 15.08.2019г.,
15.09.2019г., 15.02.2020г. /стр.389-39З/ и издадени фактури, са направени
съответните счетоводни записвания. Фактурите са осчетоводени по сметка 602
Външни услуги. Ползван е данъчен кредит в размер на 9320лв.
РЛ има сключен договор от 01.02.2020г с „РЕНБО“
ЕООД, съгласно който последния трябва да изготви план, документация и обучение,
свързано с ДОБРО ФИРМЕНО УПРАВЛЕНИЕ, включително по стандарт ИСО, съобразено с
предмета на дейност на дружеството. Съгласно приемо - предавателен протокол, подписан от двете
страни, са приети четири модула по проекта на посочените дати в протокола.
Издадени са 4 бр. Фактури, за всеки модул поотделно, на обща стойност 24 000лв.
Фактурите са осчетоводени като външна услуга /с-ка 602/ и са разплатени в брой.
Ползван е данъчен кредит в размер на 4000лв.
РЛ има сключено споразумение от 01.02.2019г . с “МЕДИМЕКС КО” ЕООД, съгласно което
последния трябва да осигури на „Сета” ООД клиенти , които ще правят поръчки за
доставка на стоки/пвц изделия свързани
с вода и канал, шини, сифони и др/. Съгласно Констативен протокол, подписан от
двете страни, са определени комисионите, които се дължат. Фирмата се е сдобила
с нови клиенти в резултат на услугата, а именно: „Мултиком ООД“, „Бургас
Комерс“, „Консулт ИНС“, „Аглая и Бан“, „Домео“, „Стройресурс“, „В. 92“ и
др.Посочените клиенти са такива и до настоящия момент. Посоченото споразумение
и констативен протокол на са приложени в кориците на преписката. Издадени са 8
бр. фактури, на обща стойност 45 000лв. Фактурите са осчетоводени като външна
услуга /с-ка 602/ и са разплатени в брой. Ползван е данъчен кредит в размер на
9000лв.
12. По делото се събраха показанията на свидетелите - А.К.М.
– Т. , управител на „РЕФРА 98”ООД и Г. Д. О. – съпруга на н. О. , собственик на
„Сета“ ООД.
Свидетелят Т. заявява, че повече
от 25 г. е счетоводител на „Сета“ ООД. Подготвила е документите за ревизия.
Обслужва „Сета“ ООД чрез фирма „ТАП“ ЕООД. Запозната е с фактурите, издадени от
„Пловдив
Консулт 2018“ ЕООД през 2018 г. Те са за така наречен одит или
реално била извършена ревизия на склада с материали на фирма „Сета“ ООД. Освен
фактурите имало издадени и други документи – договор и приемо - предавателни
протоколи, които били представени при ревизията чрез „Еконт“ или „Спиди“, но
без потвърждение, че са получени.
Свидетелят е запознат с дейността на „Медика Ко“ ЕООД, тъй като осчетоводявала техни фактури. Спомня си, че ставало въпрос за
логистика или в случая транспорт, пренос, превоз от тази фирма. Мисли, че
периодът бил 2019 г. С изпълнението на услугата по логистика не била свързана.
Освен фактурите пристигнали договори и приемо - предавателни протоколи.
Относно доставките от „НВ Ексклузив“ ЕООД пристигнали фактури за 2019 г.-2020г., с предмет набиране на клиенти –
комисионна услуга и за продажба на вата. Тази вата лично я е виждала, тя била
транспортна вата, с която обвиват произведеното. Договорите и протоколите били
представени пред НАП, отново с куриер, но без данни дали са стигнали.
Относно доставките от фирма „Рефра
98“ ООД и услугите, които са фактурирани за период 2019
г., свидетелят заявява, че е подготвила проекти и е правила маркетингови
проучвания. По тези фактури била фактическият изпълнител. Правила маркетингово
проучване в Северна и Южна България. Подготвила документи на РЛ по една
Оперативна програма по трудова заетост. Резултатът бил приет с приемо - предавателен
протокол, който бил подписан от свидетеля и г-н О. .
За периода
февруари – март 2020 г. „Рефра 98“ ООД
извършила за РЛ услуги за намиране на клиенти. Към фактурите имало приемо
- предавателни протоколи, както и договори.
Фирма „Медимекс Ко“ ЕООД издала
фактури за комисиона за намиране на клиенти. Относно новите клиенти били
представени справки на вещото лице и данни за увеличение на приходите.
Свидетелят Г. О. , заявява че познава дейността на фирма „Сета“ ООД, защото е съпруга
на собственика и е работила там до 01.01.2021 г. Относно направения одит за
периода 2019 г. – 2020 г., е присъствала на разговор между собственика на
„Сета“ ООД и одиторска фирма, но повече не е запозната. Била е управител на
Сета“ ООД, но с бизнеса и тези въпроси се занимавал собственикът - н. О. .
Фирмата, която извършила одит, била „Пловдив Консулт 2018“ ЕООД. В склада на
фирмата се бряла стоката. Свидетелят бил на работа, но не се месила в
ревизията. Видяла представители на съответната фирма. Това се случи през 2019
г. на ул. „Полет“ № 3, гр. Пловдив, в склада на фирма „Сета“ ООД, в двора на
битова техника. На конкретни разговори не е присъствала, но идвали фирми да
уговарят със собственика маркетингови проучвания. Ползвали са услуги за
намиране на клиенти. Фирмата им се занимавала с внос на алуминиеви профили от
Турция, производство и внос на пластмасови сифони, маншони и корнизи.
Занимавали се е и с услуги за намиране на клиенти. В резултат на тази дейност
оборотът за 2019 г.-2020 г. се увеличил.
13. В хода на съдебното дирене от страна на жалбоподателя се ангажираха:
- Комисионен договор от 01.06.2019г., сключен с „НВ ЕКСКЛУЗИВ” ЕООД,
съгласно който на комисионера е възложено да осигури клиенти на доверителя за
специфичните производства, а именно сифони, шини и ПВЦ изделия за мокри
помещения на територията на страната и да осигури потенциални клиенти за износ
на последните артикули на територията на Украйна. Съгласно приложен приемо -
предавателен протокол от 31.07.2019г., е приета извършената работа по чл.1 т.
1,чл.3.т.1 от договора. В съдържанието на протокола няма конкретни данни за
брой и наименование на намерените
клиенти и какъв оборот са реализирали за РЛ;
- Договор за услуга от 01.03.2019г.,
сключен между РЛ и фирма „РЕФРА 98”ООД, съгласно който се възлага на последната
да извърши „Маркетингово проучване” и изготвяне на проект „Трудова заетост”. Към
договора са приложени разходни и приходни касови ордери. Съгласно приемо –
предавателно протоколи от 05.03.2020г., 15.08.2019г., 15.09.2019г.,
15.02.2020г., страните приели, че са изпълнени т.2.2, т. 2.1, т. 1.2 и т.1 от
договора. В съдържанието на протокола няма сведения за конкретен резултат от
извършените услуги - вид документация, резултата от кандидатстване, наименование
на мярката за подпомагане, количество на подготвената документация, обхват на
проучването, изходящи и входящи данни, пазарен сегмент, брой участници и др.;
- Договор от 01.02.2020г., сключен между РЛ и „РЕНБО“ ЕООД, съгласно който
последния трябва да изготви план, документация и обучение, свързано с ДОБРО
ФИРМЕНО УПРАВЛЕНИЕ, включително по стандарт ИСО, съобразено с предмета на
дейност на дружеството. Съгласно приемо - предавателен протокол, носещ дати:
04.02.2020г., 25.02.2020г., 04.03.2020г. и 31.03.2020г., доставчикът предал, а
РЛ приело, четири модула по проекта. В протокола липсват сведения за предмет и
обхват на модулите, резултата от обучението, брой участници, дата и място на
провеждане, вид и количество на подготвената документация и др.;
- Споразумение от 01.02.2019г., сключено между РЛ и “МЕДИМЕКС КО” ЕООД,
съгласно което последния трябва да осигури на „Сета” ООД клиенти, които ще
правят поръчки за доставка на стоки/ПВЦ изделия свързани с вода и канал, шини,
сифони и др/. Съгласно Констативен протокол (без дата и място на съставяне),
подписан от двете страни, са определени комисионите, които се дължат по
договора. В протокола липсват сведения за брой, наименование и вид на дейност
нови клиенти, добити в резултат на изпълнението. Не се удостоверява и
настъпването на икономически ползи за РЛ от конкретни доставки към такива
клиенти, респ. реализирани обороти;
- Договор от 03.12.2018г., сключен между РЛ и „Пловдив Консулт 2018“ ЕООД, с предмет – извършване на отдит
на складова, стокова наличност, инвентаризация в обект на дружеството
възложител в съответствие с българското счетоводство и данъчното
законодателство, в гр. Пловдив, ул. „Пролет“. Според приемо – предавателни
протоколи от 20.03.2019г. и 20.02.2019г. (не носещи подписи от страните), РЛ е
прието изпълнението на одит по складова наличност – актуализация и складова
наличност – предходен период;
- Стокови разписки от 30.08.2019г. и 26.09.2019г. във връзка с доставката
на вата – транспортна от „НВ ЕКСКЛУЗИВ” ЕООД, в които са посочени данни за
регистрационен номер на автомобил (***), водач – к., вид на стоката, количество
и единична цена.
14. Във връзка с възраженията
на ответника по заключението на съдебната експертиза, за наличието на нови
клиенти при РЛ, в резултата на доставката от “МЕДИМЕКС КО” ЕООД, по делото бе
ангажирана дневниците за продажби на РЛ от информационните масиви на НАП, от кито
се установява, че „Сета” ООД е декларирала следните клиенти: „Мултиком ООД“
- от май месец 2018г.; „Бургас Комерс“
АД – от януари месец 2017г.; „Аглая и Бан“ ЕООД – от януари месец 2017г. и
„Домео“ ЕООД - от януари месец 2017г.
V. От правна страна:
15. При обсъдената фактическа обстановка, не е
спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на
ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на
процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че
фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица (с изключение на тези
датиращи след дерегистрацията на „НВ ЕКСКЛУЗИВ” ЕООД), издадени са съответни
фискални бонове, плащанията са отразени редовно в счетоводството на
жалбоподателя. Спорът в настоящото
производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е.
обективирането им като проявени
юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално право предвижда, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на
приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от
условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване
правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли
е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се
проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на
чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съда на ЕС /СЕС/, а именно правото на
данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само
поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението
по дело С-342/87 Съдът на
ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура;
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите
данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са
дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък
можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то
данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на
основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо
да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки
са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция
е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното
право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически
обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на
приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в
случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално
осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от
самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на
ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит
следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено
задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се
допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да
разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие
на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и
въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във
връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит,
следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице
законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване
на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да
докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от
18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни
фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са
достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на
изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В
тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една
от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в
спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на
услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното
осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й
реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки
на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по
банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка
411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532
"Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на
стоки"; справки – декларации за
съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари
бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на
родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби,
свидетелски показания и др.
Доказателства, установяващи
потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на
притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС
Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде
е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното,
от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени
и приети.
Тоест,
за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно
проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният
резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на
изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно
възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от
жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.
При договори за прехвърляне
на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля
щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова,
когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго,
предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в
момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл.68,
б”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи,
ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от
доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в
момента на предаване на стоката на получателя.
Как
се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на
настоящия казус?
15.1. Относно доставката на одиторски услуги от „ПЛОВДИВ КОНСУЛТ 2018“ ЕООД
съдът намира, че е налице дефицит на доказателства, които да сочат на реалното
им извършване. Ангажираният договор и приемо – предавателен протокол носят данни за договорените между страните
условия по доставката, но по никакъв начин не индивидуализират какви точно
услуги са предоставени, от кои лица е извършен одита, кога и с каква материална
обезпеченост е предоставена услугата, какъв е бил одитът по съдържание (брой,
вид, качество и количество на инвентаризираните стокови запаси), какъв е бил
резултата от одита и в каква форма е бил обективиран – доклад, протокол, и др.
В тази насока не са полезни и събраните свидетелски показния, които се явява
без нужната конкретика, под формата на общи твърдения, от лица които не са били
ангажирани нито с изпълнението, нито с приемането на услугата.
15.2. Не се доказаха и твърденията за реалност на доставката на услуги по
фактурите, издадени от „МЕДИКА КО“ ЕООД. Напълно несяно остава какъв е бил субстратът
на отразената във фактурите логистика. Ако е ставало въпрос за транспортни
услуги, както твърди свидетелят Т. , то кога, как, с какви превозни средства,
от кои лица и за кои конкретни нужди на получателя по доставката са
извършени.
15.3. Неубедителни са и доказателствата, сочени от жалбоподателя в подкрепа на
твърдението за реалност на доставките по фактурите, издадени от „НВ ЕКСКЛУЗИВ”
ЕООД. Несяно остава, какви точно действия са извършени в изпълнение на комисионния
договор от 01.06.2019г., къде и чрез какви средства са набирани нови клиенти,
кои и колко са тези клиенти, респ. как резултатът от извършената услуга е
обективиран в полза на РЛ. Още повече, в договора изрично е посочена и
специфична таргет групата на услугата -
потенциални клиенти за износ на последните артикули на територията на
Украйна. В тази насока липсват каквито и да е доказателства, че са били
набавени нови клиенти от този регион. Липсват счетоводни данни, които да бъдат
обвързвани с реализация на стока на посочения пазар, която да е в резултат
именно на предоставената комисионна услуга. Не на последно място приложените
към договора приемо – предавателни протоколи не са подписани от страните,
поради което като частен неподписан документ законът не им придава никаква задължителна
доказателствена сила.
Относно доставката на стоки – вата, не се доказва прехвърлянето на
собствеността върху родово определени вещи, транспортирането и предаването им
от склад на доставчика до обект на получателя. Ангажираната в хода на съдебното
дирене стокова разписка от 26.09.2019г. носи спорадични данни за извършен
транспорт с превозно средство, за което не се установява чия собственост е, не
се установява и по какво правоотношение и от кое лице бил ангажиран соченият
водач. Неясно остава и кой е получил стоката на дата 26.09.2019г. Разписките от
30.08.2019г. съдържат данни за приемане и предаване на стоката, но се явяват
изолирани от съвкупния доказателствен материал, при липсата на яснота за
цялостния процес на доставката – място на издаване на стоката, транспорт, пътни
листи, превозвач и място на предаване на стоката и съхранение. Свидетелят Т. поддържа, че е видяла доставената стока, но тези
твърдения без подкрепата на нужните съпътстващи доставката доказателства и
липсата на каквито и да е данни за материалната обезпеченост на доставчик и
произхода на стоката, се явява без нужната степен на убедителност. Не на
последно място по отношение именно на тези доставки се установява и
противоречие с правилото на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който предоставя право
на приспадане на данъчен кредит за стоки, използвани за целите на извършваните
от регистрираното лице облагаеми доставки, когато същите са получени от доставчик - регистрирано по този закон
лице. Каза се, това условие в случая не е удовлетворено, тъй като доставчикът е
дерегистриран по ЗДДС считано от
20.06.19 г., а фактурите за доставка на вата са от дати: 30.08.19 г.,
02.09.19 г. и 26.09.19 г.
15.4. Съдът намира за недоказани и доставките по фактурите, издадени от „РЕФРА 98“ ООД. Изпълнението на уговорените
между страните маркетингово проучване и изготвяне на проект за трудова заетост
не се доказва нито с преки, нито с косвени доказателства. Тезата на
жалбоподателя за реалност на доставките се опира единствено на твърдения, които
не се подкрепят надеждно и от събраните свидетелски показния. Съставените за
отчитане на услугите приемо – предавателни протоколи са крайно формални и
лаконични по съдържание. Няма никакви сведения за конкретен резултат от
извършените услуги - вид документация, резултата от кандидатстване,
наименование на мярката за подпомагане, количество на подготвената
документация, обхват на проучването, изходящи и входящи данни, пазарен сегмент,
брой участници и др. При разпита на заявилия се като фактически извършител на
услугите - А.К.М. – Т. , нормално и очаквано би било да се постигне нужната
яснота кога къде и как точно е изпълнила задълженията си по договора. Това не
бе постигнато. Напротив познанията на свидетеля се характеризират със същата липса
на конкретика по спорните факти, поради което твърдението, че е изпълнила
услугите се явява голословно. Както за маркетинговото проучване, така и за
подготовката на документация за участие в мярка по подпомагане, нормално и
необходимо за изпълнението би било наличието на изходни данни от РЛ, с които да
бъдат поставени параметри и очаквани резултати от услугите. Също така да бъдат
отчетени конкретни фактически действия и да бъде приет карен резултат,
обективиран в съответна форма (напр. доклад, набор от документи за
кандидатстване, анализ с препоръки и др.)
15.5. Не се доказа реалност и на доставките по фактурите, издадени от „РЕНБО“
ЕООД.
Неясно остава какво точно е
извършено в изпълнение на договорените между страните услуги. Как, къде, кога и
от кои лица са изготвени посочените в договора план и документация, респ. как е
проведено обучение. Липсват каквито и да е доказателства, че обучение въобще е
било извършвано. Не става ясно кои стандарти за качество са били предмет на
услугата – договорена в четири модула, кои и колко са били обучените лица,
какви материали са изготвени за нуждите на услугата, къде е проведено
обучението, при какъв присъствен състав и как е удостоверено това
обстоятелство.
15.6. Не са налице и убедителни доказателства за реалността на доставката на
услуги по фактурите, издадени от “МЕДИМЕКС КО” ЕООД. Идентично, както при вече
обсъдените доставки за услуги по набиране на клиенти, липсва яснота какви точно
действия са извършени в изпълнение на споразумението от 01.02.2019г., къде и чрез
какви средства са набирани нови клиенти, кои и колко са тези клиенти, респ. как
резултатът от извършената услуга е обективиран в полза на РЛ. Съставеният
констативен протокол за удостоверяване на изпълнението е без дата и място на
приемането. Не се удостоверява и настъпването на икономически ползи за РЛ от
конкретни доставки към такива клиенти, респ. реализирани обороти. В тази насока
съдът не кредитира с доверие изводите на вещото лице, които се явяват оборени
от данните, заявени в дневниците за продажби на РЛ. След като последното е декларирало търговските си
взаимоотношения с доставчиците: „Мултиком ООД“ „Бургас Комерс“ АД; „Аглая и
Бан“ ЕООД и „Домео“ ЕООД, още през 2017 г. – 2018г., то обективно не би могло
същите да се считат като нови клиенти, добити в резултат на услугата по
споразумението от 01.02.2019г. Относно сочените нови доставчици – „… „Консулт
ИНС“, „Стройресурс“, „В. 92“ и др.“, вещото лице не е обосновало извода си, нито
е направило нужната връзка със съответни счетоводни записи, носещи достоверна
информация за факта на възникване на търговски взаимоотношения между РЛ и тези
лица именно в периода след месец февруари 2019г., за да бъде дори мислимо, че
именно този резултат е предаден с констативния протокол между страните по доставката.
В обобщение по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява
реално изпълнение следва да се посочи, че макар и документално оформени в
счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по
отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните
операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри,
следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от
тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат
в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството
трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални
актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка
и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на
стопанските операции пред тяхната форма.
Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на
косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на
доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични
счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.
Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че плащането на цената по
фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките,
но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят
не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е
настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от
органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на
стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците
допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на
реална доставка.
След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени
доставки на стоки или услуги, респ. ревизираното лице да е действало
добросъвестно и да е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от
него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го
довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в
дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация и
упражняването на право на приспадане по тях, следва да се третират като извършване на данъчна измама /в този смисъл
Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение №
8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС /. При това положение,
след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на
приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано
органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит в
общ размер на 33 985 лв., по доставките от: „ПЛОВДИВ КОНСУЛТ 2018“ ЕООД за
периода м.01.19 г. в размер на 2 000 лв.; „МЕДИКА КО“ ЕООД за периода м.01.19
г., в размер на 2 000 лв.; „НВ ЕКСКЛУЗИВ“ EООД за периоди: м.06; м.07; м.08 и
м.09.2019 г., в размер на 7 665 лв.; „РЕФРА 98“ ООД за периоди: м.08.19 г.;
м.02 и м.03.20 г., в размер на 9320 лв.;
„РЕНБО“ ЕООД за периода: м.02 и
м.03.20 г., в размер на 4 000 лв.;
„МЕДИМЕКС КО“ ЕООД за периода:
м.02; м.03; м.04 и м.05.19 г., в размер
на 9 000 лв.
За несвоевременното
разчитане с бюджета на установеното данъчно задължение по ЗДДС, в резултат на
непризнатия на дружеството данъчен кредит, органът по приходите законосъобразно
е начислил на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ прилежащи
на тази сума лихви, в размер на 4 319,28 лв.
Законосъобразно в размера на посочените з внасяне задължения в таблица 3 на
спорния РА, са включени и декларирани със СД по ЗДДС от РЛ, но невнесени в срок
задължения по ЗДДС, както следва: за м.02.20 г. – 1 384,20 лв. и за м.03.20
г. – 1 877,75 лв. Същите се дължат,
ведно с прилежащи лихви, изчислени към датата на издаване на РА, общо в размер
на 196,01 лв. В тази насока жалбоподателят не излага и конкретни възражения, но
искането му за отмяна на административния акт в цялост налага и съответното
произнасяне на съда.
VI. По съдебните разноски:
16. Съобразно изхода на делото на данъчна
администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената
юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във
връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 1684,20 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „СЕТА“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: ***,
представлявано от управителя – н. О. ,
против Ревизионен акт №
Р-16001620002898-091-001/03.12.2020г., издаден от н.Ж.К. – началник на сектор,
възложил ревизията и Е.С.Ц. - на длъжност главен инспектор по приходите,
ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Националната агенция по
приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 94/03.02.2021 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив, в частта, с който на оспорващия за период е отказан данъчен кредит в размер на 33985
лева с прилежаща лихва 4319,28 лева и допълнително начислена лихва за
деклариран и невнесен ДДС в размер на
169,01 лв.
ОСЪЖДА „СЕТА“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление: ***, представлявано от
управителя – н. О. , да заплати на Национална агенция по приходите, сумата от 1684,20 лева /хиляда шестстотин осемдесет и четири лева и двадесет
стотинки/, представляваща съдебни разноски.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от
съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: