Решение по дело №2239/2024 на Административен съд - Пловдив

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е във връзка с Решение № 10653/09.10.2024 г., постановено по адм. дело № 3915/2024 г. по описа на Върховен административен съд (ВАС) на Република България, с което е отменено Решение № 1256/08.02.2024 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 900 по описа за 2023 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

При новото разглеждане на делото, съобразно указанията на висшия по степен съд изложени в отменителното решение, Пловдивският административен съд намери за установено следното от фактическа и правна страна:

3. Предмет на разглеждане в настоящото съдебно производството е оспореният от „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], ул. „Д-р Д.“ ***, представлявано от управителя Г. И. С., Ревизионен акт (РА) № Р-16001622001490-091-001 от 07.10.2022 г., издаден от В. К., началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, възложила ревизията, и Н. П., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 88 от 15.03.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установен корпоративен данък, както следва: за 2016 г. в размер на 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв.; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв.; за 2018 г. в размер на 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв.; за 2019 г. в размер на 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв.; за 2020 г. в размер на 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на оспорения РА и се иска неговата отмяна. В тази насока се твърди, че РА е издаден в противоречие на материалния закона. Сочи се, че изготвената в хода на административното производство експертиза е необоснована, тъй като е базирана на водената от БНБ лихвен статистика, която не може да отчете количествените и качествените характеристики на конкретната сделка – съществен белег на „пазарна лихва“ по смисъла на § 1, т.32 ДР ЗКПО. Допълнителни съображения са изложени и в писмени бележки, приложени по делото. Претендират се сторените в производството разноски за всички съдебни инстанции.

4. Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържа се, че оспореният административен акт е законосъобразен и съдържа фактическите и правни основания за неговото постановяване. Съображения в тази насока са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции.

ІІ. За допустимостта:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За фактите:

6. Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № № Р-16001622001490-020-001 от 25.03.2022 г. e сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват Корпоративен данък (КД) за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2020 г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (01.04.2022 г.). Последвало е издавеното на Заповеди за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001622001490-020-002 от 30.05.2022 г., № Р-16001622001490-020-003 от 29.06.2022 г. и № Р-16001622001490-020-004 от 18.07.2022 г., с които срокът за извършване на ревизията е удължен до 01.09.2022 г.

Цитираните ЗВР са издадени от В. К. – Началник сектор „Ревизии”, Дирекция „Контрол” при ТД на НАП [населено място], упълномощена със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г., изменена със Заповед № РД.09-789/13.05.2022 г., издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП [населено място].

7. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад (РД) № Р-16001622001490-092-001 от 15.09.2022 г. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и оспореният РА.

Този резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 374 от 16.08.2024 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП потвърждава процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

8. Констатации по ЗКПО:

В хода на ревизията на „АЛПИ-2010“ ООД, на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 32 от ДР на същия закон, е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата в размер на 145180,95 лв. за 2016 г., със сумата в размер на 146726,00 лв. за 2017 г., със сумата в размер на 147283,60 лв. за 2018 г., със сумата в размер на 146982,97 лв. за 2019 г. и със сумата в размер на 147372,55 лв. за 2020 г., вследствие на което са определени процесните фискални задължения за посочените данъчни периоди

В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното лице (РЛ) е отпуснало заеми на физически (съдружниците - Г. И. С. и И. А. Г.) и н юридически лица („ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД, „ДЖИ ДИ ТРАНС“ ЕООД, „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД, „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД и „АЙ ДЖИ ХОЛДИНГ“ ООД). Договорите са описани подробно на стр. 10 и следващите от РД (дата на сключване, заемна сума, договорена лихва, начин на предаване на паричните средства на заемателя, срок на връщане на сумата).

Констатирано е, че към 01.01.2016 г. дружеството има вземания по предоставени заеми (преди 01.01.2016 г.) на физически и юридически лица, както следва: от „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД, в размер на 466 178,35 лв.; от Г. И. С. - 1 084 703,32 лв.; от И. А. Г. - 533 159,26 лв.; от „ДЖИ ДИ ТРАНС“ ЕООД - 39 507,77 лв.; от „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД - 69 000,00 лв. и „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД - 14 000,00 лв.

През ревизирания период от „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД са предоставени следните заеми: на „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ ООД през 2016 г. в размер на 33 389,58 лв. и на „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД в общ размер на 32 000,00 лв., в т.ч. през 2017 г. - 16 000,00 лв. и през 2018 г. - 16 000,00 лв.

Дружеството е отчитало предоставените парични средства по счетоводна сметка 494 „Предоставени заеми“, а начислените вземания от лихви по счетоводна сметка 495 „Разчети по лихви - заеми“

Според сключените договори със заемател „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД е договорено, че за периода 20.09.2007 г. - 01.04.2012 г. годишната лихва е в размер на основния лихвен процент (ОЛП) + надбавка от 1,2% годишно, а за периода 04.01.2017 г. – 28.02.2018 г., лихвата варира от 150.00 лв. до 450,00 лв., като заплащането на лихвата се извършва едновременно с връщането на заемната сума.

По сключените договори за заем със заемателите Г. И. С. и И. А. Г., договорената годишна лихва е в размер на ОЛП + надбавка от 1,2% годишно като за периода 2016 г. - 2020 г. от „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД не са начислявани приходи от лихви по тези заеми.

Според договор за заем от 19.02.2015 г., „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД предоставя на заемателя - „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД сумата в размер на 60 000,00 лв., като последният дължи възнаграждение на заемодателя за отпуснатата заемна сума месечна лихва в размер на 0,1%,. Договорено е също, че заемателят се задължава да върне на заемодателя заемната сума, ведно със съответната лихва в едномесечен срок от постъпването на писмена покана за плащане от страна на заемодателя. Представени са писмена покана за плащане на 69 000,00 лв. по посочена банкова сметка, представляваща главница, ведно с дължимата лихва и протокол от решение на общо събрание на съдружниците от 31.12.2019 г. за отписване на вземането по договора за паричен заем към „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД и лихвите към него поради изтекъл давностен срок. През отчетната 2016 г. дружеството е начислило дължимите по договора лихви в размер на 1389,64 лв. (в т.ч. за 2015 г. - 561,64 лв. и за 2016 г. - 828,00 лв.), като същите са отчетени по счетоводна сметка 721 „Приходи от лихви“. През 2017 г. и 2018 г. са отчетени приходи от лихви в размер на 828,00 лв. годишно, като към 31.12.2018 г. заемът не е върнат. Според ревизиращите органи на 31.12.2019 г. съгласно описания по-горе протокол от общо събрание, дружеството е отписало вземането си по договора за паричен заем (по реда на чл. 34 от ЗКПО) в размер на 69 000,00 лв. (главница), ведно с начислените лихви по него в общ размер на 3 045,64 лв. (в т.ч. 1389,64 лв., 828.00 лв. и 828.00 лв., съответно от 2016 г.. 2017 г. и 2018 г.). Установено е обаче, че за периода 2018 г - 2020 г. не са отчетени приходи от лихви, като задължението на „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС" ООД към „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД не е изпълнено включително и през 2020 г.

При сходни условия (0,1 % годишна лихва и връщане на заемната сума в едномесечен срок от постъпването на писмена покана за плащане от страна на заемодателя), на 16.01.2015 г. „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД в качеството му на заемодател сключва договор за заем с „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД – заемател, за сумата в размер на 14 000,00 лв. През 2016 г. дружеството-жалбоподател е отчело приходи от лихви по предоставения заем в размер на 27,44 лв. (в т ч. 13,44 лв. за 2015 г. и 14.00 лв. за 2016 г.). Към 31.12.2020 г. заемът не е погасен.

Сключените през 2016 г. 4 бр. договора за заем (от 07.01.2016 г., 19.01.2016 г., 16.02.2016 г. и 22 02.2016 г.) със заемателя „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ" ООД са с договорена годишна лихва в размер на 5%. С анекси от 03.01.2017 г. лихвата по договорите от 07.01.2016 г. и от 19.01.2016 г. е променена на 0,1% месечно, а по договорите от 16.02.2016 г. и 22 02.2016 г. - на 1% годишно. Общата стойност на начислените приходи от лихви по описаните договори за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. е съответно 1 539,68 лв., 371.90 лв., 371.90 лв. и 5,20 лв.

Констатирано е, че вземанията по предоставените заеми на „ДЖИ ДИ ТРАНС“ ЕООД в размер на 39 507,77 лв. към 01.01.2016 г. са върнати към 31.12.2017 г., като са начислени приходи от лихви за 2016 г. и 2017 г. съответно в размер на 3160,62 лв. и 338,02 лв.

Общата стойност на начислените приходи от лихви по всички предоставени заеми по години е, както следва: за 2016 г. - 2 381,68 лв.; за 2017 г - 1 213,90 лв.; за 2018 г. - 1 213,90 лв.; за 2019 г. – 19,20 лв. и за 2020 г. - 14,00 лв.

Констатирано е, че към датата на сключване на процесните договори за заем съдружниците, притежаващи дружествени дялове от капитала на „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД - И. А. Г. и Г. И. С., са притежавали дружествени дялове от капитала на дружествата заематели - „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД (от 22.06.2006 г. до настоящия момент Г. и С.притежават дружествени дялове от капитала на ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД), „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД (до 11.12.2015 г. Г. и С.са притежавал дружествени дялове от капитала на „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД), „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД (до 08.09.2015 г. Г. е притежавал дружествен дял от капитала на „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД) и „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ“ ООД (от 22.06.2006 г. до настоящия момент Г. и С.притежават дружествени дялове от капитала на „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ“ ООД). При това положение е направен е извод, че договорите за заем са сключени между свързани лица по смисъл на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.

Позовавайки се на разпоредбите на чл. 15, чл. 16. ат. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, както и на определението за „пазарна лихва“, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, органите по приходите са приели, че ревизираното лице е предоставило заеми с договорени лихви, отличаващи се от тези между несвързани лица, което е довело до отклонение от данъчното облагане по смисъла на ЗКПО. В тази връзка са предприети описаните в РД процесуални действия от ревизиращите органи по извършените служебни и насрещни проверки.

С Акт за възлагане на експертиза (АВЕ) № Р-16001622001490-01-001 /18.05.2022 г., издаден от В. К., на длъжност Началник сектор „Ревизии“, в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП [населено място], на основание чл. 63 ДОПК, е възложено извършването на експертиза със задача експертът да определи размера на пазарната лихва във връзка с предоставените заеми на парични средства по процесните Договори за паричен заем подробно описани в акта за възлагане (л. 280, том 1 от АД № 900/23 г.).

На 22.07.2021 г. в ТД на НАП Пловдив, е представена възложената експертиза (л. 212, том 1 от АД № 900/23 г.), с която са определени пазарните лихви по месеци, години, договори за заем и заематели. Пазарната лихва по години е на обща стойност, както следва: за 2016 г. в размер на 147562,63 лв.; за 2017 г. - 147939,90 лв.; за 2018 г. - 148497,50 лв.; за 2019 г. - 147002,17 лв. и 2020 г. – 147386,55 лв.

Въз основа на резултатите от възложената експертиза и при съобразяване на обстоятелството, че през всяка от ревизираните години са начислени лихви (съответно за 2016 г. - 2 381,68 лв.; за 2017 г - 1 213,90 лв.; за 2018 г. - 1 213,90 лв.; за 2019 г. – 19,20 лв. и за 2020 г. - 14,00 лв.), е установено, че от страна на „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД не са отчетени приходи от лихви, в размер на 145180,95 лв. (147562,63 лв. - 2 381,68 лв.) за 2016 г., в размер на 146726,00 лв. (147939,90 лв. - 1 213,90 лв.) за 2017 г., в размер на 147283,60 лв. (148497,50 лв. - 1 213,90 лв.) за 2018 г., в размер на 146982,97 лв. (147002,17 лв. - 19,20 лв.) за 2019 г. и в размер на 147372,55 лв. (147386,55 лв. - 14,00 лв.) за 2020 г.

На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и Счетоводен стандарт (СС) № 18 - ПРИХОДИ, т. 8.1., счетоводният финансов резултат на дружеството за съответната година е увеличен с посочените суми, в резултата на което са установени спорните задължения за корпоративен данък, както следва: за 2016 г. в размер на 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв.; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв.; за 2018 г. в размер на 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв.; за 2019 г. в размер на 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв.; за 2020 г. в размер на 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв.

9. В хода на предходното съдебно производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза. Изготвени са основно и допълнително заключение, последното оспорено от ответника.

В основното заключение, вещото лице е посочило, че не може да определи пазарните цени на лихвата по процесните договори за заем, тъй като не е успял да събере необходимата съгласно чл.18, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. информация, съответно не може да изчисли евентуалните размери на приходи/разходи на жалбоподателя по години, респ. корпоративен данък и лихви за просрочие. Според експерта, въпреки че са били налице счетоводни предпоставки за отписване на вземанията по договорите за заем на Г. С. и И. Г. към 31.12.2014 г., отписване на вземанията не е направено, което има за последица, че взиманията продължават да се водят счетоводно от дружеството като събираеми и има основание върху тях да се начисляват съответните лихви.

В допълнителното си заключение вещото лице посочва, че за определяне на пазарните лихви е използвал само дълготрайният лихвен процент за оценка степента на конвергенция на БНБ, тъй като не е успял да намери и използва подобни сделки между независими търговци. С така определените пазарни лихви вещото лице е направило сравнение с лихвените проценти, договорени по процесните договори за заем и спрямо тях е изчислил увеличението на годишния финансов резултат на „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД, респективно дължимия корпоративен данък и лихвите за просрочие към датата на издаване на ревизионния акт, както следва:

за 2016 г.

Увеличение на финансовия резултат (ФР) със сумата в размер на 18976,45 лв., съответно дължим КД в размер на 1830,02 лв., ведно със законната лихва за периода 01.04.2017 г. до 15.09.2022 г. в размер на 1013,63 лв.

за 2017 г.

Увеличение на финансовия резултат (ФР) със сумата в размер на 21713,53 лв., съответно дължим КД в размер на 2195,35 лв., ведно със законната лихва за периода 03.04.2018 г. до 15.09.2022 г. в размер на 992,18 лв.

за 2018 г.

Увеличение на финансовия резултат (ФР) със сумата в размер на 21962,97 лв., съответно дължим КД в размер на 2169,30 лв., ведно със законната лихва за периода 02.04.2019 г. до 15.09.2022 г. в размер на 761,06 лв.

за 2019 г.

Увеличение на финансовия резултат (ФР) със сумата в размер на 21555,10 лв., съответно дължим КД в размер на 2127,43 лв., ведно със законната лихва за периода 01.07.2020 г. до 15.09.2022 г. в размер на 476,90 лв.

за 2020 г.

Увеличение на финансовия резултат (ФР) със сумата в размер на 21554,67 лв., съответно дължим КД в размер на 2106,18 лв., ведно със законната лихва за периода 01.07.2021 г. до 15.09.2022 г. в размер на 258,59 лв.

10. В хода на настоящото съдебно производство са приети две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), оспорени от ответника.

10.1. ССЕ вх. № 968/20.01.2025 г. по описа на съда, чието заключение се свежда до следното:

Заключението е изготвено въз основа на представени от жалбоподателя договори за заем (по които той не е страна, с изключение на Договор за паричен заем от 27.04.2015 г. между: „Рекаунт“ ЕООД, ЕИК *********, като Заемодател и „Ай Джи Груп“ ООД като заемател) за периода 2015 г. до 2018 г. включително, сключени между юридически лица - нефинансови институции, както и заеми предоставени на физически лица от юридически лица - нефинансови институции.

При съобразяване на така представените договори за заем сключени между юридически лица, вещото лице е определило годишна пазарна лихва, както следва: за 2015 г. в размер на 1,1 %; за 2016 г. в размер на 1,2 %; за 2017 г. в размер на 1,885 %; за 2019 г. в размер на 1,683 % и за 2020 г. същия лихвен прецедент – 1,683 %.

Уточнено е от вещото лице, че за 2019 г. и 2020 г. лихвата е определена като средно претеглена, на база наличните данни от всички сключени договори цитирани по-горе, поради липсата на конкретни данни за тези години.

Средно претеглена лихва се получава – 30,3 (сборът от всички лихвени проценти по договорите) : 18 (броят на договорите) = 1.683%

Отделно е изчислен пазарният лихвен процента при представените договори за заем сключени между юридически и физически лица, като същия е в следните размери по години: за 2015 г. - 1,14 %; за 2016 г. - 1,167 %; за 2017 г. – 1,1 %; за 2019 г. - 1,14 % и за 2020 г. същия лихвен прецедент – 1,14 %.

Посочено е, че за 2016 г., 2019 г. и 2020 г. лихвата е определена като средно претеглена, на база наличните данни от всички сключени договори, поради липса на конкретни данни за тези години.

При така изчислената пазарна лихва, вещото лице е изчислило допълнителния приход от лихви на „АЙ ДЖИ ГРУП" ООД, с който следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за ревизирания период, а именно:

За 2016 г. със сумата от 18 397,34 лв.;

За 2017 г. със сумата от 20 685,21 лв.;

За 2018 г. със сумата от 20 251,36 лв.;

За 2019 г. със сумата от 21 337,00 лв.;

За 2020 г. със сумата от 21 335,80 лв.

Съответният на тези приходи от лихви КД, ведно със законната лихва за забава по години, са както следва:

За 2016 г. - КД в размер 1 758,23 лв., лихви за забава в размер на 984,63 лв.;

За 2017 г. - КД в размер 2 092,52 лв., лихви за забава в размер на 805,39 лв.;

За 2018 г. - КД в размер 2 025,14 лв., лихви за забава в размер на 722,87 лв.;

За 2019 г. - КД в размер 2 105,62 лв., лихви за забава в размер на 484,88 лв.;

За 2020 г. - КД в размер 2 089,29 лв., лихви за забава в размер на 268,64 лв.

Експертът е направил и втори вариант на заключението, при който са съобразени не изчислените от него пазарни лихвени проценти, а договорените от дружеството-жалбоподател лихви по процесните договори за заем и след като е приспаднал начислените от дружеството такива (съответно за 2016 г. - 2 381,68 лв.; за 2017 г - 1 213,90 лв.; за 2018 г. - 1 213,90 лв.; за 2019 г. – 19,20 лв. и за 2020 г. - 14,00 лв.), е изчислил допълнителния приход от лихви на „АЙ ДЖИ ГРУП" ООД, с който следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за ревизирания период:

За 2016 г. със сумата от 19 568,35 лв.;

За 2017 г. със сумата от 19 728,35 лв.;

За 2018 г. със сумата от 19 898,35лв.;

За 2019 г. със сумата от 20 726,35 лв.;

За 2020 г. със сумата от 20 726,35 лв.

Съответният на тези приходи от лихви КД, ведно със законната лихва за забава по години, са както следва:

За 2016 г. - КД в размер 1 875,33 лв., лихви за забава в размер на 1 050,19 лв.;

За 2017 г. - КД в размер 1 996,84 лв., лихви за забава в размер на 914,67 лв.;

За 2018 г. - КД в размер 1 989,84 лв., лихви за забава в размер на 710,25 лв.;

За 2019 г. - КД в размер 2 044,56 лв., лихви за забава в размер на 470,83 лв.;

За 2020 г. - КД в размер 2 023,34 лв., лихви за забава в размер на 260,79 лв.

Част от договорите за заем, въз основа на които е определена пазарната лиха са приобщени към доказателствения материал по делото. Поради оспорване датата на тяхното съставяне от страна на ответния административен орган, по делото е допусната втората ССЕ.

10.2. Втора ССЕ с вх. № 5236/25.03.2025 г. по описа на съда:

За да изготви заключението вещото лице е посетило счетоводството на „Н и Н Транспорт логистика“ АД, заемодател по голяма част от договорите за заем (съпоставими неконтролирани сделки), послужили за определяне на пазарните лихви по първата ССЕ. На вещото лице са представени аналитични и хронологични счетоводни журнали на с/ка 494 Предоставени заеми и с/ка 495 Лихви по предоставени заеми. Извършена и проверка на подадените в ТР ГФО за 2017 г. и 2018 г. на „Н и Н Транспорт логистика“ АД.

Вещото лице е констатирало, че проверяваните от него заеми са осчетоводени по Дт с/ка 494 Предоставени заеми, Кт с/ка 510 Банкови сметки, като според проврените записи „Н и Н Транспорт логистика“ АД е предоставило паричните заеми на заемателите посочени в договорите – в случая това са „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД (три договора), „Рент груп“ ООД (девет договора).

От аналитична Оборотна ведомост на с/ка 494 Предоставени заеми за 2017 г. и 2018 г. и Оборотна ведомост на с/ка 494 Лихви по предоставени заеми, експертът е установил, че:

- „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД е получило през 2017 г. парични средства от „Н и Н Транспорт логистика“ АД в общ размер на 1 506 000,00 лв., от които в същия отчетен период е върнало 1 286 685,66 лв. като от дружеството заемодател е начислена лихва в размер на 2167,57 лв.;

- „Рент груп“ ООД е получило парични средства от „Н и Н Транспорт логистика“ АД през 2017 г. в общ размер на 95 000,00 лв., които е върнало изцяло в същи отчетен период като от дружеството заемодател е начислена лихва в размер на 1074,65 лв.

- Д. Р. е получил парични средства от „Н и Н Транспорт логистика“ АД през 2018 г. в размер на 20 000,00 лв., като от дружеството заемодател е начислена лихва в размер на 1676,99 лв.

Вещото лице се е запознало с ГФО на „Н и Н Транспорт логистика“ АД за 2017 г. публикуван в ТР. Дружеството подлежи на заверка на отчета от одитор. Отчетът е заверен от Д.Е.[населено място].

Според доклад на независимия одитор до акционерите на дружеството (наличен в ТР):

„По наше мнение финансовият отчет представя достоверно, във всички съществени аспекти, финансовото състояние на дружеството към 31 декември 2017 г., както и неговите финансови резултати от дейността и паричните потоци за годината завършваща тогава, в съответствие с Националните счетоводни стандарти приложими в България.“

Според Баланс на „Н и Н Транспорт логистика“ АД за 2017 г., дружеството е посочило в актива на баланса, раздел II. Вземания, т.4 Други вземания - сума на вземане в размер на 1012 хил. лв.

В приложена към ГФО за 2017 г. Пояснителна информация за баланса, в раздел Вземания подробно е разбита сумата от 1012 хил. лв., по отделни заематели.

Вид вземане:

- ред 6 „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД: заем главница - 219314,34 лв.

- ред 16 „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД: лихва - 2167,57 лв.

За „Рент груп“ ООД не е налична информация по една причина - дадения и върнатия заем са в идентичен размер. Балансът като отчет показва салдото към края на съответния отчетен период. Когато такова няма, няма и информация.

Според Баланс на „Н и Н Транспорт логистика“ АД за 2018 г., дружеството е посочило в актива на баланса, раздел II. Вземания, т.4 Други вземания - сума на вземане в размер на 1029 хил. лв.

В приложена към ГФО за 2018 г. Пояснителна информация за баланса, в раздел Вземания подробно е разбита сумата от 1029 хил. лв., по отделни заематели.

Вид вземане:

- ред 8 ЗП Д. Р.: заем главница - 96000,00 лв.

- ред 17 ЗП Д. Р.: заем лихва - 2838,12 лв.

По отношение становище вх. № 3677/04.03.2025 г. на ответния административен орган, вещото лице е констатирало, че за 2017 г. е изказано мнение, че „от преглед на баланса на „Н и Н Транспорт логистика“ АД е видно, че дружеството не е декларирало предоставени заеми както и че от същия баланс е видно, че дружеството няма посочени вземания на такава стойност 1506 хил. лв.“

В тази връзка експертът е отбелязъл, че в Баланс не се посочват обороти от предоставени заеми, а само салдо на вземане. Очевидно е, че през годината заемополучателите имат право да връщат заеми. Което са и сторили.

Относно констатация пак в цитираното становище за „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД, че „От преглед на Баланса към 30.12.2017 г. е видно, че „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД не е декларирани заеми.“, експертът подчертава, че е проверил

публикувания в ТР ГФО за 2017 г. на „Уеърхаузинг енд логистикс“ ЕООД и е установил следното:

В пасива на баланса, раздел В. Задължения, статия 5. Задължения по търговски заеми е налично салдо в размер на 221 хил. лв.

Задължението за главница и лихви на това дружество по заеми към „Н и Н Транспорт логистика“ АД е в размер на 221 хил. лв. Очевидно това твърдение не е вярно.

Относно изказано мнение за липсата на задължение по баланса на дружество „Рент груп“ ООД - според счетоводните записвания в „Н и Н Транспорт логистика“ АД, посоченото дружество е получило и върнало 95000 лв. Няма как в баланса да има някакво салдо.

IV. За правото:

11. Релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация.

Впрочем, спор по тези обстоятелства не се формира между страните. Спорът се концентрира относно наличието на предпоставки за увеличаване на счетоводния финансов резултат /ФР/ на дружеството със сумите в размер на 145180,95 лв. за 2016 г., в размер на 146726,00 лв. за 2017 г., в размер на 147283,60 лв. за 2018 г., в размер на 146982,97 лв. за 2019 г. и в размер на 147372,55 лв. за 2020 г.

12. За разрешаването на настоящия административноправен спор е необходимо да бъде съобразено следното:

В спорното съдебно производство, двете страни – данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Как се разпределя доказателствената тежест при това положение между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение: Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение на съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на настоящия казус?

13. В хода на ревизията на „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството, в резултат на което са установени задължения за КД, както следва: за 2016 г. в размер на 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв.; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв.; за 2018 г. в размер на 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв.; за 2019 г. в размер на 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв.; за 2020 г. в размер на 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв.

Установено е, че предоставените парични заеми са осчетоводени от дружеството-жалбоподател и че за същите ревизираното лице не е отразило приходи от лихви в счетоводството си в периода 2016 г. - 2020 г., (с изключение на отчетени приходи от лихви за 2016 г. - 2 381,68 лв., за 2017 г - 1 213,90 лв., за 2018 г. - 1 213,90 лв., за 2019 г. – 19,20 лв. и за 2020 г. - 14,00 лв.).

Позовавайки се на изготвена в ревизионното производство експертиза, която е определила пазарната лихва към съответния момент и е изчислила нейния размер (за 2016 г. в размер на 147562,63 лв.; за 2017 г. - 147939,90 лв.; за 2018 г. - 148497,50 лв.; за 2019 г. - 147002,17 лв. и 2020 г. – 147386,55 лв.), органите по приходите са коригирали финансовия резултат на дружеството за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в увеличение с посочените суми намалени с начислените от дружеството лихви за съответната година (за 2016 г. - 2 381,68 лв., за 2017 г - 1 213,90 лв., за 2018 г. - 1 213,90 лв., за 2019 г. – 19,20 лв. и за 2020 г. - 14,00 лв.), поради наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

За целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договор за заем, така и кое е лицето, на което е предоставен заема, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на предоставените в заем средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, според които, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане, се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността (чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО).

В обобщение е необходимо да се посочи, че във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.

В конкретния случай, настоящият съдебен състав намира, че отклонението от данъчното облагане се изразява, не в договорените по процесните заеми лихи, а в обстоятелството, че ревизираното лице не е отчитало приходи от тези лихви за всяка една от ревизираните отчетни периоди в пълен размер, доколкото отчетените такива в счетоводството на дружеството са в значително по-малък размер. Казано с други думи, настоящият съдебен състав приема, че договорените от ревизираното лице лихви по спорните договори за заем са съответни на пазарните лихви.

Този извод се обосновава от приетите по делото ССЕ (описани в т. 9 и т. 10 от настоящото решение), които съдът възприема като обективно и компетентно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства. Така изготвените ССЕ, първата (в своето допълнително заключение, изготвена при първото разглеждане на делото), използвайки статистически данни публикувани от БНБ (дълготрайният лихвен процент за оценка степента на конвергенция на БНБ), а втората (с вх. № 968/20.01.2025 г. по описа на съда, изготвена в хода на настоящото производство), използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени по НАРЕДБА № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, независимо една от друга са изчислили пазарни лихви много близки по размер, както помежду си, така и с тези, договорени от „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД като заемодател със съответното лице - заемател.

Все в тази насока следва да се посочи, че когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в нормата на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, се прилага особения ред за облагане по цитираните разпоредби, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства (в случа пазарната лихва), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. Следователно след като установената от вещите лица пазарна лихва не се отличава съществено от договорената между страните по процесните договори за заем, последната следва да бъде зачетена така както е уговорена между тях.

14. Изложеното до тук налага изменение на оспорения РА, съобразно втория вариант на ССЕ вх. № 968/20.01.2025 г. по описа на съда (т. 10.1 от настоящото решение), доколкото същата е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени и съобразно указанията на висшия по степен съд, като установеният КД за ревизираните години следва да бъде НАМАЛЕН, както следва:

- за 2016 г. от 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв. на 1875,33 лв., ведно със законните лихви в размер на 1050,19 лв.;

- за 2017 г. от 14696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв. на 1996,84 лв., ведно със законните лихви в размер на 914,67 лв.;

- за 2018 г. от 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв. на 1989,84 лв., ведно със законните лихви в размер на 710,25 лв.;

- за 2019 г. от 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв. на 2044,56 лв., ведно със законните лихви в размер на 470,83 лв.;

- за 2020 г. от 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв. на

2023,34 лв., ведно със законните лихви в размер на 260,79 лв.

Общият размер на дължимия КД за ревизирания период възлиза на 9929,91 лв., а лихвите за забава - на 3406,73 лв.

V. За разноските:

15. При посочения изход на спора на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 226, ал. 3 АПК, съобразно уважената част от жалбата, на жалбоподателя се дължат разноски, които се констатираха в размер на 23180,32 лв. – съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за веще лица и адвокатско възнаграждение.

16. На основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] при ЦУ на НАП, се дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита, изчислени съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, съобразно отхвърлената част от жалбата. Те се констатирах в размер на 3464,64 лв.

 

 

Мотивиран от гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,

 

 

Р Е Ш И :

 

 

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001622001490-091-001 от 07.10.2022 г., издаден от В. К., началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, възложила ревизията, и Н. П., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, на „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], ул. „Д-р Д.“ ***, представлявано от управителя Г. И. С., потвърден с Решение № 88 от 15.03.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установен корпоративен данък, както следва: за 2016 г. в размер на 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв.; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв.; за 2018 г. в размер на 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв.; за 2019 г. в размер на 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв.; за 2020 г. в размер на 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв., като НАМАЛЯВА така установените задължение:

- за 2016 г. от 14436,59 лв., ведно със законните лихви в размер на 8085,14 лв. на 1875,33 лв., ведно със законните лихви в размер на 1050,19 лв.;

- за 2017 г. от 14696,60 лв., ведно със законните лихви в размер на 6732,40 лв. на 1996,84 лв., ведно със законните лихви в размер на 914,67 лв.;

- за 2018 г. от 14728,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 5257,63 лв. на 1989,84 лв., ведно със законните лихви в размер на 710,25 лв.;

- за 2019 г. от 14670,22 лв., ведно със законните лихви в размер на 3378,50 лв. на 2044,56 лв., ведно със законните лихви в размер на 470,83 лв.;

- за 2020 г. от 14687,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 1893,27 лв. на

2023,34 лв., ведно със законните лихви в размер на 260,79 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, София, да заплати на „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], ул. „Д-р Д.“ ***, представлявано от управителя Г. И. С., сумата от 23180,32 лв., представляваща съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещо лице и адвокатско възнаграждение.

ОСЪЖДА „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], ул. „Д-р Д.“ ***, представлявано от управителя Г. И. С., да заплати на Национална агенция за приходите, София, сумата от 3464,64 лв., представляваща съответната част от възнаграждението за осъществената юрисконсултска защита.

 

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.