РЕШЕНИЕ
№127
гр. Велико Търново, 03.07.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на осми юни две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕОРГИ ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря П.И. и прокурора Д. Мачева,
изслуша докладваното от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм.
д. №591 по описа за 2017 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на П.С., в качеството му на управител на „Евелин комерс“ ООД от гр.
Плевен, срещу ревизионен акт №Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г.
на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение №193/10.07.2017г. на директора
на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново. Жалбоподателят твърди, че
обжалваният РА е нищожен, тъй като е издаден от некомпетентни органи, в
противоречие с процесуалните разпоредби на ДОПК, регламентиращи реда и начина
за възлагане на ревизията, както и производството по обезпечаване на
доказателства, чрез използване на данни, получени по електронен път или свалени
на технически носители. Алтернативно поддържа оплакване за незаконосъобразност
на РА, тъй като неправилно е прието, че по отношението на дружеството са налице
данни за укрити приходи, което да е основание за определяне на данъчната основа
за облагане по ЗДДС и ЗКПО по реда на чл. 122 от ДОПК. Счита, че органите по
приходите неправилно са приложили закона, а констатациите им от фактическа страна
са необосновани. Моли ревизионния акт да бъде обявен за нищожен, респ. отменен.
Претендира за присъждане на разноски по производството.
Ответникът по
жалбата, директора на Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си
представител заема становище за неоснователност на жалбата. Претендира за
разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение и депозит за съдебна експертиза
в общ размер на 12 995,78 лв.
Участващият в
делото прокурор от ВТОП дава заключение за основателност на жалбата по съображение
за незаконосъобразност на обжалвания РА.
Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на
административния контрол. Ревизионния акт, който се обжалва пред
административния съд, е потвърден с Решение №193/10.07.2017г. на директора на
Дирекция ”ОДОП” – В. Търново. При това положение жалбата е процесуално допустима
за разглеждане по същество.
Обжалваният Ревизионен
акт №Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г. е издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – В. Търново след извършена ревизия на „Евелин комерс“ ООД от гр. Плевен,
възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№Р-04000416004653-020-001/07.07.2016г., изменена впоследствие посредством ЗВР №
Р-04000416004653-020-002/10.10.2016г. и ЗВР № Р-04000416004653-020-003/07.11.2016г.,
която е във връзка с Решение №204/04.07.2016г. на директора на Дирекция „ОДОП“
– В. Търново, с която е отменен като незаконосъобразен РА
№Р-04001515007265-091-001/12.04.2016г. на ТД на НАП – В. Търново, като на
основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за извършване на нова
ревизия. Ревизията е извършена за определяне на данъчните задължения на
жалбоподателя по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2011г. до 31.03.2013г., месец
04.2013г., от 01.07.2013г. до 31.12.2013г., от 01.03.2014г. до 31.03.2015г. и
от 01.05.2015г. до 31.07.2015г., както и за корпоративен данък по ЗКПО за
данъчни периоди от 2011г. и 2014г. включително. С РА са определени данъчни
задължения по ЗДДС в общ размер на 660 010,66 лв. и лихви върху тях в
размер на 275 507,54 лв. и за корпоративен данък в общ размер на
4 047,58 лв. и лихви в размер на 2 012,29 лв. Така определените
данъчни задължения се обжалват и са предмет на спора по делото.
Ревизионен акт
№ Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г., е издаден
от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, отговаря на изискванията на
чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120 от ДОПК, поради което е валиден акт. Възраженията на жалбоподателя в обратната
насока съдът приема за неоснователни.
Наличието на Заповеди №787/17.12.2014 г. и №100/04.02.2015
г., издадени от Директора на ТД на НАП В. Търново, с които е определен
специализиран екип, който да извършва т. нар. „електронни ревизии“, не води до
извод за некомпетентност на органите по приходите, извършили настоящата
ревизия, както правилно е приел ответникът. На първо място следва да се посочи,
че РА се издава от лица, имащи качество на органи по приходите, които са
посочени в ал. 2 на чл. 119 от ДОПК и които имат съответното процесуално
качество въз основа на акта по чл. 113, ал. 1 от ДОПК. Органите, визирани в чл.
119, ал. 2 от ДОПК придобиват съответните правомощия въз основа на актове,
изрично посочени в закона – органът, възложил ревизията се определя със заповед
на териториалния директор/чл. 112, ал. 2 ,т. 1 от ДОПК/, а ръководителя на
ревизията се определя със заповедта за възлагане на ревизия, издадена от
възложилият ревизията орган/чл. 113, ал. 2, т. 1 от ДОПК/. Заместването на тези
органи, тогава, когато е допустимо да се извърши по закон, е обстоятелство,
водещо до изменение на заповедта за възлагане на ревизия, поради което следва
да се извърши с нов акт/нова заповед/, съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК. Поради
това никакви други заповеди на директора на ТД на НАП нямат и не могат да имат
пряка отношение към компетентността на органите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. На
второ място цитираните заповеди не са такива по чл. 112, ал. 1 или ал. 2 от ДОПК и не могат да създават отделно компетентност на определени органи по
приходите да извършват валидни процесуални действия и да образуват отделно
производство, ако тези органи изрично не са посочени в заповед за възлагане на
ревизия или заповед за определяне на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК.
Обратното, ако без надлежно издадени заповед по чл. 112, ал. 1 от ДОПК органи,
посочени в Заповеди №787/17.12.2014 г. и №100/04.02.2015г., издадени от
Директора на ТД на НАП В. Търново, бяха извършили ревизията и бяха издали РА,
то този акт би бил нищожен поради липса на материална компетентност на неговите
издатели.
Извън това няма спор, че цитираният в жалбата
гл. инспектор по приходите, в случая ръководител на ревизията, е орган по
приходите, отговарящ на изискванията по чл. 113, ал. 6 от ДОПК и е бил надлежно
оправомощен съгласно изискването по чл. 113, ал. 2, т. 2 от ДОПК.
В заключение следва да се посочи, че
използваният от страните термин „електронна ревизия“ няма нормативно
регламентирано съдържание, още повече да са визирани законово изисквания за
допълнителна компетентност на органите, участващи в такова производство,
възникваща чрез отделен опосредяващ акт или базирана на някаква образователна
степен.
За неоснователни настоящият състав приема и
възраженията за допуснати процесуални нарушения, извършени в производства по
реда на чл. 40 от ДОПК, тъй като те не могат да окажат пряко влияние върху
валидността на обжалвания в настоящото производство РА.
Не е налице
и твърдяното нарушение на процедурата по извършване на проверка от органите по
приходите, тъй като според разписаното в чл.
110, ал. 4 от ДОПК, не е предвидено изрично писмено възлагане, която норма
е специална по отношение на чл.
11, ал. 1, т. 4 от ЗНАП.
Извършените
от приходната администрация действия по обезпечаване на доказателствата на
основание чл.
40, ал. 1 от ДОПК чрез копиране на информация от и на технически носители,
даващи възможност за възпроизвеждането й, са редовни, а събраните доказателства
са годни да удостоверят обективираните в тях данни. В конкретния случай,
приложение намира законово разписана възможност за събиране на доказателства в
хода на административното производство по чл.
54, ал. 3 от ДОПК, съгласно която органът по приходите има право да събере
като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи,
че са създадени или ползвани от субекта, като се смята, че данните са създадени
или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически
носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си.
Разпоредбата на чл. 111 от ДОПК изисква нарочно
оправомощаване на органите по приходите за извършване на действията по чл. 40 от ДОПК. От представената в хода на настоящото съдебно производство Заповед
№37/10.02.2006г./стР. 351 от делото/ на директора на ТД на НАП Велико Търново е
видно, че са налице доказателства за оправомощаване по смисъла на чл. 111 от ДОПК на органите по
приходите за извършване на дейностите по чл. 40 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл.
40, ал. 1 от ДОПК, при извършване на ревизия или проверка органът по
приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез
опис или изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други
носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически
носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите
технически мерки за запазване на автентичността й. При извършената на
10.09.2015г., 24.09.2015г. и 10.12.2015г. проверки, при която са обезпечени
доказателствата, приобщени по-късно към доказателствения материал в
ревизионното производства, са изготвени три идентични копия на оптичния носител
и действията са документирани подробно в протоколите за предприети действия по
обезпечаване на доказателства. По аргумент от чл. 71 от ДОПК, този информационен източник е веществено доказателствено средство и
закрепените в него данни се смятат за създадени от ревизираното лице, тъй като
са доказани презумпционните предпоставки на чл.
54, ал. 3 от ДОПК данните да се съдържат в компютри, намиращи се в
търговски обект на дружеството жалбоподател.
Съставените протоколи обективират действия по
чл. 40 от ДОПК, които не са били обжалвани по реда на чл. 41 от ДОПК. Ето защо
не може в отделно производство, това по обжалване на издаден РА да бъдат
навеждане и съответно обсъждани възражения, касаещи законосъобразното
извършване на тези действия. Протоколите отговарят на изискванията по чл. 50, ал.
2 от ДОПК, не са изрично оспорени от жалбоподателя и се ползват с официалната
доказателствена сила по чл. 50, ал. 1 от ДОПК.
По арг. от чл.
160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и следва да реши въпроса дължи
ли се определеният с ревизионния акт данък и ако да, дали в посочения размер, а
не да отменя ревизионния акт само въз основа на формално допуснати процесуални
нарушения.
При
извършване на ревизията на „Евелин комерс“ ООД е било прието, че данъчната
основа за облагане на дружеството с преки и косвени данъци следва да бъде
определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, при хипотезата на чл. 122, ал. 1,
т. 2 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи. Било е прието за установено,
че дружеството жалбоподател дейност „търговия на едро“ основно с хранителни стоки,
напитки и тютюневи изделия, в обекти „складове на едро“, находящи се в гр.
Плевен, местност „Текийски орман“ и в гр. Враца, ул. „Драган Цанков".
В хода на ревизията са били приобщени Протоколи сер. АА № 0010726/10.09.2015г.,
сер. АА №0011116/24.09.2015 г. и сер. АА №0010993/10.12.2015г., с които са
документирани извършени на предходен етап/проверка/ действия на органи по
приходите за обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40 от ДОПК – копиране
на информация от софтуера, инсталиран в съответните обекти на ревизираното
дружество. Ревизиращите органи са извършили анализ на информацията от свалени и
предоставени от търговското дружество файлове, и са установили наличие на две
паралелни бази данни за различните обекти, като се използва програмния продукт
„Микроинвест склад“. Били са отправени неколкократни искания за представяне на
документи и писмени обяснения до жалбоподателя, с оглед установяване начина на
организация на счетоводната отчетност за различните обекти и документирането на
доставките в тях. От страна на „Евелин комерс“ ООД е представено общо
техническо описание на базата от данни „Microinvest Склад Pro“, в което е
посочено, че базите от данни не са еднакви при различните версии на продуктите.
Таблица „Goods“ съдържа информация
за номенклатурата със стоки, таблица „Partners“ съдържа информация за
номенклатурата с партньори, таблица „Objects“ съдържа номенклатурата на
обектите.
Представени
са копия на оборотни ведомости и главни книги, справки за извършените продажби
по обекти, инвентаризационни описи към края на всяка отчетна година и др. В
писмените обяснения е посочено, начина на съхраняване на първичните счетоводни
документи, както и че „ЕВЕЛИН КОМЕРС" ООД през ревизирания период
използвало за регистриране и отчитане на продажбите програмния продукт
„Microinvest Invoice", с който се издавали и фактурите. За удостоверяване
предаването на стоките, освен фактура, се издавала и стокова разписка, като за
генериране на стоковите разписки се използвал програмния продукт „Микроинвест
Склад версия 3.81.733". Въз основа на подписана стокова разписка/при
предаване на стоките/, се издавала съответната фактура с програмния продукт „Microinvest
Invoice". Посочено е кога програмния продукт „Микроинвест Склад версия
3,81.733" се издавала стокова разписка, но не е налице осъществена
продажба, като напр. отказ от поръчка, неполучаване на стоката, върната стока,
връщане стоки на доставчици, трансфери от един склад в друг и др. В тези случаи
стоковите разписки не се подписват, а се връщали обратно в склада. Всички
издадени фактури се предавали в счетоводството и се отразявали в дневниците за
продажби, справките-декларации по ЗДДС и счетоводните регистри на дружеството.
Продадените стоки се изписвали периодично, в края на съответната данъчна
година, въз основа на справка в резултат на извършена инвентаризация. В други
дадени обяснения е
посочено, че няма връзка между ЕКАФП и складовата програма. Оборотите от
работния ден се съхранявали в касите на дружеството, като част от отчетените парични
средства се внасяли по разплащателна сметка.
В хода
на ревизията са били извършени насрещни проверки на доставчиците и на четирима
избрани клиенти на жалбоподателя. От клиентите са представени копия на фактури
за извършените доставки и писмени обяснения относно механизма на продажбите. В
обясненията си те са посочили, че стоките са получавани в обекти на клиентите
след предварително направени заявки, с транспорт на доставчика, като не са дали
информация за съставени стокови разписки.
С
Протокол сер. АА №0991385/20.09.2016г. е документирано извършено посещение на
ревизиращите органи в складова база на ревизираното дружество за запознаване с
дейността на дружеството, начина на заприхождаване на стоките, организацията на
разносната дейност, издаването на складовите разписки и фактури. На
жалбоподателя на технически носител са предадени файлове, които да бъдат
анализирани от дружеството и да бъдат дадени писмени обяснения във връзка с
тях. предоставените
файлове от органите по приходите, са извлечени с помощта на програмен продукт „Arbutus“
от базата данни на „Микроинвест Склад версия 3.81.733", използван от
ревизираното дружество и обезпечена с посочените по-горе 3 бр. протоколи,
съставени в производството по чл. 40 от ДОПК.
При извършена съпоставка на счетоводно
отчетените от ревизираното дружество приходи в обектите склад за търговия на
едро с алкохол и сокове в гр. Враца и склад за търговия на едро с алкохол в гр.
Плевен, местност „Текийски орман“, с получените данни от иззетите на
информационни носители бази данни от складовата програма на дружеството,
органите по приходите са установили наличие на редица несъответствия. За ревизираните данъчните периоди
сумите на отчетените обороти в иззетите бази данни на складовата програма били
по-големи, отколкото счетоводно отчетените от дружеството продажби в обектите
за същите периоди. Поради това ревизиращите органи са приели, че разликите се
дължат на неотчетени/укрити приходи от продажби от дейността на дружеството. За
част от ревизираните периоди е било установено, че отчетеният оборот в обектите
е повече от оборота по програмния продукт „Микроинвест Склад версия
3.81.733".
За организация на счетоводната отчетност на
„Евелин комерс" ООД се използва счетоводен софтуер „ПАССОС“, а за
аналитичното отчитане на стоките се използва програмния продукт „Микроинвест Склад
версия 3.81.733". При анализ на данните роганите по приходите са приели,
че сч. сметка 304 „Стоки" е водена стойностно в счетоводството на
дружеството, а за аналитичното отчитане на стоките се използва „Микроинвест
Склад", като между двата продукта няма автоматична връзка. Стоките са
изписвани в края на съответната данъчна година, въз основа на справка в
резултат на извършена инвентаризация. Предвид това са приели, че така
организираната счетоводна отчетност не позволява да се извърши съпоставка между
наличността на стоките по счетоводни данни с наличностите в склада.
Въз основа на
посочените по-горе обстоятелства, ревизиращите органи са приели също така, че
данъчната основа за облагане за посочените данъчни периоди по ЗДДС и ЗКПО
следва да се определи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като са налице
обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Така
направените констатации се оспорват от жалбоподателя по подробно изложени
възражения, които накратко са изразяват в следното: че не е безспорно
установено наличието на укрити приходи, тъй като няма данни за неиздавани
фискални бонове, документиращи извършени продажби, нито разлика между
фактическата наличност и тази по счетоводни данни, след извършени инвентаризации;
невключването на 11 бр. фактури в дневниците на покупки на „Евелин комерс“ ООД
не води автоматично до извод, че са получени стоки, които не са заприходени и
които са били обект на неотчетени продажби; не е установено по счетоводни данни
наличие на неотчетени продажби; изводите за наличие на укрити приходи се
базират на анализ на негодни доказателства, събрани в нарушение на установения
в чл. 40, вр. с чл. 11 от ДОПК ред; изводът за наличието на укрити приходи е
направен единствено въз основа на съпоставка на данни в табличен вид, изготвени
от ревизиращите органи по неизвестно какъв ред и начин; органите по приходите
не били установили произход на стоките – предмет на укритите продажби; не са
установени получаване на плащания от трети лица по приети недекларирани към тях
продажби; не е установено фактическо предаване на стоките, предмет на укритите
продажби към трети лица; твърденията за укрити приходи не са доказват от
извършени насрещни проверки на трети лица – клиенти, а се базират само на съставени
електронни таблици и определени записи в тях.
При
разглеждането на спора по същество, съдът следва да извърши на първо място преценка досежно наличието,
респ. липсата на предпоставки за извършване на ревизия по особените правила на
чл. 122 от ДОПК, тъй като момент е преюдициален спрямо основния спорен въпрос
по делото – законосъобразността на определените с обжалвания РА данъчни
задължения. Това е наложително поради обстоятелствата, че за отговор на въпроса
дали в случая правилно е изчислен размерът на задълженията с оглед
предпоставките за прилагането на критериите по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК има
значение дали направените фактически констатации от органите по приходите ще се
ползват с презупмтивната доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.
В съдебното
производство са приети писмените и веществени доказателства, събрани и
изготвени в хода на ревизията, като част от съдържащите се на технически
носители/компакт-дискове/ електронни документи – съставени таблици, съдържащи
данни, обработени с програмен
продукт „Arbutus“, за които се твърди, че представляват систематизирана
информация, извлечения от данните, събрани в производствата по чл. 40 от ДОПК,
са оспорени от жалбоподателя. Било е открито производство по реда на чл. 184,
ал. 2, вр. с чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като е изслушано
заключение на съдебно-техническа експертиза. По отношение на оспорените
документи, съдържащи се в технически носители с номерации по начина на приемане „диск №2“ и „диск №3“ в
заключението на експертизата е посочено, че те съдържат по 9 бр. файлове с
разширение „.xlsx.”, а „диск
№3“ и един файл с наименование “Evelin_sait.rar” като по 3 от файловете във всеки от тези дискове не е
подписан, респ. подписването не е валидно, не е подписан и файлът “Evelin_sait.rar”. Останалите файлове са подписани с
квалифицирани електронни подписи от съставилите ги органи по приходите. При
сравняването на “MD5” контролната сума на файла от „диск №2“/върнати стоки
и продажби Плевен/ с “MD5” контролната сума от файла в базата
на НАП няма съвпадение между същите, като не е установено в извлечените файлове
така, както се съхраняват в базата на НАП, да са извършвани
манипулации/промени/вж. заключение на СТЕ, стр. 261-264 от делото/. По отношение на файловете в „диск №3“/за
обект в гр. Враца/ при сравняването на “MD5” контролната сума на файла с “MD5” контролната сума от файла в базата
на НАП няма съвпадение между същите, а от съдържанието на файловете в базата на
НАП са установени извършване на промени в два от файловете/стр. 264-266 от
делото/. При разпита на вещото лице в с.з. на 09.09.2019г. експертът е посочил,
че проверката на “MD5” контролната сума дава възможност да се определи с
голяма доза точност дали двата сравнявани файла са идентични, като за установените файлове, които не са
идентични, разликите може да се дължат на обработка на файловете впоследствие.
Има обаче файлове, при които има разлика в размера, но информацията съдържа се
в тях съвпада напълно. Това според вещото лице се обяснява с полагането на ел.
подпис в някои случай. Използваният от органите по приходите програмен продукт „Arbutus“
е предназначен за извличане и групиране на данни по определени показатели, но
при тази операция не се осъществява намеса или промяна в самите файлове/като
съдържание и размер/.
Съгласно така събраните доказателства по отношение на
оспорените по реда на чл. 184, ал. 2 ,вр. с чл. 193, ал. 3 от ГПК електронни
документи, съдът намира че авторството на тези от тях, които не са подписани с
електронен подпис от съставилите ги органи по приходите, а именно файлове
„Продажби_Плевен_2011-2013.xlsx“,
„Продажби_Плевен_2013-2015.xlsx“ и „Сравнение декларирано с-у
продажби.xlsx“ от диск №2
и файлове “DOSTAVKI_OBOBSHTENI.xlsx”/който не е валидно подписан/ и “Evelin_sait.rar”/който не е подписан/ от диск №3, не
е надлежно установено. Касае се за частни свидетелстващи документи, при които
следва да се установят лицата, направили съответното изявление в електронна
форма, за да се приеме, че документът е автентичен. След като това не е
сторено, съдът приема, че автентичността им не е доказана и не цени тези
електронни документи като годни доказателства. По отношение на останалите
оспорени документи, които са подписани с квалифициран електронен подпис,
тяхното авторство е установено, те нямат обвързваща доказателствена сила по
отношение на съдържанието си, заключението на СТЕ описва подробно начина на
тяхното създаване, обработка и съхраняване, поради което съдът приема, че те са
годни доказателства и оспорването ми е неуспешно.
По делото е допуснато изслушване на комплексна
съдебно-техническа и икономическа експретиза, с поставени от двете страни
въпроси. В заключението на СТИЕ са посочва, че счетоводството на дружеството
жалбоподател през процесните периоди е организирано и водено редовно, който
извод на вещото лице икономист се базира и на констатация в съставения
ревизионен доклад относно редовността на счетоводството. В търговските обекти
на дружеството е интегриран програмен продукт „Микроинвест склад“, където
стоките се въвеждат по вид, количество и стойност и се изписват по същия
начин., като се извършват редовно годишни инвентаризации и се съставят
инвентаризационни описи. В приетите по делото веществени доказателства/технически
носители/ се съдържа информация за продажби в различните търговски обекти, като
въз онова на извлечената и обезпечена по реда на чл. 40 от ДОПК информация
експертизата е изготвила данни за търговския оборот на жалбоподателя през
процесните периоди, използвайки алгоритъма на ревизиращите органи. По този
начин е установена разлика за ревизираните данъчни периоди между отчетения от
„Евелин комерс“ ООД оборот и изчисленията на вещото лице. Данните, съдържащи се
във файловете в „диск №2“ и „диск №3“ са получени чрез извличане на информация
от данните, съдържащи се в дискове с №, № 4, 5 и 6, като данните са извлече и е
експортирани в “Excel”. Данъчната
основа за облагане, възприета в съставения ревизионен доклад изцяло се базира
на данните ,записани в посочения формат на „диск №2“. Ако не се вземат предвид
файловете, съдържащи се в „диск №2“ и „диск №3“ е невъзможно да се определи
изобщо данъчна основа за облагане.
Вещите лица
посочват, че няма данни за използвания алгоритъм за определяне на данъчната
основа за облагане в съставения ревизионен доклад, който начин да е производен
от използване на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а използваният в
експертизата подход за определяне на данъчната основа е следвало в общи линии
предполагаем такъв на ревизиращите органи, базиран на сбора то приходите по
всички бази дадни, с приспадане на разходите които са вътрешен оборот на
фирмата, съобразно подаденото възражение срещу РД/прехвърлянето на стоки между
различните обекти/. Данните, въведени в табличен вид и ползвани от ревизията са
извлечени от стоковите разписки, без отделна съпоставка с други първични
счетоводни документи. Не може според експерта да се приеме, че всички движения
по складовата програма отговарят на обороти от извършени продажби. При
съпоставка на данните, изведени в табличен вид чрез програмен продукт „Arbutus“ с
отчетените обороти, декларирани в подаваните справки-декларации и отчетни
регистри „дневници за продажбите“ за съответните данъчни периоди се явява
разлика, която органите по приходите са третирали като неотчетени приходи от
продажби. На така определените неотчетени приходи са определени разходи за
изписване на стоката, чиито размер обаче според експертизата от крайните салда
на сч. сметка 304 „стоки“, което води до извод, че при тази логика е било
продадено нещо, което не е закупено.
При така събраните по делото доказателства, съдът
намира за недоказано основното обстоятелство, попадащо в хипотезата на чл. 122,
ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно – наличието на укрити приходи.
Облагане на неотчетени приходи в посочената
хипотеза изисква да се установи от органите по приходите, че е налице неотчетен
счетоводно приход, който съгласно изискванията на нормативен акт, е следвало да
се отчете именно през текущата година, което да не е сторено от съответното
задължено лице. В конкретния случай това означава, че приходната администрация
следва да установи, че са налице изискванията на приложимия в случая Счетоводен
стандарт 18 "Приходи", във връзка с разпоредбата на чл. 17
от ЗСч/отм./. Съгласно чл.
4, ал. 1, т. 1 ЗСч/отм./, операциите и събитията, както и прихода от тях се
признават /отразяват/ в счетоводните регистри и се включват във финансовия
отчет към момента на възникването им – принципа на текущо начисляване.
При съпоставка на приетото за установено от фактическа
страна, въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, реално
изводите на ревизиращите органи за наличието на укрити приходи се базират
единствено върху установена разлика между отчетените и декларирани от „Евелин
комерс“ ООД приходи от продажби и констатираните обороти от използвания
програмен продукт „Микроинвест склад“.
От заключението
на СТИЕ се установява, че за ревизираните периоди сч. сметка 304 „стоки“ се
води стойностно, в търговските обекти, в които е интегриран програмен продукт „Микроинвест
склад“ стоките се заприхождават по вид, количество и стойност и се изписват по
същия начин, като има обвързаност между програмният продукт и счетоводната
програма. Ако се спази този подход на работа обаче, според основното заключение
на СТИЕ, ще доведе то извод за продажба на стоки в количество, значително
по-голямо от полученото и заприходено при дружеството такова. Тогава, от гледна
точка на логиката следва да се приеме, че в търговските обекти на дружеството
жалбоподател са постъпвали стоки, които са закупувани без да са отчитани
покупки, т.е. жалбоподателят/който не е производител/ е получател по доставки,
които не са регистрирани при него – извод който не намира опора в събраните
доказателства. Вярно е, че при извършване на насрещни проверки на доставчици са
установени неосчетоводени фактури, които са били издадени на получател „Евелин
комерс“ ООД, но тяхното количество и стойност не са в обем, свидетелстващ за
наличието на неосчетоводени стоки в количества, необходими за извършване на
процесните доставки, които да генерират укрити приходи в посочените размери.
Извън това, самият факт, че едно лице е посочена като получател по доставка в
издадена фактура, по никакъв начин не извежда извод, че фактурираните стоки са
получени от него и са били предмет на последващи облагаеми доставки, при
липсата на индикации за получаване и др. доказателства, които да обосноват
основателно предположение, че извършените доставки не са документирани с цел
избягване на данъчно облагане/укриване на приходи/.
Законът /ЗЗД и ТЗ/ не установява изискване за форма за
действителност на покупко-продажбата на тези видове стоки, поради което и с
факта на издаването на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие
между продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока.
Очевидно е обаче, че предмет на процесните сделки са родово определена вещи.
Според правилата на гражданското право собствеността върху родово определени
вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от
своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между
страните или бъде предадена – чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че дори да
е налице сключване на сделка с предмет родово определени вещи, това не
представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността
върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да
не последва предаване, което изключва прехвърлянето на вещни права на купувача
и за целите на облагането по ЗДДС прави неосъществена доставката, а издадените
фактури без основание. Именно получаването на стоките, е елементът, който
финализира доставката и който се явява недоказан в случая. Вярно е че законът
не изисква като условния за валидност или редовност на фактурата задължителното
наличие на подпис на получателя по доставката /по аргумент за противното от чл.
114, ал. 1 от ЗДДС/, но в случая няма никакви други доказателства за получаване
на стоки от жалбоподателя, които да бъдат предмет на последващи разпоредителни
сделки, представляващи доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Липсват и каквито и да е други първични счетоводни
документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им
от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания
за отпускане на материални ценности и др. подобни. В случай, че на практика
съществува връзка между двата програмни продукта – програмен продукт
„Микроинвест склад“ и счетоводната програма, не може обосновано да се твърди,
че са налице укрити приходи, когато няма счетоводни данни за извършени
стопански операции, а е налице движение на стоки в складовата програма.
В допълнителното заключение на СТИЕ се съдържа извод,
че в ревизионния доклад е посочено като съобразено обстоятелството, че
програмен продукт „Микроинвест склад“ генерира обороти от други операции/бонуси
доставчици, вътрешни разчети за движения на стоки, обороти от служебни партиди,
промени в номенклатури и технически грешки/, но няма данни как е извършено това
отчитане при съобразяване с размер на оборотите, които са приети като
неотчетени продажби. Според вещите лица изготвеният анализ на органите по
приходите не отчита цялото съдържание на всеки запис от извлечената по реда на
чл. 40 от ДОПК информация/съхраняване на технически носители – дискове с №, №
4, 5 и 6/, а са анализирани само избрани полета. За част от записите, приети като
извършени продажби, е била извършена съпоставка между стоковите разписки,
генерирани от програмния продукт „Микроинвест склад“, фактурите от счетоводството
и данните от извършени насрещни проверки на доставчици, избрани на
репрезентативен принцип. Несъответствия при тях обаче не са открити. При
извършеният анализ на обезпечената информация от складовата програма, се
установява наличие на записи без задължителни реквизити, което не позволява
пълна съпоставка между вписаните контрагенти в складовата програма и в
счетоводната такава. Според експертизата това води до невъзможност да се
определи наименование на стока и контрагент, но независимо от това оборотите с
такива стоки са отнесени като недекларани продажби/вж. доп. СТИЕ, стр. 386-387
от делото/. При извършване на съпоставка между установения оборот от анализа на
обезпечената информация, не е разграничено или взето предвид и обстоятелството,
че в гр. Плевен на един и същи адрес „Евелин комерс“ ООД има два търговски
обекта, използващи една стокова програма, като не са отграничени оборотите на
програмата за различните обекти.
Заключението на СТИЕ/основно и допълнително/ не е
оспорено от страните/доколкото възражението на пълномощника на ответника по
част от констатациите на експертизата не е оспорване по реда на чл. 200, ал. 3
от ГПК/, съответства на приетите писмени и веществени доказателства, при обем и
пълнота на изводите, поради което се кредитира от съда.
Така установеното от фактическа страна по никакъв
начин не подкрепя като обоснован използваният подход за определяне на оборотите
от програмен продукт „Микроинвест склад“ като неотчетени продажби.
В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е визирано, че
доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката, като за целите на облагането
по ЗДДС в ал. 2 и ал. 3 на чл. 6 от с.з. са посочени специфични случаи на
доставки. От определението става ясно, че законът различава “доставката” от
“сделката” и доколкото съдържанието на тази разлика може да се извлече от
разпоредбата, то се налага извода, че под сделка се има предвид смисъла на
понятието според гражданското право – юридическият факт, който включва
волеизявления на лица и поражда определено гражданско правно действие. За да е
осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС обаче, е необходимо освен
сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу
насрещната престация. От гледна точка на формалната логика липсата на доставка
съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на
доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието на
реална доставка, като основание за начисляване на данъка съгласно чл. 86, ал. 1
от ЗДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи
осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното –
липсата на факт от обективната действителност, поради което при обжалването
следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на
фактите и обстоятелствата по делото.
С оглед
установеното от заключението на СТИЕ при анализ на експортираните данни,
представляващи обезпечена информация, не може да се приеме, че всички записи,
отчетени в данните на програмен
продукт „Микроинвест склад“ като обороти представляват продажби, които не са
били отчетени от дружеството жалбоподател. Съдът намира, че не следва да бъдат
взети предвид като отчетени продажби/извършени облагаеми доставки тези записи,
при които няма данни за вида на стоките и извършената операция, като операциите
са посочени с означенията/знаците „-“ или „х“. В този случай съгласно
допълнителното заключение на СТИЕ/вж. отговора на въпрос №12, стр. 388 и сл. от
делото/, се явява разлика в определената данъчна основа за облагане по ЗДДС и с
корпоративен данък. Този вариант на експертизата според настоящия състав дава
възможност за определяне с по-голяма категоричност на данъчната основа, при
спор за реално осъществените данъчни фактически състави и наличие на данни за
неотразени обороти. Определянето на данъчните задължения обаче не може да
почива на предположения. Дори когато определянето на задълженията става по
особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, законодателят е поставил редица
изисквания към начина на определяне на данъчната основа за облагане, като
най-съществения момент обаче е безспорно установяване на обстоятелствата по чл.
122, ал. 1 от ДОПК. По изложените вече съображения съдът приема, че наличието
на твърдяното от ревизиращите органи и ответника обстоятелство не е безспорно
установено. Това от своя страна води до неосъществяване на фактическия състав
на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и фактическите констатации в
обжалвания РА не се ползват с обвързваща доказателствена сила. Само и
единствено въз основа на недоказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и допуснати процесуални нарушения или
непълноти и грешки при изграждането на изводите от фактическа страна на
ревизиращите органи, обаче не може да се постанови отмяна на обжалвания акт,
тъй като съдът няма да е разрешил спора по същество, както изисква чл. 160, ал.
1 от ДОПК.
Поради това
настоящият състав приема, че изведените въз основа на анализ на събраните
писмени и веществени доказателства констатации на експертизата, които не са
оспорени по предвидения процесуален ред, могат в конкретния случай да се
ползват като база за определяне на данъчната снова на жалбоподателя за
ревизираните периоди, като се използват изчисленията на експертизата, дадени
при отговора на посочения въпрос №12.
Съдът счита, че
даденият отговор на въпрос №13 от допълнителното заключение на СТИЕ не съдържа
приемлив вариант за определяне на данъчните задължения на жалбоподателя, тъй
като отговора на този въпрос предпоставя при извършването на изчисленията си
експертизата да игнорира не само некоректните записи, както са посочени в
отговор на въпрос №12, но и всички данни, при които не може да бъде
индивидуализиран с пълни данни получателя на доставката. Един такъв подход не
би бил коректен, тъй като често при продажби на физически лица или нетърговци,
не се въвеждат посочените във въпроса данни, а в практиката често се случва да
бъдат въведени грешни индивидуализиращи данни на клиент, без това да цели
неотчитане на стопанската операция и укриване на обороти. Такъв краен подход не
би бил обективен критерий за размера на действително осъществените обороти, а
видно и посочено в заключението на стр. 395 от делото, това би довело до
превишаване на декларираните обороти от продажби, в сравнение с тези, отчетени
от данните на програмен
продукт „Микроинвест склад“.
По същия начин съдът намира, че вариантите за
определяне на данъчната основа за облагане, предмет на експертните изчисления
по въпрос №14, в конкретния случай също не биха били обективни анализи. И при
двата варианта, разработени в отговора на въпроса №14, експертизата е изчислила
обороти от продажби и оттам размер на данъчна основа без да се вземат предвид
данните за търговския обект в гр. Враца, като няма никакво фактическо и правно
основание за процедиране по този начин. Както вече се посочи, обезпечената
информация е събрана коректно, при експортиране на данните за този обект не се
установяват нарушения, които да компрометират данните по начин, поставящ под
съмнение достоверността им, или дискредитиращ информацията изобщо по начин,
непозволавящ нейната обработка. Електронните документи, които не подписани и
които не се кредитират от съда, нямат пряко отношение към посочения обект.
По
тези съображения съдът приема като обективен и съответстващ на събраните по
делото доказателства изготвеният от СТИЕ вариант на определяне на данъчната
основа за облагане с преки и косвени данъци, този посочен в отговора на въпрос
№12 от допълнителното заключение.
По изложените съображения обжалвания РА следва да се
отмени в съответните части, в които са определени допълнителни данъчни
задължения по ЗДДС в размер над 257 273,87 лв. и лихви върху него в общ
размер над 68 247,24 лв. за посочените в заключението на СТИЕ данъчни
периоди, както и в частта, в която за ревизираните периоди по ЗКПО е определен
корпоративен данък за 2013г. в размер над 489,99 лв. и лихви в размер над
147,87 лв. и корпоративен данък за
2014г. в размер над 1 007,02 лв. и лихви в размер над 201,59 лв., а жалбата респ. да бъде отхвърлена като неоснователна
в останалата й част, вкл. и в частта за определени лихви в размер на 435,70 лв.
върху невнесени в срок авансови вноски съгласно чл. 90 от ЗКПО за 2011г. и
2012г./последните не се оспорват изрични възражение от жалбоподателя/.
При този изход
на делото и с оглед направените искания от страните за присъждане на разноски
по делото, съдът следва да присъди такива по компенсация съобразно размера на
уважената, респ. отхвърлена част от жалбата. Разноските по компенсация следва
да се определят като разлика между направените такива от жалбоподателя за
държавна такса, възнаграждение на вещите лица, както и договорено и внесено
адвокатско възнаграждение. Разноските на ответника са внесен депозит за СТИЕ и
юрисконсултско възнаграждение по Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения, съобразно размера на определените с РА
задължения, които са потвърдени. За неоснователно съдът намира направеното
възражение на процесуалния представител на ответника за прекомерност на
възнаграждението за процесуална защита с оглед фактическата и правна сложност
на делото, обема на писмените доказателства по него, продължителността на
производството пред първата съдебна инстанция и броя на проведените съдебни
заседания с участието на пълномощник на „Евелин комерс“ ООД.
По компенсация
съдът следва да осъди ответника да заплати на жалбоподателя разноски в размер
на 7 328,08 лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт №Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с
Решение №193/10.07.2017г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново в
обжалваните му части, както следва: в частта, в която са определени данъчни задължения за ревизираните
периоди по ЗДДС от 01.02.2011г. до 31.03.2013г., месец 04.2013г., от
01.07.2013г. до 31.12.2013г., от 01.03.2014г. до 31.03.2015г. и от 01.05.2015г.
до 31.07.2015г. в размер
над 257 273,87 лв. и лихви върху него в общ размер над 68 247,24 лв. за
посочените в заключението на СТИЕ данъчни периоди, както и в частта, в която за
ревизираните периоди по ЗКПО е определен корпоративен данък за 2013г. в размер
над 489,99 лв. и лихви в размер над 147,87 лв.
и корпоративен данък за 2014г. в размер над 1 007,02 лв. и лихви в
размер над 201,59 лв., или общо отменени данъчни задължения и задължения за
лихви в размер на 614 002,66 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Евелин комерс“ ООД от гр. Плевен, срещу ревизионен акт
№Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с
Решение №193/10.07.2017г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново като
неоснователна в останалата й част, в която са определени данъчни задължения и
задължения за лихви в общ размер на 327 655,41 лв.
ОСЪЖДА Дирекция
„ОДОП“ – гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на „Евелин комерс“ ООД от гр.
Плевен разноски по делото по компенсация в размер на 7 328,08лв./седем
хиляди двадесет и осем лева и осем стотинки/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: