Решение по дело №661/2023 на Административен съд - Добрич

Производството е по реда на глава ХIХ от ДОПК, във вр. чл. 129, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Чакрини 1991“ ООД, ЕИК **********, със седалище и адрес на управление : с. Божурец, община Каварна, к.к. „Тракийски скали – 2“, [адрес], представлявано от управителя Б. С. Д., подадена чрез адвокат С. И. от САК, срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-03000823146402-004-001/11.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, в частите, в които не са възстановени в пълен размер недължимо внесени или събрани суми за данъчни задължения по ЗКПО за 2017 г. и 2019 г. ведно със съответните лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, а именно : 9 429, 19 лева – внесени, но невъзстановени лихви върху недължима главница за корпоративен данък за 2017 г.; 41 748, 43 лева – внесена, но невъзстановена част от главница за корпоративен данък за 2019 г.; 9 301, 14 лева – внесени, но невъзстановени лихви върху главница за корпоративен данък за 2019 г.; съответно в частите, в които са определени лихви на основание чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху възстановените суми в по-малък размер от дължимия, както и срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-03000823147445-004-001/23.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, и двата потвърдени с Решение № 220/01.11.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна. В жалбата се твърди, че оспорените АПВ са издадени при неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила, неправилно установена фактическа обстановка и в противоречие с константната практика на съдилищата. Излагат се доводи за немотивираност на актовете и потвърждаващото ги решение. Сочи се, че от съдържанието им не може еднозначно да се установи нито какви суми се отказва да бъдат възстановени, нито на какви фактически и правни основания. Твърди се, че неправилно и в противоречие с влезлите в сила решения по адм. дело № 4190/2023 г. по описа на ВАС и по адм. дело № 334/2022 г. по описа на Административен съд – Добрич органите по приходите са приели, че РА № 03000821001429-091-001/02.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, сумите по който са предмет на процесните АПВ, е отменен само частично, вследствие на което останалата част от задълженията са влезли в сила. Сочи се, че с недължимо внесените от дружеството суми са погасени установените с РА допълнителни данъчни задължения по ЗКПО за данъчни периоди 2017 г. и 2019 г. Тези задължения произтичат единствено от извършените корекции в посока увеличение на счетоводния финансов резултат за двата данъчни периода, които са отменени изцяло от съда. Оспорват се изводите на решаващия орган, че след постановяване на решението на ВАС потвърдените задължения за корпоративен данък за 2019 г. са в общ размер на 49 681, 45 лева, от които главница в размер на 41 748, 43 лева (по декларация от лицето в размер на 41 518, 70 лева, 21, 73 лева по чл. 26, т. 6 от ЗКПО и допълнително установени, но потвърдени от първата инстанция 208 лева) и лихви в размер на 7 074, 60 лева. Твърди се, че данъчният финансов резултат на „Чакрини 1991“ ООД за 2019 г. е определен на „0“ след приспадане на пренесени от предходни години данъчни загуби съгласно чл. 70 от ЗКПО, поради което корпоративен данък не е деклариран, начисляван и дължим от дружеството на основание ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Счита се, че неправилно лихвите по чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху определените за възстановяване суми са определени в по-малък размер с мотива, че се дължат от датата на постъпването им по сметка на приходната администрация, а не от датата на извършените плащания. Твърди се, че изводите на органите по приходите не са съобразени с практиката на ВАС и на СЕС, която приема, че възстановяването на лихва върху недължимо внесени или събрани суми в полза на данъчнозадължено лице обхваща периода между датата на недължимото плащане на сумата до датата на нейното възстановяване. Сочи се, че общият размер на недължимо внесените от дружеството суми по РА възлизат на 347 616, 54 лева, като върху тях се дължи лихва по чл. 129, ал. 6 от ДОПК до датата на издаване на втория АПВ от 23.08.2023 г. По тези съображения се иска отмяна на първия АПВ в оспорените му части съответно на втория АПВ изцяло и връщане на преписката на компетентните органи при ТД на НАП – Варна с указания за издаване на нов акт за прихващане или възстановяване, с който на дружеството да бъдат възстановени недължимо събраните суми по отменения РА ведно със съответните лихви.

Ответникът по делото – директорът на дирекция “ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата и иска тя да бъда отхвърлена като неоснователна, както и да му бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение. Счита, че с обжалваните АПВ правилно са определени подлежащите на възстановяване суми след частичната отмяна на РА.

Добричкият административен съд, като взе предвид становищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

От данните по делото се установява, че с Резолюция № П-03000823146402-0РП-001/27.07.2023 г. на началник сектор при ТД на НАП - Варна е възложена служебна проверка по чл. 129, ал. 1, предл. 1 от ДОПК във връзка с изпълнение на влязло в законна сила Решение № 7376 от 05.07.2023 г. по адм. дело № 4190/2023 г. по описа на Върховен административен съд.

В хода на проверката е установено, че с Ревизионен акт № Р-03000821001429-091-001/02.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, на „Чакрини 1991“ ООД са определени допълнителни задължения в общ размер на 346 668, 89 лева, както следва: за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 203 300,75 лева и лихви 80 874,99 лева; за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 5 319,89 лева и лихви в размер на 1575,40 лева; за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 44 281, 26 лева и лихви в размер на 7 503, 81 лева; за данък върху добавената стойност за данъчен период м.12.2017 г. в размер на главница от 2 687,63 лева и лихви от 1 125,16 лева. Задълженията по РА са изцяло погасени в рамките на образувано изпълнително дело № *********/2022 по описа на ТД на НАП – Варна, офис - Добрич, като по сметките за принудително събиране на публични вземания на НАП са постъпили суми в общ размер на 376 705, 42 лева съответно на 15.08.2022 г., 30.08.2022 г. и 31.08.2022 г. С четири разпореждания от 19.08.2022 г. са погасени задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 190 336, 97 лева и за ДДС за д.п.м. 12.2017 г. в размер на 2 687, 63 лева. С Разпореждане от 31.08.2022 г. са погасени задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на главница от 12 963, 78 лева, за 2018 г. в размер на 5 319, 89 лева и за 2019 г. в размер на 44 281, 26 лева; лихви за дължимия корпоративен данък за 2017 г. в общ размер на 28 033, 47 лева (2 927,14 лева + 25 106, 33 лева) и лихви за дължимия ДДС за д.п.м.12.2017 г. в общ размер на 1 249, 10 лева (1 125, 16 лева + 123, 94 лева). С Разпореждане от 01.09.2022 г. са погасени лихви за дължимия корпоративен данък за 2017 г. в общ размер на 62 270, 71 лева (6 502, 05 лева + 55 768, 66 лева), лихви за дължимия корпоративен данък за 2018 г. в общ размер на 1 842, 89 лева (267, 49 лева + 1 575, 40 лева) и лихви за дължимия корпоративен данък за 2019 г. в общ размер на 9 730, 35 лева (2 226, 54 лева +7 503, 81 лева). РА е обжалван по съдебен ред пред две съдебни инстанции, като с Решение № 114/08.03.2023 г. по адм. дело № 334/2022 г. по описа на Административен съд – Добрич и с Решение № 7376/05.07.2023 г. по адм. дело № 4190/2023 г. Върховният е отменен в частта, в която е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2017 г. със сумата от 2 241 738, 44 лева и за 2019 г. със сумата от 25 328, 27 лева (8295, 79 лева + 17 032, 48 лева), формиращи съответните допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък, ведно с лихви за забава. Констатациите на проверяващия орган са обобщени в справка за задълженията по РА след частичната му отмяна от съда. Въз основа на извършен анализ на задълженията и постъпленията по данъчно – осигурителната сметка на „Чакрини 1991“ ООД е прието, че дружеството има право на възстановяване на недължимо внесени и събрани суми в размер на общо 296 734, 32 лева, от които 203 300, 75 лева – главница за корпоративен данък за 2017 г. и лихви от 80 874, 99 лева; 2532, 83 лева – главница за корпоративен данък за 2019 г. и лихви от 429, 21 лева; допълнителна лихва върху главницата от 203 300, 75 лева за периода след датата на издаване на РА – 03.03.2022 г. – 30.08.2022 г. в размер на 9 429, 19 лева и допълнителна лихва върху главницата от 2 532, 83 лева за периода след датата на издаване на РА – 03.03.2022 г. - 30.08.2022 г. в размер на 167, 35 лева. Начислена е и лихва по чл. 129, ал. 6 от ДОПК за изтеклия период в общ размер на 32 586, 86 лева, от които 21 190, 63 лева върху сумата от 190 336, 97 лева за периода от 15.08.2022 г. до 11.08.2023 г.; 9138, 89 лева върху сумата от 85 278, 51 лева за периода от 30.08.2022 г. до 11.08.2023 г. и 2 257, 34 лева върху сумата от 21 118, 84 лева за периода 31.08.2022 г. до 11.08.2023 г. Проверката по инициатива на приходната администрация е приключила с Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-03000823146402-004-001/11.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, с който е определена обща сума за възстановяване в размер на 329 321, 18 лева.

По Искане за прихващане или възстановяване вх. № 855-11/24.07.2023 г. на „Чакрини 1991“ ООД е проведено паралелно производство по чл. 129, ал. 1, предл. 2 от ДОПК. Позовавайки се на същото съдебно решение на ВАС, дружеството е поискало да му бъде възстановена сумата от общо 347 616, 54 лева, от които: недължимо внесена главница от 203 300, 75 лева за корпоративен данък за 2017 г.; лихви върху главница за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 90 304, 18 лева; главница за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 44 281, 26 лева; лихви върху главница за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 9 730, 35 лева. Върху тези суми лицето е поискало и заплащане на лихва по чл. 129, ал. 6 от ДОПК от датата на недължимо внесените суми до момента на фактическото им изплащане. След извършена проверка въз основа на Резолюция № П-03000823147445-0РП-001/01.08.2023 г. на началник сектор при ТД на НАП - Варна е издаден Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № П-03000823147445-004-001/23.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна. Проверяващият орган е възприел изцяло констатациите от предходния АПВ от 11.08.2023 г., като го е присъединил към производството с Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство № П-03000823147445-ППД-001/17.08.2023 г. Направил е извод, че лицето няма право на възстановяване за разликата над 329 321, 18 лева до претендирания размер от 347 616, 54 лева ведно с лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК. Като краен резултат с издадения акт са установени суми за прихващане или възстановяване в размер на 0, 00 лева.

Двата АПВ са обжалвани от дружеството пред директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, който с Решение № 220/01.11.2023 г. ги е потвърдил изцяло, приемайки, че правилно са възстановени недължимо внесени суми за корпоративен данък по РА от 02.03.2022 г. и лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК в размер на 329 321, 18 лева, съответно е отказано възстановяване на претендираните суми над този размер. Изложил е мотиви, че със съдебните решения е поставена частична отмяна на РА. Част от установените с него допълнителни задължения не са били предмет на съдебно обжалване, а за друга част оспорването по административен и съдебен ред е отхвърлено, поради което са станали окончателно дължими и не подлежат на възстановяване. По отношение на лихвата по чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху част от подлежащите на възстановяване суми е приел, че е правилно изчислена от датата на постъпване на недължимо внесените данъци по сметка на приходната администрация, а не от датата на платежните нареждания от 13.08.2022 г. Решението на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна е съобщено на ЗЛ на 06.11.2023 г. съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път.

В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е изслушана съдебно - счетоводна експертиза, кредитирана от съда като обективно и компетентно изготвена. Според заключението по нея корпоративният данък по ЗКПО за 2019 г. за довнасяне според ГДД по чл. 92 от ЗКПО на „Чакрини 1991“ ЕООД с вх. № 0800И257663/10.06.2020 г. е в размер на 0, 00 лева, формиран от СФР 415 186, 99 лева; увеличение с годишните счетоводни разходи за амортизации съгласно чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 97 470, 09 лева; намаление на финансовия резултат с 512 657, 08 лева, в т.ч. 97 470, 09 лева с годишните данъчни разходи за амортизации съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО и 415 404, 28 лева пренасяне на загуба от предходни години.

С РА № 03000821001429-091-001/02.03.2022 г. е коригиран финансовият резултат по ЗКПО на дружеството за данъчен период 2019 г. в увеличение в размер на 27 408, 27 лева вследствие непризнаване на разходи по три отделни пера : 1. 2080 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за непризнати разходи за нощувки; 2. 8 295, 79 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за непризнати разходи за гориво; 3. 17 032, 48 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за непризнати разходи за торове и препарати. Декларираната от жалбоподателя данъчна загуба от източници в страната за приспадане от предходни години в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (2019 г.) в размер на 415 404, 28 лева не е участвала в намаление на финансовия резултат при определяне на корпоративния данък за 2019 г. с извършените корекции в увеличение от непризнати разходи за 2019 г. От органите по приходите при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. са взети предвид декларирани през предходните пет години данъчни загуби в размер на 54 018, 98 лева, подробно описани в таблица 1 към заключението, в т.ч. : 931, 51 лева през 2012 г. ; 33 918, 50 лева през 2013 г. и 19 168, 97 лева през 2014 г., и приспадната от тях през 2015 г. от дружеството - жалбоподател данъчна загуба в размер на 12 112, 38 лева (931, 51 лева в пълен размер за 2012 г. и 11 180, 87 лева частично от 2013 г.) или от остатък с право на приспадане на загуби до 41 906, 60 лева са пренесени данъчни загуби : - през 2016 г. в размер 32 843, 83 лева ( 22 737, 63 лева остатък от 2013 г. и 10 106, 22 лева частично от 2014 г.); - през 2017 г. в размер на 9 062, 75 лева (остатък от 2014 г.). В резултат на извършените корекции корпоративният данък за внасяне за 2019 г. е определен в размер на 44 281, 26 лева, в това число : 1. 2 740, 83 лева от извършена корекция в увеличение на финансовия резултат с 27 408, 27 лева за непризнати разходи по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО с РА; 2. 41 518, 70 лева по деклариран финансов резултат по ГДД (415 186, 90 лева); 3. 21, 73 лева по декларирано увеличение на финансов резултат по чл. 26, т. 6 от ЗКПО в размер на 217, 29 лева.

След съдебното обжалване на РА при данъчен финансов резултат за 2019 г. в размер на 417 484, 28 лева корпоративният данък за внасяне е в размер на 41 748, 43 лева, в това число : 208 лева за непризнат разход по чл. 26, т. 1 от ЗКПО (2080 лева), допълнително установени с оспорения РА, но неотменени от съда; 41 540, 43 лева – установен с РА данъчен финансов резултат по ГДД на жалбоподателя (деклариран СФР от 415 186, 99 лева, увеличен с годишни счетоводни амортизации от 97 252, 80 лева и непризнати разходи за данъчни цели по чл. 26, т. 6 от ЗКПО от 217, 29 лева, съответно намален с годишните данъчни амортизации от 97 252, 80 лева), но без загуби за пренасяне от предходни години предвид установяванията в РА за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г.

Внесените суми за корпоративен данък за 2019 г. по ИД № *********/2022 по описа на ТД на НАП – Варна, офис – Добрич, образувано на основание РА от 02.03.2022 г., са в размер на общо 54 011, 61 лева, в това число : 1. 44 281, 26 лева – главница на 30.08.2022 г., разпределени с Разпореждане № СС22008-125-0245777 от 30.08.2022 г. от превод от 100 000 лева с платежно № 222420640191/30.08.2022 г.; 9 730, 35 лева – лихви на 01.09.2022 г., разпределени с Разпореждане № СС2008-125-0247953 от 01.09.2022 г. от превод от 76 705, 42 лева с платежно № 222431069164/31.08.2022 г., както следва : 1. 7 503, 81 лева, начислени върху главница 44 281, 26 лева за периода от 01.07.2020 г. до 02.03.2022 г.; 2. 2 226, 54 лева, начислени върху главница 44 281, 26 лева за периода от 03.03.2022 г. до датата на плащане 30.08.2022 г. С АПВ от 11.08.2023 г. на жалбоподателя „Чакрини“ ООД са възстановени 3 129, 39 лева, от които : 2 532, 83 лева главница корпоративен данък за 2019 г.; 429, 21 лева лихви за забава за периода от 01.07.2020 г. до 02.03.2022 г. и 167, 35 лева доначислени лихви за периода от 03.03.2022 г. до 30.08.2022 г.

Размерът на лихвите по чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху внесените суми от „Чакрини 1991“ ООД по ИД № *********/2022 по описа на ТД на НАП – Варна, офис Добрич до датата на издаване на двата обжалвани АПВ възлиза на: 1./ 10 744, 93 лева за периода от 15.08.2022 г. до 11.08.2023 г., изчислени върху сумата 96 512, 30 лева, представляващи част от главница на корпоративен данък за данъчен период 2017 г., наредени от сметка на „Чакрини 1991“ ООД на 13.08.2022 г. с дата и час на представяне в обслужваща банка Юробанк България, с преводни нареждания в 02:57:15 часа и 02:57:16 часа от сметка на „Чакрини 1991“ ООД, но постъпили по сметка на НАП на 15.08.2022 г.; 2./ 10 445, 71 лева за периода от 15.08.2022 г. до 11.08.2023 г., изчислени върху сумата от 93 824, 67 лева, представляващи част от главница на корпоративен данък за данъчен период 2017 г., заплатени на 15.08.2022 г. и постъпили на същата дата по сметка на ТД на НАП; 3./ 9 138, 89 лева за периода от 30.08.2022 г. до 11.08.2023 г., изчислени върху сумата от 85 278, 51 лева, представляващи сбор на: 12 963, 78 лева, част от главница и 28 033, 47 лева ( 25 106, 33 лева + 2927, 14 лева) лихви за корпоративен данък за данъчен период 2017 г. и 44 281, 26 лева главница на корпоративен данък за данъчен период 2019 г., заплатени на 30.08.2022 г. и постъпили на същата дата по сметка на ТД на НАП; 4./ 7 696, 01 лева за периода от 31.08.2022 г. до 11.08.2023 г., изчислени върху сумата от 72 001, 06 лева, представляващи сбор на : 62 270, 71 лева (55 768, 66 лева + 6 502, 05 лева) част от лихви върху главниците за корпоративен данък за данъчни периоди 2017 г. и 9730, 35 лева (2 226,54 лева + 7 503, 81 лева) лихви върху главница за корпоративен данък за 2019 г., заплатени на 31.08.2022 г. и постъпили на същата дата по сметка на ТД на НАП.

Възстановените лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК са в размер на 32 586, 86 лева, в т.ч.: 1./ 21 190, 93 лева за периода от 15.08.2022 г. до 11.08.2023 г. върху недължимо платени суми за част от главница за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 190 336, 97 лева ( 96 512, 30 лева + 93 824, 67 лева); 2./ 9138, 89 лева за периода от 30.08.2022 г. до 11.08.2023 г. върху недължимо платени суми за част от главница за 2017 г., лихви за корпоративен данък за 2017 г. и главница за корпоративен данък за 2019 г., от които : 1 389, 27 лева върху остатък от главница за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 12 963, 78 лева = 203 300, 75 лева минус 190 336, 97 лев; 2 690, 52 лева върху 25 106, 33 лева (част от лихви в общ размер 80 874, 99 лева) върху главница за корпоративен данък за 2017 г.; 313, 69 лева върху 2 927,14 лева (част от лихви в общ размер 9 429, 19 лева); 4 473, 98 лева върху 44 281, 26 лева (част от лихви 80 874, 99 лева (върху главница за корпоративен данък за 2017 г.); 271, 43 лева за главница 2 532, 83 лева за корпоративен данък 2019 г.; 3./ 2 257, 34 лева за периода от 31.08.2022 г. до 11.08.2023 г. върху недължимо заплатени суми : част от лихви корпоративен данък за 2017 г. и 2019 г., от които: 2 193, 57 лева за остатък върху 17 989, 45 лева лихви за корпоративен данък за 2017 г., в т.ч.: 11 487, 40 лева остатък от начислени лихви за забава за периода от 01.04.2018 г. до 02.03.2022 г. (80 874, 99 лева минус 69 387, 59 лева = 25 106, 33 лева + 44 281, 26 лева) и 6 502,05 лева остатък от начислени лихви за забава за периода от 03.03.2022 г. до 30.08.2022 г. (9 429, 19 лева минус 2 927, 14 лева); 63, 77 лева върху недължимо платени лихви върху главница за корпоративен данък за 2019 г.

При изслушването му в съдебно заседание вещото лице е обяснило, че няма разминавания между неговите изчисления и изчисленията на органите по приходите по отношение на лихвите за възстановяване, като размерът им е съобразен с периодите на постъпване на сумите по сметка на приходната администрация. Данъчните загуби в експертизата са установени въз основа на констатациите в ревизионния акт за годините, за които актът не е обжалван.

По делото е изслушана и допълнителна съдебно – счетоводна експертиза, която след съобразяване на натрупаните данъчни загуби на дружеството в предходния 5-годишен период (2014 г. – 2018 г.) е дала два варианта на размера на задължението за корпоративен данък за 2019 г. за внасяне и на подлежащите на възстановяване недължимо платени суми съответно на невъзстановените суми за главница и лихви за този данъчен период. Според първия вариант, ако подлежащата на приспадане данъчна загуба е само в размер на остатък 9 062, 75 лева от 2014 г., която е приспадната през 2017 г. при определяне с РА на допълнително установените и отменени задължения, при счетоводен финансов резултат от 415 186, 99 лева и данъчен финансов резултат от 408 421, 35 лева след съответните увеличения и намаления на СФР, корпоративният данък за внасяне за данъчен период 2019 г. е в размер на 40 842, 15 лева, подлежащите на възстановяване недължимо платени корпоративен данък и лихва за забава са в размер съответно на 3791, 11 лева и 834, 37 лева, а невъзстановените суми за главница и лихви са в размер на 1264, 28 лева, съответно 237, 81 лева. Според втория вариант, ако подлежащата на приспадане данъчна загуба е в размер на остатък 9 062, 75 лева от 2014 г. и 221 343, 21 лева от 2017 г. или в размер на общо 230 405, 96 лева, при счетоводен финансов резултат от 415 186, 99 лева и данъчен финансов резултат от 187 078, 32 лева след съответните увеличения и намаления на СФР, корпоративният данък за внасяне за данъчен период 2019 г. е в размер на 18 707, 83 лева, подлежащите на възстановяване недължимо платени корпоративен данък и лихви за забава са в размер съответно на 25 573, 43 лева и 5 619, 50 лева, а невъзстановените суми за главница и лихви са в размер на 23 040, 60 лева съответно 5 022, 94 лева.

Въз основа на установената фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи :

Жалбата в първата ѝ част е процесуално недопустима. С нея се оспорва АПВ от 11.08.2023 г. в частта, в която не са възстановени в пълен размер недължимо внесени суми за данъчни задължения по ЗКПО за 2017 г. и 2019 г. и не са начислени или са начислени в по-малък размер лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК. Следователно предмет на жалбата в тази ѝ част е отказ за възстановяване на недължимо внесени суми за разликата от 329 321, 18 лева до 347 616, 54 лева ведно с лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, както и за начисляване на лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху възстановените недължимо внесени суми за времето от датата на платежните нареждания до датата на постъпването им по сметка на приходната администрация. Процесният АПВ от 11.08.2023 г. е издаден служебно по инициатива на приходната администрация. В това производство не е възможно да се формира отказ, доколкото няма подадено искане за прихващане или възстановяване. Ето защо жалбата в тази ѝ част е насочена срещу несъществуващ отказ и е недопустима поради липса на предмет, с оглед на което следва да се остави без разглеждане, а производството по нея – да се прекрати.

Жалбата в останалата ѝ част е процесуално допустима като подадена в срок, от легитимирано лице, срещу годен за оспорване индивидуален административен акт, потвърден изцяло с решение на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна. Разгледана по същество, тя е неоснователна по следните съображения :

Предмет на оспорване е АПВ от 23.08.2023 г., издаден по искане на дружеството – жалбоподател по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, с който е определена сума за възстановяване в размер на 0, 00 лева.

Процесният АПВ е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 110, ал. 1, във вр. чл. 129, ал. 1 от ДОПК, определен въз основа на резолюция за извършване на проверка, в кръга на правомощията му по закон, в необходимата писмена форма, с посочване на фактическите и правните основания за неговото издаване включително чрез препращане към по-рано издадения АПВ от 11.08.2023 г., в който подробно са описани подлежащите на възстановяване суми по вид и размер, дати на внасяне и период на олихвяване.

При извършената служебна проверка не се установяват допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да налага отмяната на акта. АПВ е подписан от издалия го орган по приходите с квалифициран електронен подпис, видно от представените на диск доказателства. Спазен е и срокът за извършване на проверката, като са събрани всички необходими данни за вземанията и задълженията на лицето. Безспорно в случая са проведени две паралелни производства по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, основани на един и същ правопораждащ факт – частичната отмяна на Ревизионен акт № Р-03000821001429-091-001/02.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна с влезли в сила решения на Административен съд – Добрич и Върховния административен съд, но това не е повлияло върху законосъобразността на процесния АПВ от 23.08.2023 г., доколкото производството по издаването му е започнало по – рано съгласно чл. 25, ал. 1, във вр. ал. 3 от АПК. Искането за прихващане или възстановяване на „Чакрини 1991“ ООД е постъпило в ТД на НАП – Варна на 24.07.2023 г., докато писмото на началник отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, въз основа на което е инициирано служебното производство по издаване на първия АПВ, е постъпило в ТД на НАП – Варна на 26.06.2023 г., т.е. към момента на подаване на искането на дружеството не е имало друго висящо административно производство по смисъла на чл. 27, ал. 2, т. 2 от АПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, което да обуславя неговата недопустимост, и органът по приходите е бил длъжен да се произнесе по него в законоустановения срок, вземайки предвид всички настъпили до произнасянето му факти и обстоятелства от значение за случая.

Оспореният АПВ е издаден в съответствие с материалния закон.

Спорът между страните се концентрира върху въпроса правилно ли са определени подлежащите на възстановяване недължимо внесени от дружеството суми и следващите им се лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК съгласно влезлите в сила решения на Административен съд – Добрич по адм. дело № 334/2022 г. и на Върховен административен съд по адм. дело № 4190/2023 г.

Съгласно нормата на чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП. При условие че не са налице изискуеми публични вземания, които да бъдат прихванати, недължимо внесените или събраните суми следва да бъдат възстановени на задълженото лице по реда на чл. 129 от ДОПК. Възстановяването, както и прихващането на суми започва по инициатива на задълженото лице или на приходния орган, като във всеки случай се назначава извършване на проверка или ревизия. Съгласно разпоредбата на чл. 129, ал. 5 от ДОПК органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване по реда на ал. 2, т. 2 изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата по ал. 6 лихва, когато в акта в полза на задълженото лице е признато правото на получаване на : 1. суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище; и 2. незаконосъобразно отказани за възстановяване суми.

В случая с оспорения АПВ органът по приходите е отказал възстановяване на претендираната с искането сума в общ размер на 347 616, 54 лева ведно с лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК по съображения, че дължимата за възстановяване сума на основание влезлите в сила съдебни решения в размер на 329 321, 18 лева ведно със съответните лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК е възстановена със служебно издадения АПВ от 11.08.2023 г. За горницата от 329 321, 18 лева до 347 616, 54 лева дружеството няма право на възстановяване, поради което липсва остатък от сума за възстановяване.

Тези изводи се споделят изцяло от настоящия състав на съда. Правилно и законосъобразно органът по приходите се е позовал на предходно издадения АПВ от 11.08.2023 г. и направените в него установявания относно дължимите за възстановяване суми, като го е присъединил с нарочен протокол към производството. Констатациите в двата АПВ са съобразени с резултата от съдебното оспорване на РА № Р-03000821001429-091-001/02.03.2022 г. и с отмяната му в съответните части за данъчни периоди 2017 г. и 2019 г.

По делото е безспорно, че на „Чакрини 1991“ ООД е извършена ревизия по ЗКПО за данъчни периоди от 2016 г. до 2019 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от м.01 до м.10.2016 г. и от м.02.2017 г. до м.12.2019 г., приключила с издаването на процесния РА, с който на дружеството са установени задължения в общ размер на 346 668, 89 лева. За периодите 2016 г. – 2018 г. данъчните основи за облагане с корпоративен данък са определени по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като счетоводната печалба е увеличена и намалена със съответните суми включително чрез пренасяне на данъчни загуби по реда на чл. 70 – чл. 72 от ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. – 2017 г. От печалбата за 2016 г. са приспаднати загуби за 2013 г. и 2014 г. и не е определен корпоративен данък за внасяне. За 2017 г. е формирана данъчна печалба в размер на 2 033 007, 47 лева и е определен корпоративен данък за внасяне в размер на 203 300, 75 лева след пренасяне на остатък от декларирана загуба за 2014 г. в размер на 9 062, 75 лева, като при определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122 от ДОПК размерът на декларираните приходи е увеличен със сумата на неотчетени приходи от отписано задължение в размер на 2 241 738, 44 лева. За данъчен период м.12.2017 г. е начислен и допълнителен ДДС за внасяне в размер на 2 687, 63 лева върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 13 438, 14 лева. При преобразуване на данъчната основа за облагане по ЗКПО за 2018 г. не са приспаднати данъчни загуби от предходни години, като е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 5319, 89 лева ведно със съответните лихви за просрочие в размер на 1575, 40 лева. В мотивите към РА е прието, че през 2015 г. дружеството е приспаднало данъчна загуба в размер на 12 112, 38 лева. В хода на ревизионното производство на РЛ е признато правото да приспадне загуба от 32 843, 85 лева за 2016 г. и загуба от 9 062, 75 лева за 2017 г., поради което за 2018 г. няма загуби от предходни години за приспадане. За 2019 г. е установен счетоводен финансов резултат в размер на 415 186, 99 лева, съответстващ на декларирания от дружеството. След преобразуване на СФР в посока увеличение включително със сумите на непризнатите разходи по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО – по чл. 26, т. 1 от ЗКПО в размер на 2080 лева (непризнати разходи за нощувки); по чл. 26, т. 2 от ЗКПО в размер съответно на 8295, 79 лева (непризнати разходи за гориво) и 17032, 48 лева (непризнати разходи за торове и препарати), и в посока намаление със сумата на годишната данъчна амортизация по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в размер на 97 252, 80 лева е формиран данъчен финансов резултат в размер на 442 812, 55 лева и годишен корпоративен данък в размер на 44 281, 26 лева. От намаленията на финансовия резултат за 2019 г. са изключени приспаднатите от дружеството загуби от предходни години в размер на 415 404, 28 лева, видно от таблица на л. 7 от РА, ред „Пренасяне на данъчна загуба от източник в страната“, където графата „установено“ е празна. Така определеният за довнасяне корпоративен данък за 2019 г. е получен не само от извършените увеличения с непризнатите разходи, но и от извършените намаления на СФР, които в РА възлизат общо на 97 252, 80 лева, а в декларацията по чл. 92 от ЗКПО - на 512 657, 08 лева (97 252, 80 лева + 415 404, 26 лева).

След постановяване на РА ревизираното дружество го е обжалвало по административен ред. С Решение № 72/30.05.2022 г. директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна го е потвърдил изцяло. Последвало е обжалване по съдебен ред, но само в частта на увеличението на установените приходи за 2017 г. със сумата от 2 241 738, 44 лева и в частта на увеличението на СФР за 2019 г. със сумата от 27 408, 27 лева, представляваща сбор от непризнатите разходи по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. С решението на първоинстационния съд РА е отменен в частта относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. над сумата от 5053, 69 лева до 17 032, 48 лева, равняваща се на сумата от 11 978, 79 лева (непризнати разходи за торове и препарати), като оспорването в останалата му част е отхвърлено. „Чакрини 1991“ ООД е обжалвало решението по касационен ред в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно увеличенията на СФР за 2017 г. с неотчетени приходи в размер на 2 241 738, 44 лева и за 2019 г. с непризнати разходи в размер на 13 349, 48 лева и съответно са определени допълнителни задължения за корпоративен данък ведно с лихви за забава (т.е. извън декларирания от лицето СФР в размер на 415 186, 99 лева и приложените за данъчни цели увеличения по чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 97 252, 80 лева и по чл. 26, т. 6 от ЗКПО в размер на 217, 29 лева). За извършеното от ревизиращите органи увеличение на СФР с непризнатите разходи по чл. 26, т. 1 от ЗКПО в размер на 2080, 00 лева не е подадена жалба и РА в тази му част е влязъл в законна сила след потвърждаването му по административен ред. С решението на Върховния административен съд е постановена отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част. Касационната инстанция се е произнесла по същество, като е отменила РА в частта му, с която е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2017 г. със сумата от 2 241 738, 44 лева и за 2019 г. – със сумата от 13 349, 48 лева, от които разликата от 5053, 69 лева за непризнати разходи за торове и препарати и 8295, 79 лева за непризнати разходи за гориво, формиращи съответните допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък, ведно с лихви за забава. Като краен резултат от съдебното обжалване на РА са отменени само задълженията за корпоративен данък за 2017 г. в размер на главница от 203 300, 75 лева и лихви за забава в размер на 80 874, 99 лева и задълженията за корпоративен данък за 2019 г. в размер на главница от 2 532, 83 лева и лихви от 429, 31 лева. За 2019 г. е останал дължим корпоративен данък в размер на 41 748, 43 лева, изчислен върху остатъка от установения с РА данъчен финансов резултат в размер на 417 484, 28 лева, формиран от установения с РА счетоводен финансов резултат в размер на 415 186, 99 лева, увеличен с годишните счетоводни амортизации в размер на 97 252, 80 лева, непризнатите разходи за данъчни цели по чл. 26, т. 6 от ЗКПО в размер на 217, 29 лева и непризнатите неотменени от съда разходи по чл. 26, т. 1 от ЗКПО в размер на 2080 лева и намален с годишните данъчни амортизации в размер на 97 252, 80 лева, както и лихва за забава в размер на 7 074, 60 лева, видно и от заключението на вещото лице по т. 4 от първата ССчЕ. Дължими са останали и установените с РА, но необжалвани пред съда допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2017 г. в размер на главница 2 687, 63 лева и лихви от 1 125, 16 лева, както и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на главница от 5 319, 89 лева и лихви от 1575, 40 лева.

Въз основа на тези констатации и данните за извършените плащания от ЗЛ правилно и законосъобразно органът по приходите е приел, че в резултат на съдебните решения е постановена само частична отмяна на РА и подлежащите на възстановяване недължимо внесени суми за корпоративен данък и лихви възлизат общо на 296 734, 32 лева, от които корпоративен данък за 2017 г. в размер на 203 300, 75 лева и лихва в размер на 80 874, 99 лева; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 532, 83 лева и лихва в размер на 429, 21 лева; доначислена лихва за корпоративен данък за 2017 г. за периода 03.03.2022 г. – 30.08.2022 г. в размер на 9 429, 19 лева и доначислена лихва за корпоративен данък за 2019 г. за периода 03.03.2022 г. – 30.08.2022 г. в размер на 167, 35 лева, разграничени по вид и размер в приобщения към производството АПВ от 11.08.2023 г.

От изложеното се налага извод, че за 2017 г. и 2019 г. не са налице допълнителни суми за възстановяване, произтичащи от частично отменения РА. След като е констатирал, че надвнесените задължения са възстановени с АПВ от 11.08.2023 г. ведно със съответстващите им лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, правилно и обосновано органът по приходите е приел, че дружеството няма право на възстановяване за разликата над 329 321, 18 лева до претендирания с искането размер от 347 616, 54 лева ведно с лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК. До този размер допълнителните данъчни задължения по РА не са отменени по административен или съдебен ред и не са недължимо платени.

Невярно е твърдението на жалбоподателя, че незаконосъобразно е отказано възстановяване на внесена лихва върху заплатен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 9 429, 19 лева, защото тази лихва е възстановена ведно с лихвите по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, което се потвърждава както от записванията в двата АПВ, така и от заключението на вещото лице по първата ССчЕ.

Не отговаря на обективната истина възражението на жалбоподателя, че определените с РА данъчни задължения по ЗКПО за 2019 г. са изцяло вследствие на отменените от съда корекции в посока увеличение на СФР за този данъчен период, поради което сумите от 41 748, 43 лева за корпоративен данък и 7 074, 60 лева за лихви за забава също се явяват недължимо платени и подлежат на възстановяване. Данъчният финансов резултат за 2019 г., въз основа на който е изчислен и корпоративният данък за процесния данъчен период, е формиран след преобразуване на установения при ревизията счетоводен финансов резултат, съвпадащ с декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат в размер на 415 186, 99 лева. Повече от очевидно е, че преобразуванията на този резултат (увеличения и намаления) в РА включват не само отменените увеличения по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, но и още три увеличения, както и намалението с годишните данъчни амортизации. Тоест източник на задълженията по ЗКПО за данъчен период 2019 г. са всички увеличения и намаления на СФР на ДЗЛ, извършени от ревизиращия екип, поради което правилно и законосъобразно органът по приходите е приел, че са останали задължения за корпоративен данък и за лихви за 2019 г. и част от внесените от дружеството суми не са недължимо платени. Безспорно при определяне на данъчния финансов резултат в РА не са приспаднати загуби от предходни данъчни периоди за разлика от ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., но ако жалбоподателят не е бил съгласен с тази корекция на декларирания от него финансов резултат, е имал възможност да я обжалва по съдебен ред, доколкото тя се отразява върху определените от приходната администрация задължения по ЗКПО. След като не го е сторил и не е оспорил РА в частта на непризнатите данъчни загуби от предходни години в размер на 415 404, 28 лева, то той не може да претендира изменение на данъчните му задължения по ЗКПО за 2019 г. по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, поради което и заключението на вещото лице по допълнителната съдебно - счетоводна експертиза е неотносимо към настоящия спор. В глава XVI, раздел II на ДОПК е предвидена особена процедура за изменение на задължения за данъци и осигурителни вноски, установени с влязъл в сила РА, който не е бил обжалван по съдебен ред. Двете процедури се развиват при различни основания, по различен процесуален ред и срок, поради което е недопустимо в производството по издаване на АПВ да се преразглежда въпросът относно дължимия за 2019 г. данъчен финансов резултат и да се правят допълнителни корекции на ФР включително чрез признаване на загуби за приспадане от минали години, които не са признати от ревизиращите органи, както правилно е посочено и в писмената защита на ответника. РА в тези му части е влязъл в сила като необжалван по съдебен ред и органът по приходите е бил длъжен да се съобрази с него, зачитайки единствено отменените от съда части, касаещи извършените увеличения на СФР за 2017 г. и 2019 г. съответно със сумите от 2 241 738, 44 лева и 25 328, 27 лева. Възстановяването на съществуващото преди частичната отмяна положение изисква размерът на задълженията да се коригира съобразно неотменените части на РА, а не съобразно първоначално декларираните данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Затова, като ги е преизчислил в съответствие с установяванията в ревизионното производство (таблица на стр. 7 от РА, графи „декларирано“ и „установено“), органът по приходите е приложил правилно материалния закон и е определил вярно подлежащите на възстановяване суми, спазвайки изцяло влезлите в сила решения на двете съдебни инстанции.

Правилно и в съответствие с чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху възстановените недължимо платени суми са начислени лихви, които са точно установени по размер, видно и от обясненията на вещото лице в съдебно заседание. Законосъобразно е определен и периодът на начисляването им.

Съгласно приложимата норма на чл. 129, ал. 6 от ДОПК недължимо внесени или събрани суми, с изключение на задължителни осигурителни вноски, се връщат със законната лихва за изтеклия период, когато са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите.

В случая няма спор между страните относно дължимостта на лихвите по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, нито че те се дължат за целия изтекъл период. Спорът се свежда до това кой е началният момент на олихвяване върху част от подлежащите на възстановяване суми, доколкото някои от банковите преводи са наредени на 13.08.2022 г. (събота), а са постъпили по сметка на НАП на 15.08.2022 г. (понеделник).

В закона няма легално определение на понятието „изтекъл период“, но неговото логическо и функционално тълкуване води до извода, че това е времето от датата на внасяне на подлежащата на възстановяване сума до датата на нейното възстановяване, в какъвто смисъл е и цитираната от жалбоподателя практика на ВАС и СЕС по сходни казуси. Следователно дължимостта на лихвата предпоставя наличието на реално извършено плащане. В ДОПК не съществуват специални правила, поради което и по аналогия на чл. 75, ал. 3 от ЗЗД, когато плащането става чрез задължаване и заверяване на банкова сметка, сумата се счита внесена със заверяване на сметката на кредитора/получателя. При това положение недължимото плащане на суми по отменения РА е осъществено на датата на постъпването им по сметка на приходната администрация, поради което правилно и законосъобразно органът по приходите е начислил лихвите по чл. 129, ал. 6 от ДОПК от този момент, а не от датата на нареждане на паричните преводи по банковата сметка на дружеството.

Неоснователна е претенцията на жалбоподателя за начисляване на лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК до датата на втория АПВ – 23.08.2023 г. Недължимо внесените суми са възстановени с първия АПВ от 11.08.2023 г., поради което лихви се дължат до тази дата.

По тези съображения съдът намира, че обжалваният АПВ е правилен и законосъобразен, поради което жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Предвид изхода на спора жалбоподателят няма право на разноски по делото. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в претендирания размер от 6049, 29 лева.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Добричкият административен съд :

Р Е Ш И :

ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ жалбата на „Чакрини 1991“ ООД, ЕИК **********, със седалище и адрес на управление : с. Божурец, община Каварна, к.к. „Тракийски скали - 2“, [адрес], представлявано от управителя Б. С. Д., срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-03000823146402-004-001/11.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 220/01.11.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, в частите, в които не са възстановени в пълен размер недължимо внесени или събрани суми за данъчни задължения по ЗКПО за 2017 г. и 2019 г. ведно със съответните лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК, а именно : 9 429, 19 лева – внесени, но невъзстановени лихви върху недължима главница за корпоративен данък за 2017 г.; 41 748, 43 лева – внесена, но невъзстановена част от главница за корпоративен данък за 2019 г.; 9 301, 14 лева – внесени, но невъзстановени лихви върху главница за корпоративен данък за 2019 г.; съответно в частите, в които са определени лихви на основание чл. 129, ал. 6 от ДОПК върху възстановените суми в по-малък размер от дължимия, и ПРЕКРАТЯВА производството в тази му част.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Чакрини 1991“ ООД, ЕИК **********, със седалище и адрес на управление : с. Божурец, община Каварна, к.к. „Тракийски скали - 2“, [адрес], представлявано от управителя Б. С. Д., срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-03000823147445-004-001/23.08.2023 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 220/01.11.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна.

ОСЪЖДА „Чакрини 1991“ ООД, ЕИК **********, със седалище и адрес на управление : с. Божурец, община Каварна, к.к. „Тракийски скали - 2“, [адрес], представлявано от управителя Б. С. Д., да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 6 049, 29 лева, съставляваща разноски по делото.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок, а в частта му, имаща характер на определение, с частна жалба в 7-дневен срок от получаване на съобщението до страните.