Р Е Ш Е Н И Е
№ 1714
гр. Пловдив, 12, 10, 2022 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, Първо
отделение, V състав, в публично съдебно
заседание на 12,09,2022 година в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СТОИЛ БОТЕВ
при секретаря Петя Добрева, като разгледа докладваното от съдия
Ботев адм. дело № 97 по описа на съда за
2022 год., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. от ДОПК.
Жалбоподателят
- УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД с ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление в гр. Пловдив , ***, представлявано от С. В. оспорва
РА № Р-29002921000628-091-001/18.08.2021
г., издаден от Р.С. – орган, възложил ревизията и Д.Д.– ръководител на
ревизията, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 119 809,09
лева главница и 33 186,31 лева лихви към главницата, за периода 01.11.2016 г. –
18.01.2021 г., изцяло потвърден с решение № 1702 от 04.11.2021 година на
директора на дирекция ОДОП – София.
В жалбата , както и в писмената
защита на адв. А. се твърди незаконосъобразност
на оспорения РА , както и че извършваните доставки от страна на
дружеството, отговарят на критериите и
условията на чл. 39, т. 1 от ЗДДС и същите представляват медицински/здравни
услуги и пряко свързаните с тях услуги, поради което за тях не се дължи
начисляване на ДДС. Претендират се и съдебни разноски, съобразно приложения
списък и доказателства /л.1379-1385/.
Ответникът – ДИРЕКТОР
НА ДИРЕКЦИЯ „ОБЖАЛВАНЕ И ДАНЪЧНО-ОСИГУРИТЕЛНА ПРАКТИКА“- СОФИЯ, чрез юрк. В.-Д., моли да се отхвърли жалбата като неоснователна
и недоказана. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение, по
подробни съображения по съществото на спора
в депозирана по делото писмена защита.
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния орган в структурата на НАП, който с
решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция
Обжалване и данъчно осигурителна практика– София резултат и подаването на жалбата в рамките на
предвидения за това преклузивен срок при наличие на правен интерес, налагат
извод за нейната процесуална
ДОПУСТИМОСТ.
Пловдивският
административен съд, след като прецени поотделно и в тяхната съвкупност
събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено от фактическа страна на следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия / л. 9/ /ЗВР/ № Р-29002921000628-020-001
от 04.02.2021г., издадена от Р. Г. С. - началник сектор в ТД на НАП – гр. София , „Големи
данъкоплатци и осигурители“, е сложено в ход
ревизионно производство по
отношение дружеството – жалбоподател, включително за определяне на задълженията
за Данък върху добавената стойност за периода 01.11.2016 -18,01,2021. Определен
е краен срок за приключването до три месеца, считано от датата на връчване на
посочената заповед. В ЗВР, като ревизиращ екип са посочени – Д.Д., Е. Н. и С.
Д. – главни инспектори по приходите. Горната ЗВР е изменена с друга такава от
26,04,21г. / л. 14/ , като е даден срок за приключване до 02,07,21г.
В законоустановения срок, на
основание чл. 117 от ДОПК е съставен /40-65 / Ревизионен доклад /РД/ № Р-29002921000628-092-001
от 30, 06, 2021г. от органите по приходите посочени в горните ЗВР, като впоследствие
е издаден и обжалваният РА от органите
по приходите на 18,08,21г. / л. 17-26/.
Представени са доказателства на
електронен носител / диск на л. 82, по ад № 12791/21г. на АССГ/ за
компетентността на органите по приходите, възложили ревизионното производство и
издали ревизионния доклад и ревизионния акт.
Съдът приема за установено , че при
проверка на дружеството , приключила с
Протокол №П-29002920049949-073-001/05.01.2021 г., е констатирано, че
дружеството като доставчик на облагаеми услуги с място на изпълнение в
България, подлежи на регистрация по ДДС на основание чл. 96 от ЗДДС. тъй като с
формирало" облагаем оборот 55 369,51 лв. към 31.10.2016 г. Въз основа на
този протокол дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС на 18.01 2021 г.
С Протокол №Р-2900292Ю00628ППД-001/11
06.2021 г. към ревизията са приобщени доказателства, събрани в хода на
предходно извършената проверка.
В хода на ревизията на УМБАЛ
„КАСПЕЛА" ЕООД са връчени 3 искания за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице , които са
представени.
Установено е. че жалбоподателя има
статут на лечебно заведение по смисъла на Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ и
осъществява своята дейност въз основа на
разрешително за осъществяване на лечебна, научна и учебна дейност
№МБ-274/23.12.2014 г. /отм./ и с №БМ-274 от 29.02.2016 г., издадено по реда по
чл. 47 от ЗЛЗ и на основание чл. 46. ал. 2 и чл. 50, ал. 2 от същия закон.
Съгласно същото дейностите, които се осъществяват в лечебното заведение са:
диагностика и лечение на заболявания, когато лечебната цел не може да се
постигне в условията на извънболнична помощ; рехабилитация, диагностика и
консултации, поискани от лекар или лекар по дентална медицина от други лечебни
заведения; клинични изпитвания на лекарствени продукти и медицински изделия
съгласно действащото в страната законодателство; учебна и научна дейност.
Установено е, че през ревизираните
периоди „УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД е осъществило съгласно чл. 39 от ЗДДС
освободени доставки, свързани със здравеопазване представляващи извършването на
здравни /медицински/ услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от
лечебни заведения по ЗЛЗ.
Установено е също, че лечебното
заведение предоставя и допълнителни услуги срещу заплащане, включващи подобрени
битови условия, самостоятелна стая, в цената на която се включват всички
допълнителни битови условия, със или без придружител по желание на пациента,
допълнително обслужване, свързано с престоя на пациента в лечебното заведение,
извън осигурените здравни и общи грижи - самостоятелен сестрински пост,
допълнителен помощен персонал, меню за хранене по избор, съобразено със
съответния лечебно-диетичен режим, избор на лекар или екип от медицински
специалисти, допълнително поискани услуги, свързани с осигуряване на
допълнителен помощен персонал.
Ревизиращите органи са посочили, че
въпросът за това кои услуги могат да бъдат определени като здравни /медицински/
и пряко свързани с тях е обсъждан от Съда ни Европейския съюз /СЕС/ във връзка
с прилагането на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху
добавената стойност. Посочено е, че съгласно практиката на СЕС понятията „здравни /медицински/ услуги" и извършване
на здравни /медицински/ услуги обхващат
услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение
на заболявания или разстройства на здравето . Стига се до извод, че
медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, поддържане и възстановяване на човешкото
здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13 А, параграф 1, букви б)
и в) от Директивата. Приема се, че една услуга е пряко свързана със здравната
/медицинска/ услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към
медицинската помощ, получена от пациенти, представляваща основната помощ.
Посочено е, че когато се тълкува
доколко дадена медицинска услуга попада под регулацията на чл. 132 от
Директивата, респ. чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да се изходи и от
ограниченията, дадени в чл. 133 и 134 на Директивата. Според правилото на чл.
134, б. „а" от Директивата, доставката на стоки или услуги не се
освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви
б), ж), з), и), л), м) и н), когато доставката не е от съществено значение за
освободените сделки.
Съдът установи , че в случая органите
по приходите са приели, че естеството на
спомагателните услуги не е от определящо и съществено значение за основните
медицински услуги, а те по-скоро придават по-търговски и по-луксозен
характер на основните медицински услуги, без да имат конкретно отношение към
самата здравна услуга. Предвид това, те не могат да бъдат третирани като
освободени доставки. Предоставянето на тези допълнителни услуги не би могло да
повлияе на качеството и на съдържанието на самата медицинска услуга и не може
да се счита, че тези допълнителни услуги са неразделна част от процеса на доставка
на медицинската услуга за постигане на терапевтични цели. Прието е, че услугите
по предоставяне на самостоятелна стая, приходи от придружител, допълнителен
помощен персонал, самостоятелен сестрински пост, нощувка на придружител на
самостоятелно легло й др., въпреки че са предоставени от лечебно заведение по
смисъла на ЗЛЗ, не се извършват с цел превенция или терапия-лечение и не
представляват медицински/здравни услуги, поради което следва да се третират
като облагаеми доставки на услуги.
Органите по приходите са приели, че
като облагаеми доставки следва да се третират и доставките на услуги, свързани
с клинични проучвания, предоставяни на български юридически лица.
В тая връзка е установено, че ..УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД има отчетени
приходи от извършени клинични изследвания на дружества от ЕС, трети страни и местни юридически лица.
Констатирано е, че дружеството е отчело
приходи от клинични изследвания на български контрагенти, за които са издадени
фактури на „НОВАРТЙС-ФАРМА СЪРВИСИЗ", „АСТРА ЗЕНЕКА БЪЛГАРИЯ" ЕООД,
„АЙКЮВИА РДС БЪЛГАРИЯ" ЕООД, „АБВИ" ЕООД, „ АМГЕН ГЛОБАЛ, „ПСИ ФАРМА
СУПОРТ“ ЕООД, „КТГ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, „ИННОФАРМА ИНТЕРН БГ" ЕООД,
„РЕСБИОМЕД" ООД, „НОВО НОРДИКС ФАРМА" ЕАД, „САНОФИ БЪЛГАРИЯ"
ЕООД, „БАЛКАН ТРИАЛС" ЕООД и други, с които УМБАЛ „КАСПЕЛА" ЕООД има
сключени договори, с идентични условия.
Конкретно е посочено, че болница
„КАСПЕЛА" ЕООД е сключило Договор за клинични проучвания от 21.06.2017 г.
с „ФАРМАСЮТИКЪЛ РИСЪРЧ АСОШИЕЙТС БЪЛГАРИЯ" ЕООД, ЕИК ***, в качеството си
на независим контрактор на „ХЕКСАЛ-АГ“, с място на основна дейност в Германия.
Доцент Е. К. е лекар, служител на институцията и „лекар" на проучването.
В чл. 1 от договора са указани задълженията
на болницата и че същата ще позволи на лекаря да проведе клинично изследване,
подробно описано в договора с номер на протокол НХ575-507. По силата на чл. 2
от този договор „ФАРМАСЮТИКЪЛ РИСЪРЧ АСОШИЕЙТС БЪЛГАРИЯ" ЕООД ще изплати възнаграждение на болницата,
съгласно условия на плащане, дефинирани в приложение А и бюджета в приложение
Б, след получаване на фактури и друга съответна документация. Плащанията,
дължими съгласно договора, са транзитни плащания от възложителя, които ще бъдат
изплатени след получаването им от РRА.
Съгласно чл. 13 „Статут на
спонсора", възложителят е избрана трета страна -бенефициент по договора.
До степен позволена от приложимото право, не се позволява предоставянето на
възложителя на права по този договор, като правата по право ще бъдат
предоставени на /РКАУ, която Извършва дейност от името па възложителя.
Разгледан с и договор от 25/27
февруари 2019 г. между „УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД и „ПСИ ФАРМА СЪПОРТ" ЕООД /ПСИ/, където
ИТЕРУМ ТЕРАШОТИКС ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ЛИМИТИД, Ирландия -Възложител провежда клинично
„Изпитване" на „Изпитвано лекарство" и където изпитването ще се
провежда в пълно съответствие с протокола на възложителя и където Възложителят е наел ПСИ, като
договорна изследователска организация, която да организира и проведе изпитването
в България и където ПСИ ангажира лечебното заведение за представяне на
необходимите структурни звена, оборудване, персонал и други ресурси за
провеждане на изпитването й където проф. Р. Д. /Изследовател/ се съгласява да
действа като главен изследовател на изпитването в лечебното заведение. ПСИ и
главният изследовател са сключили отделен договор, определящ правата и
задълженията на изследователя.
В чл. 1 са указани задълженията на лечебното
заведение, а именно да подпомага провеждането на изпитването от Изследователя,
в съответствие е договора й протокола. Мястото на провеждане съгласно буква
„б" от този член определя мястото на провеждане на Изследването - клиника
по хирургия на МБАЛ „КАСПЕЛА".
В т. 1.2 до 1.5. са уредени
съответствието на изследването с регулаторните изисквания, пациенти по изпитването, изпитано лекарство и материали по изпитването
н клинични карти и данни по изпитването.
В чл. 2 е уредено възнаграждението,
което ще става съгласно схема на цените и плащанията, приложена в Приложение
№1. Сумите, посочени в схемите на цените и плащанията, представляват пълното
възнаграждение по договора и включват използването на структурните звена,
разходи за персонал, административни разходи, режийни, разходи за трети страни,
данъци /изключение на ДДС/, пътни и др. разходи и т.н.
Според чл. 4 на договора,
възложителят има изключителни права на собственост по изпитването, подобрения,
разработки, открития, изобретения, работа, ноу-хау и др., които са създадени,
разработени и/или приведени в действие в резултат на или във връзка с
провеждането на изследването.
Съгласно дадени писмени обяснения при
проверката, предхождаща ревизията, поради комплексния характер на клиничните
проучвания при болнично лечение в медицинска институция, каквато е спецификата
на провежданите в УМБАЛ „КАСПЕЛА" ЕООД проучвания, както и поради
необходимостта от съблюдаване на строги нормативни правила, в подготовката и въвеждането
им участват множество страни, чиито роли, задължения и права са установени със съответните представени договори.
В общия случай, по договорите за
клинични изпитвания, сключени от УМБАЛ „КАСПЕЛА" участват: 1) Болнична
институция УМБАЛ „КАСПЕЛА" като сертифицирано болнично заведение,
извършващо необходимите лечения на пациенти и тяхното проследяване; 2)
Възложител - Спонсор; 3) Договорна изследователска организация /ДИО/; 4)
Монитор.
От представените справки от
ревизираното лице са установени възложителите по договорите за клинични изпитвания, съгласно §1. т. 8 от
Лакома за лекарствените продукти в хуманната медицина , „.спонсор" на
цялото проучване, „Контрагент/ДИО" и Монитора /физическо или юридическо
лице/.
Ревизиращите органи са приели, че в
случая , предвид мястото на изпълнение
на доставката на услуги, свързани с клиничните изпитвания, извършени от УМБАЛ
„КАСПЕЛА" ЕООД и предвид практиката
на СЕС с ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с
чл. 82, ал. 1 и чл. 12 от ЗДДС, за всички ревизирани периоди общо в размер на
119 809,09 лв., в т.ч. в размер на 30 040,88 лв. за предоставени услуги -
допълнителен помощен персонал, постоянен сестрински пост, придружител,
самостоятелна стая и др. допълнителни услуги и в размер на 89 768,21 лв. за
услуги по клинични изпитвания.
Както се каза по-горе жалбоподателят оспорва изцяло процесния РА.
В съдебната фаза по искане на жалбоподателя / л. 1154/ в първото осз. е допусната ССчЕ която след
запознаване с доказателствата по делото
да:
1. Да установи посоченият облагаем
оборот на страница 3 от РД към 31 октомври 2016 година на стойност 55 369,51
лева от кои облагаеми доставки е формиран? Да се посочат фактурите, които
влизат в облагаемия оборот - данните да бъдат посочени на месечна база и на
база конкретни фактури с посочена стойност на фактурите?
2. По повод фактурите, които влизат в
облагаемия оборот към 31.10.2016 година да се установи какъв е предметът на
доставката по фактурата, както и да се установи в счетоводството и по делото по
повод на кои договори на жалбоподателя са издадени фактурите, които формират облагаемия
оборот? Данните да бъдат в табличен вид с посочване номер на фактурата, дата на
издаване, предмет на фактурата, договор към фактурата /ако има такъв/, стойност
на фактурата и мястото по делото, където се намират тези документи.
3. Да се установи и посочи всяка от
фактурите, които формират облагаемия оборот по т. 1. кога е платена и кой е
платецът на сумите по тях?
Отделно от горното съдът е допуснал и
СМЕ със задача вещото лице да установи за всяка една от описаните фактури от
таблицата (приложение № 1 към задачите) следните факти и данни след преглед на
документите по делото и при дружеството жалбоподател:
1. Ha основание на кой договор,
сключен от УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД е издадена съответната фактура – дата на
сключване, предмет на договора, място на провеждане на клиничните изследвания,
кое е лицето „Възложител“ по договора, кое е лицето – „Спонсор“ по договора, което
е лицето - „договорна изследователска организация“ и кое е лицето „Монитор“ по
договора? Да посочат и къде по делото се намират документите.
2. Да бъде установено за всеки един
от договорите по т. 1. които са с предмет „клинични изпитвания/изследвания“,
какви дейности включват тези изследвания и се извършват от страна на
дружеството УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД?
3. Дейностите по клинични
изпитвания/изследвания по процесиите фактури и договори, включват ли провеждане
на лечение на определени лица, и ако включват лечение на определени лица, то
част ли е от процеса на клинично изпитване/изследване на съответния лекарствен
продукт обект на договорите? Дейностите осъществяват ли се под контрола на лица
с медицинско образование и осъществяват ли се на територията на лечебното
заведение?
4. Да се установи и посочи от
медицинска гледна точка какви са функциите на всяко лице по клиничното
проучване - „възложител“, „спонсор“, „договорна изследователска организация“,
„монитор“?
5. Да установи и посочи кои от
действията в хода на клиничните изследвания/проучвания по договорите по т. 1,
от медицинска гледна точка представляват медицински дейности? Кой е критерият
една дейност да бъде определена като медицинска дейност, като се изхожда от
медицинския аспект на този въпрос?
б. Да бъде установено всяка една от
услугите – ДПП, Придружител, самостоятелна стая и ССП /за които е начислен ДДС
с РА следните данни:
6.1. Какви дейности включват те от
медицинска гледна точка? Къде са извършвани тези дейности – по време на
лечението и престоя на съответното лице в лечебното заведение ли се извършват?
6.2. Лицата, които извършили услугите
служители ли са УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД? Услугите може ли да бъдат извършвани
извън болничното заведение, както и от медицинска гледна точка изисква ли се квалификация
за извършването на въпросните услуги?
6.3. Услугите, може ли да бъдат
извършвани без съответният получател да има престой в лечебното заведение,
стопанисвано от УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД? От медицинска гледна точка тези услуги,
свързани ли са с „лечение“" на съответен пациент или се предоставят
независимо от медицинската услуга по „лечение“ на пациента?
6.4. При извършването на услугите,
лицата, които ги извършват спазват ли определен медицински протокол или други
регламентирано разписани дейности, които касаят лечението на съответния
пациент, за който се предоставят тези услуги?
6.5. От медицинска гледна точка
извършените услуги свързани ли са с други медицински услуги и във връзка с кои
други медицински услуги са оказани?
По искане на жалбоподателят ответната
страна , чрез юк. А. В.-Д. представя молба / л. 1199-1210/ с протокол
№П-29002920049949-073-001/05.01.2021 г., изискан от Съда с протоколно
определение от 28.04.2022 г.
Приета по делото е и допуснатата ССчЕ /л. 1212 / на вещото лице П.П.П., което уточнява на въпроса
установени ли са различия с това, което е констатираното от органите на
приходите и РА, по отношение на размера
на облагаемия оборот, че в РА няма такива констатации. Размерът е споменат на едно
място в РД на стр. 3 от РД и това го е уточнил в заключението си.
Приета по делото е и допуснатата СМЕ / л. 1214/ на вещото
лице Доц. д-р С.С.С., като при приемането на заключението в.л. уточнява , че такса „болнична аптека“ и
такса „етична комисия“ са свързани с договорите за клинични изпитвания, тъй като етичната
комисия трябва да се произнесе за всяко изпитване, вкл. за публикуване на
резултати и за това че, участва в цялата тази процедура за клиничното
изпитване, съхранение на лекарства и предоставяне, съобразно сроковете на
изпитването.
Експерта отговаря и че услугата
„самостоятелна стая“ допринася за подобряване здравословното състояние на
пациента, както и че заявява , че хипотетично пациентът би могъл да оздравее и без лечение в къщи.
Експерта е посочил и защо тази услуга не се залага в договорите на
лечебните заведения със здравната каса, а именно , че проблемът е в националния
рамков договор между лекарския съюз и НЗОК.
Адв.
А. е представила / л.1245- документи от т. 1 до т. 11, които не се
намират по делото и са ползвани от
вещото лице за изготвяне на ССчЕ, под опис:
1 .Фактура 300000000238 от 18
октомври 2016 година,
2.Извлечение от разплащателна сметка
за плащането по фактурата;
3 .Договора за клинични изпитвания
към фактурата;
4.Фактура 30000000135 от 8 март 2016
година;
5.Извлечение от разплащателната
сметка за плащането по фактурата
6. Фактура 30000000192 от 14 юли 2016
година;
7.Извлечение от разплащателната
сметка за плащането по фактурата;
8.Фактура 30000000225 от 14 септември
2016 година;
9.Извлечение от разплащателната
сметка за плащането по фактурата;
10.Договора за клинични изпитвания
РТК0796-АВ81-1108 към фактурата;
11. Фактура 30000000236 от 11
октомври 2016 година;
12.Извлечение от разплащателната
сметка за плащането по фактурата;
13.Договора за клинични изпитвания
205 от 1 септември 2015 година;
14. Фактура 30000000134 от 8 март
2016 година;
15.Извлечение от разплащателната
сметка за плащането по фактурата;
16.Договора за клинични изпитвания КХ-334-303РТК0796-АВ81-1108
към фактурата;
17 .Счетоводни справки на сметка 411
клиенти за осчетоводяване на фактури 30000000314, 30000000135. 30000000238.
30000000134, 30000000135. 30000000192.30000000225.30000000236:
Адв. А. е представила / л. 1359/ и флашка със сканирани договори, които са
ползвани по СМЕ, под опис, в електронен вид на основание чл. 183, ал. 2 от ГПК.
Съдът е допуснал и приел допълнителната ССЕ / л. 1370/, като заключението е
прието неоспорено в присъствието и на
двамата процес. представители. Експерта
е посочил дължимия данък за услугата
„наем АТМ“ за юли 2017г., януари и юни 2018г., януари и юли 2019г. и за януари
2020г.
По същия начин в таблицата на л. 1377 експерта е посочил и дължимия данък за услугата „придружител“ и „самостоятелна стая“
Съдът счита , че експертите са
отговорили на поставените задачи и заключенията им следва да бъдат кредитирани
съобразно с другите доказателства по делото.
При така установеното от фактическа
страна, настоящият съдебен състав намира
следното от правна страна:
Както по–горе се каза в случая спора по същество е дали извършваните
доставки от страна на дружеството отговарят на критериите и условията на чл.
39, т. 1 от ЗДДС и същите представляват медицински и здравни услуги, и дали за
тях се дължи начисляване на ДДС.
В процесния РА е прието, че клиничните изпитвания, допълнителните
медицински услуги за самостоятелен
сестрински пост, допълнителен помощен персонал, самостоятелна стая, нощувка на
придружител представляват облагаеми доставки, които не попадат в хип. на чл.
39, т.1 от ЗДДС като медицински/здравни услуги и пряко свързани с тях услуги,
поради което за същите е определен и начислен ДДС .
Не е спорно , че жалбоподателят представлява лечебно
заведение, с издадено разрешение за осъществяване на лечебна дейност №
МБ-274/29.09.2016 година.
Съгласно чл. 19, ал. 1 от ЗЛЗ - „Лечебно
заведение за болнична помощ е заведение, в което лекари с помощта на други
специалисти и помощен персонал извършват всички или някои от следните дейности:
т.б (изм. - ДВ, бр. 72 от 2015 г.) клинични изпитвания на лекарствени продукти
и медицински изделия съгласно действащото в страната законодателство.
В случая и процесните клинични
изпитвания на лекарствени продукти попадат при медицинските услуги, съобразно чл.39, т. 1 от ЗДДС, като следва да се приеме
, че за да може да се извърши доставки
на такива услуга, субекта следва да бъде лечебно заведение.
Следва и извода , че щом според ЗЛЗ
само в лечебни заведения може да се правят клинични изследвания, то това
неминуемо определя тази услуга по клинични изпитвания, като вид медицинска
услуга. В случая преките извършители на
услугата са лекари, в условията на
лечение на конкретни пациенти с конкретни заболявания, към лечението на които
заболяване се явява насочено и действието на въпросното лекарство, което е в
процес на клинично изпитване.
Процесната материя е уредена в Закона за лекарствените средства в хуманната
медицина /ЗЛСХМ/, както и в Регламент (ЕО № 536/2014. Съобразно чл. 87 от ЗЛСХМ съществено изискване е това,
че клиничните изпитвания се провеждат в болнично заведение /или в други
заведение, получили статут на лечебни заведения по смисъла на съответния
закон/. Според т. 24 от ДР на ЗЛСХМ - „Клинично изпитване на лекарствен
продукт" е клинично изпитване по смисъла на чл. 2, параграф 2, точка 2 от
Регламент (ЕС) № 536/2014. Съобразно отразеното във въпросния регламент, който
се явява част от българското законодателство, клиничните изпитвания се
провеждат чрез осъществяване на медицински грижи от съответните медицински
лица, а както става ясно и то в лечебни заведение - каквото жалбоподателят безспорно се явява.
Надзорът и самото осъществяване на клиничните проучвания, установено и чрез
СМЕ, е в контекста на полагането на медицински грижи, тъй като се провежда и
под надзора на съответните медицински лица, които всъщност на практика
осъществяват самото проучване и контролират пациентите, които са включени в
клиничните проучвания. Т.е. съобразно ЗЛСХМ
и Регламента, през цялото време на клиничните проучвания, се извършват под
лекарски надзор, включващ постоянно наблюдение на пациентите, които са включени
в клиничното изследване. Чл. 28 от Регламента сочи , че едно от условията за провеждането на
клиничните изследвания е че „медицинските грижи полагани за участниците, са
отговорност на подходящо квалифициран лекар или, когато това е целесъобразно,
на квалифициран лекар по дентална медицина/". Т.е. и в регламента
клиничните изпитвания са определени като вид медицинска услуга, тъй като на
практика при тях има важни характеристики - оказват се в лечебни заведения,
оказват се от лекари, като и самите фактически дейности по надзор върху лицата,
които участват в клиничните изпитвания се определят като медицинска грижа -
т.е. услугата е медицинска по своята същност.
Т.е. както се каза по-горе само в болнично
заведение, с издадено разрешение като болнично заведение може да се извършват
въпросните услуги - т.е. правото да се извършват въпросните клинични изпитвания
се характеризира с това. че следва лицето да притежава качеството на болнично
заведение — т.е. тези изпитвания не се извършват по презумпция от всяко лице,
което извършва независима икономическа дейност, а се извършват само от
определен кръг лица, и то в определени условия - в болнично заведение.
Относно регламентираните в Наредба
за осъществяване на правото на достъп до медицинска помощ, приета с ПМС № 119 от 22.05.2006 г. в чл. 2, ал. 3 „допълнително поискани услуги,
свързани с оказването на медицинска помощ, които се заплащат по цени,
определени от съответните лечебни заведения при спазване изискванията на
наредбата, следва да се посочи , че тези услуги се предоставят само на
пациенти, които се намират на лечение в лечебно заведение и спрямо тях се
провежда съответно лечение. Тези допълнителни услуги с предмет - допълнителни
медицински услуги - помощен персонал - самостоятелен сестрински пост,
допълнителен помощен персонал, самостоятелна стая, нощувка на придружител са
такива, които са пряко свързани с медицински/здравни услуги, и тяхното
извършване се явява свързано с оказваната услуга от лечебното заведение на съответния пациент.
Горните услуги са съпътстващи,
доколкото пациентът получава и основната услуга и интересът от тях с обусловен
от получаването на основната услуга.
Относно цитирането на нормата на чл.
134 от Директивата следва да се посочи, че там са визирани две хипотези, които
не са транспонирани в българското
законодателство — в частност в ЗДДС. Единственото в нормата на чл. 39 от ЗДДС е
дадено понятието за освободени доставки. Никъде обаче от страна на законодателя
няма въведено и транспонирано условието на чл. 133 или на чл. 134 от Директивата.
Не е налице транспониране на Директивата коректно в тази й част и след като
въпросната Директивата не е въведена в цялост в законодателството, тъй
като не е уредил случаите, при които не се прилага въпросното освобождаване от
ДДС на такива услуги, то следва да се
приеме , че в случая неправилно се прави облагане с ДДС. Директивата
изрично изисква съответната държава членка да приема правила и условия, при
които доставките по чл. 132 няма да бъдат освобождавани от ДДС. Т.е. налага се
законодателна инициатива от всяка една страна членка, чрез която да бъде
въведена тази норма, която ограничава освобождаването с ДДС на въпросните
доставки. По същия начин и чл. 134 от Директивата не е намерил място в ЗДДС.
Нещо повече, в случая никъде няма данни да са установени посочените в този
текст от Директивата обстоятелства, на които се позовават ревизиращите в
издадения РА. Няма данни, допълнителните услуги, които се предоставят от
лечебното заведение в рамките на престоя на пациенти да са такива, които да водят
до нарушаване на конкуренцията от гледна точка на услугите, предоставяни от
други търговци, които облагат своите доставки с ДДС. Както става ясно, касае се
за специфични услуги, които се извършват от лечебни заведение в рамките на
болничния престой на съответните лица. И чието извършване става на основание на
специалната Наредба, която регулира и определя достъпа до медицинска помощ,
включително чрез определяне на вида на услугите, които са част на самата
медицинска помощ и на свързаните с нея услуги.
По повод цитираната практика на СЕС в
Решението / л. 22 по ад на АССГ/ съдът
счита , че цитираните решения и отразените практики не са относими с конткретиката в случая и
предоставяните услуги.
Въз основа на приетите по делото
ССЕ-основна и допълнителна и СМЕ съдът следва да приеме че на облагане с ДДС подлежат само сумите по отдаване на АТМ, а другите услуги и
доставки следва да се освободят от ДДС , тъй като са свързани със самото
болнично лечение и услуги.
В приетата по делото допълнителна ССЕ
на л. 1376-гръб са посочени дължимите
суми ДДС и лихва за услуга „ наем място за банкомат -АТМ“ ,
които съдът следва да уважи и присъди за възстановяване. Останалата част от РА
, като незаконосъобразна следва да се отмени.
По делото са приложени множество писмени
доказателства от страните, в това число
и доказателства по които са работили експертите , но не са били приложени по
делото. Горните доказателства са приети по делото , неоспорени са от ответната
страна и съдът счита , че няма пречка да се кредитират напълно , още повече че
въз основа на тях са изготвени три съдебни експертизи, също приети , като
неоспорени.
В допълнителната ССЕ вл. П. дава два варианта на експертизата , като
съдът счита че следва да се ползва
установеното по задача № 2 и се присъди само ДДС по услугата “ наем АТМ“, ведно с дължимата лихва.
С оглед изхода на спора на
дружеството-жалбоподател следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 11 796,30лв. (единадесет хиляди
седемстотин и деветдесет и шест лева и тридесет стотинки , съгласно
представения списък на л. 1379.
Водим от горното Съдът,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на-
УМБАЛ „КАСПЕЛА“ ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление в гр.
Пловдив , ***, представлявано от С. В. РА № Р-29002921000628-091-001/18.08.2021
г., в частта с който са установени допълнително
задължения по ЗДДС, за разликата НАД 1120 / хиляда сто и двадесет лева/ ДО 119
809,09 лева главница и лихва за разликата НАД 341,33 / триста четиридесет
и един лева и 33 ст./ ДО 33 186,31 лева към главницата, за периода
01.11.2016 г. – 18.01.2021 г.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр.
София да заплати на - УМБАЛ „КАСПЕЛА“
ЕООД с ЕИК *** сумата в размер на 11 796,30лв. (единадесет хиляди седемстотин
и деветдесет и шест лева и тридесет стотинки) за разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред
ВАС на РБ в 14-дневен срок от получаване на съобщението за изготвянето му с
препис за страните. ПРЕДСЕДАТЕЛ: