Решение по дело №310/2024 на Административен съд - Видин

Производството е по реда на чл.156 и следващите от ДОПК.

Образувано е по жалба на „ДИМ – Д. инертни материали“ ООД срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04000522004416-091-001/03.04.2023 г., издаден от началник сектор - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТДД Велико Търново, ръководител на ревизията, потвърден като законосъобразен с Решение № 52 от 20.06.2023 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д“ОДОП“) [населено място], с който РА е определен допълнително корпоративен данък за 2021 г. в размер на 60165,88 лева и лихви в размер на 4850,26 лева.

Жалбоподателят, представляван от адвокат пълномощник, счита, че РА е неправилен, незаконосъобразен и необоснован, издаден в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила. Твърди, че не са налице предпоставките за приложение на чл.16, ал.1 от ЗКПО, а допълнителният данък е начислен произволно, въз основа на формални констатации и при липса на задълбочен анализ. Размерът на определената с техническата експертиза пазарна цена е базиран на оферти за продажби от интернет сайтове, а не на реализирани сделки, което противоречи на съдебната практика, за което е цитирал и конкретни съдебни решения на ВАС.

Иска от съда да отмени изцяло РА; при условията на алтернативност да отмени РА досежно сумата 57884,90 лева, като го потвърди в останалата част за сумата от 2280,98 лева; при условията на евентуалност да прогласи нищожността на РА в частта на установените лихви от 4850,26 лева.

Претендира направените в производството по делото разноски.

Ответникът, чрез процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Поддържа мотивите от потвърдителното и обжарвано решение. Сочи, че според продажната стойност на трите поземлени имота с обща площ 12597 кв.м., от 54400,00 лева, цената на един квадратен метър от 4,32 лева, а според експертизата, пазарната цена е 12,80 лева, поради което общата пазарна цена на трите поземлени имота е 161241,60 лева. При това положение, финансовият резултат следва да бъде увеличен със 106841,60 лева, а допълнително дължимия корпоративен данък е 10375,17 лева, съобразно заключението на вещото лице.

Излага доводи, според които, поради конкретното местонахождение на процесната земя, има основание да се приеме, че пазарната цена е 17,75 лева на кв.м., при която финансовият резултат следва да се увеличи с 169196,75 лева, а допълнително дължимият корпоративен данък се изчислява от вещото лице е 16610,66 лева.

Сочи, че лихвата е акцесорно задължение за неплатено в законоустановения срок публично задължение, каквото е задължението за корпоративен данък.

Иска да бъде отхвърлена жалбата и да бъдат присъдени разноски за процесуално представителство.

Съдът приема за установена следната фактическа обстановка: ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000522004416-020-001/30.08.2022 г., връчена по електронен път на 30.08.2022 г., изменена със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-04000522004416-020-002/28.11.2022 г.

Към ревизията са приобщени доказателства, представени от дружеството със съответните протоколи, включващи писмени обяснения, първични и вторични счетоводни документи, нотариални актове, постановление на възлагане на МПС.

Въз основа на представените доказателства, ревизиращите са установили, че с нотариален акт № 4/26.04.2021 г. дружеството-жалбоподател е извършило продажба на недвижими имоти, за което е издало на купувача фактури №№ 369/13.4.2021 г., 370/13.4.2021 г., 371/13.4.2021 г., 373/26.4.2021 г., 374/26.4.2021 г., 375/26.4.2021 г. на обща стойност 206400,00 лева с ДДС. Плащането на сумата от купувача е установено от приобщеното банково извлечение.

Балансовите стойности на продадените активи са установени от приобщените счетоводни регистри и те са: земя с идентификатор № 10971.510.723 – 12846,51 лева; административна сграда с ид. № 10971.510.723.1 – 20055,19 лева; сграда-автомивка с ид. № 10971.510.723.2 – 1853,44 лева; земя с ид. № 10971.510.311 – 5228,28 лева; земя с ид. № 10971.510.725 – 35297,50 лева; промишлена сграда-варов възел с ид. № 10971.510.725.1 - 18961,09 лева; промишлена сграда-работилница с ид. № 10971.510.725.2 – 55145,97 лева или общо 149387,98 лева.

При ревизията е извършена и приобщена техническа експертиза от 07.12.2021 г., която е установила следните пазарни цени на продадените земи към 26.04.2021 г.: земя с ид. № 10971.510.723 - 196977 лева, земя с ид. № 10971.510.311 - 40074,00 лева и земя с ид. № 10971.510.725 – 539698,00 лева или общо 776749,00 лева.

Пазарна стойност на продадените сгради не е определена от експертизата, тъй като те са в много лошо състояние и са почти разрушени.

При тези констатации органите по приходите достигнали до извод, че е налице отклонение от данъчно облагане по отношение на сделката за продажба на недвижимите имоти, за което по реда на чл.16, ал.1 от ЗКПО, е извършено допълнително увеличение на счетоводния финансов резултат за 2021 г. със сумата от 604749,00 лева, представляваща разлика между определените с Техническа експертиза от 07.12.2021 г. пазарни цени (776749,00 лева) и продажната цена на имотите по нотариален акт без ДДС (172000,00 лева). Това е довело до определяне на допълнителен корпоративен данък за 2021 г. в размер на 60165,88 лева и лихви в размер на 4850,26 лева.

Ревизията е завършила и е съставен РД № Р-04000522004416-092-001/13.02.2023 г., връчен по електронен път на 13.02.2023 г. Срещу РД не е подадено писмено възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК и не е поискано удължаване на срока за това. След изтичане на срока за възражение е издаден обжалвания РА № Р-04000522004416-091-001/03.04.2023 г., с който е определен допълнително корпоративен данък за 2021 г. в размер на 60165,88 лева и лихви в размер на 4850,26 лева.

РА е връчен по електронен път на 05.04.2023 г. Жалбоподателят го е оспорил по административен ред, въз основа на което е издадено Решение № 52/20.06.2023 г., с което ответникът потвърдил РА, като е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане, при което приложение намира разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО и счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за 2021 г. следва да бъде увеличен със сумата, представляваща разликата между пазарната цена на продадените имоти, определена от експертизата и цената, посочена в НА и фактурите към него.

Приел е, че правилно техническата експертиза е приложила метода на „сравнимите неконтролирани цени между независими търговци“, предвиден в §.1, т.10, б.”а” от ДОПК, който съответства на „сравнителния метод“ или „метода на пазарни сравнения” и е изчислила данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Правилно органите по приходите са приели, че определените от експертизата пазарни цени на продадените поземлени имота е пазарна цена по смисъла на §1, т.8 от ДОПК.

Мотивирал се е, че сумата, посочена в НА като цена за всички имоти: 172000,00 лева без ДДС, е по-малка от посочената в него данъчна оценка на същите имоти: 179354,70 лева, което, ведно със значително по-ниската цена на имотите спрямо пазарната, обосновава отклонение от данъчно облагане при извършената продажба.

Също така, видно от издадените фактури, по-голяма част от стойността на продажбата е формирана от цената, платена за 4 броя сгради-общо 117600,00 лева без ДДС, а за спорните 3 броя поземлени имота, дружеството-купувач е заплатило едва 54400,00 лева без ДДС, а както бе посочено, в пазарната оценка на продадените имоти не е включена стойност на сградите.

Срещу потвърждаващото решение жалбоподателят е депозирал жалба, с която е сезирал териториално компетентния административен съд.

С решение № 65/12.01.2024 г. по адм. дело № 159/2023 г. Административен съд Видин отменил обжалвания РА. Върховният административен съд отменил това първоинстанционно решение и го върнал за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Видин със задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона.

На това основание е образувано настоящето производство.

При новото разглеждане на делото са изслушани и приети оценителска експертиза за пазарната цена на имотите и експертиза за преобразуване на финансовия резултат и изчисления корпоративен данък въз основа на направеното преобразуване.

Оценителската експертиза дава заключение, че средната стойност на продадени имоти, с параметри като продадените от жалбоподателя, е 17,75 лева на кв.м. за земя и 94,60 лева за кв.м. застроена площ на сгради. След прилагане на процентите за съответствие, инфраструктура и състояние на сградите, за конкретните имоти пазарната стойност на кв.м. земя е 12,80 лева, а за сгради 41,00 лева. Така продадените 12 597 кв.м. по 12,80 лева са с пазарна стойност 161240,00 лева, а сградите от 895 кв.м. по 41,00 лева са с пазарна стойност 36694,00 лева.

Икономическата експертиза дава три заключения по няколко варианта, съобразно поставените ѝ задачи от страните:

Според първото заключение в два варианта:

Първият от тях е при обща пазарна цена за земята и сградите в размер на 197826,00 лева, според назначената по делото техническа експертиза, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 25826,00 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 2273,58 лева;

Вторият вариант е при определена пазарна цена от 308263,75 лева (17,75 лева на кв.м. за земя и 94,60 лева за застроена площ на сгради), според назначената по делото техническа експертиза, без прилагане на процентите за съответствие, инфраструктура и състояние на сградите, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 136263,75 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 13317,36 лева.

Допълнителното заключение отново е в два варианта:

Първият вариант е при обща пазарна цена за земята и сградите в размер на 223596,75 лева, според назначената по делото техническа експертиза, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 51596,75 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 4850,66 лева;

Вторият вариант е при определена пазарна цена от 411292,05 лева, според назначената по делото техническа експертиза, без прилагане на процентите за съответствие, инфраструктура и състояние на сградите, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 239292,05 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 23620,19 лева.

В съдебно заседание на 05.02.2025 г. вещото лице установява, че при цена от 12,80 лева на кв.м. земя, не следва преобразуване на финансовия резултат и съответно допълнителен корпоративен данък не следва да се начислява.

Третото по ред и наречено допълнително заключение отговаря на поставени задачи от двете страни и всеки от тях също е в два варианта:

Първият вариант по задача на жалбоподателя е при обща пазарна стойност на земя и сгради в размер на 197396,60 лева, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 25936,60 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 2284,64 лева;

Вторият вариант по задача на жалбоподателя е на база обща пазарна стойност на земя, определената цена на продадените имоти е 161241,60 лева, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 106841,60 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 10375,14 лева;

Първият вариант по задача на ответника е при обща пазарна стойност на земя и сгради в размер на 411292,05 лева, която сума при разпита в с.з. на 19.03.2025 г. е поправена на сумата 308264,75 лева, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 169196,75 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 16610,66 лева. В с.з. ВЛ уточнява, че тази сума няма значение, защото тя включва и цената на сградите;

вторият вариант по задача на ответника изцяло съвпада с втория вариант по задача на жалбоподателя и той е на база обща пазарна стойност на земя, когато определената цена на продадените имоти е 161241,60 лева, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 106841,60 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 10375,14 лева.

При така установената фактическа обстановка, съдът приема от правна страна следното: жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК, от процесуално легитимирана страна, адресат на акта, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалвания РА създава нови публични задължения за дружеството и по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера.

Съгласно чл.168, ал.1 от АПК съдът преценява законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл.146 от АПК, като дължи произнасяне и по всеки един от пунктовете в РА.

Съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на РА само на това основание. Заповедта за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на заповед на директора на ТД на НАП Велико Търново, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с предвидените в чл.114 от ДОПК. Извършените процесуални действия и събраните доказателства са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса.

При това положение Съдът приема, че РД, РА и Решението са издадени от компетентните за това органи по приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 от ДОПК, съобщени са на представляващия дружеството, с което действие на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

При обжалването по административен ред доводите на жалбоподателя са обсъдени, но не са възприети от ответника.

Съдът изцяло възприема доводите на административния орган, че при гореописаната покупко-продажба е налице отклонение от данъчно облагане, като обстоятелството, че данъчната оценка е по-висока от продажната цена е важно, но не е съществено определящо за този извод.

При договаряне на общата продажна цена на имотите, отчуждителят - жалбоподател е бил длъжен да спази данъчното законодателство по начин такъв, че формирането на икономическия резултат, както и освобождаване от активите като земя и сгради, да не противоречи на пазарната логика, тъй като само по себе си това води до отклонение от данъчно облагане.

Обстоятелството, че при продажбата сградите са почти изцяло разрушени и негодни за ползване не се спори от страните, но то е видно и от приложения в административното производство снимков материал (техническа експертиза). При това положение, не е възможно четирите сгради от 895 кв.м., които са почти изцяло разрушени, да бъдат продадени за сумата 117600,00 лева без ДДС, а само земята от 12597 кв.м на трите поземлени имота за бъде продадена за 54400,00 лева без ДДС. Но точно това е направило ревизираното дружество. Същевременно в хода на производството изобщо не представя доказателства, че именно сградите са тези, които са формирали конкретната цена, посочена в НА и съпътстващите го фактури. Следователно, отклонението от данъчното облагане се установява по безспорен начин.

При това положение, при установеното отклонение от данъчното облагане, съдът счита за напълно неоснователно твърдението на жалбоподателя, че посочената цена в НА е договорена и реално платена цена, поради което РА следва да бъде отменен.

Следва да се обсъди въпросът кой от многобройните варианти на експертизите в административното и съдебното производство е приложим, с оглед най-правилното формиране на финансовия резултат и изчисляване на дължимия корпоративен данък.

Техническата експертиза, приобщена в хода на ревизията, не се кредитира от този състав на съда, поради обстоятелството, че тя не се базира на реално извършени сделки през този период на имоти, сходни с отчуждените от жалбоподателя. Офертните цени, взети от електронни сайтове, не могат да служат като база за изчисление, ако не е установено, че действително е продаден имотът при тази цена и тя е платена от купувач.

Съдът счита, че изобщо не следва да обсъжда експертизите във вариантите, в които са оценени почти изцяло разрушените сгради и те са влезли в продажната цена. Както вече беше посочено, това, че се продават сгради, изобщо не се кредитира, при видимото, от снимковия материал към техническата експертиза към ревизионното производство, неизползваемо и невъзстановимо състояние в което се намират те.

Оценката на недвижимите имоти, приета в настоящето производство, следва да бъде кредитирана във варианта ѝ, при който цената на кв.м. земя е 12,80 лева, т.е. вариантът, при който ВЛ-оценител е приложило процентите за съответствие и инфраструктура. Не е без значение дали имотите се намират на първа линия на р. Дунав, но от по-голямо значение е дали е възможно при това им състояние да бъдат използвани по предназначение, тъй като самата гледка към реката може да формира цена на жилищен имот, но не и на производствен, и то такъв, който е без обособена инфраструктура, както се установи, че е в конкретния случай. Всички разходи, които биха били направени за изграждане на съответната инфраструктура, включващи ВиК, електроснабдяване и законен достъп до бреговата ивица, най-вероятно биха формирали по-висока цена, но този случай не е такъв, поради което най-обоснована е цената на квадратен метър земя от 12,80 лева.

При това положение, при общата квадратура от 12 597 кв.м на трите продадени имота при цената от 12,80 лева на кв.м., е 161240,00 лева според оценителската експертиза. Простото изчисление, за което не са нужни специални знания показва, че точната обща цена следва да е 161241,60 лева, при която сума и ВЛ икономист е изчислявало финансовия резултат. От всички предложени от него варианти, съобразно поставените от двете страни задачи, този, който кореспондира на възприетото от този състав на съда, а именно трите имота без сградите, се оказва, че на база обща пазарна стойност на земя на продадените имоти 161241,60 лева, следва преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 106841,60 лева и доначисляване на корпоративен данък в размер на 10375,14 лева.

Останалите варианти на икономическата експертиза не се кредитират от този състав на съда, поради това, че или са включени сгради в продажната цена, като тук също има варианти, или са при продажната цена от НА, за което вече бяха изложени доводи като неприложими.

Следователно РА в частта на главницата следва да бъде изменен, като определеният допълнително корпоративен данък за 2021 г. в размер на 60165,88 лева следва да бъде в размер на 10375,14 лева.

Корпоративният данък за съответната година, която в случая е 2021 г., съгласно чл.93 от ЗКПО, се внася в срок до 30 юни на следващата годината, т.е. 30.06.2022 г. Следователно при невнасянето му, на 01.07.2022 г. „ДИМ – Д. инертни материали“ ООД е изпаднало в забава и на основание чл.175, ал.1 от ДОПК, във вр. с чл.1, ал.1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания и чл.86, ал.2 от ЗЗД, дължи лихва, в размера на законната лихва. Според чл. единствен, ал.1 на ПМС № 426/18.12.2014 г. за определяне размера на законната лихва по просрочени парични задължения, размерът на законната лихва за просрочени парични задължения е в размер на основния лихвен процент на Българската народна банка в сила от 1 януари, съответно от 1 юли, на текущата година плюс 10 процентни пункта.

По отношение на определените лихви в РА, след като дължимият корпоративен данък не е 60165,88 лева, а 10375,14 лева, то и дължимата лихва върху него за периода от датата на изпадане в забава на задължението за плащане на корпоративен данък 01.07.2022 г. до датата на издаване на РА не може да бъде 4850,26 лева. Независимо от осемте варианта на изчисляване на финансовия резултат, експертизата не е изчислявала дължимата лихва за периода от датата на изпадане в забава на задължението за плащане на корпоративен данък 01.07.2022 г. до датата на издаване на РА: 03.04.2023 г., поради което съдът счита за необходимо да използва общодостъпния в интернет онлайн-калкулатор. Така за периода от 01.07.2022 г. до 03.04.2023 г. дължимата лихва върху корпоративния данък от 10375,14 лева е в размер на 836,36 лева.

Следователно РА в частта на лихвата следва да бъде изменен, като определената лихва върху корпоративен данък за 2021 г. в размер на 10375,14 лева, дължима за периода от 01.07.2022 г. (изпадане в забава) до 03.04.2023 г. (издаване на РА) следва да бъде в размер на 836,36 лева.

Направеното евентуално искане от жалбоподателя за прогласяване нищожността на РА в частта за лихвите се явява неоснователно, тъй като лихвата по съществото си е обезщетение за забава, в каквато както вече се посочи, жалбоподателят е изпаднал на 01.07.2022 г. с неплащането на дължимия корпоративен данък. Доводите, че при събиране на вземането отново ще бъде начислена лихва върху вече определената, не почиват на никакво законово основание и поради това не се и споделят от съда.

Въз основа на гореизложеното, Съдът намира, че жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна в частта, с която се иска пълна отмяна на РА и прогласяване на нищожността му в частта за лихвите.

Жалбата е частично основателна по отношение на преизчисляването на финансовия резултат като размер и съответно размера на допълнително определения корпоративен данък. Съответно, ревизионния акт следва да бъде изменен като дължимият корпоративен данък за 2021 г. да бъде определен в размер на 10375,14 лева, а дължимата лихва върху него за периода от 01.07.2022 г. до 03.04.2023 г. в размер на 836,36 лева.

По отношение претенциите на двете страни за присъждане на разноски, с оглед изхода на спора, те са дължими и от двете страни предвид чл.143 от АПК. Смисълът на специалната норма на чл.161, ал.1 от ДОПК препраща към Наредба № 1/2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа.

При това положение исканията на жалбоподателя и на ответника за присъждане на разноски се явяват частично основателни. Като съобрази действително направените разноски от страните, за които са представени съответните доказателства, както и приложимата материалноправна разпоредба: чл.161, ал.1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1/2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа, съдът приема, че в полза на жалбоподателя следва да бъде присъдено адвокатско възнаграждение и разноски в размер общо на 16950,78 лева, съразмерно на уважената част от оспорването, а в полза на НАП, като юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от ответника едноличен административен орган, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение и разноски в общ размер на 3168,45 лева, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, за всички съдебни инстанции.

Воден от горните мотиви и на основание чл.172, ал.2 от АПК, във връзка с чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд Видин

Р Е Ш И:

ИЗМЕНЯ по жалба на „ДИМ – Д. инертни материали“ ООД, ЕИК *********, с адрес: [населено място], Южна промишлена зона, Варов възел, представлявано от управителя Л. П. И., срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04000522004416-091-001/03.04.2023 г., издаден от началник сектор - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТДД Велико Търново, ръководител на ревизията, потвърден като законосъобразен с Решение № 52 от 20.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д“ОДОП“) Велико Търново, с който РА е определен допълнително корпоративен данък за 2021 г. в размер на 60165,88 лева и лихви за забава в размер на 4850,26 лева, като ОПРЕДЕЛЯ допълнително корпоративен данък за 2021 г. в размер на 10375,14 (десет хиляди триста седемдесет и пет лева и четиринадесет ст.) лева и лихви за забава в размер на 836,36 (осемстотин тридесет и шест лева и тридесет и шест ст.) лева.

ОСЪЖДА „ДИМ – Д. инертни материали“ ООД, ЕИК *********, с адрес: [населено място], Южна промишлена зона, Варов възел, представлявано от управителя Л. П. И., да заплати на Националната агенция по приходите сумата от общо 3168,45 (три хиляди сто шестдесет и осем лева и четиридесет и пет ст.) лева.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на „ДИМ – Д. инертни материали“ ООД, ЕИК *********, с адрес: [населено място], Южна промишлена зона, Варов възел, представлявано от управителя Л. П. И., сумата от общо 16950,78 (шестнадесет хиляди деветстотин и петдесет лева и седемдесет и осем ст.) лева.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването.