№ 07.11.2023 г., гр.
Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд-Добрич, в открито съдебно заседание на единадесети октомври през две хиляди
двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ИВЕЛИНА
ВЕЛЧЕВА
при секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа
докладваното от съдия Велчева адм. д. № 254/2023 г. по описа на Административен
съд - Добрич и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
по делото е образувано по жалба от „А.И.Е.“ АД със седалище и адрес на
управление: гр. Добрич, ул. **********, представлявано от П.Г.П. срещу Ревизионен
акт № Р-03000822003084-091-001 от 19.12.2022 г., издаден от М.Ц.М.и Д.Д.Н.,
потвърден с Решение №4 от 13.03.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
Данъчно-осигурителна практика“-Варна, с който са установени данъчни задължения
за ДДС в общ размер на главницата – 552 943,87 лева и лихви в размер на 116 866,67 лева, посочени по
основание и размер в таблица 1 от Ревизионен акт № Р-03000822003084-091-001 от
19.12.2022 г.(в частта на коригираното на А.И.Е." АД право на данъчен
кредит за периодите м.07.2020 г.; м.08.2020 г.; м.09.2020 г.; м. 10.2020 г.; м
05.2021 г.;м.02.2022 г. и м.04.2022 г. и в частта на начислената лихва за
забава).
Излагат се
подробни съображения за нарушения на материалния закон. Добавя се, че
облагането е осъществено некоректно, при неправилно третиране на фактическата
обстановка и приложение на закона, както и при липса на правилна преценка, и
анализ на събраните писмени доказателства и на установените факти.
Относно нарушенията на
материалния закон, изразяващи се в непризнаване на право на
приспадане на данъчен кредит по декларирано вътреобщностно придобиване (ВОП), начислен и
приспаднат ДДС с протоколи по чл. 117 от ЗДДС и последващи доставки към трета страна
(извън общността), се излагат следните доводи:
През ревизирания
период „А.И.Е." АД извършва вътреобщностно придобиване на стоки - главно машини
и оборудване, закупени от страни-членки на ЕС, за което са съставени
съответните протоколи за ВОП. Стоките не пристигат директно на територията на
България, а пристигат на територията на Литва, за което са издадени фактури за
транспорт, където „А.И.Е." АД ги придобива под своя идентификационен номер
по ЗДДС, издаден в България с фактури за покупка. Впоследствие, стоките
напускат Литва и биват продадени в Република Казахстан с фактури за продажба,
за което се оформят съответните транспортни документи - международни
товарителници и митнически декларации, в които „А.И.Е." АД е посочено като
износител на стоките. Получател на стоките е лице, установено в държава, извън
ЕС.
В една част от
случаите стоките не пристигат на територията на Литва, а биват директно
изнесени за трета страна – Казахстан.
В жалбата се
оспорва, че
липсва основание за отказ на правото на данъчен кредит, тъй като няма
риск да не бъде спазено задължението за начисляване на данък
върху добавената стойност в друга държава членка при ВОП. Твърди се, че крайното потребление и
последващата реализация са надлежно доказани. Релевира се, че изводите, които са
мотивирали отказа са формални и бланкетни, автоматично са възпроизведени
мотивите на СЕС, изложени в Решение по съединени дела С-536/08 и С-539/08, като
не е съобразена спецификата, фактите и доказателствата по делото. Оспорва се
приложението на чл. 62, ал.2 от ЗДДС, като се твърди, че стоките пристигат в
Литва, но превозът им не завършва там, а след оформянето на необходимите
документи, те напускат територията на Общността и биват изнесени за Казахстан.
При част от случаите, стоките дори не пристигат на територията на Литва, а
директно се транспортират към третата страна. При това положение, според
жалбоподателя, липсва основание за отказ на правото на данъчен кредит, тъй като
няма риск да не бъде спазено задължението за начисляване на данък върху
добавената стойност в друга държава членка при ВОП. Режимът на чл.
62, ал. 2 от ЗДДС намира приложение, когато стоките остават на територията на
Общността, като дружеството ги придобива на територията на друга
държава-членка, различна от България, но под българския си идентификационен
номер по ЗДДС. Държавата на крайно потребление се явява трета страна,
Казахстан. Там стоките са придобити, ДДС е начислен и платен. Поради това
дружеството намира за неприложима законовата фикция на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС,
че мястото на ВОП е на територията на страната.
Възразява се на
извода на решаващия орган в този случай, че
правото на приспадане на ДДС е основен принцип и не може да бъде
ограничавано. В този насока сочи Решение 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska,
С-25/07, точка 15 и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio
С-74/08, точка 15.
Обобщава се, че
крайното потребление и последваща реализация са основните факти, които са
относими към правото на данъчен кредит.
Противопоставя
се, че след като дружеството е самоначислило ДДС, то не може да бъде лишено от
корелативното му право на приспадане на данъчен кредит, при положение, че
доказва действително извършен износ на процесните стоки. Противното се определя
като нарушение на данъчния неутралитет. Оспорва се приложението на нормата на
чл. 62 от ЗДДС, т.к. стоките на пристигат и не завършва превозът им на територията
на друга държава – членка, а при начисляването и плащането на ДДС в Казахстан,
дружеството не би могло да приложи разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, което
ще доведе до двойно данъчно облагане. Релевира се, че всяка една от процесиите
доставки има пълен набор от документи от закупуването на стоката от
страна-членка на ЕС до изнасянето ѝ към трета страна, като за по-голяма
яснота и проследимост на доставките към жалбата до ОДОП Варна е приложена писмена
справка в табличен вид.
Изложеното
налага извода, според оспорващия, че стоките са напуснали Общността. В
допълнение е посочено, че чл. 182а и сл. от Регламент № 2913/92 г. въвежда общи
правила относно процедурите при оформяне на режима износ, като подробните
нравила за това са разписани в Регламент № 2454/93 г. Според нормата на чл.
788, параграф 1 от Регламент № 2454/93 г., за износител по смисъла на член 161,
параграф 5 от Кодекса, се смята лицето, от чието име се подава митническа
декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик
на стоките или има подобни права за разпореждане с тях.
В случая се
навежда, че митническите декларации са подадени от името на „А.И.Е." АД, в
качеството му на износител по смисъла на чл. 788, параграф 1 от Регламент №
2454/93 г., всяка една от митническите декларации е регистрирана със съответен
номер, представени са и съответните транспортни документи - авиотоварителници,
товарителници и др., при което за „А.И.Е." АД възниква задължение за
начисляване на ДДС при придобиването на стоките съгласно чл. 84 от ЗДДС, според
който данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването и се
начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от същия закон.
Въвежда се, че неправилно
са ценени събраните доказателства от решаващия орган. Същият е формирал
изводи в противоречие със събраните писмени документи, поради игнорирането на
част от тях или поради неправилната преценка на съдържанието им.
В обобщение се настоява, че извършеното с Pевизионен акт № Р-03000822003084-091-001 от 19.12.2022 г. облагане е
неправилно; приложени са ирелевантни правни разпоредби, твърди се, че в настоящия случай не е налице избягване на облагане
с ДДС, т. е. няма ощетен бюджет, няма трето лице краен получател на територията на ЕС, което да не е
декларирало ДДС по извършен от него ВОП и няма държава в ЕС, която да е крайна
дестинация на движението на стоките, за да се налага облагане на ВОП, защото стоките са с предназначение за износ извън ЕС.
По тези
съображения, подробно изложени в
жалбата, жалбоподателят моли Ревизионен акт № Р-03000822003084-091-001 от
19.12.2022 г., потвърден с Решение №4 от 13.03.2023 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна, да бъде отменен. В съдебно
заседание се поддържа жалбата и се претендират сторените разноски.
Ответникът по
жалбата, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Моли за нейното
отхвърляне като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Жалбата е
подадена от надлежна страна, в законоустановения срок, след изчерпване на
предвидения ред за административно обжалване пред Директора на Дирекция
ОДОП-Варна, при наличие на правен интерес, при неизгодно за нея решение, поради
което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, според съда, жалбата
се явява неоснователна.
От фактическа страна, от доказателствата,
събрани по делото, се установява следното:
Ревизията е извършена на основание Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000822003084-020-001/22.06.2022 г., изменена със Заповед № Р-03000822003084-020-002/26.09.2022
г., от компетентен орган по приходите при ТД на НАП Варна, с обхват: задължения
за корпоративен данък за периода от 01.01.2020 г . до 31.12.2021 г. и задължения по ЗДДС за
периода от 01.01.2020 г. до 31.05.2022 г.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад № Р-03000822003084-092-001/ 01.12.2022 г. В същия, по отношение на ДДС, при анализ на представените документи и
обяснения на ревизираното лице е установено, че стоките се закупуват от
производители от страни от ЕС и се изнасят директно от дружеството до клиентите
в Казахстан, като държава на износа е Литва. Дружеството не поддържа стоки на
склад. Всички артикули, които се продават, са предварително уточнени с
клиентите. За организиране на дейността са назначени на договор две лица,
граждани на Казахстан, които постоянно пребивават в упоменатата страна и
същевременно осъществяват контакти за поръчка на стоки с доставчици от ЕС. При
доставките, по които българското дружество е получател, стоките се транспортират
от територията на съответната държава-членка до територията на Литва за сметка
на българското дружество при условията на доставка EXW франко завод от МАК
Logistics, UAB с идентификационен номер LT10000351015. За получените
транспортни услуги българското дружество издава протоколи по чл. 117 от ЗДДС,
които отразява в отчетните регистри - дневник за покупки и дневник за продажби.
Съгласно представените CMR и MRN получател на стоките на територията на Литва е
митнически представител на българското дружество, което извършва митническото
оформяне на документите за износа за Казахстан. Транспортирането на стоките до
Казахстан продължава от МАК Logistics, за което се издават фактури за
извършения транспорт на „А.И.Е." АД. Дружествата, доставчици на стоки от
страни на ЕС, издават фактури за извършените доставки на стоки на „А.И.Е."
АД, в които е посочен идентификационния му номер по ДДС BG *********, като във
фактурите не е начислен ДДС, а като основание за неначисляване на ДДС се
посочва Exportation definitive (окончателен износ), съгласно чл. 138.1 от
Директива на ЕС 2006/112/СЕ.
Българското
дружество издава фактури за извършените от него доставки към дружеството от
Казахстан, които са придружени от митнически декларации и CMR. В митническите
декларации като износител е вписано българското дружество, получател е
дружеството от Казахстан, като страна на произход на стоката е посочена
съответната страна от ЕС, а страна на изпращане и получаване, съответно: Литва
и Казахстан. В митническите декларации като изпращач е вписан „АКВА- ИНЖИНИРИНГ
ЕВРОПА" АД, а като получатели са вписани дружества от Казахстан (DREEM
VILLAGE-TOO, AQUA ENGINEERING ТОО-Казахстан и SEMBOL ULUSLARARASI YATIRIM
TARIM). В CMR като изпращач на стоките е вписан „А.И.Е." АД, а получател е
съответното дружеството в Казахстан. „А.И.Е." АД няма регистрация за
целите на ДДС в Литва. Транспортът на стоките от Литва до Казахстан е за сметка
на жалбоподателя.
Посочено е, че мястото на изпълнение на ВОП се определя с оглед
разпоредбата на чл. 62 от ЗДДС. Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на
изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато
стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. В ал. 2 на чл. 62 от ЗДДС е посочено, че независимо от ал. 1 на същата разпоредба, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което
придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването
им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 2 не се прилага, когато
лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е
обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил
превозът им (чл. 62, ал. 3 от ЗДДС). В случая е прието, че са налице две
последователни доставки на стоки, като първоначално стоките се транспортират до
територията на Литва за сметка на българското дружество, където се съхраняват,
а след това се оформя износ от българското дружество от територията на Литва чрез
митнически посредник. Предвид изложеното са налице две самостоятелни доставки – първата, с доставчик дружество от
държава членка на ЕС и получател българското дружество „А.И.Е." АД, а
втората доставка, с доставчик българското дружество „А.И.Е." АД и
получател дружество от Казахстан. По отношение на първата доставка е прието от
органа по приходите, че за българското дружество е налице вътреобщностно придобиване
с място на изпълнение на територията на страната съгласно разпоредбата на чл.
62, ал.2 от ЗДДС, доколкото българското дружество придобива стоките под
идентификационния му номер по ЗДДС, като е посочено, че същото не разполага с доказателства
съответното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в
държавата членка, където стоките са пристигнали/е завършил превозът им. Предвид
това е прието, че ВОП е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС е изискуем от българското
дружество на основание чл. 84 от ЗДДС.
Добавено е, че когато стоките, които
подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че
са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не
пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната,
не може да се приеме, че за начисления за придобиванията ДДС възниква право на
приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е цитирано решение на Съда на
Европейския съюз по съединени дела С-536/08 и С- 539/08 Facet Trading BV, съгласно
което данъчно задължено лице, което е осъществило ВОП на стоки под
идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка,
в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че
придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне
начисления данък върху добавената стойност по получено ВОП.
По отношение на втората доставка, с
доставчик българското дружество и оформен износ на стоките за Казахстан, при
определяне мястото на изпълнение е признато,
че според разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и същото ще е на
територията на Литва. За данъчното ѝ
третиране за целите на ДДС
следва да бъде приложено законодателството на тази държава членка.
За ревизирания
период са издадени от жалбоподателя протоколи по чл. 117 от ЗДДС, с които се начислява
ДДС и се декларира дължимия данък от ВОП на стоки в дневниците за продажби. ДДС
е начислен в счетоводството на дружеството, счетоводна сметка 453-Разчети за
ДДС. В хода на ревизията е извършена проверка във VIES във връзка с
декларираните доставки от доставчици от страни в ЕС и начисления ДДС с
Протоколи за ВОП по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС от страна на „А.И.Е." АД.
Правото на
приспадане на ДДС, като неразделна част от механизма на облагане с ДДС, е признато за основен принцип, присъщ на общата
система на ДДС. В случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като ВОП,
за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка
по идентификация) не пристигат в действителност и превозът им не завършва на
територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква
право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В тази хипотеза
приложение намира специалния режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан
в чл. 10 от ППЗДДС, и се основава на механизъм за намаляване на начисления
данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, което позволява да се
коригира двойното данъчно облагане. Подчертава се, че лице, което е осъществило
ВОП на стоки под идентификационен номер, издаден в държава-членка, различна от
държавата-членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е
доказало, че придобиването е обложено в тази държава- членка, няма право да
приспадне начисления ДДС по получено ВОП.
Срещу
ревизионния доклад, връчен на 02.12.2022 г. не постъпва възражение и
допълнителни доказателства.
Ревизията приключва
с Ревизионен акт №Р- 03000822003084-091-001/29.12.2022 г., с който за
горепосочените данъчни периоди са определени допълнителни задължения по ЗДДС в
размер от 552 943,87 лева и лихви в
размер от 116 866,67 лева, посочени по основание и размер в таблица 1 към
ревизионния акт. Не е признато от органите по приходите упражненото право на
приспадане на данъчен кредит за стоките, декларирани от дружеството по чл. 117
от ДДС. Потвърдени са констатациите в ревизионния доклад, като е прието, че в
случай, че стоките, които подлежат на облагане като ВОП, за които се приема, че
са осъществени в страната не пристигат в действителност и превозът им не
завършва на територията на страната, не може да се счита, че за ВОП възниква
право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Според ревизиращия
орган, в тези случаи приложение следва да намери специалния режим на корекция
по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл.
10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък
по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, който позволява да се
коригира двойното данъчно облагане.
Констатирано е,
че дружеството няма право да приспадне данъчния кредит за начисления ДДС по
вътрешнообщностно придобиване, при което стоките не пристигат, в действителност
превозът им не завършва на територията на страната.
Ревизионният
акт е връчен на 20.12.2022 г. на
ревизираното лице, което в срок, на 03.01.2023 г. го атакува пред директора на
дирекция ОДОП Варна.
С
Решение по жалба срещу ревизионен акт № 4/13.03.2023 г. е констатирано, че на
основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са извършили прихващане
на подлежащия за възстановяване корпоративен данък с част от установените
задължения за ДДС, посочени в таблица 2 от ревизионния акт.
След
извършеното прихващане са установени задължения за ДДС за довнасяне в общ
размер на 217 053,81лв. главници и 116 866.67лв. лихви.
Прието
е от решаващия орган, че за обективното установяване на обстоятелствата, имащи
значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в
констативната част на изготвения ревизионен доклад, неразделна част от
ревизионния акт, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, (раздел II от ревизионния
доклад, стр.2-3). Посочено е, че в отговор на
връчени искания до ревизираното лице, чрез електронната услуга на ИС
„Контрол", с 22 бр. придружителни писма за представяне на документи са
изпратени писмени доказателства. На 23.08.2022 г., адресът за кореспонденция на
ревизираното лице, на който се намира счетоводния офис на дружеството в гр.
Добрич, ул. „Максим Горки" №1 вх. В ет.1 ап.1 е посетен от органите по
приходите, при което е извършен преглед и преценка на първичните счетоводни
документи. В тази връзка е съставен Протокол № 1531044/23.08.2022г.
Дружеството
е регистрирано по ЗДДС, считано от 19.06.2018 г. по избор, независимо от
облагаемия оборот.
Констатирано
е, че „А.И.Е." АД не е регистрирано лице за целите на ДДС в Република
Литва. В хода на производството, органите по приходите са
констатирали, че дружеството не притежава търговски обекти и складове на
територията на България. Установено е, че жалбоподателят
извършва търговия на едро с инсталации за басейни и фонтани. Отделните
компоненти от инсталациите се закупуват от производители от страни от
Европейския съюз и се изнасят директно от дружеството до клиентите в Казахстан,
като държава на износа е Литва. Дружеството не поддържа стоки на склад, всички
артикули, които се продават, са предварително уточнени с клиентите. За
организиране на дейността, са назначени на договор две лица, граждани на
Казахстан, които постоянно пребивават в упоменатата страна и същевременно
осъществяват контакти за поръчка на стоки с доставчици от ЕС. През ревизираните
периоди, основни доставчици на жалбоподателя са дружества, регистрирани за
целите на ДДС в други държави-членки на ЕС. Дружествата-доставчици,
издават фактури за извършените доставки на стоки на „А.И.Е." АД, в които е
посочен българския му идентификационен № по ДДС BG205138320. Във фактурите,
доставчиците не са начислили ДДС, с основание Exportation definitive (окончателен
износ), съгласно чл. 138.1 от Директива на ЕС 2006/112/СЕ.
Стоките
се транспортират от територията на съответната държава членка до територията на
Литва за сметка на българското дружество при условията на доставка EXW франко
завод от МАК Logistics UAB, с VIN №LT100007351015.
За
получените доставки на стоки и транспортни услуги, българското дружество издава
протоколи по чл. 117 от ЗДДС, които отразява в отчетните регистри - дневник за
покупки и дневник за продажби.
Стоките
се продават от жалбоподателя, към дружества от Казахстан, документирани с
фактури, които са придружени от митнически декларации и CMR. В митническите
декларации, като износител е вписано българското дружество, получател е
дружеството от Казахстан, за страна на произход на стоката е посочена
съответната страна от ЕС, страна на изпращане - Литва и страна на получаване -
Казахстан. В митническите декларации, като изпращач е вписан „А.И.Е." АД,
а като получатели са вписани дружества от Казахстан. Съгласно
представените CMR и MRN, получател на стоките на територията на Литва е
митнически представител на българското дружество, който извършва митническото
оформяне на документите за износа за Казахстан. Транспортирането на стоките до
Казахстан продължава от МАК Logistics, като се издават фактури за извършения
транспорт на „А.И.Е." АД. Транспортът на стоките от Литва до Казахстан е
за сметка на жалбоподателя. Всички получени и извършени плащания при доставките
на стоки и услуги са извършени по банков път.
На
база представените документи, органите по приходите са достигнали до извода, че
са налице две последователни доставки на стоки, като първоначално стоките се
транспортират от територията на страна членка на ЕС до територията на Република
Литва за сметка на българското дружество, където се съхраняват, а след това се
оформя износ на територията на Литва чрез митнически посредник, от името на
жалбоподателя.
Първата
доставка (покупка) е с доставчик - дружество от държава-членка на ЕС, и
получател „А.И.Е." АД, което е определено като ВОП с място на изпълнение
на територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС,
доколкото българското дружество придобива стоките под идентификационния му
номер по ЗДДС.
Втората
доставка (продажба) е с доставчик българското дружество и оформен износ на
стоките от територията на Литва и получател дружество регистрирано в трета
страна – Казахстан, определено като износ на стоки с място на изпълнение извън
територията на страната по смисъла на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.
В
резултат на извършения анализ, на всички събрани в хода на ревизионното производство
доказателства, с ревизионния акт са направени следните фактически и правни
изводи:
По
отношение на установеното за доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС в дневниците
за продажби и в СД за ДДС за ревизирания период е установено, че дружеството
извършва единствено продажби на стоки/ износ за трети страни - Казахстан.
Мястото на изпълнение на доставките по смисъла на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е на
територията на Република Литва.
За
ревизирания период от жалбоподателя са документирани, отчетени и декларирани данъчни
основи на ВОП в дневниците за покупките и продажбите в общ размер на 2 764 719.43
лв. и самоначислен ДДС в общ размер на 552 943,87лв.
По
отношение на документирани ВОП на стоки, е установено, че същите не пристигат
на територията на страната, обстоятелства подробно анализирани в ревизионния
доклад и потвърдени в писмени обяснения от жалбоподателя. Констатирано е, че
придобиването на стоките е осъществено от жалбоподателя под идентификационен
номер, издаден в България и транспортът им завършва на територията на друга
държава-членка-Литва, поради което на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, мястото
на изпълнение на доставките е територията на страната. Не са представени
доказателства, че данъкът за тези ВОП е начислен в държавата- членка на
пристигане /завършване на превоза на стоките по смисъла на чл. 62, ал. 3 от ЗДДС.
В
хода на ревизията е извършена проверка във VIES системата във връзка с
декларираните доставки от доставчици от страни в ЕС и начисления ДДС с
протоколи за ВОП по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС от страна на „А.И.Е." АД.
Органите
по приходите не са извършили корекция на декларираните в дневниците за продажби
ВОП на стоки, по който е начислен ДДС в размер на 552 943.87 лв. с данъчна
основа 2 764 719.43 лв., съгласно Протоколи по чл.117 от ЗДДС за ревизирания
период. Прието е, че придобиването е осъществено под българския ДДС номер на „А.И.Е."
АД и доставките следват режима на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, т.е. същите са с място
на изпълнение на територията на страната и на основание чл. 84 от същия закон
данъкът е изискуем от жалбоподателя.
Предвид безспорно
придобитите стоки от ВОП от ревизираното лице и липсата на доказателства, че
същите са транспортирани за България и/или ВОП на стоките е обложено в държавата
членка - Република Литва, където стоките са пристигнали или е завършил превозът
им съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, решаващият орган е приел, че за придобиванията не възниква право на
приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона. В този случай приложение
намира специалният режим на корекции, визиран в разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл.
11 от ППЗДДС, който се основава на механизма на намаляване на начисления данък
по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, който позволява да се коригира двойното
данъчно облагане. В същия смисъл е и цитирано отново Решение на Съда на Европейския съюз
по съединени дела С-536/08 и С-539/08 от 22 април 2010 г.
За стоките с доставчици - държави членки на ЕС,
описани в табличен вид на стр.2-3 от Ревизионния акт, органите по приходите са отказали
на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
552 943.87
лв., по
издадените Протоколи по чл.117 от ЗДДС, включени в дневниците за покупки на
основание чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС и чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3
от ППЗДДС: за м. 07/2020 г. – 139 583.23 лв. ; за м. 08/2020 г. – 165 429.26лв.; за м. 09/2020 г. – 186 286.38лв.; за м. 10/2020 г. – 3 281.29лв.; зам. 05/2021 г. - 1076.15лв.; за м.
02/2022 г. -7 930.67лв. и за м. 04/2022 г,- 49 356.89лв.
Посочено е, че дружеството не е
представило договори, споразумения и/или други документи, сключени с
доставчиците от ЕС, клиентите от Казахстан и митническия оператор на
територията на Република Литва.
В обобщение, решаващият
орган стига до същите изводи, като приема,
че начисленият по ВОП ДДС е без право на приспадане, предвид следното:
Съгласно чл. 13,
ал. 1 от ЗДДС, ВОП е придобиването на правото на собственост върху стока и на
всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и
фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от същия закон,
която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на
друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е
регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка.
Съгласно чл. 62,
ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната,
когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната, а
съгласно, ал. 2 от с. з., независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на ВОП е
на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е
регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под
идентификационен номер, издаден в страната. От своя страна, ал. 3 указва, че,
ал. 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че ВОП на стоките
е обложено в държавата- членка, където стоките са пристигнали или е завършен
превозът им, а ал. 4, че ако ВОП е обложено съгласно ал. 2 и впоследствие
лицето докаже, че това ВОП е обложено и в държавата членка, където стоките
пристигат или завършва превозът им, лицето коригира резултата от прилагането на
ал. 2. Придобиващият следва да разполага с документ, удостоверяващ, че ВОП е
обложено в тази държава-членка, който документ се издава от администрацията на
държавата-членка, където стоките са пристигнали или превозът е завършен по
силата на чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС.
Според чл. 10, ал. 1 от ППЗДДС, когато данъкът за ВОП по
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е начислен с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и впоследствие, лицето,
осъществило ВОП, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1, лицето коригира
резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола
по чл. 117, ал. 2, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов
протокол.
По делото не са
събрани доказателства в горния смисъл.
Безспорно е
установено от ревизиращите органи, че ДДС правилно е начислено от дружеството с
издадените протоколи за получените от ВОП стоки и е отразило протоколите в дневниците
си за продажби, тъй като съгласно чл. 62, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС, мястото на
изпълнение на ВОП е на територията на страната, където стоките пристигат и
превозът им завършва, вкл. когато стоките не пристигат и превозът им не
завършва на територията на страната, но лицето, което придобива стоките, е
регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен
номер, издаден в страната. Отчетено е, че не са представени от ревизираното
дружество договори и други документи, от които да се установят договореностите
с контрагентите по сделките.
Признато е от
решаващия орган, че обосновано е прието в ревизията, че са налице две самостоятелни
доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно
задължени лица: първата - с доставчик, посоченото дружество от ЕС и купувач „А.И.Е."
АД (ВОД/съответно ВОП на стока) и втората доставка - износ на същата стока от
Литва към Казахстан, т. е. до местоназначение извън Общността съгласно чл. 146,
§ 1, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО, по която сделка жалбоподателят е
доставчик/износител. За да може тези две сделки да се считат част от една обща
верига на доставки, по смисъла на цитираната практика на СЕС, е необходимо
стоките да бъдат изпратени или превозени от една държава-членка до друга
държава-членка, което условие в случая очевидно не е удовлетворено, именно
предвид обстоятелството, че втората доставка представлява износ на стоката за
Казахстан, т.е. извън територията на ЕС.
Аргументиран е
изводът по отношение на възражението на жалбоподателя, че стоката е използвана
за последващи облагаеми доставки - износ на части и инсталации за басейни от
територията на ЕС. В конкретния случай, според съдържанието на наличните в
преписката транспортни документи, мястото на изпълнение на доставките към
дружествата в Казахстан е на територията на Литва и по изключение Испания, и
Чехия, поради което същите са извън обхвата на ЗДДС. За данъчното третиране на
тези доставки, за целите на данъка върху добавената стойност, е определено, че следва
да бъде приложено законодателството на тези държави.
За прилагането
на нулева ставка за облагане на доставките по процесиите фактури, е необходимо
да са спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено
условието - стоката да се превозва от мястото на територията на страната до
територията на трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В
разглеждания случай стоките не се превозват от място на територията на страната
до територията на трета страна. Легалното определение на "територия на
страната" е дадено в § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската
територия на Република България. Безспорно е установено, че стоката
изобщо не е пристигала на територията на Република България, а директно е
транспортирана и прехвърлена от държави в ЕС в Литва. След като търговското
дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се
приеме, че придобитите от ВОП стоки са използвани за последващи облагаеми
доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, като за ревизираното
лице не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а
от ЗДДС (В този смисъл се посочват Решение № 3890 от 12.03.2020 г. на ВАС по
адм. д. № 8596/2019 г., VIII о.; Решение № 10423 от 16.11.2022 г. по адм. д. №
11661/2021 г., VIII о; Решение № 7064 от 13.07.2022 г. по адм. д. № 10471/2021
г„ I о).
Направен е изводът,
че стоките, превозът на които е приключил в друга държава-членка на ЕС, мястото
на изпълнение за ВОП е на територията на страната. Данъчната ставка за сделки с
място на изпълнение на територията на България е 20%, съгласно чл. 12, ал. 1
във връзка с чл. 66, ал. 1 т. 1 от ЗДДС, а съгласно чл. 84 от с. з., съобразно
горепосоченото, данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва
придобиването и се начислява с протокол по чл. 117, ал. 1 т. 1 от ЗДДС. В
случая е налице хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и за извършените ВОП под
този режим, „А.И.Е." АД правилно е издало протоколи и е начислило ДДС,
като протоколите са отразени в дневниците за продажби.
Потвърдено е, че
дружеството не е провело успешно доказване, че е осъществено облагане на тези
придобивания в съответната страна-членка по пристигане на стоките или където е
завършен техния превоз, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС.
Коментирано е,
че при ВОП, материалноправните основания за възникване на право на данъчен
кредит е необходимо стоката да се използва за последваща облагаема доставка или
за целите на облагаемата дейност на лицето. Предвид обстоятелството, че такава
последваща облагаема доставка, както на територията на страната, така и извън
страната, в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не се доказва от лицето, а
стоката чрез износ от територията на Литва за трета страна – Казахстан, на
практика се извежда от режима на ДДС, за доставката не възниква право на
данъчен кредит. Прието е, че непризнаването на данъчен кредит в случая е
еднакво по ефект на облагане на ВОП, приспадане на данъчен кредит по това
облагане и начисляване на ДДС по последваща доставка към трето лице.
При тези
съображения ревизионният акт като правилен и законосъобразен е потвърден от решаващия
орган.
По делото е допусната и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е
приета от съда.
Вещото лице установи редовно водено счетоводство на проверяваното дружество. Констатирано
е счетоводно отразяване на процесните доставки и на
съставените в тази връзка протоколи за ВОП в счетоводството на „А.И.Е."
АД, като сделките по придобиване на стоките, респективно последващите продажби,
са осчетоводени, като са взети следните счетоводни операции:
- Доставка на стоки: Дебит
сметка 304 „Стоки"/ Кредит сметка 401 „Доставчици", с размера на
покупната стойност на стоките;
- Протоколи за ВОП: Дебит
сметка 4531 „ДДС покупки"/ Кредит сметка 4532 „ДДС продажби"- с
размера на начисления ДДС;
- Продажба на стоки: Дебит
сметка 411 „Клиенти"/ Кредит сметка 702 „Приходи от продажба на
стоки"- с размера на продажната стойност на стоките;
- Изписване на продадените стоки: Дебит сметка 702 „Приходи от продажба
на стоки"/ Кредит сметка 304 „Стоки"- с размера на
отчетната/покупната стойност на стоките.
Установено е, че стоките са заприходени в счетоводството на „А.И.Е."
АД по тяхната покупна стойност. От счетоводната информация се установява
последващо разпореждане със стоките - предмет на износ от страна на „А.И.Е."
АД, в рамките на независимата му икономическа дейност. Има съответствие по вид
и количество между закупените от „А.И.Е." АД стоки, предмет на процесиите
ВОП и продадените такива от същото дружество, т.е. покупките съответстват на
продажбите по всяка една от спорните фактури. Покупките и последващите продажби
на процесиите фактури са осчетоводени на база следните комплекти документи: фактура
за покупка; протокол за ВОП; фактура за
продажба; фактура за превоз; международна/въздушна
товарителница; митническа декларация.
От счетоводните документи: международни/ въздушни товарителници и
митнически декларации, е направен извод, че стоките са напуснали територията на
Общността - изнесени са през Литва, или директно от доставчика към Република
Казахстан. Основно като износител в документите е вписан „АКВА НЖИНИРИНГ
ЕВРОПА" АД, с изключение на няколко продажби, осъществени директно с
въздушен транспорт, където като износител е вписан изпращачът, а като получател
на стоките в тези документи, в частност в митническите декларации е вписано „А.И.Е."
АД, с изключение на няколко продажби на други лица, получили стоките също в
Казахстан.
След
служебна проверка и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че
оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по смисъла на 119, ал.
2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена
ревизията, поради което не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.
Спазена
е законоустановената форма, съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК, и
съдържа всички задължителни реквизити. Жалбоподателят не е оспорил авторството
на подписите на ревизионния доклад и ревизионния акт, поради което съдът не
изследва този въпрос.
По
материалноправната законосъобразност на оспорения акт:
Контроверсният
въпрос в това производство, който
има значение за преценка на обосноваността на
изводите на ревизионния акт, а оттам и за
приложението на материалния закон е, налице ли е ВОП и ако е
налице, следва ли да бъде упражнено право на приспадане
на данъчен кредит от жалбоподателя за стоките, декларирани
от дружеството като ВОП?
Необходимо
е да се даде отговор налице ли са кумулативните предпоставки за прилагане на
чл. 28 от ЗДДС, съгласно който облагаема доставка с нулева ставка е доставката
на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната
до трета страна или територия от, или за сметка на доставчика, доставката на
стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до
трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е
лице, което не е установено на територията на страната. За прилагането на
нулева ставка за облагане на доставките по процесните фактури е необходимо да
са спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено условието
- стоката да се превозва от мястото на територията на страната до територията
на трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В разглеждания
случай стоките не се превозват от място на територията на страната до трета
страна. Легалното определение на "територия на страната" е дадено в §
1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската територия на Република България. По
делото няма спор, че стоката изобщо не е пристигала на територията на Република
България, а е транспортирана от държава-членка до Литва и от там до Казахстан. При
условие, че търговското дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се приеме, че придобитите от ВОП стоки са използвани за
последващи облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС,
като за ревизираното лице не би възникнало и право на приспадане на данъчен
кредит по реда на чл. 73а от ЗДДС.
Съгласно
практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело С-245/04 и дело
C-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени
по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество,
пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен
вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се
определи като ВОД/ВОП само на една от двете доставки, която единствено ще бъде
освободена от данък съгласно първия подпараграф на чл. 28в, част А, буква а) на
Шестата директива. В тази хипотеза приложимо поради сходство на фактическият
състав е и решението на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с
което е разяснено, че когато стоките са обложени като ВОП, за които се приема,
че са осъществени в държавата-членка по идентификация съгласно чл. 28б, част А,
§ 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в
посочената държава-членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат
"право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. (Решение
№ 230/02.07.2021 г. по адм.д. №425/2020 г. на Административен съд-Добрич) В
съответствие с мотивите на Решение № 8809/11.10.2022 г. по адм.д. №9719/2021 г.
на Върховния административен съд,
настоящият съдебен съд приема, че при условие, че жалбоподателят, върху който
лежи тежестта на доказване, не е доказал, а напротив по делото е установено по
безспорен начин, че ВОП на стоки от държавите-членки не са пристигнали/не е
завършен превозът им на територията на страна, поради което „А.И.Е." АД е
извършил самоначисляване с протоколи по чл. 117 от ЗДДС, то на него не му се
дължи правото на данъчен кредит.
Поради
това, в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане
съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62,
ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че ВОП е
обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им.
Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото, поради което правилно е
прието от приходните органи, че данъкът става изискуем от жалбоподателя и е
приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.
Съдът
приема, че данъчен кредит не се дължи, тъй като е налице износ на стоки за
трета страна от Литва, а не от България, поради което не е изпълнено условието
на чл. 28 от ЗДДС. В този смисъл не е приложим и чл. 73а от ЗДДС.
От изложеното следва извода, че оспореният Ревизионен
акт № Р-03000822003084-091-001 от 19.12.2022 г., издаден от М.Ц.М.и Д.Д.Н.,
потвърден с Решение №4 от 13.03.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
Данъчно-осигурителна практика“-Варна, с който на жалбоподателя са определени
задължения по ДДС в размер на: главница 552 943,87 лева и лихви –116 866,67 лв.,
е правилен и законосъобразен.
Жалбата
се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.
С
оглед изхода на спора, направеното от процесуалния представител на ответника
искане за присъждане на разноски следва да бъде уважено на основание чл. 161 от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1
от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Според
материалния интерес разноските за юрисконсултско възнаграждение пред настоящата
инстанция се определят на 18 007 лв.
Воден от изложените съображения, съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата от „А.И.Е.“
АД със седалище и адрес на управление: гр. Добрич, ул. **********,
представлявано от П.Г.П. срещу Ревизионен акт № Р-03000822003084-091-001 от
19.12.2022 г., издаден от М.Ц.М.и Д.Д.Н., потвърден с Решение №4 от 13.03.2023
г. на директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна,
в частта в която са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на
главницата – 552 943,87 лева и лихви -116 866,67 лева, посочени по основание и
размер в таблица 1 от Ревизионен акт № Р-03000822003084-091-001 от 19.12.2022 г.
ОСЪЖДА „А.И.Е.“ АД да
заплати на Националната агенция по приходите сторените разноски по делото в размер на 18 007 лв.(осемнадесет
хиляди и седем лева), представляващи
юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 -дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ:……….