Решение по дело №684/2023 на Административен съд - Велико Търново

I.За вида на производството:

Производство по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/ДОПК/.

Образувано по жалба вх.№ 5222/07.11.2023г. по описа на АСВТ, доуточнена с писмо вх. №5533/23.11.2023г., подадена от „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД, гр.Лясковец, с ЕИК *********, с управител И.Н.М., чрез упълномощения адвокат М.Л.-С. от ВТАК.

Оспорва се в неговата цялост Ревизионен акт № Р-04000423000428-091-001/26.06.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден по административен ред с Решение № 81/28.09.2023 година на директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град Велико Търново при ЦУ на НАП.

С РА са определени данъчни задължения по ЗДДС за периоди от 01.08.2018г. до 31.05.2019г. в общ размер на 1 210,48лв. и лихви в размер на 560,85лв., в резултат на отказано на основание чл.70, ал.4 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит за ДДС, начислен от получателя на услугата по реда на чл.117 от ЗДДС, на основание чл.82, ал.2 от ЗДДС.

II.Становища на страните:

Оспорващият първоначално с жалбата си оспорва потвърдителното решение на директора на Дирекция „ОДОП“, като впоследствие с уточняващо писмо вх. №5533/23.11.2023г. конкретизира, че обжалва РА № Р-04000423000428-091-001/26.06.2023 г. на орган по приходите. Навеждат се доводи за нищожност на обжалвания ревизионен акт и за неговата незаконосъобразност поради противоречие с материалноправните разпоредби на закона и практиката на СЕС. Намира правните изводи на РО за неправилни, тъй като е налице право да се начисли ДДС за получените доставки. В този смисъл се позовава на разпоредбата на чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, съгласно която за целите на ал. 1 (от същата разпоредба) за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната. Цитира решения на СЕС. В последното о.с.з. не се явява и не се представлява. Иска се прогласяване на нищожност на РА, алтернативно, неговата отмяна като незаконосъобразен. Не се претендират разноски.

Ответникът по оспорването - директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема становище за неоснователност на жалбата. Намира, че в хода на производството са събрани доказателства, подкрепящи констатациите на органа по приходите. Моли при постановяване на съдебния акт да се вземат предвид изводите относно законосъобразността на РА, изложени в Решение № 81/28.09.2023 година на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика”- град Велико Търново. ПП на ответната страна претендира присъждане на разноски за ***ско възнаграждение по делото, определено съобразно материалния интерес, в размер на 477,13 лв., за които представя в о.с.з. Списък с разноски.

III.По допустимостта на производството:

Съдът установи, че посоченият по-горе Ревизионен акт се оспорва с искане да бъде обявен за нищожен, алтернативно, да бъде отменен изцяло. С РА са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 01.08.2018 г. - 31.05.2019 г. общо в размер на 1 210,48 лв. поради наличие на ограничението по чл. 70, ал. 4 от ЗДДС във връзка с получени доставки по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, и са начислени лихви общо в размер на 560,85 лева. Жалбата след направеното уточнение с писмо от 23.11.2023г. е процесуално допустима и е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването – адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фаза на административния контрол – абсолютна процесуална предпоставка, за която съдът следи служебно, съгласно чл.156, ал.2 от ДОПК. Поради това, че РА е потвърден с Решение № 81/28.09.2023 година на ДОДОП, същият е годен предмет на съдебен контрол. Жалбата е депозирана в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Потвърдителното Решение на ДОДОП е връчено по електронен път на 25.10.2023г., а жалбата е подадена на 06.11.2023г. чрез ССЕВ /л.6 от делото/

Делото е подсъдно на АСВТ по правилата на родовата и местна подсъдност, действащи след изменение на чл. 156, ал. 5 от ДОПК (изм. ДВ - бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г.). Не са налице пречки за постановяване на акт по същество. Предвид всичко това, изводът на съда е, че жалбата е процесуално допустима за разглеждане.

Преценена по същество, жалбата, поставила началото на настоящото съдебно производство е НЕОСНОВАТЕЛНА, при изложените по-долу фактически и правни съображения.

IV.По доказателствата:

Съдът указа на страните разпределението на доказателствената тежест в процеса. На оспорващия е указано, на основание чл. 170, ал.3 от АПК, във вр. с чл.154, ал.1 от ГПК и §2 от ДР на ДОПК, че следва да ангажира доказателства, че са били налице предпоставките за приспадане на данъчен кредит. На ответника, на основание чл. 170, ал.1 от АПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК, е указано, че следва да докаже съществуването на фактическите основания, посочени в обжалвания акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването му.

Във връзка с горното ответната страна представи административната преписка по издаване на РА, приложена към Писмо вх. № 5364/14.11.2023г., организирана в 1 бр. папки от 190 листа. Приети като доказателства по делото са и записаните на 1 брой електронен носител електронни документи, издадени при ревизията/ЗВР, РД и РА -вж. ВДС в плик на л.31 от делото/, представени и на хартиен носител.

В първото о.с.з. от 14.12.2023г. на основание чл.184, ал. 5 от ГПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК на жалбоподателя е указана възможността за оспорване на истинността на представените от процесуалния представител на ответника електронни документи в срок до следващото съдебно заседание. В същото о.с.з. от 14.12.2023г. от страна на процесуалния представител на жалбоподателя е направено изявление за оспорването им досежно валидността на положените електронни подписи. В тази връзка на основание чл. 193, ал. 2 чл.184, ал. 2 от ГПК и §2 от ДР на ДОПК, е открито производство по проверка на автентичността на подписите, положени в ЗВР, РА и РД, издадени в рамките на ревизията.

С Определение от о.с.з. от 14.12.2023г. по искане на ПП на жалбоподателя съдът е допуснал съдебно компютърно – техническа експертиза, която да даде отговор на въпроса дали издадените при ревизията ЗВР, РД и самият РА са електронни документи и подписани ли са с ел.подпис, който отговаря на кумулативни условия, предвидени в РЕГЛАМЕНТ (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО910/2014.

С Определение от о.с.з. от 29.02.2024г. съдът е заличил като доказателствено средство по делото допусната съдебно компютърно – техническа експертиза поради невнасяне на определения от съда депозит.

Извън горепосочените доказателства, други доказателствени искания за събиране на доказателства не са направени от страните в производството.

Посочените в този раздел писмени доказателства и електронни документи ще бъдат обсъдени по съществото на правния спор в съответната част на решението.

Съдът взе предвид констатациите в РА, становищата на страните и доказателствата по делото, включително тези в административната преписка. Обсъди ги по отделно и в тяхната съвкупност. При това, намери за установено следното:

V.По фактите:

1.Ревизираното дружество „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД с ЕИК ********* е вписано в Търговския регистър при Агенция по вписванията на 14.05.2018 г. с управител и едноличен собственик на капитала П.М.М.. Считано от 08.07.2021 г. за едноличен собственик на капитала и управител на дружеството е вписано лицето И.Н.Б.(М.). Дружеството е със седалище и адрес на управление на дружеството в гр. Лясковец, ул. „Оборище“ № 8. Като основна дейност в ТР е декларирана „електронна търговия, търговия на едро и дребно, търговско представителство и посредничество, транспортни услуги, туризъм, сделки с интелектуална собственост, сделки с недвижими имоти, както и всички стопански дейности, не забранени от закона“. Регистрирано е по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, считано от 28.05.2018г. - получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от с.з. За целия ревизиран период дружеството няма регистрация на друго общо основание. На основание чл. 108, ал. 1, т. 4 от ЗДДС дружеството „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е дерегистрирано, считано от 14.12.2022 г., като при дерегистрацията не са установени обстоятелства, налагащи задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС (облагаем оборот 50000 или повече) или регистрация по избор на основание чл. 100 от същия закон.

В хода на ревизията е констатирано, че за процесиите периоди дружеството е притежавало валиден ДДС номер в Англия - VIN номер GB295134001, където дейността му е била свързана с електронна търговия към физически лица чрез използване на интернет платформа за електронна търговия.

2. При ревизията са осъществените следните процесуални действия:

В хода на ревизията на ДЗЛ е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-04000423000428-040-001/15.02.2023 г., с което са изискани счетоводните документи и регистри на дружеството за ревизирания период 01.08.2018 г. - 31.05.2019 г. (в т.ч. първични счетоводни документи, договори, протоколи, платежни документи), като конкретно са изискани копия на фактури и Протоколи по чл.117 от ЗДДС във връзка с доставки от контрагент EBAY GMBH с ДДС номер DE200081785 и други. В отговор по електронен път чрез ИС „Контрол“ от ДЗЛ са представени документи и счетоводни регистри, в т.ч. копия на Протоколите по чл.117 от ЗДДС, във връзка с доставки от EBAY GMBH и на фактурите към тях, с изключение на Протокол № 17/31.05.2019 г. Представени са писмени обяснения, ведно с приложени документи и декларация за липса на задължения. Според писмените обяснения на представляващия ревизираното дружество (л.178, п.1) се позовава на разпоредбата на чл.69,ал.2,т. 1 от ЗДДС и намира, че е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки, тъй като същите са свързани с последващи доставки на регистрираното по ЗДДС лице. Отбелязва, че дружеството е регистрирано по ЗДДС и в Англия, където начислява и плаща ДДС за извършените доставки.

С Протокол сер. АА № 1881036/12.05.2023 г. е документирано посещение в счетоводството на дружеството, при което също е извършен преглед на счетоводни документи и регистри за периода на ревизията.

3. Актът на администрацията:

PA № Р-04000423000428-091-001/26.06.2023 г. на орган по приходите е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК въз основа на Ревизионен доклад (РД) № Р-04000423000428-092-001/29.05.2023г.

Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000423000428-020-001/01.02.2023 г., връчена на ДЗЛ по електронен път на 15.02.2023 г. Ревизията е за установяване на задължения за данък по ЗДДС за периода от 01.08.2018 г. до 31.05.2019г.

За резултатите от ревизията, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-04000423000428-092-001/29.05.2023 г., връчен по електронен път на 30.05.2023 г. и който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания PA. Срещу РД е подадено писмено възражение (аналогично с наведените възраженията в писмените обяснения на л.178,п.1) по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, заведено с вх. № 14251/12.06.2023 г. по описана ТД на НАП - В. Търново, което е прието за неоснователно.

На основание на констатациите в РД и приложените към него доказателства компетентните органи по приходите са издали обжалвания PA № Р-04000423000428-091-001/26.06.2023 г., с който за данъчните периоди от 01.08.2018 г. до 31.05.2019 г. са определени задължения по ЗДДС общо в размер на 1 210,48 лв. и лихви върху тези задължения в размер на 560,85 лв., които задължения са предмет на обжалване в настоящото производство.

Органите по приходите са приели, че жалбоподателят „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е получател на доставки на услуги (такси за обслужване и др.) от доставчик (EBAY GMBH с VIN номер DE200081785), който не е установен на територията на страната, като за получените от него услуги с място на изпълнение на територията на България е издавало протоколи по чл. 117 от ЗДДС, в които е начислявало ДДС, отразявало е същите в регистрите си по ЗДДС, в нарушение на ограничението, въведено с нормата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС - при наличието на специална регистрация по чл.97а от ЗДДС.

4. Решаващият орган при административното обжалване е намерил фактическите основания на РА за подкрепени от събраните доказателства, а установените задължения за правилно определени по основание и размер, поради което РА е потвърден като законосъобразен.

Възраженията в жалбата са приети за неоснователни. Директорът на ДОДОП при анализа на доказателствения материал е приел, че органите по приходите са установили правилно фактическата обстановка и въз основа на нея са достигнали до обоснования извод, че след като дружеството „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е било регистрирано по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, то за него е относима ограничителната разпоредба на чл.70, ал. 4 от ЗДДС и не е налице право на приспадане на данъчен кредит като получател на услуги с доставчик данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната - EBAY GMBH с VIN номер DE200081785, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС и е облагаема. Отбелязано е, че данъкът е изискуем от получателя „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД (данъчно задължено лице) по доставката на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и за същото лице възниква задължение за начисляване на данъка по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл.117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, но без да може да приспадане данъчен кредит по така издадения протокол, с оглед ограничителната разпоредба на чл. 70, ал. 4, изречение първо от ЗДДС. Горестоящият орган е констатирал, че не са били налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС или заявено желание от страна на търговеца за регистрация по ЗДДС по избор, и при положение, че е регистрирано по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, то забраната по чл. 70, ал. 4 от ЗДДС е относима за него. Потвърденият изцяло по административен ред РА е предмет на настоящото съдебно производство.

При така установената фактическа обстановка, съдът прие следното:

VI. За приложимото право:

Приложим процесуален закон при издаване и обжалване на процесния РА по административен и съдебен ред е Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/обн. ДВ бр.105 от 29.12.2005г., в сила 01.01.2006г./ с последващи изменения и допълнения. Субсидиарно, на основание § 2 от ДР на ДОПК са приложими съответно АПК и ГПК.

Приложим материален закон е Законът за данък върху добавената стойност/обн. ДВ бр.63 от 2006г., в сила от 01.01.2007г. – от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз/

Считано от 01.01.2007г./съгласно чл.413/, влиза в сила ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която на основание чл.414 от същата е задължителна за държавите членки, които са имали срок не по-късно от 01.01.2008г. да я транспонират. Цитираната Директива е транспонирана за България с посочения ЗДДС, както и другите директиви, посочени в §1а от ДР на ЗДДС. Във връзка с горното, макар и вътрешни сделки, процесните доставки попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с цитираната Директива 2006/112/ЕО.

На основание чл. 267 от ДФЕС (предишен чл. 234 от ДЕО) и чл. 19, § 3, б. "б" от ДЕС - Съдът на Европейския съюз се произнася преюдициално относно тълкуването на актовете на институциите на общността, какъвто акт е и Директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно поетите от Република България ангажименти като държава-членка на ЕС/вж. чл.2 и чл.58 Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените на Учредителните договори/, актовете на институциите на ЕС, приети преди присъединяването, в т.ч. и решенията на Съда на Европейския съюз/СЕС/, по дела, образувани по преюдициални запитвания от националните юрисдикции на държавите членки на съюза, вклч. преди присъединяването на България към ЕС, са задължителни за всички съдилища и учреждения в Република България. Поради това, задължително за националния съд е тълкуването на нормите на Директива 2006/112 г., дадено от СЕС в Решения по преюдициални запитвания. Понастоящем, т.е. след влизането ни в ЕС, задължителната сила на това тълкуване е уредена изрично и в норма на националното право - чл.633 от ГПК/в сила от 24.07.2007г./, вр. с §2 от ДР на ДОПК.

В настоящото производство съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. При това, на основание чл.160, ал.4 от ДОПК, административният съд дължи решение на делото по същество, т.е. отговор на въпроса дължат ли се установените с РА данъци и правилно ли е определен техният размер, т.к. същите възникват по силата на закона, а не от оспорения РА, който е декларативен ИАА.

При дължимата проверка на валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съдът установи следното:

Оспореният РА е валиден административен акт.

Същият е издаден като електронен документ, подписан от издателите си с квалифициран електронен подпис, валиден към датата на постановяването на акта. Приложените ЗВР и РД също са представени на електронен носител /CD в плик на л. 110 от делото/, като процесуалния представител на жалбоподател макар да се възползва от правото си да оспори истинността им в срока по чл. 184, ал. 2, изр. последно от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, допуснатата от съда СТКЕ беше заличена поради невнасяне на определения депозит от страната. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУО/, в приложимата му редакция, вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламент (ЕС) № 910/2014/, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. По аргумент от чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУО само квалифицираният електронен подпис всякога има обвързващото всички значение на саморъчен подпис. Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУО, вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. От своя страна разпоредбите на чл. 25, ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУО създават задължения за доставчика на удостоверителни услуги, по искане на титуляра да издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Следователно, публичния електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия.

В случая по отношение на електронния подпис на М.И.Д. (орган, възложил ревизията) във ЗВР и РА от служебно извършената справка в публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги „Борика банксервиз“ АД с уеб сайт http://www.b-trust.org/ (регистърът на доставчиците на удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран електронен подпис е публичен и е наличен на интернет-страницата на Комисията за регулиране на съобщенията), лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис за ревизирания период. По отношение на електронния подпис на С.Д.Ц. (ръководител на ревизията) в ревизионния доклад и ревизионния акт и на Е.П.И. (орган по приходите, част от ревизиращия екип) също имат валиден квалифициран електронен подпис. Тоест ЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис, от посочените в тях лица, като едновременно с последните са притежавали удостоверения за КЕП към датите на издаването им. Ето защо, съдът счита, че изискването за форма по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК е спазено, във вр. с чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, тъй като е съставен електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи, което гарантира неговата автентичност и валидност и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели.

РА е издаден след провеждане на ревизия, възложена от М.И.Д. на длъжност „Началник сектор“, която е определена със Заповед №1270/15.11.2021г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново /л.42-43, папка 1/ за компетентен орган да възлага ревизии. От това следва изводът, че същият е надлежно оправомощен от ТД в хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. С факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определеният орган по приходите придобива освен материална/по силата на закона/ и персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Другият орган, участник в екипа, който издава РА е лицето С.Д.Ц. – гл.инспектор по приходите, която е имала качеството ръководител на ревизията, което го определя като компетентен АО по силата на чл.119, ал.2 от ДОПК.

При съпоставката на представената Заповед, която по време и предмет е относима към процесния акт и период, съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от оправомощени органи, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в редакция, действаща при издаването му /26.06.202023г./., предвид отмяната и на препращата норма на чл.118, ал.2 от ДОПК с ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г. Въпросът, че участието на лице с ръководни, а не с експертни функции в екипа, издал РА, не прави същия нищожен е изяснен междувременно и с Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на ОСС от ВАС, постановено по тълкувателно дело № 10/2016г. по описа на ВАС. Така посоченото разрешение на този правен въпрос е задължително за настоящия съд.

Предвид горното, съдът приема, че РА е издаден от компетентните органи - възложителя на ревизията и ръководителя на същата, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, т.е. ревизиращите органи не са излезли извън предметната им компетентност. РА е подписан и от двамата ОП с квалифициран електронен подпис.

Решението на ДОДОП № 81/28.09.2023г., с което е потвърден оспореният в настоящото производство РА, е издадено от титуляра на длъжността „директор на Дирекция „ОДОП“ - В. Търново. В този ред на мисли, същото е валиден акт, който макар да не е предмет на делото е предпоставка за допустимост на съдебния контрол на РА.

В заключение, съдът прие, че оспореният РА е издаден от компетентни по материя, време, място и степен органи по приходите.

Оспореният РА е законосъобразен от формална страна.

РА е издаден в предвидената от закона писмена форма, такава за действителност. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, вклч. подписи на издателите му/КЕП/, поради което не страда от пороци във формата. Ревизионният акт съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, т.е. мотиви. РД съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания РА. Според установеното в доктрината и съдебната практика същият изпълнява и функцията на мотиви към РА.

При издаване на РА са спазени процесуалните разпоредби.

При издаване на жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация и му е предоставена достатъчна възможност да реализира защитата си, от което същият се е възползвал. Не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, и формирането на фактическите и правните им изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи по приходите при упражняване на техните процесуални права, или същите да са извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Липсват данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен,тъй като не е обективен.

Съдът установи, че са спазени сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 2 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК.

Настоящият състав на съда не намира да са допуснати съществени нарушения на ревизионните правила, в това число на принципите и разпоредбите относно доказването, вклч. събирането и преценката на доказателствените средства, както и такива гарантиращи правото на защита на РЛ. В хода на ревизионното производство приходната администрация е предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни, допустими и относими доказателства, необходими за определяне на публичните задължения на дружеството. Относимостта и значението на събраните доказателства за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора и дори да се приеме, че са допуснати пропуски в ревизионното производство при събирането и обсъждането на доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда не е преклудирана.

По аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши въпроса дължат ли се определените с РА данъци и ако се дължат – дали в посочения от органите по приходите размер. Следователно, доколко направените изводи, от тези иначе събрани доказателства са правилни, е въпрос по съществото на спора.

След преценка на констатациите в обжалвания ревизионен акт и РД, становищата на страните и представените по делото доказателства, съдът приема за установено следното по отношение на материалната законосъобразност на обжалвания РА:

По ЗДДС:

Установените с РА задължения по ЗДДС са общо в размер на 1 210,48 лв. и са в резултат на получени от „ПЛАМ – СТОР“ ЕООД доставки на услуги по чл. 82,ал.2, т. 3 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, с доставчик данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната (EBAY GMBH с VIN номер DE200081785, Германия), за които услуги е начислена такса за данъчен период от м.08.2018г. до м.05.2019г. общо в размер на 9 073,14 лв. (или 3 544,14 паунда, като разминаванията в стойността на декларираните данни след превалутиране се дължи на валутни разлики).

Във връзка с процесните доставки са представени копия на следните документи:

- Оборотна ведомост за периода от м.08.2018г. до м.05.2019г.

- Счетоводен баланс към 31.12.2018г. и към 31.12.2019г., както и отчет за приходи и разходи за 2018г. и 2019г.

- месечни извлечения от банковата сметка на „ПЛАМ – СТОР“ ЕООД при „Първа инвестиционна банка“ АД за периода от 01.08.2018г. до 31.05.2019г.;

- Invoice фактури с номера EU884236591 от 15.08.2018г. на стойност 408,94 паунда; номер EU886453857 от 15.09.2018г. на стойност 567,33 паунда, номер EU888698494 от 15.10.2018г. на стойност 621,50 паунда; номер EU891494822 от 15.11.2018г. на стойност 413,72 паунда; номер EU893557496 от 15.12.2018г. на стойност 442,22 паунда; номер EU895991526 от 15.01.2019г. на стойност 290,10 паунда; номер EU898649616 от 15.02.2019г. на стойност 392,67 паунда; номер EU901064609 от 15.03.2019г. на стойност 316,18 паунда; номер EU903542897 от 15.04.2019г. на стойност 91,48 паунда, с издател EBAY GMBH, VAT номер DE200081785, Германия, и получател „ПЛАМ – СТОР“ ЕООД, град Лясковец. Същите съдържат и информация за акаунта на дружеството в платформата за електронна търговия EBAY, баланс, начислени и удържани такси и т.н.

- Издадените от РЛ протоколи по чл.117, ал. 1 от ЗДДС с вписан продавач EBAY GMBH, Германия, със следните номера: № **********/15.08.2018г. на стойност 1 076,83 лв. с ДДС към Invoice фактура EU884236591 от 15.08.2018г.; №**********/15.09.2018г. на стойност 1 492,27 лв. с ДДС към Invoice фактура EU886453857 от 15.09.2018г.; № **********/15.10.2018г. на стойност 1 512,02 лв. с ДДС към Invoice фактура EU888698494 от 15.10.2018г.; № **********/15.11.2018г. на стойност 1 012,82 лв. с ДДС към Invoice фактура EU891494822 от 15.11.2018г.; № **********/15.12.2018г. на стойност 1 049,01 лв. с ДДС към Invoice фактура EU893557496 от 15.12.2018г.; № **********/15.01.2019г. на стойност 762,77 лв. с ДДС към Invoice фактура EU895991526 от 15.01.2019г.; № **********/15.02.2019г. на стойност 1 047,92 лв. с ДДС към Invoice фактура EU898649616 от 15.02.2019г.; № **********/15.03.2019г. на стойност 870,68 лв. с ДДС към Invoice фактура EU901064609 от 15.03.2019г.; № **********/15.04.2019г. на стойност 248,82 лв. с ДДС към Invoice фактура EU903542897 от 15.04.2019г. Във всички налични протоколи по чл.117, ал. 1 от ЗДДС като основание и предмет на сделката е вписано услуга „EBAY ONLINE МАГАЗИН“.

Следва да се посочи, че в дневниците за продажби за м.05.2019г. и в СД за периода е отразен още 1 брой Протокол по чл.117, ал. 1 от ЗДДС с № **********/31.05.2019г. на стойност 0,82 лв. с ДДС, но същият не е наличен в административната преписка и не е представен от РЛ в хода на ревизията.

Общата стойност на издадените към жалбоподателя инвойс фактури за удържаните от чуждестранното дружество такси за периода от месец 08. 2018г. до месец 04.2019г. е в размер на 3 544,14 паунда. Левовата им равностойност, намерила отражение в издадените от „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД протоколи по чл. 117 от ЗДДС, е в размер на 9 073,96 лв. с ДДС (с декларирания, но непредставен протокол от 31.05.2019г.). Предвид обстоятелството, че в общите условия на платформата не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно от таксите на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС следва да се приеме, че е включен в стойността на таксата. Всеки от цитирани по – горе 9 броя протоколи по чл.117, ал. 1 от ЗДДС е намерил отражение в счетоводството на дружеството, като е включен в дневниците за продажби на РЛ за съответния период и в подадената СД по ЗДДС за периода, като доставката е декларирани като вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки. Т.е упражнено е право на приспадане на данъчен кредит, като общата левова стойност на ДДС е в размер на 1 210,48 лева.

В резултат на съвкупната преценка на събраните при ревизията доказателства органите по приходите са приели, че „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е използвало електронната платформа на EBAY за публикуване на обяви и получаване на заплащане в качеството на ползвател. От друга страна е преценено, че РЛ е получател на услуги на територията на страна, изразяващи се в начисляваната от EBAY GMBH – доставчик, такса за използване на платформата EBAY(наречена от приходния орган „такса за обслужване“), която доставката е облагаема на основание чл. 21, ал.2 от ЗДДС и макар за получателя да възниква задължение за начисляване на данъка по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл.117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за РЛ не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по така издадения протокол, с оглед ограничителната разпоредба на чл. 70, ал. 4, изречение първо от ЗДДС при наличието на регистрация по особения ред на чл. 97а, ал.1 от ЗДДС през спорния период.

Спорът по делото е правен и се свежда до това дали РЛ е имало право на приспада данъчен кредит през периодите, за които за него единствената приложима регистрация е била тази по чл. 97а от ЗДДС.

По делото не се спори, че през процесните периоди жалбоподателят „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД не е бил регистриран на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС или по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС - по негово желание. Дружеството е притежавало специална регистрация по реда чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

Няма спор и че „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е титуляр на акаунт в платформата за електронна търговия „еBаy“ с наименование „plam*store“ и номер Е1542142427003-GBP, чрез който е осъществявал доставки с място на изпълнение извън територията на страната /в случая доставките са с място на изпълнение във Великобритания/. Тази интернет платформа е учредена и регистрирани съгласно законите на Федерална република Германия и управляващото я чуждестранно дружество е c VAT номер DE200081785.

Механизмът на действие на платформата за търговия „eBay“ се установява от Общите условия за ползване, които са общодостъпни на интернет страницата на платформата (https://www.ebay.co.uk/help/selling) и са приложими за всички регистрирани като продавачи. Според тези условия „eBay“ е уеб-базирана платформа за търговия, която дава възможност на регистрирани като eBay - продавачи лица, да осъществяват продажби на предлаганите от тях стоки в своя eBay – магазин (eBay Store) на трети лица – купувачи от целия свят. Предлаганите стоки в „eBay“ от всички регистрирани продавачи са групирани според вида си в категории. Стойността на продадените от продавача стоки чрез платформата „eBay“ се заплаща от купувача (трето лице) като сумата постъпва директно в акаунта на съответния продавач или в банковата му сметка, в зависимост от избрания метод на плащане. На практика основната роля на „eBay“ се свежда до това да посредничи за продажбите на различни стоки и артикули между продавач и купувач. Регистрацията в съответната електронна платформа, чрез създаването на потребителски профил и подаването на потребителски данни до доставчика, без съмнение представлява договор за предоставяне на онлайн услуга, сключен чрез електронни средства по смисъла на чл. 8 от Закона за електронната търговия /обн., ДВ, бр. 51 от 23.06.2006 г. /.

Съгласно Общите условия на платформата за търговия, „eBay- продавачът“ заплаща две основни видове такси. Първата такса е такса за създадените месечни обяви за продажба на стоки, стойността на която зависи от вида на продаваните артикули, като са предвидени и условия, при които продавача може да бъде освободен от заплащането й. Втората такса е т.нар. окончателна такса при вече реализирана продажба на артикули, която е процентно съотношение от общата стойност на продажбите за месеца като размерът й е в зависимост от вида на продадената стока. Начисляват се и други такси за използване на платформата като, например, такса за промотиране на обява, за обновяване на обява, международна такса в зависимост от регистрирания адрес и т.н. Писмен договор между EBAY GMBH и eBay – продавача не се сключва, а последният се съгласява с приложимите общи условия при създаването на акаунта си в платформата, в т.ч. с дължимите такси към чуждестранното дружество.

От така очертаният механизъм на действие на управляваната от EBAY GMBH платформа за търговия следва, че от една страна е налице доставка на стока между eBay – продавача (в случая „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД) и трети чуждестранни лица /купувачи/ с място на изпълнение извън територията на страната (същите са извън териториалния обхват на българския ЗДДС и не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС), а от друга страна е налице и друга доставка на услуга между немското дружество EBAY GMBH и eBay – продавача („ПЛАМ-СТОР“ ЕООД), по която данъчната основа е таксата за използване функционалността на платформата по повод търговията.

Представени са доказателства по делото, че немското дружество EBAY GMBH, VAT номер DE200081785, Германия, е издало инвойс фактури към „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД в качеството му на eBay – продавач, в които е начислил различни видове такси на, в т.ч. такса за публикуваните месечни обяви, такса за промотиране на обява, окончателна такса като процент от всички продажби за съответния месец в платфор¬мата и т.н., които такси се удържат автоматично от акаунта на лицето в платежния процесор PayPal. Удържаните от чуждестранното дружество такси могат да се определят като възнаграждението, което eBay – продавачът заплаща на платформата за това, че последната е съдействала за продажбата на предлаганите от него стоки в eBay – магазина на трети лица. Така очертаният предмет на доставката покрива понятието за „посреднически онлайн услуги“ по смисъла на чл. 2, т. 2 Регламент (ЕС) 2019/1150 на Европейския парламент и на Съвета от 20 юни 2019 г., а според т. 1 на същата норма, "бизнес ползвател" на онлайн услуги означава всяко частно лице, което действа в търговско или професионално качество, или всяко юридическо лице, което използва посреднически онлайн услуги, за да предлага на потребителите стоки или услуги, свързани с неговата търговска дейност, стопанска дейност, занаят или професия.

РЛ е титуляр на регистриран акаунт в платформата eBay в качеството му на продавач и то е получател на услугите, фактурирани от EBAY GMBH, тъй като са налице възникнали отношения между немското дружество и РЛ, като титуляр на акаунта и негов ползвател с цел продажба на стоки. Именно поради тази причина немският контрагент е издал инвойс фактурите за периода от месец 08. 2018г. до месец 04.2019г. за извършени услуги на титуляра на акаунта – „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД. В конкретния случай, не се касае за продажба на стоки, нито за данъчно облагане на реализираните продажби от РЛ към чуждестранните лица извън територията на страна /ВОД/, в каквато насока са възраженията на представляващи дружеството в хода на РП. Издадените от EBAY GMBH фактури имат за предмет извършване на услуги – дължимите от титуляра на акаунта в платформата за интернет търговия такси за публикуваните обяви, окончателна такса за реализираните чрез платформата продажби и т.н и нямат никакво отношение към доставката на артикули от РЛ към трети лица във Великобритания, нито се касае за ВОП на стоки, а за облагаема доставка на услуга, която съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е с място на изпълнение на територията на страната, извършена от доставчик ДЗЛ, което не е установено на територията на страната / установен е на територията на друга държава членка на ЕС – Федерална Република Германия/.

Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал.2 от ППЗДДС, регистрираните лица на основание чл. 97а, 99 и чл. 100, ал. 2 от закона отразяват в дневника за продажбите единствено документите, издадени във връзка с извършените доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получените доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и извършените вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната. Несъмнено, РЛ е ДЗЛ по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, като за фактурираните от EBAY GMBH услуги РЛ е пряк получател и по силата на закона се приема, че дължи данък за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя. На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД се явява платец на данъка.

От друга страна, разпоредбата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС предвижда, че няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС, според която освободена е доставка на стоки или услуги при производството, придобиването и вноса на които не е било налице право на данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС. Затова и законодателят и съдебната практика приемат еднозначно, че тези две разпоредби следва да се тълкуват винаги в тяхната взаимовръзка, тъй като при наличие на някое от основанията на чл. 70 ЗДДС, се прилага и чл. 50 от същия закон.

В процесния случай, дружеството не е имало регистрация по общия ред по ЗДДС, а само специална такава по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС. Дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактурите на немското дружество чрез издаване на протоколите по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС при т. нар самоначисляване, но разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС забранява при регистрация по ЗДДС по специалния ред на чл. 97а от ЗДДС да се ползва посоченото материално право. Доставчикът/ EBAY GMBH/ няма да начислява данък за извършената услуга, а получателят ще си самоначисли такъв, съгласно действащата в страната ставка. За така начисления у нас ДДС, лицето няма право на данъчен кредит след като е регистрирано по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, въпреки факта на получаване на фактурирани услуги. След като дружеството е имало само специалната регистрация по чл.97а от ЗДДС през периода, законосъобразно приходните органи са приели, че то няма право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС.

В жалбата си процесуалният представител на жалбоподателя се позовава на решение от 15.11.2017 г. по дело С- 507/16 на СЕС, но съдът намира, че текстът на същото неправилно е тълкуван. В него СЕС по повод на преюдициално запитване на Административен съд, София- град за съвместимостта на чл. 70, ал. 4 ЗДДС с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО е приел по сходен казус, че „Член 168, буква а) и чл. 169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава ДДС за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице“. По отношение на получените доставки се твърди, че същите се ползват за осъществяваната облагаема дейност на задълженото лице, но тя е свързана с доставки с място на изпълнение извън територията на страната /вж. чл. 7, ал. 1 ЗДДС/ и с нулева ставка на данъка /чл. 53, ал. 1 ЗДДС/. В тази връзка следва да се посочи, че с чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: „Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури“. В този смисъл е именно и нормата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, която изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Поради това и съобразно постановеното от СЕС с решението от 15.11.2017 г. по дело С-507/2016 г., следва да се приеме, че по отношение на доставките, получени на територията на страната през ревизираните периоди от „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД е приложимо ограничението на правото на приспадане на ДДС, тъй като дружеството е било освободено от облагане в страната, в която е установено.

При преценка на доказателствата, събрани в хода на съдебното следствие, се налага изводът, че установената от органите по приходите фактическа обстановка не се променя, а ревизионният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон. В обобщение по тези доказателствени източници може да се направи заключение, че в съответствие с националната разпоредба на чл. 70, ал. 4 ЗДДС и поради наличие само на специална регистрация на ревизираното лице по чл.97а от ЗДДС, за „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за него като получател на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение в страната по издадените от доставчика EBAY GMBH с VIN номер DE200081785, Германия, фактури, с които е начислена такса за периода от м.08.2018г. до м.05.2019г.

По изложените мотиви, съдът прие жалбата за неоснователна, поради което РА следва да бъде изцяло потвърден.

VII. Решаващ правен извод:

Оспореният РА е издаден като електронен документ, подписан с КЕП, от компетентни по материя, време и място органи по приходите. Във връзка с това е спазена и предвидената от ДОПК писмена форма – условие за действителност. Съдържа предвидените реквизити. Мотивиран е от фактическа и правна страна. Не са допуснати съществени нарушения на процесуални правила в хода на ревизионното производство. Приложен е правилно материалният закон.

След анализ на доказателствената съвкупност по правилата на приложимия процесуален закон, съдът прие за установени правнорелевантни факти, които по изложените в настоящото мотиви, водят до решаващ правен извод за неоснователност на предявената жалба, касаеща установените задължения по ЗДДС за ревизираните периоди. Законосъобразно и обосновано в РА е определен размерът на данъчната основа и са определени допълнителните задължения за ДДС, дължими от РЛ.

Като акцесорно задължение следва да бъдат потвърдени и начислените лихви върху допълнително установените задължения по ЗДДС в размер на 560,85 лв.

Оспореният РА е законосъобразен и обоснован, поради което същият следва да бъде оставен в сила, а подадената срещу него жалба - като неоснователна и недоказана - да бъде оставена без уважение.

VIII.По разноските:

При този изход на делото, на основание §1, т.6 от ДР на АПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК, на Национална агенция за приходите гр. София следва да се заплатят разноски - ***ско възнаграждение, поискани в последното съдебно заседание, в размер на 477,13 лв., определено съгласно Наредба № 1/ 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горните мотиви, на основание чл.160, ал.1, предложение последно от ДОПК и чл.161, ал.1 от ДОПК, VII-ми административен състав на Административен съд - Велико Търново

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата на „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД с ЕИК *********, гр.Лясковец, ул.“Оборище“ №8, представлявано от управителя И.Н.М., против Ревизионен акт № Р-04000423000428-091-001/26.06.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден по административен ред с Решение № 81/28.09.2023 година на директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за периода от 01.08.2018г. до 31.05.2019г. са определени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 1 210,48лв. и са начислени лихви в размер на 560,85лв.

ОСЪЖДА „ПЛАМ-СТОР“ ЕООД с ЕИК *********, гр.Лясковец, ул.“Оборище“ №8, представлявано от управителя И.Н.М., да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на 477,13 лева (четиристотин седемдесет и седем лева и тринадесет стотинки) за настоящата инстанция.

Решението подлежи обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщаването на страните, че е изготвено. Жалбата се подава чрез ВТАС.

Препис от решението да се изпрати на страните по делото.

Съдия: