Решение по дело №898/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.186, ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във връзка с чл.145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по жалба на „С. Ауто Варна“ ЕООД, ЕИК ***, срещу Заповед № 72-ФК/10.04.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на търговеца е наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: магазин за авточасти и сервиз за авторемонтни услуги, находящ се в гр.Варна, ****, и забрана за достъп до него за срок от 10 дни.

С жалбата се твърди, че оспорваната заповед е незаконосъобразна, необоснована, противоречаща на материалния и процесуалния закон, поради което се иска нейната отмяна. Конкретно се твърди, че продължителността на мярката е необоснована с оглед вида на нарушението и констатираните обстоятелства. Релевират се доводи за противоречие с целите на чл.22 от ЗАНН и принципа за съразмерност по чл.6, ал.2 АПК. Моли за отмяна на обжалваната заповед.

В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, жалбоподателят поддържа жалбата и подчертава, че се касае за първо допуснато от търговеца нарушение на данъчното законодателство и глобата, която е наложена на търговеца с наказателното постановление от 28.04.2023 г. е заплатена доброволно. Счита, че само на това основание наложената от административния орган ПАМ следва да бъде прекратена. Сочи, че определената продължителност на срока на приложената ПАМ е необоснована, като изложените в оспорената заповед мотиви са бланкетни, формални и не съответстват на действителните факти по случая. Срокът на действие на ПАМ налага неоправдани ограничения, надхвърлящи преследваната от закона цел.

Ответната страна – Началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, чрез ю.к. П., оспорва жалбата, като излага съображения, че наложената ПАМ е издадена от компетентен орган, при спазване на установената форма и административно-производствените правила. Постановена е в съответствие на материалния закон и с целта на закона. Не счита, че е нарушен принципът на съразмерност по чл. 6 от АПК при определяне срока на административната мярка. Отчетен е характерът на извършеното правонарушение, водещо до неотчитане на счетоводни приходи, които имат значение за размера на данъчната печалба, което пък е основа за облагане с корпоративен данък. Подобна деятелност води до отклонение от данъчното облагане. Посочва, че има издадени 3 наказателни постановления срещу дружеството и има 3 заповеди за налагане на ПАМ, като и трите се обжалват в Административен съд – Варна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Съдът, при преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:

На 07.04.2023г. инспектори по приходите от отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП извършили проверка на търговски обект – магазин за авточасти и сервиз за авторемонтни услуги, находящ се в гр.Варна, ****, стопанисван от „С. Ауто Варна“ ЕООД. При проверката било установено, че на 10.02.2023г. била издадена от дружеството стокова разписка № **********/10.02.2023г. за платени суми в брой в общ размер на 170 лева, не бил издаден фискален касов бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта фискално устройство – Perfect, FDRID /потвърждение/ № 4107815/05.03.2019г., № DY480333, ФП 36638369.

Проверката била документирана с Протокол № 0065607/07.04.2023г., а в хода на същата били приобщени междинен отчет от ФУ, опис на наличните парични средства, Договор за наем от 01.11.2015г., декларация от С.Г.С., стокови разписки от № ********** до № **********. При проверка на паричните средства в касата били установени наличности, както следва: по ФУ – 93 лв.; фактическа наличност – 93 лв.; разлика – 0 лв. Видно от съкратения отчет на фискална памет, последната отчетена продажба за периода била на 07.04.2023г. в 11:05:37 часа. От работещото и регистрирано ФУ били изведени КЛЕН за всички ФБ за дата 10.02.2023г. При това е установено, че стойностите на извършената и платена в брой продажба на стоки по издадена от дружеството стокова разписка № **********/10.02.2023г. не е отразена чрез ФУ. Касае се за продажба на 1бр. тампон двг FE32667 с ед. стойност 80 лв. и 1 час труд на стойност 90 лв., общо - 170 лв. Видно от приложените писмени доказателства, че ФКБ за стойността на извършената продажба при плащането й в брой не е издадена, т. к. същите не са регистрирани във ФУ. Не се твърди и не се представят и касови бележки от кочан.

Предвид резултатите от извършената проверка, със Заповед № 72-ФК/10.04.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на „С. Ауто Варна“ ЕООД била наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: магазин за авточасти и сервиз за авторемонтни услуги, находящ се в гр.Варна, ****, и забрана за достъп до него за срок от 10 дни.

За установеното нарушение срещу дружеството бил съставен АУАН № F702421/13.04.2023г. Въз основа на акта било издадено НП № 701162- F702421/28.04.2023 г., с което на дружеството била наложена имуществена санкция в размер на 700 лева, на основание чл.185, ал.1 от ЗДДС. Същата, на 10.05.2023г., била заплатена доброволно в 14 дневен срок от връчването на НП в намален размер.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна – адресата на процесната ПАМ, в законоустановения 14-дневен срок от връчването й на 13.04.2023г., и е ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

Видно от Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на изпълнителния директор на НАП, изменена /поправена/ със Заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020г., на основание чл.10, ал.1, т.1 от Закона за Националната агенция за приходите и чл.186, ал.3 и ал.4 от ЗДДС, началниците на отдели „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, са оправомощени да издават заповеди за налагане на принудителни административни мерки „запечатване на обект“ по чл.186 от ЗДДС, поради което обжалваната заповед е издадена от компетентен орган и не страда от пороци, влечащи нейната нищожност.

Оспореният индивидуален административен акт е издаден в изискуемата съгласно чл.186, ал.3 от ЗДДС форма – мотивирана писмена заповед, като съдържа всички реквизити по чл.59, ал.2 от АПК, включително кореспондиращи си фактически и правни основания за нейното издаване.

В хода на административното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Всички действия на органите по приходите по извършване на проверката и установяване на нарушението, са документирани по надлежния ред – с Протокол № 0065607/07.04.2023г., съставен в присъствието на представляващия дружеството С.Г.С., в протокола са посочени извършените действия, както и проверените и анализирани документи, и събраните при проверката доказателства. В обстоятелствената част на заповедта е посочено изрично, че при извършена продажба, продавачът не е изпълнил задължението си при извършено плащане в брой да издаде фискална касова бележка от налично в обекта ФУ. Осъществяването на тези факти, се потвърждава и от приложения ПИП № 0065607/07.04.2023г., който е съставен на основание чл. 50 и чл. 110, ал. 4 от ДОПК от органи по приходите. Същият има обвързващата материална доказателствена сила пред съда, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Освен това, констатацията за липса на ФКБ не се оспорва от жалбоподателя. Подкрепя се безспорно и от приложените писмени доказателства – декларация С.Г.С., КЛЕН и стокова разписка от № ********** от 10.02.2023г., с отбелязвана в графа „Начин на плащане“ – „в брой“. В тази връзка, съдът намира, че представената в хода на откритото съдебно заседание стокова разписка с идентичен номер и дата, но с отбелязан начин на плащане – „на разср. до 17.02.2023г.“, не следва за бъде кредитирана. Същата представлява частен документ, със съдържание, което явно противоречи на надлежно събраните в хода на проверката и настоящото производство доказателства, поради което съдът намира, че е съставена за целта на обжалване на процесната заповед.

Независимо от гореизложеното, настоящият състав намира, че заповедта за налагане на ПАМ е незаконосъобразна, издадена при неправилно приложение на материалния закон и в несъответствие с преследваната от него легитимна цел – отменителни основания по чл.146, т.4 и т.5 АПК. Мярката е постановена при неправилна преценка на баланса между личните и обществени интереси и при неспазване на принципа на съразмерност по смисъла на чл.6 от АПК, поради причиняването на вреди, явно несъизмерими с преследваната цел. Налице е и явно несъответствие с целта на закона.

Съгласно чл.118, ал.1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.

Съгласно чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18/2006г., независимо от документирането с първичен счетоводен документ, задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл.3, ал.1 – за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл.3, ал.1.

За неизпълнение на горепосочените задължения разпоредбата на чл.185, ал.1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от налагането на глобата или имуществената санкция, разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС предвижда и налагането на принудителна административна мярка – „запечатване на обект за срок до 30 дни“, като в конкретния случай е установена хипотезата на чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС – не е спазен редът или начинът за издаване на съответен документ за продажба. Така дадената правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения АУАН F702421/13.04.2023г., с който е констатирано нарушение на чл.25, ал.1, т.1, вр. чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/2006г., вр.чл.118 от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка.

По отношение хипотезата в чл.186, ал.1, буква „а“ от ЗДДС, мярката „запечатване на търговски обект“ има превантивно действие, а именно - да се предотврати извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя. Според чл. 22 от ЗАНН, за предотвратяване и преустановяване на административните нарушения, както и за предотвратяване и отстраняване на вредните последици от тях могат да се прилагат принудителни административни мерки, които са израз на административна държавна принуда, налагащи във всеки конкретен случай мярката да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен, надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона цел. Посоченото задължение произтича от изискването на принципа за съразмерност в чл. 6, ал. 2 от АПК, според който административните органи упражняват правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо; не следва да бъдат засягани правата и законните интереси в по – голяма степен от най – необходимото за целта, за която актът се издава; при засягане права или при създаване на задължения се прилагат онези мерки, които са по – благоприятни за засегнатото лице, ако и по този начин се постига целта на закона; от две или повече законосъобразни възможности органът е длъжен да избере тази възможност, която е осъществима най – икономично и е най – благоприятна за държавата и обществото; органът има задължение да се въздържа от актове и действия, които да причинят вреди, явно несъизмерими с преследваната цел.

В този контекст, налагането на процесната ПАМ не би могло да преустанови извършеното административно нарушение, нито да предотврати вредните последици от него, тъй като то вече е довършено към момента на констатирането му от приходните органи. Лишена от своите функции по преустановяване и предотвратяване на административни нарушения, наложената мярка се превръща в наказателноправна санкция, каквито функции принудителните административни мерки не могат да изпълняват, и които не кореспондират с целта на закона. Прилагането на ПАМ не би могло и да предотврати бъдещи административни нарушения и вредните последици от тях, а само да преустанови търговската дейност в обекта и генерирането на приходи от нея за немалкия период от 10 дни, респективно - постъпването на данъци за фиска, което явно не съответства на предвидените в чл. 22 ЗАНН цели и на регламентирания в чл. 6 АПК принцип за съразмерност.

Наред с изложеното, по делото се установява, че за установеното нарушение е проведено административнонаказателно производство срещу дружеството – жалбоподател, приключило с издаденото НП № 701162- F702421/28.04.2023 г., с което му е наложена имуществена санкция в размер на 700 лева, на основание чл.185, ал.1 от ЗДДС. Същата, на 10.05.2023г., била заплатена доброволно в 14 - дневен срок от връчването на наказателното постановление в намален размер. Спрямо същото дружество е приложена и процесната ПАМ – „запечатване на търговски обект“ и „забрана на достъп до него“ за срок от 10 - дни, на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС. Както административното наказание, така и ПАМ се отнасят за едно и също деяние (бездействие), а именно – неиздаване от търговеца на съответен документ за продажба по чл.118 ЗДДС /касов бон/. Не се спори, че тези мерки, макар и издадени на базата на един и същ факт, са наложени в отделни и самостоятелни производства, съответно по ЗАНН - с оглед препращането по чл. 193, ал. 1 ЗДДС, и по АПК - предвид нормата на чл. 186, ал. 4 ЗДДС. Въпреки, че държавната принуда при издаването на наказателно постановление и при налагането на ПАМ да е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, като краен резултат се достига до кумулиране на двете мерки със санкционен характер.

Според постоянната практика на СЕС, административните санкции, налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС и следователно - на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от Хартата, съгласно което никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона“. Така принципът non bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на този член, за същото деяние и срещу същото лице (решение по дело С117/20 на СЕС, т. 24).

В тази насока са и постановките на решение от 04.05.2023г. по дело С-97/2021г. Съдът на ЕС е приел че чл. 273 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС и чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС трябва да се тълкуват в смисъл че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отдени и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на извършеното нарушение. За да достигне до този извод, СЕС е приел, че в случая за тежестта на имуществената санкция свидетелства, както възможността размерът й за първо нарушение да бъде от 500 лв. и да достигне 2000 лв., така и съотношението между неплатения ДДС и наложената санкция. Приел е, че разглежданите в главното производство мерки /като процесната/ трябва да се квалифицират като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право гарантирано в чл. 50 от Хартата. Кумулирането на двете мерки в чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС е автоматично, тъй като в хипотезата на извършване на едно и също нарушение на чл. 188, ал. 1 от ЗДДС, данъчния орган е длъжен систематично да прилага и едната и другата от тези мерки, следователно разглежданата национална правна уредба не съдържа необходимата рамка, за да се гарантира зачитане на основното съдържание на правото предвидено в чл. 50 от Хартата.

С оглед изложеното, съдът намира, че мотивите за налагане на ПАМ са в разрез с изискването на закона за съразмерност, а именно - как чрез преустановяване на дейността на обекта в 10-дневен срок би се постигала целената превенция. Чрез налагане на ПАМ именно в посочената продължителност се стига до засягане на правната сфера на адресата в степен по – голяма от най – необходимото за целта, за която актът се издава, и по същество има санкционен характер. Съдът намира за необходимо да отбележи, че преустановяването на дейността на търговския обект води до пропуснати приходи за държавата от данъчни и осигурителни плащания, от една страна, а от друга, лишава потребителите от предоставяните в този обект стоки и услуги. Така се засягат не само права на данъчнозадълженото лице, но и фискалния интерес от извършване на регистрирани продажби, в резултат на които да бъдат генерирани данъчни приходи, а косвено се засягат и трети лица.

Т. е., предвид проведеното и приключило със заплащане на наложената санкция административнонаказателно производство, със запечатването на търговския обект за срок от 10 дни, реално се постига ефекта на двойно санкциониране, автоматично кумулиране на посочените мерки в тежест на търговското дружество, което не се позволява от закона, горецитираните норми на правото на ЕС от най – висш порядък и съответната практика на СЕС.

По делото не са били претендирани разноски от страна на жалбоподателя, поради което такива не следва да бъдат присъждани, независимо от неговия изход.

Водим от горното, Варненският административен съд, ІХ-ти състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Заповед № 72-ФК/10.04.2023г. на Н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която за нарушение на чл.25, ал.1 вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. вр.чл.118, ал.1 ЗДДС, и на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, на „С. Ауто Варна“ ЕООД, ЕИК ***, е наложена принудителна административна мярка - запечатване на обект: магазин за авточасти и сервиз за авторемонтни услуги, находящ се в гр.Варна, ****, и забрана за достъп до него за срок от 10 дни.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

	Съдия: