Р
Е Ш Е
Н И Е №
168
гр.
Стара Загора, 23.05.2023 г.
В
И М Е
Т О Н
А Н А
Р О Д А
Старозагорският административен съд, ІІІ
състав, в публично съдебно заседание на шестнадесети май две хиляди двадесет и
трета година, в състав:
СЪДИЯ: ИРЕНА
ЯНКОВА
при секретар
Стефка Христова и
с участието на прокурора
като разгледа докладваното от съдия ИРЕНА ЯНКОВА адм. дело № 868 по описа за 2022 г.,
за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на В.Й.В.,
действащ и като ЕТ "Евлихния - В.В.“ против Ревизионен
акт (РА) № P-16002422001369-091-001/04.10.2022 г., издаден oт И.К.К., на
длъжност Началник
сектор,
възлoжил ревизията, и Т.П.К., на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, потвърден с Решение, № 591/25.11.2022 г., на Директора
на Дирекция OДOП – Пловдив, с установени
задължения по ЗДДС на едноличния
търговец за периода от 01.12.2016 година до 05.07.2021 година в размер на 47 507,82 лв. - главница и 14
273,05 лв. - лихва.
От оспорващия се твърди
незаконосъобразност на ревизионния акт поради противоречие с действащите
материалноправни разпоредби.
По същество оспорващият
възразява срещу установените с РА задължения за ДДС в размер на 47 507, 82
лева и лихви в размер на 14 273,05 лева, като оспорва изводите на органите по
приходите за наличие на основания за данъчно облагане. Счита , че в противоречие
със закона ревизията била проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Релевира доводи,
че извършваното от жалбоподателя отдаване под наем на съсобствен недвижим имот не представлява "независима икономическа
дейност" по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
В тази връзка излага доводи, че имотът не е включен като материален актив в
счетоводството на едноличния търговец и не са осчетоводявани приходи и разходи
в счетоводството на ЕТ, свързани с имота.
Според жалбоподателя
постъпващите от наем суми се използват за лични нужди и за задоволяване на
нуждите на семейството. Сумите били декларирани по реда на ЗДДФЛ и съответно са
заплатени задължения към фиска. На следващо място, жалбоподателят възразява
срещу изводите на органите по приходите, че като физическо лице е данъчно
задължен по ЗДДС за приходите от наем. Според оспорващия регистрацията му като
ЕТ по реда на ЗДДС не означава автоматична регистрация и на физическото лице.
Прави се възражение, че през исковия период той изобщо не е упражнявал дейност
като ЕТ. Подробно се анализира нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС
и практиката на СЕС и ВАС.
Прави искане РА да бъде
отменен.
В съдебно заседание адвокат П.К.
- процесуален представител на жалбоподателя, поддържа жалбата по изложените в
нея съображения. Претендира направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата,
директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуалния си
представител, оспорва същата като неоснователна. Твърди законосъобразност и
правилност на ревизионния акт по съображенията, изложени в потвърдителното
решение.
Моли жалбата да бъде
отхвърлена, като претендира за разноски, представляващи юрисконсултско
възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.
Съдът, като взе предвид становищата на
страните и събраните по делото писмени доказателства, приема за установени
следните факти, релевантни за правния спор:
Въз основа на Заповед за възлагане на
ревизия -16002422001369-020-001/21.03.2022 г. е извършена ревизия от Т.П.К.,
главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и М.Д.С., старши
инспектор по приходите, на В.Й.В. с регистрация като ЕТ "Евлихния - В.В.“. Срокът за
извършване на ревизията е удължен със Заповеди за изменение на заповедта за възлагане
на ревизия № Р-16002422001369-020-002/27.06.2022
година и № Р-16002422001369-020-003/ 26.07.2022 година.
Фактическите и правните изводи
на органите по приходи са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р16002422001369-092-001/09.09.2022
г., издаден на основание чл. 117 от ДОПК,
връчен на ревизираното лице по електронен път на 18.09.2022 г. Срещу РД е
подадено възражение. Възражението не е прието и ревизията е приключила с
издаването на Ревизионен акт № Р-16002422001369-091-001/04.10.2022 г., с който
на В.Й.В., действащ и като ЕТ "Евлихния – В.В.“, за ревизирания период е установено задължение
по ЗДДС, както следва: главница 47 507,
82 лв. и лихви за забава в размер на 14 273,05
лв.
РА е обжалван по
административен ред пред директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив,
който с Решение № 591/25.11.2022 г. е потвърдил изцяло РА № Р-16002422001369-091-001/04.10.2022
г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП Пловдив.
В хода на съдебното
производство като доказателства по делото са приети писмените доказателства,
съдържащи се в административната преписка.
С оспорения РА на жалбоподателя
за данъчни периоди от 01.12.2016 г. до 05.07.2021 г., са установени задължения
по ЗДДС, в размер главница 47507, 82 лв. и лихви за забава в размер
на 14273,05 лв.
В хода на ревизията са установени
следните факти, по които между страните не се спори:
В.Й.В. е регистриран в качеството на
ЕТ "Евлихния - В.В.“, с решение на
Окръжен съд Стара Загора по ф. д. № 3996/1990 г.
ЕТ "Евлихния - В.В."
е регистрирано лице по ЗДДС, считано от 27.01.2009 година, дерегистриран на
01.09.2009 година и отново регистриран по ЗДДС, считано 01.04.2010 година.
Лицето е прекратило
регистрацията си по ЗДДС на 15.07.2021 година. За данъчните периоди, включени в обхвата на
ревизията, регистрираното лице е подавало нулеви справки декларации по ЗДДС.
В хода на производството е
констатирано, че през ревизирания период В.В. е отдавал под наем търговско
помещение, магазин за хранителни стоки, придобит чрез дарение, със застроена площ 475
кв. м., с адрес гр. Стара Загора, кв. „Три чучура – юг“ по силата на сключен договор за наем
от 01.05.2013 година и анекс към него от 26.01.2018 година.
Договорът за отдаване под наем,
сключен първоначално с наемодателите В.Й.В. и Д.И.Н./съсобственици на имота/ и „Сибиес“ ООД, наемател, а анексът към него е сключен между В.Й.В. и Т.И.В.,
наемодатели /съсобственици на имота/ и „Сибиес“ ООД, наемател
Плащанията са постъпили по
сметката на жалбоподателя и майка му, а след нейната смърт по тази на
жалбоподателя и съпругата му Т.И.В., който факт не е спорен и се установява от
приетите като доказателства извлечения от банкови сметки.
В хода на ревизията е
установено, че в качеството си на регистрирано по ЗДДС лице В.Й.В. не е издавал
документи и не е начислявал данък върху добавената стойност върху съответния
дял от договорения наем.
В.Й.В. е декларирал получените
суми по договорите за наем по реда на ЗДДФЛ и е заплатил дължимите данъци по
ЗДДФЛ.
Ревизиращият екип, въз основа
на представените от Община Стара Загора нотариални актове № 26,том ІІ, рег.№
2029 , дело №200 по описа за 2013 година на нотариус П. Иванов и № 30 , том І, рег.№ 269, дело № 18 по описа за
2018 година на нотариус П. Иванов е
приел, че за периода от 16.04.2013 г. до 31.12.2017 година съсобственици на
отдаденото под наем търговско помещение са Д.И.Н.с 9/10 ид.части и В.Й.В. с 1/10 ид.части. За периода от 01.01.2018
година до 22.01.2021 година жалбоподателят е единствен собственик на магазина,
а след 23.01.2018 година В.Й. В. е
собственик на 9/10 идеални части от помещението, а Т.И.В. на 1/10 ид.части
Прието е, че като едноличен
търговец през исковия период В. е
подавал нулеви декларации по ЗДДС и не е декларирал доходи, получавани
регулярно от отдаваното под наем
помещение.
Прието е,
че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК и на ревизираното
лице са връчени Уведомления № Р-160024220011369-113-001 04.08.2022 г. по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и № р-16002444001369-139-001/
04.08.2022г по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК/.
Ревизиращият екип е определил
дължимия ДДС по данъчни периоди по реда на чл. 122 от ДОПК въз основа на получения от В. наем, посочен по
периоди на страници 23-24 от ревизионния
доклад при съобразяване на разпоредбата на чл. 67, ал.2 от ЗДДС,
При така установените факти приходните органи са
направили извода, че ревизираното лице В.В. извършва независима икономическа
дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС
чрез отдаване под наем на недвижим имот и тъй като е регистриран по ЗДДС в
качеството си на ЕТ „Евлихния - В.В.“, приходите от наем представляват облагаеми
доставки, върху които се дължи ДДС. Данъчната основа на облагаемите доставки е
определена в резултат на отчитане на факта, че доходът е от отдаване под наем
на обект в режим на съсобственост, при
съобразяване с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС,
тоест данъкът е включен в договорената
наемна цена.
От назначената по делото съдебносчетоводна
експертиза се установи , че счетоводни данни от
счетоводството на ET „Евлихния-В.В." едноличният търговец не
притежава дълготрайни активи. в т.ч. и сгради. Тоест недвижимият имот — магазин
за хранителни стоки, представляващ самостоятелен обект в сграда с идентификатор
68850.506.8680.1.1, находящ се в гр.Стара Загора, кв."Три чучура“ - юг",
етаж 1, не е включен като дълготраен актив в предприятието на ET „Евлихния-В.В.“.
B счетоводните регистри на ET „ Евлихния-В.В.' няма отразени приходи и разходи,
свързани с описания no-гope недвижим имот. От счетоводните регистри на ЕТ за
периода 2016 г. - 2021г. вещото лице е установило.
че пo счетоводните сметки на ЕТ не е
отчетено движение и ET „Евлихния — В.В." не е извършвало стопанска дейност.
За периода 2016 r. — 2021 г. В.Й. е подавал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и е
декларирал доходи от наем в посочените в т. 4 от експертизата размери. Експертът
е посочил, че съгласно ГДД лицето е
декларирало, че е получило за периода 2016 г.- 2021 г. сумата от 40 835,76 лева
, от които по банков път 23 821лева Вещото лице е изчислило по реда на чл.
67,ал.2 от ЗДДС дължимия ДДС с оглед
получения от жалбоподателя наем за исковия период
От събраните по делото гласни
доказателства чрез разпит на свидетеля М.С.П.се установи, че последните 10 години
В. не е развивал търговска дейност. Преди 13-14 години е имал павилионче на
една спирка. Той живее с в с. Змейово,
получава наем и изхранва семейството си с него. Той не работи, както и
съпругата му.
Съдът, като взе предвид установените
релевантни факти и становищата на страните, прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена от лице с
надлежна процесуална легитимация, след изчерпване на фазата на административния
контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК.
От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и
като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство,
съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК,
съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като
проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли
са процесуалните и материалноправните разпоредби при неговото издаване.
След служебно извършена проверка съдът
установи, че обжалваният ревизионен акт е валиден административен акт като
издаден от оправомощени органи в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Заповедта за възлагане на
ревизията също е издадена от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия
(което се установява от приложената Заповед № РД-09-1979/30.09.2017 г. по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК
на директора на ТД на НАП - Пловдив) и отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК.
Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 1 от ДОПК
и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК.
Ревизионният акт е издаден в
предвидената в чл. 120 от ДОПК
форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му, вкл. обсъждане на подаденото възражение срещу ревизионния
доклад.
От изложеното следва, че не се
установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност и обоснованост на РА,
както и компетентността на издателите му. Съдът намира, че процедурата по
издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите за случая
процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи
неговата законосъобразност в цялост.
Във връзка с проверката за
правилното приложение на материалноправните норми съдът намира следното:
Данъчно задължено лице за
целите на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност,
без значение от целите и резултатите от нея (чл. 3, ал. 1 от ЗДДС).
От значение за разрешаването на спора е даването на отговор на въпроса дали
извършените от В.Й. и другия съсобственик сделки по отдаване под наем на имот
през периода 01.12.2016 – 05.07.2021 г. следва да бъдат квалифицирани като
"независима икономическа дейност".
Легалната дефиниция на
понятието независима икономическа дейност е дадена в нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
По силата на чл. 3, ал. 2, изр. 3 от ЗДДС
като независима икономическа дейност се определя и всяка дейност, осъществявана
редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на
материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Дадената в националния закон
дефиниция на независима икономическа дейност съответства на легалното
определение в приложимата по време разпоредба на член 9, параграф 1 от Директива 112/2006/ЕО
на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност. В случая по делото безспорно се установява, че
ревизираното физическо лице е реализирало доход от наем на недвижим имот за
периода 2016-2021 г.
Спорният по делото въпрос е
свързан с това дали процесните сделки за отдаване под наем на един недвижим
имот попадат в обхвата на извършваната от едноличния търговец независима
икономическа дейност или са за дейност с цел задоволяване единствено на лични и
семейни нужди.
Съгласно чл. 56 ТЗ всяко
дееспособно физическо лице с местожителство в страната може да се регистрира
като едноличен търговец. По смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ
търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя
от дейностите или сделките, неизчерпателно изброени в посочената разпоредба.
Според чл. 1, ал. 3 ТЗ
търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем
изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не
е посочена в ал. 1.
Логическото и систематическото
тълкуване на цитираните разпоредби налага извода, че едноличният търговец
извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и
изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.
Съгласно чл. 15, ал. 1 ТЗ
търговското предприятие е съвкупност от права, задължения и фактически
отношения.
Аргумент за обособеността на
включеното в търговското предприятие имущество на едноличния търговец, когато
той е в брак, спрямо съпружеската имуществена общност е разпоредбата на чл. 15, ал. 1 ТЗ,
според която прехвърлянето на предприятието става единствено по волята на
търговеца.
Търговският закон
не изисква съгласието на другия съпруг за разпореждане с общи движими и
недвижими вещи и права върху тях - съпружеска имуществена общност.
Тези доводи /част от ТР №
2/2001 г. на ОСГК на ВКС/ налагат извода, че доходите от наем на съсобствени
или личен имот или в режим на СИО, който не е включен в предприятието на
търговеца, не са предмет на облагаеми доставки, тъй като не са част от
дейността на ЕТ.
Физическото лице и едноличният
търговец не са различни правни субекти, с регистрацията си като ЕТ ФЛ разширява
своята правоспособност, като придобива търговска правоспособност, но не
възниква нов правен субект.
В нарушение на материалния
закон приходните органи са приели, че регистрацията на ФЛ в качеството на
едноличен търговец е достатъчно основание да се приеме, че отдаването под наем
на имоти - лична собственост или съсобствен имот, попада в обхвата на независима икономическа
дейност на търговеца и обуславя начисляване на ДДС върху получените наеми.
Наемните договори са сключени
от името на физическото лице, като са с
предмет възмездното предоставяне за ползване на съсобствен имот. Не е спорно, че имотът,
предмет на договорите за наем, не е включен в предприятието на ЕТ, както и че
доходите от наем са декларирани по реда на ЗДДФЛ и е платен данък върху тях.
Не е спорно, че в
счетоводството на ЕТ не са заведени приходи от отдаването му под наем и не са
осчетоводени разходи в счетоводството на ЕТ, свързани с този имот.
Според приходните
органи отдаването под наем на процесния имот изключва несъмнено използването на
същия за лични нужди на РЛ и на неговото семейство, като тази дейност е
свързана с формирането на регулярни доходи, т. е. отговаря на изискването за
независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независимо че съгласно разпоредбата на чл. 27,ал.1 т.1 от ЗДДФЛ физическо
лице - собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в
имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които
не са в режим на съсобственост.
Така приетото е неправилно и
необосновано. Съгласно чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС
независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по
занятие срещу възнаграждение. Съгласно Решение на СЕС по дело С - 180/00
и С-181/10 понятието
данъчнозадължено лице се определя във връзка с понятието за икономическа
дейност; според т. 36 обикновеното упражняване на правото на собственост на
неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа
дейност.
Определящо е дали лицето
предприема активни действия за съответната сделка чрез средства, подобни на
тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла
на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива
2006/112/ЕО на Съвета. Като такива действия СЕС
изброява благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани
средства за пускане на пазара, като уточнява, че те не се вписват в действията
по управление на лично имущество.
Както се установява в хода на
ревизията, имотът не е включен в активите на предприятието на ЕТ, както и няма
данни получените приходи и разходи, свързани с имота, да са осчетоводявани от
ЕТ. Действително договорите са сключени от името и на физическото лице В.В.,
защото договорите се отнасят до съсобствен имот.
Съобразно практиката на СЕС по дело С-291/92, дело С-415/98, дело С-269/00 и дело С- 72/05, дело С-25/03 няма
пречка имотите да се използват както за търговска /икономическа/ дейност, така
и за лични нужди и съответно лицето преценява дали да ги включи в имуществото
на своето предприятие или да ги запази за свое лично имущество.
В процесния случай данъчните
органи са били длъжни да установят факта на включването на имотите в
имуществото на търговското предприятие.
След като няма такива
доказателства, то се формира изводът, че РЛ е запазило имота като свое лично
имущество, с което ги е изключило от системата за облагане с ДДС. В тази връзка
необосновано е прието в РА, че отдаването под наем на процесния имот не е за лични
нужди, доколкото няма категорични данни, че сключените договори за наем са
свързани именно с осъществяваната от ЕТ икономическа дейност, т. е. включването
на имотите като активи в предприятието на търговеца, респ. реализирането на
определени приходи и разходи, свързани с имотите, които да са били надлежно
осчетоводени.
Следва да се съобрази и фактът,
че през исковия период лицето не е упражнявало стопанска дейност.
Следователно, приходната
администрация не е установила обстоятелството, включително и в хода на
настоящото съдебно производство, как ревизираното лице е третирало процесния
имот с оглед правото му на избор за това, доколкото той спада към групата на
дълготрайните активи, които могат да се използват едновременно както за
професионални, така и за лични цели, респективно не е установила процесният
актив да се използва единствено за професионални цели на едноличния търговец.
В конкретната хипотеза липсват
каквито и да е данни ревизираното лице да е включило процесния актив в
имуществото на своето предприятие с оглед осъществяваната икономическа дейност.
Тълкуването на понятието за
независима икономическа дейност на съда на ЕС е в смисъл, че на данъчно
задълженото лице е предоставено право на избор по отношение на режима на
облагане с ДДС на активи с двойно предназначение. Този принцип е основен
принцип на правото по отношение на данъчното облагане с ДДС на такива активи и
е последователно прилаган през годините.
Това тълкуване относно
данъчното облагане на дълготрайните активи, използвани едновременно както за
професионални така и за лични нужди, е съобразено с друг основен принцип на
Шеста директива, според който данъчната тежест се поема от крайния потребител
на стоката или услугата, а не от данъчно задълженото лице. Този принцип на
Шеста директива е пренесен и в Директива 2006/112/ЕО
относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Нещо повече, доколкото
отдаването под наем е част от обикновеното упражняване на правото на собственост
от неговия титуляр, само по себе си то не може да се разглежда като
икономическа дейност без наличието на установени други обстоятелства, даващи
основание да се приеме, че се касае за извършване на икономическа дейност,
каквито обстоятелства не са установени в процесния случай от страна на органите
по приходите, нито в хода на административното, нито в хода на съдебното
производство. В този смисъл е и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome
Trust, C-155/94, Recueil, стр. I-3013, точка 32.
В този смисъл са и решение №
8815 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 9560/2013 г. по описа на Върховен
административен съд, осмо отделение, решение № 6817 от 07.06.2016 г. по адм.
дело № 11244/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение,
решение № 4845/16.04.18 г. по адм. д. № 8598/17 г. ВАС, VIII отд. и други.
По изложените съображения
обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да се отмени изцяло.
На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК
на оспорващия следва да се присъдят разноските по делото и възнаграждението за
един адвокат в общ размер от 5350 лв.
На основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК
и чл. 161, ал. 1 от ДОПК,
съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на В.Й.В., действащ и като ЕТ "Евлихния
- В.В.“, Ревизионен акт № P-16002422001369-091-001/04.10.2022 г., издаден oт И.К.К.,
на длъжност Началник
сектор,
възлoжил ревизията, и Т.П.К., на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, потвърден с Решение, № 591/25.11.2022г., на Директора
на Дирекция OДOП – Пловдив, с който са установени задължения на ЕТ „ Евлихния
– В.В.“ по ЗДДС за периода от 01.12.2016 година до 05.07.2021 година в размер на 47 507,82 лв. – главница, и 14
273,05 лв. - лихва.
.
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на В.Й.В.
с ЕГН ********** сумата от 5350 /пет хиляди триста и петдесет / лева,
представляващи разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване
пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: