Решение по дело №966/2021 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№2181/16.11.2021г.

 

Гр. Пловдив, 16  ноември 2021 год.

 

В  ИМЕТО  НА НАРОДА

 

            Административен съд – Пловдив,  І отделение, ІX състав, в публично съдебно заседание на  тринадесети септември през две хиляди двадесет и първа година в състав:

 

                                                         ПРЕДСЕДАТЕЛ:  НИКОЛАЙ СТОЯНОВ

 

            при секретаря Севдалина Дункова и участието на прокурора М. Тодорова, като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 966 по описа за 2021 г.,  за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Електростомана 2004“ АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. Карлово, ул. „Дъбенско шосе“ № 47, представлявано от Н.С.С., против Ревизионен акт № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 190/26.03.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, в частта му, с която на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в размер на 193 185,47 лв. и са начислени лихви в размер на 38 156,24 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 11 563,02 лв. и са начислени лихви в размер на 1 785,99 лв., както и в частта, с която е оставена без разглеждане жалба с вх. № 20-28-288/30.10.2020 г., подадена от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, срещу констатациите в РА № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от „ТМФ“ ЕООД; „АУРА ЛАЙТИНГ“ ЕООД; „ВИ – КО БЪЛГАРИЯ“ ООД и „К.Ф.ГРУП“ АД, за които от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД са издадени протоколи с отразен ДДС общо в размер на  74 861,46 лева.

В жалбата се навеждат доводи за неправилност, незаконосъобразност, необоснованост на РА в оспорените части, като се сочи, че същият е издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон, както и в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства. Жалбата се поддържа и в съдебно заседание, чрез процесуалния представител на дружеството-жалбоподател адвокат Х.. Иска се отмяна на акта в обжалваната част по съображения, подробно изложени в жалбата и в представена по делото писмена защита от пълномощника адвокат Х.. Навеждат се доводи за реалност на процесните доставки. Оспорват се изводите на приходната администрация по отношение на преобразуването на финансовия резултат за 2018г. в посока увеличение по реда на чл. 78 от ЗКПО със сумата от 60 792,68лв. и срещу коригирането на размера на отчетените данъчни амортизации за 2018г. в намаление със сумата от 54 837,54лв., представляваща данъчни амортизации за активи собственост на „Електростомана 2004" АД, върху които са били извършени процесиите СМР от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД.

Изложени са конкретни доводи и по повод приетото от данъчната администрация увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г.  по реда на чл.78 от ЗКПО, касателно приходите от лихви по договори за предоставяни заеми на физически лица, акционери в дружеството.  Оспорени са и изводите на приходната администрация досежно липсата на правен интерес от страна на жалбоподателя да обжалва констатациите в РА, касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от „ТМФ" ЕООД; ,ДУРА ЛАЙТИНГ" ЕООД, „ВИ - КО БЪЛГАРИЯ" ООД и „К.Ф.ГРУП" АД, тъй като те не били довели до определяне на допълнително данъчно задължение по ЗДДС на дружеството. Претендират се разноски по делото по представен списък.

Ответникът по жалбата- Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, в съдебно заседание се представлява от процесуалния си представител юрк. Г., която оспорва жалбата като неоснователна и ангажират доказателства. По същество на спора в писмено становище считат, че жалбата е неоснователна, липсват доказателства за реално извършване на процесните доставки и за оборване на констатациите в ревизионното производство, което счита, че е законосъобразно проведено. Прави се искане жалбата да бъде отхвърлена. Претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив дава заключение, че жалбата е неоснователна.

Съдът, като се запозна със становищата на страните, съобрази събраните в хода на производството писмени доказателства, прие за установено следното от фактическа страна:

По допустимостта на жалбата:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Административната процедура:

Със Заповед за възлагане на ревизия /съкр. ЗВР/ № Р-16001619006844-020-001/25.10.2019 г. /л.1836, т.6/, издадена от Васка Илиева Илиева, на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Електростомана 2004" АД,  с обхват по ЗДДС за периода от 01.06.2018 г. до 30.09.2019 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.02018 г до 31.12.2018 г., като срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 01.11.2019 г. по електронен път. Бил определен и ревизиращия екип, като главен инспектор по приходите Н.И. П., била определена за ръководител на ревизията, а старши инспектор по приходите А.П.М.за член на ревизиращия екип. Със Заповед за изменение на ЗВР /съкр. ЗИЗВР/ № 16001619006844-020-002 / 28.01.2020 г. , ЗИЗВР № Р-16001619006844-020-003 / 21.02.2020 г. и ЗИЗВР № Р-16001619006844-020- 004 /26.03.2020 г. срокът за извършване на ревизията е продължен до 01.08.2020 г./л.1823-1834, т.6/, като и тези заповеди са връчени по електронен път на ревизираното дружество.

В хода на ревизионното производство, в срока по чл.117 ал.4 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-16001619006844-092-001/07.08.2020 г./л.292-342, т. 1/, като в срока за подаване на възражение срещу РД, такова е подадено, заедно с допълнителни доказателства. Въз основа на съставения ревизионен доклад е издаден Ревизионен акт № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020г., който е обжалван пред горестоящия в йерархията административен орган – Директорът на Дирекция “ОДОП” – гр.Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, който с Решение №  190  от 26.03.2021 г. го е потвърдил в обжалваната част и е оставил без уважение жалба с вх. № 20-28-288/30.10.2020 г., подадена от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, срещу констатациите в РА № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от „ТМФ“ ЕООД; „АУРА ЛАЙТИНГ“ ЕООД; „ВИ – КО БЪЛГАРИЯ“ ООД и „К.Ф.ГРУП“ АД, за които от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД са издадени протоколи с отразен ДДС общо в размер на  74 861,46 лева.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДПОК по делото са представени Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г., Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. и Заповед № РД-09-1530/30.09.2020 г. /л. 3-9, т. 1/ на Директора на ТД на НАП - Пловдив.

В съдържанието на всички заповеди за възлагането, ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на контролния орган е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, органи на приходната администрация

Фактите по делото:

„Електростомана 2004" АД е с регистрация по ЗДДС от 18.03.2005 г.

Ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет на доставки метални изделия, наеми, СМР, рекламни материали, други стоки и услуги свързани с дейността му, издадени от следните доставчици:

1. „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ“ ЕООД – 10 бр. фактури издадени в периода от м. 06. 18 г. до м. 09.18г. , както следва: ф-ра № 283/06.06.2018 г.  на стойност - 885,69 лв. и ДДС – 177, 14 лв., с предмет на доставка: „Префактурирани крепежни елементи“; ф-ра № 287/20.06.2018 г. на стойност - 3 000,00 лв. и ДДС – 600,00 лв., с предмет на доставка: „Аванс по договор от 14.05.2018 г.“; ф-ра № 289/25.07.2018 г. на стойност - 6 000,00 лв.  и ДДС – 1 200,00 лв., с предмет на доставка: „Доплащане по договор от 14.05.2018 г.“; ф-ра № 291/06.08.2018 г. на стойност - 88 000,00 лв. и ДДС – 17 600,00 лв., с предмет на доставка: „Доставка и монтаж на водоохладителна с-ма за линия за метални топки по договор от 25.06.2018 г.“;       ф-ра № 292/07.08.2018 г. на стойност - 82 180,00 лв. и ДДС – 16 436,00 лв., с предмет на доставка: „Доставка и монтаж на тръби за основа на поточна линия за стоманени топки по дог. от 02.07.2018 г.“; ф-ра № 293/09.08.2018 г. на стойност - 69 604,00 лв. и ДДС – 13 980,80 лв., с предмет на доставка: „Изработка, доставка и монтаж на анкери за анкиране на поточна линия за стоманени топки.“;ф-ра № 295/16.08.2018 г. на стойност - 168 300,00 лв. и ДДС – 33 660,00 лв., с предмет на доставка: „Доставка и монтаж на релсов път и телфери по дог. от 16.07.2018 г.“;         ф-ра № 299/11.09.2018 г. на стойност - 84 000,00 лв. и ДДС – 16 800,00 лв., с предмет на доставка: „Монтаж на електронна везна“;ф-ра № 305/17.09.2018 г. на стойност - 154 000,00 лв. и ДДС – 30 800,00 лв., с предмет на доставка: „Доставка и монтаж по договор от 14.05.2018 г. за СМР“;   ф-ра № 306/18.09.2018 г. на стойност - 245 000,00 лв. и ДДС – 49 000,00 лв., с предмет на доставка: „Доставка и направа на бункери за метални топки по дог. от 08.07.2018 г.“;          

Съгласно приетото в ревизионния доклад, съставляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, в частта по ЗДДС е посочено конкретно по отношение на процесните 10 фактури, описани по-горе, с посочен доставчик „Трейдинг Проджектс Енд Билдинг“ ЕООД с предмет доставка на материали и услуги по СМР, че не се установява реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране от страна на „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ“ ЕООД, т.е. издадени са фактури без да са налице реални доставки.

Сочи се, че в хода на ревизията е установено следното:

• за фактурара № 287/20.06.2018 г. е представен договор от 14.05.2018 г.л.1262-1264, т.5/, сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД /ИЗПЪЛНИТЕЛ / с предмет: извършване на СМР /монтаж на цялостен тръбопровод/ на обект находящ се в гр. Карлово, ул. Дъбенско шосе № 47. Подробно описание на СМР и единични цени на изпълнение се съдържа в ОФЕРТА - Приложение №1 към договора/л.1265/. На 20.06.2018 г. е сключен анекс към договора от 14.05.2018 г., с който се удължава срока за изпълнение на СМР- 30,06,2018 г. Стойността на възложените СМР в е размер на 6000 лв. без ДДС, като плащането се извършва с авансово и окончателно плащане в размер на 3000 лв. всяка вноска. Според ОФЕРТА от „Трейдинг проджект енд Билдинг" ЕООД, изпълнението на СМР включва труд от квалифициран персонал, транспортни разходи, добавъчни материали за заваряване. ОФЕРТАТА не включва изработване на проект, материали и тяхната доставка, както и крепежни материали. /издадените ф-ри по този договор са № 287 / 20.06.2018 г. с ДО: 3000,00 лв., ДДС: 600,00 лв. - аванс и № 289 / 25.07.2018 г. с ДО: 6000,00 лв., ДДС: 1200,00 лв. – оконч.плащане/

• Относно фактура № 291/06.08.2018 г. е представен договор от 25.06.2018 г./л.1251,т.5/ сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД /ИЗПЪЛНИТЕЛ/ с предмет: доставка и монтаж на водоохладителна система за поточна линия за метални топки, съгласно ОФЕРТА, /л.1252-1255/, която е неразделна чест от договора. Стойността на изпълнението по договора е в размер на 88 000 лв. без ДДС, като в нея са включени всички разходи по изпълнение предмета на договора, разходи по монтаж, всички необходими СМР по въвеждане  в експлоатация.

• Относно фактура № 292/07.08.2018 г. и фактура № 293/09.08.2018 г. е представен договор от 02.07.2018 г.л.1243, т.5/, сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД /ИЗПЪЛНИТЕЛ / с предмет: доставка и монтаж на тръби за основа на поточна линия за стоманени топки, доставка и монтаж на анкери съгласно Приложение 1/л.1244/, което е  неразделна чест от договора. Общата цена на изпълнението по договора е в размер на 152 052 лв. без ДДС, като се включват всички разходи по изпълнение, разходи за монтаж и необходимите СМР за въвеждане в експлоатация. Според Приложение 1, което е неразделна част от договора, необходимите елементи за изпълнението на дейностите по договора са  тръби за основи на поточна линия за стоманени топки, анкерни болтове с резба за поточна линия за стоманени топки и технологичен разтвор за запълване на тръби и анкерни болтове.

• Относно фактура № 295/16.08.2018 г. е представен договор от 16.07.2018 г./л.1236, т.5/, сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД /ИЗПЪЛНИТЕЛ/ с предмет: доставка и монтаж на релсов път и телфери в сграда на цех № 3, съгласно Приложение 1 /л.1237/,което е неразделна чест от договора. Общата цена на изпълнението по договора е в размер на 168 300 лв. без ДДС, като се включват всички разходи по изпълнение, разходи за монтаж и необходимите СМР за въвеждане в експлоатация. Според Приложение 1 /количествено-стойностна сметка-л.1237/ са извършени следните дейности:  Демонтаж на стар подкранов път 240 м х 82 лв./м.; Доставка и монтаж на подкранов път 240 м х 360 лв./м.; Доставка и монтаж на телфер 5 т.; Доставка и монтаж на телфер 10 т.; Доставка и монтаж на телферна количка;

• Относно ф-ра № 299 / 11.09.2018 г. /л.1232/, при проверката от „Електростомана 2004" АД е представено само копие на фактурата и преводно нареждане от 12.09.2018 г./л.1233/ – не са представени договор, оферта, приемо-предавателен протокол или други документи касаещи  извършване на услугата „МОНТАЖ на електронна везна".

·                     Относно фактура № 305/17.09.2018 г. е представен договор от 14.05.2018 г./л.1229-1230, т.5/, сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД /ИЗПЪЛНИТЕЛ/ с предмет: строително-монтажни работи в обект – сграда в „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД, гр. Карлово, ул. Дъбенско шосе №47, съгласно ОФЕРТА/л.1228/, приложена към договора. Общата цена на изпълнението по договора е в размер на 154 000 лв. без ДДС, като се включват единичните цени описани в ОФЕРТАТА, която е неразделна част от договора за спомагателни дейности и допълнителни разходи за трудово възнаграждение, работно облекло, лични предпазни средства и инструменти.

·                     Относно фактура № 306/18.09.2018 г. е представен договор от 08.06.2018 г./л.1223-1224, т. 5/ сключен между „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД /ВЪЗЛОЖИТЕЛ/ и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД / ИЗПЪЛНИТЕЛ/ с предмет: строително-монтажни работи в обект – сграда в „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД, гр. Карлово, ул. Дъбенско шосе № 47, съгласно ОФЕРТА/л.1222/, приложена към договора. Общата цена на изпълнението по договора е в размер на 245 000 лв. без ДДС, като се включват единичните цени описани в ОФЕРТАТА, която е неразделна част от договора за спомагателни дейности и допълнителни разходи за трудово възнаграждение, работно облекло, лични предпазни средства и инструменти.

Към всички договори има и приемно-предавателни протоколи.

При проверка в информационните системи на НАП е установено, че дружество „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД е вписано в Търговския регистър на 16.11.2011 г.  Седалище и адрес на управление - гр. Първомай, обл. Пловдив, ул. „Черноризец Храбър" №18. Дружеството е регистрирано по ЗДДС от 06.12.2011 г. Едноличен собственик на капитала и управител е Я.Д.Д.. Дружество „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД е с деклариран предмет на дейност пред НАП, НСИ КИД 2008 код: 1089 - Производство на други хранителни продукти, некласифицирани другаде; НКИД 2003 код: 1562 - Производство на нишесте и нишестени продукти. Предмет на дейност: Покупка и производство на стоки с цел продажба в първоначален, преработен и обработен вид, земеделско производство, вътрешно и външно търговска дейности, строителни и монтажни дейности, както и всички други дейности и услуги, освен забранените от закона. „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД имало 4 /четири/ действащи трудови договора към началото на проверката.

При проверка на представените фактури, договори, приемно-предавателни протоколи, оферти и платежни нареждания, както и на дневниците за покупки и продажби и на двете дружества е установено, че „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД извършва продажби на метални елементи и инструменти към „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД. „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД е доставчик на материали и СМР към „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД. След проверка на дневниците за покупки и продажби на дружества ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД и „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД за периода на проверката е установено, че „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД закупува материали и ДМА/ дъгова пещ, метални пръти, релси, ламарина, инструменти и др./ от „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД до 884 370 лв., като приспада данъчен кредит по фактури издадени от „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД в общ размер от 176 874 лв. Установява се от представените счетоводни справки, че електродъговата пещ е обект по договор за продажба от 29.08.2018 г./л.1197-1198, т.4/, сключен между „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД в качеството си на купувач и „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД в качеството си на продавач. Съгласно чл.11 от Договора, при забава от страна на купувача да вземе електродъговата пещ в срок повече от 12 месеца, то пещта остава в патримониума на Продавача. Тъй като не е осъществено предаване на вещта на клиента в рамките на договорения срок, то пещта остава в завода на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД. и е заведена отново като актив по сметка 204/4 - съоръжения на 01.04.2020 г.

Относно материалите - релси, анкерни болтове, ламарина, стоманено въже, прътов материал и др., фактурирани от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД на „ТРЕИДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД е установено, че същите са изписани от патримониума на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, като вложени материали по договорите за СМР.

В последствие „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД извършва доставки към ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД на материали и СМР.

При направена справка в информационните системи на НАП е установено, че по данни от подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО дружество „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД декларирало отрицателен счетоводен резултат и след преобразуване данъчният финансов резултат е данъчна загуба.

С Протокол обр.Кд-73 № Р-16001619006844-ППД-002 / 18.02.2020 г. към настоящото ревизионно производство се присъединяват и документи, събрани в хода на извършена ПУФО на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, приключила с издаването на Протокол № П-16001619045679-073- 001 / 03.12.2019 г. При извършената проверка от проверяващия екип е констатирано, че към представените копия на фактури няма представени актове обр.19 или други документи, доказващи извършени СМР към „Електростомана 2004" АД, във връзка с които да са издадени фактури. При проверката били представени само копия на договорите между двете дружества и плащания. Констатирано било, че работниците и машините, които се ползват при извършване на СМР, са собственост на „Електростомана 2004" АД, за което било представено и копие на договора между двете дружества – Договор за съвместно/споделено ползване на материално техническа база от 14.05.2018 г., подписан между „Електростомана 2004" АД и „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, съгласно който двете дружества се съгласяват и задължават да ползват ежедневно цялата материално техническа база на „Елекростомана 2004" АД /в това число – машини, съоръжения, оборудване, сграден фонд, складови площи, работници, столова и др./ без възнаграждение при условията на този договор за постигане целите и задачите, за времето до завършване на заданието по договора от 14.05.2018 г.

 Видно от представените копия на банкови извлечения, на датата на която е направен банков превод от „Електростомана 2004" АД към „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, във връзка с издадените фактури, на същия ден или на следващия, същата сума се връща от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД към „Електростомана 2004" АД, във връзка с фактурите, издадени от „Електростомана 2004" АД.

В хода на извършена насрещна проверка на „Електростомана 2004" АД са били представени копия на договори между двете дружества и копия на фактури, като видно от Договор № 50 / 16.07.2018 г., „Електростомана 2004" АД възлага на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД доставка и монтаж на релсов път и телфери в сграда на цех 3 /подкранов път, телфер 5 т., телфер 10 т., телферна количка, за което е издадена ф-ра № 295 / 16.08.2018 г. с ДО: 168300,00 лв. и ДДС: 33660,00 лв./, а видно от фактура № ********** / 03.08.2018 г./л.1202, т.4/, „Електростомана 2004" АД продава на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД телфер 5 т., телфер 10 т., телферна количка, кранови колела и др. с ДО: 168200,00 лв. и ДДС: 33640,00 лв., т.е. „Електростомана 2004" АД фактурира на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД 2 бр. телфери на 03.08.2018 г. /телфер 5 т. и телфер 10 т./, подписва с него договор за доставка и монтаж на телфери преди това на 16.07.2018 г., по който договор доставчик е „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, и съответно „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД фактурира същите тези телфери на „Електростомана 2004" АД на 16.08.2018 г., но вече на завишени цени. Електростомана 2004" АД  продава телфер 5 т.  на 13500 лв. без ДДС за брой и телфер 10 т. на 17300 лв. на брой, а ги купува на 14 800 лв. без ДДС и на 19 400 лв. без ДДС.  

От страна на проверяваното дружество „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД не са представени договори подписани между двете дружества, с които да е договорено, че „Електростомана 2004" АД е изпълнител, а „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД е възложител.

При тези данни органите по приходите са достигнали до извод, че при проследяване на процесните фактури с предмет – материали и СМР не се установява реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране от страна на „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ“ ЕООД, т.е. издадени са фактури без да са налице реални доставки. В този случай данъкът по посочените по-горе фактури е начислен от доставчика неправомерно и по същите не е налице данъчен кредит. Последното било следствие от нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, която изрично регламентира, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Поради това е отказан данъчен кредит общо в размер на 180 253,94 лв. На основание чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ и чл. 175 от ДОПК са начислени лихви общо в размер на 36 783,59 лв.

2. „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД-  6 бр. фактури с предмет  покупка на гориво на обща стойност 1 146,62 лв. и начислен ДДС – 229,32 лв. за периода 22.10 – 31.10.2018 г. ;

През ревизирания период „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД  е упражнило правото си на данъчен кредит по 6 бр. фактури за периода от 22.10.2018 г. – 31.10.2018 г. , с предмет покупка на гориво, издадени от „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД, с ЕИК по Булстат: *********, на обща стойност 1 146,62 лв. и начислен ДДС – 229,32 лв.

„ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД е регистрирано по реда на ЗДДС на 17.12.2013 г. и дерегистрано на 17.10.2018 г. на основание чл. 176 ЗДДС. 

На доставчика е извършена проверка в ИМ на НАП.

За доставките от „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД,  ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит.

При тази фактическа обстановка органите по приходите са стигнали до извод, че без да е налице регистрация по ЗДДС на доставчика „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД, косвеният данък е начислен без основание. В тази връзка за м.10.18 г., на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 229,32 лв. и са начислени лихви за забава.

3. ELITECH S.r.l., VAT № IT03845310139, за осъществена ВОД от Италия , за което са издадени фактури с № 2009-FC1-0000001/26.07.2019 г. на стойност 31 500,00 евро /61 608,65 лв./ и с № 2019-FC1-0000002/26.07.2019 г. на стойност 972,68 евро /1 902,40 лв./. ДДС е начислен с протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС, съответно с № 433/01.08.2019 г. /ДО: 61 608,65 лв. и ДДС: 12 321,73 лв./ и № 434/01.08.2019 г. /ДО: 1 902,40 лв. и ДДС: 380,48 лв./

Жалбоподателят е е декларирал ВОП от ЕЛИТЕХ ИТАЛИЯ и е начислен ДДС с протокол № 433 / 01.08.2019 г. /ДО: 61608,65 лв. и ДДС: 12321,73 лв./ и с протокол № 434 / 01.08.2019 г. /ДО: 1902,40 лв. и ДДС: 380,48 лв./.

В хода на ревизията е установено, че от старана на доставчика няма деклариран ВОД към българското дружество, като видно от проверката в инф .масиви на НАП, модул VIES доставчикът е с невалиден VIN номер. Представените фактури не давали яснота за това какъв бил  предмета на доставките /същите не били преведени на български език/, но към тях има приложени 2 бр. Проформа-фактури от 11.07.2019 г. на български език, които съдържат следната информация: • ПРОФОРМА-ФАКТУРА № 1 / 11.07.2019 г. – Консултантска дейност за стартиране на Елинд оборудване EMFG 2200К1/6S N. 1587, която ще бъде извършена от двама от техните техници във Вашия завод в Карлово. Обща сума: 31500,00 евро; • ПРОФОРМА-ФАКТУРА № 2 / 11.07.2019 г. – Разходи за полети за техническа дейност, извършена от двама от техните техници в завод в Карлово. Обща сума: 972,68 евро.

Според органите по приходите доставките били погрешно декларирани като ВОП на стоки, вместо да бъдат декларирани като получени услуги от контрагенти от ЕС, за които данъкът бил дължим от получателя на доставката.

При тези данни е прието, РЛ няма право на приспадане на данъчен кредит по издадените Протоколи по чл.117 с №  433 / 01.08.2019 г. /ДО: 61608,65 лв. и ДДС: 12321,73 лв./ и с протокол № 434 / 01.08.2019 г. /ДО: 1902,40 лв. и ДДС: 380,48 лв./ и са отказали ДК в общ размер на 12702,21 лв за данъчен период 01.08.- 31.08.2019г.

Съгласно приетото в ревизионния доклад, съставляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, в частта по ЗКПО е посочено, че в хода на ревизията се установили основания за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2018 г.  по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 16 от с.з. от СС 18, в размер на 60 792,68 лв.

Установено е, че през 2018 г. дружеството е предоставило заеми на Н.С.С.и Х.Н.С.(акционери в дружеството). Сключени са договори за заем, с които страните са постигнали съгласие за дължимата лихва – 4 %, по силата на които са предоставени на Н. С. заеми в общ размер 1 025 000,00 лв. (видно от сч. сметка 269/4), като и че дължимите лихви са в размер на 17 188,11 лв., съгласно приложена справка; на  Х. С. са предоставени заеми в общ размер на 2 258 350,00 лв. (видно от сч. сметка 269/3) и че дължимите лихви са в размер на 43 604,57 лв.

В последствие на 05.08.2020 г. от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД са предоставени в НАП 17 бр. удостоверения до посочените по-горе заемателите, с които дружеството ги уведомява, че по сключените договори за заем с тях, в качеството си на заемодател по договорите се отказва да претендира и да получи лихва по отпуснатите заеми и че уведомлението е направено във връзка с пълното погасяване от заемателите на предоставените главници.

В тази връзка в РД са визирани разпоредбите на чл. 16, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗКПО, § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и СС 18. Констатирано е, че по договори за заем с Н.С.са предоставени заеми в общ размер 1 025 000,00 лв. (видно от сч. сметка 269/4) и че дължимите лихви са в размер на 17 188,11 лв., съгласно приложена справка; по договори за заем с Х.С.са предоставени заеми в общ размер на 2 258 350,00 лв. (видно от сч. сметка 269/3) и че дължимите лихви са в размер на 43 604,57 лв., съгласно приложена справка. Ревизиращите органи са установили, че в нарушение на принципа за текущо начисляване, по с/ка 721 дружеството не е отчело приходи от лихви по посочените заеми през ревизираната 2018 г. Приели са, че приходът от лихва следва да се начислява своевременно и текущо от момента на предоставяне на заемите до датата на връщането им, тъй като през това време се отчита ефективният доход от актива. Посочи ли са, че  според т. 8.2 „а“, във вр. т. 8.1 от СС 18, приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви, се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Разпоредбата на приложение „В“ към СС 18 „Лихви, лицензионни такси и дивиденти“, регламентира, че лицензионни такси и проценти от приходи, получени от използването на активи на предприятието, се признават в съответствие с клаузите на споразумението, в случая е налице такова, в което е уговорена лихва от 4 %. Напрвавен е извод, че това отклонение може да се квалифицира и като отклонение от данъчно облагане по см. на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО, поради което са  увеличили СФР с процесните суми, посочени по-горе.

Според органите по приходите следва да бъде коригиран размера на отчетените данъчни амортизации в намаление със сумата 54 837,54 лв и размерът на признатите годишни данъчни амортизации по чл.54, ал.1 от ЗКПО за 2018г. следва се променя на 414 258,91 лв.

За да стигнат до този извод те са приели, че в хода на ревизионното производство не може да се докаже по категоричен начин, че фактурираните доставки - /СМР и материали към тях/ от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД в общ размер на 901269,69 лв /без ДДС/ на „Електростомана 2004" АД са реално извършени.    Установява се, че  фактурите са осчетоводени от „Електростомана 2004" АД по счетоводни сметки 601 „Разходи за материали" /885,69 лв/ и по 602 „Разходи за външни услуги" /900384,00 лв/, които след това кореспондират със сметка 617 „Разх. за придобиване на ДМА". В последствие с-ка 617 кореспондира със сметки 203 „Сгради" и 204 „Машини, съоръжения и оборудване" Взети били счетоводни операции: Дт 203 и 204 / Кт 617, т.е. въпросните фактури не участват пряко в размера на отчетените разходи на ревизираното дружество през 2018 г., а същите се отчитат като разход поетапно чрез размера на начислените данъчни амортизации. От представения счетоводен амортизационен план за 2018 г. изменението на стойността на процесните активи е, както следва: • по с-ка 203 – 22 Стоманолеярски цех 3 се е увеличил от 380305,00 лв. в началото на периода до 3120726,50 лв. в края /т.е. с 2740421,50 лв./, в което увеличение са включени и фактурите, издадени от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД на „Електростомана 2004" АД, които са в общ размер на 407185,69 лв. При заложена год.амортизационна норма от 4 % , през 2018г. били отчетени счетоводни амортизации в размер на 163530,87 лв.  Отчетените данъчни амортизации в общ размер на 246 425,16 лв, изчислени както следва: • върху сумата 380 305,00 лв са отчетени дан.амортизации до 01.01.2018г в размер на 194674,04 лв и през 2018г – 15212,16 лв / 380 305,00 * 4%  /. • върху сумата  2 740 421,50 лв са отчетени дан.амортизации през 2018г за срок от 4 мес. от 01.09.2018г до 31.12.2018г в размер на 36 538,96 лв / 2 740 421,50 * 4%  / 12 * 4 /. Съответстващата част от данъчните амортизации, начислени върху стойността на фактурите от „Трейдинг проджектс енд билдинг"ЕООД била в размер на 5 429,14 лв. / 407185,69 * 4 % / 12 * 4 /. • по с-ка 204 – 44263 Линия за валц.стом.топки се е увеличил от 0,00 лв. в началото на периода до 3741730,59 лв. в края, в което увеличение са включени и фактурите, издадени от „Трейдинг проджектс енд билдинг" на „Електростомана 2004" АД, които са в общ размер на 494084,00 лв.  При заложена год.амортизационна норма от 30 % , през 2018г са отчетени счетоводни амортизации в размер на 280629,79 лв.  Отчетени са данъчни амортизации в общ размер на 374 173,04 лв., изчислени както следва: • върху сумата  3 741 730,59 лв. са отчетени дан.амортизации през 2018г за срок от 4 мес. от 01.09.2018г до 31.12.2018г в размер на 374 173,04 лв / 3 741 730,59 * 30%  / 12 * 4 /. Съответстващата част от данъчните амортизации, начислени върху стойността на фактурите от „Трейдинг проджектс енд билдинг"ЕООД била в размер 49 408,40 лв. /494084,00 * 30 % / 12 * 4 /. РЛ не можело да докаже документално извършените разходи за придобиването/увеличение стойността на активите от доставчика „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД. Поради това  придобиването на активи без документ представлявало безвъзмездно придобиване за дружеството.

От заключението на приетата по делото ССЕ, която съдът също кредитира, като обективно и професионално изготвена, се установява, че жалбоподателят и доставчикът по процесните фактури, по които не е признат данъчен кредит, са водели редовно счетоводство, като процесните фактури са били осчетоводени в счетоводството и на доставчика, налице е установено плащане по банков път по фактурите,  а данъкът по процесиите фактури, е отразен като задължение към бюджета в счетоводните регистри на доставчика и в подадените в НАП дневници за продажби и справки-декларации за съответния данъчен период. Дължимият ДДС - резултат за периодите м.08.2018 г. и м.09.2018 г. не е разчетен с бюджета. Осчетоводени са приходи от доставчика по доставките, извършени в полза на жалбоподателя, които участват при формирането на финансовия резултат на дружеството за съответната година. За периода от 01,06,2018 г. -30,09,2018 г. в Трейдинг Проджектс Енд Билдинг ЕООД  са били назначени по трудови договори две лица- Х.А.и Н.Г.. Експертизата е установила, че счетоводните записвания, които са направени от жалбоподателя във връзка с осчетоводяванията на разходите по процесиите фактури и разходите за амортизации не противоречат на изисквания на Закона за счетоводството и СС. Вещото лице С., като е изследвала поредицатата от сделки, сключени между „Електростомана 2004" АД и „Трейдинг Проджектс Енд Билдинг" ЕООД, както в качеството им на продавач, така и в качеството им на купувач, е установила, че няма неразчетен данък от страна на Електростомана 2004 АД към неговия доставчик. Трейдинг Проджектс Енд Билдинг ЕООД е декларирало доставките като задължение към бюджета в отчетните си регистри по ЗДДС, но не представя плащане на дължимия ДДС - реултат за периодите м.08.2018 г. и м.09.2018 г.

В качеството на свидетел е разпитано по делото по искане на жалбоподателя лицето Я. Д. Д.,който е управиле на „Трейдинг проджектс енд билдинг“ ЕООД. От показанията на свидетеля, които съдът кредитира като логични, съответни на приетите писмени доказателства по делото и дадени добросъвестно, се установява, че фирмата му имала търговски взаимоотношения с „Електростомана 2004“ АД през 2018 г., като е помагала при монтирането на поточната линия за топки за трошене на руда - за мелница за руда. Неговата фирма е започнала монтажа на основите, върху които трябва да легне линията – това били анкерите, които държат самата поточна линия, тръбно скеле, водоохладителната система, хидравличната система, както и въздушната система, понеже имало въздушно задвижване на ножовете. Електронна везна също са монтирали. Използвали са различни материали за извършването на тези услуги, като част от материалите били доста специфични и са се договаряли с Н.С. – управител на „Електростомана 2004“, да им ги достави и да преработи част от тях. От „Електростомана“ са  взимали анкери, тръбния път за телферите – трасето, по което водят телферите. Монтирали са и два телфера - 10-тонен и 2-тонен. Бункерите за съхранението на готовата продукция също са правили. Част от маетриалите са нуждаели от обратока. Към онзи момент във фирмата му са  работели Д.Д.– инженер по образование, с 20 г. стаж в леярството. Заварчик бил С.А., Н.Г. също работел там. За тези сделки с „Електростомана“ бил подписал договори, както и фактури. Приемането на работата ставало с изготвяне на приемо-предавателни протоколи. Имало и един отговорник – италианец, който отговарял за цялата линия.

На базата на събраните доказателства и при така установеното от фактическа страна, от правна такава, на първо място, съдът намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, за което съдът взема предвид и приложените по делото заповед № РД – 09-1 от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив с приложение № 1 към същата, Заповед № РД-09-1801/28.09.2018г. на Директор ТД на НАП Пловдив и Заповед № РД-09-1530/30.09.2020 г. на Директор ТД на НАП Пловдив, както и при спазване на административнопроизводствените правила. Установява се и валидността на електронните подписи, положени под всички документи, подписвани с електронен подпис, като по делото е представен и оптичен носител /л.37/, върху който са записани съответните сертификати, установяващи валидността на квалифицираните електронни подписи на длъжностните лица, взели участие в ревизионното производство, съгласно Закона за електронния документ. Всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица са надлежно оформени по реда на ДОПК, като представляват годни доказателствени средства. Не са налице според съда при извършената му проверка констатирани съществени нарушения в административното производство, като липсват и конкретни възражения на жалбоподателя в тази насока.

По съществото на спора съдът намира следното:

 

ПО ЗДДС

 

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица (с изключение на тези датиращи след дерегистрацията на „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД), плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя. Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т. е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право предвижда, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра во на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съда на ЕС /СЕС/, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т. 13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР ДОПК, т. е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 "Разходи за външни услуги", с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Тоест, за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл. 68, б"в" от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

Относно извършените на доставка на материали и услуги по СМР  от „Трейдинг Проджектс Енд Билдинг“ ЕООД,  съдът намира, че е налице дефицит на доказателства, които да сочат на реалното им извършване. Ангажираните договори и приемо – предавателни протоколи към тях носят данни за договорените между страните условия по доставката, но по никакъв начин не установяват кога и с каква материална обезпеченост са извършени уговорените СМР и доскавка на необходимите материали за извършването им.

От показанията на свидетяля Янчо Досев, който е управител на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД , чиито показания съдът кредитира изцяло се установява, че фъв фирмата му работят четири души, като са използвали и работноци на РЛ. Освен това от вещото лице С., чиито заключение съдът кредитира изцяло като пълно и обективно се установява, че за процесния период по трудов договор за били само двама души, Х.А.и Н.Г..

Следва да се има предвид, че протоколите като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила съгласно чл. 180 ГПК, за разлика от официалните документи. Частният документ представлява само доказателство, че е подписан от посочените лица, но не и доказателство за направените в него изявления. Авторството не доказва съответствието на съдържанието на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи факти от изявленията на страните. Именно такива доказателства следва да се приеме, че не са налице по отношение доставчика Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД.

В този аспект следва да се съобрази и изложеното в Решение на Съда на ЕС от 13.02.2014г. по дело С - 18/13, в което се подчертава необходимостта националният съдия да съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че „обстоятелството, че доставената услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане“.

В съдебното производство се установи наличие на обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на данъчна измама от прекия му доставчик.  Действително, ако задълженото лице получава фактури от неговия доставчик, без посочените стоки или услуги да са му предадени, то извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тези фактури и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период – каквото обстоятелство се установи по отношение услугите, документирани във фактурите издадени от„Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД.

На първо място се установява, че на датата на която е направен банков превод от „Електростомана 2004" АД към „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, във връзка с издадените фактури, на същия ден или на следващия, същата сума се връща от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД към „Електростомана 2004" АД, във връзка с фактурите, издадени от „Електростомана 2004" АД.

За част от извършените СМР и доставени стоки се установява, че първо Електростомана 2004" АД продава на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД едни и същи стоки, които в последствие се препродават от Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД  на Електростомана 2004" АД, но на завишени цени. Така например видно от Договор № 50 / 16.07.2018 г., „Електростомана 2004" АД възлага на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД доставка и монтаж на релсов път и телфери в сграда на цех 3 /подкранов път, телфер 5 т., телфер 10 т., телферна количка, за което е издадена ф-ра № 295 / 16.08.2018 г. с ДО: 168300,00 лв. и ДДС: 33660,00 лв./, а видно от фактура № ********** / 03.08.2018 г./л.1202, т.4/, „Електростомана 2004" АД продава на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД телфер 5 т., телфер 10 т., телферна количка, кранови колела и др. с ДО: 168200,00 лв. и ДДС: 33640,00 лв., т.е. „Електростомана 2004" АД фактурира на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД 2 бр. телфери на 03.08.2018 г. /телфер 5 т. и телфер 10 т./, подписва с него договор за доставка и монтаж на телфери преди това на 16.07.2018 г., по който договор доставчик е „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, и съответно „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД фактурира същите тези телфери на „Електростомана 2004" АД на 16.08.2018 г., но вече на завишени цени. Електростомана 2004" АД  ги продава телфер 5 т.  на 13500 лв. без ДДС за брой и телфер 10 т. на 17300 лв. на брой, а ги купува на 14 800 лв. без ДДС и на 19 400 лв. без ДДС.  Установява се, че „Трейдинг проджектс енд Билдинг" ЕООД закупува материали и ДМА/ дъгова пещ, метални пръти, релси, ламарина, инструменти и др./ от „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД до 884 370 лв., като приспада данъчен кредит по фактури издадени от „ЕЛЕКТОСТОМАНА 2004" АД в общ размер от 176 874 лв. Като електродъговата пещ е обект по договор за продажба от 29.08.2018 г./л.1197-1198, т.4/, сключен между „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД в качеството си на купувач и „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД в качеството си на продавач. Съгласно чл.11 от Договора, при забава от страна на купувача да вземе електродъговата пещ в срок повече от 12 месеца, то пещта остава в патримониума на Продавача. Тъй като не е осъществено предаване на вещта на клиента в рамките на договорения срок, то пещта остава в завода на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“АД.

Установява се, че липсват актове обр.19 или други документи, доказващи извършени СМР към „Електростомана 2004" АД, във връзка с които да са издадени фактури. Материалите по процесните договори са доставени от „Електростомана 2004" АД, работниците и машините, които се използват за извършване на СМР, също са собственост на „Електростомана 2004" АД, а в същото време последното дружество заплаща на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД суми по договори за извършване на СМР, т.е. не може да се осъществи точно каква част от договорите се изпълняват от „Трейдинг проджектс енд билдинг“ ЕООД.

Освен това липса и на кадрова обезпеченост на дружеството „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, което не е разполагало с работна ръка и ДМА, е индиция за неизпълнение на доставките.

Наличието на сключени договори между страните за извършване на СМР обаче не е достатъчно основание да се приеме, че е налице реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС. Това е така, защото въпросните договори установяват единствено и само едно облигационно отношение между две страни, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства относно реалното изпълнение на фактурираните доставки. Договорът е съглашение между две или повече страни за да се създаде, уреди или унищожи една правна връзка между тях /чл.8 от ЗЗД/. В този смисъл, всеки писмен договор следва да бъде разглеждан като документ, удостоверяващ уговореното между страните. Самото представяне на писмения договор и приемно-предавателен протокол към него, които са частни документи, не са доказателство за реализация на правата и изпълнение на задълженията, възникнали за страните по силата на сключените договори. За да се приеме, че един договор за услуга е действителен е необходимо не само да се установи сключване на договор и извършване на плащане. В хода на ревизията от ревизиращия екип са предприети процесуални действия с цел обективно и законосъобразно изясняване на всички факти и обстоятелства, имащи пряко и косвено отношение към условията и предпоставките за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от „Електростомана 2004" АД по въпросните фактури – присъединени са всички документи, събрани в хода на извършени ПУФО през 2018 г., както на „Електростомана 2004" АД, така и на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД. След преценка на събрания и приложен по преписката доказателствен материал, ревизиращите органи констатират, че при проследяване на процесните фактури с предмет – материали и СМР не се установява реалното им престиране, а е налице само едно фиктивно фактуриране от страна на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД. По своята същност коментираните услуги имат веществен характер, при извършването на които се използва труд и материали, следователно реалното изпълнение на договорените услуги изисква престиране на труд и на материали. В тази връзка следва да се посочи, че за да има престиране на труд е необходимо на първо място доставчикът да разполага със собствен или с нает персонал, какъвто той няма. В конкретно разглеждания случай се установява, че има подписани договори между двете дружества за извършване на определен вид СМР от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД на „Електростомана 2004" АД, като материалите за тези СМР са доставени от „Електростомана 2004" АД, работниците и машините, които се използват за извършване на СМР, също са собственост на „Електростомана 2004" АД, а в същото време „Електростомана 2004" АД заплаща на „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД суми по договори за извършване на СМР. Видно от констатираното по-горе, доставките от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД към „Електростомана 2004" АД на материали и СМР /разнообразни по характер и значителни по обем/ следва да са извършени от служители на „Електростомана 2004" АД, които получават възнаграждението си от „Електростомана 2004" АД, което противоречи на нормалната търговска практика. При наличие на горните факти, възниква основателния въпрос, как дружество което не е разполагало с работна ръка и ДМА е можело реално да изпълни услуги, свързани с реалното осъществяване на строително-монтажни работи.  В случая „Електростомана 2004" АД е било наясно с това обстоятелство и би могло да извърши ремонта с други фирми, които разполага с необходимия капацитет. 

При тези данни може да се приеме, че липсва реалността на доставките на стоки и  СМР по фактурите издадени от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД. Договорените СМР може и да съществуват в обективния мир, но те не са изпълнени от лицето, което се твърди, че ги е изпълнило- „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД. Поради това правилно е отказан данъчен кредит общо в размер на 180 253,94 лв., като на  основание чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ и чл. 175 от ДОПК е начислени лихви общо в размер на 36 783,59 лв. В тази част жалбата е неоснователна.

Касателно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 229,32 лв. от доставчика „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД.

Правната норам на чл. 69, ал. 1, т.1 ЗДДС предвижда, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. След като доставчикът „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД не е регистрано лице към дата на издаване на процесните фактури – 22,10,2018 г./ било е дерегистрано на 17.10.2018 г. на основание чл. 176 ЗДДС/, то правилно е отказано на Електростонама 204 АД правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 229,32 лв.

Досежно отказания ДК в общ размер на 12702,21 лв за данъчен период 01.08.- 31.08.2019г. за извършена ВОД от Италия, от дружеството ELITECH S.r.l., VAT № IT03845310139, за което са издадени  издадени фактури с № 2009-FC1-0000001/26.07.2019 г. на стойност 31 500,00 евро /61 608,65 лв./ и с № 2019-FC1-0000002/26.07.2019 г. на стойност 972,68 евро /1 902,40 лв./

С данък върху добавена стойност се облага всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Съобразно разпоредбата на чл.86,ал.3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Според разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугата се предоставя от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, мястото на изпълнение е там, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика. Съобразно нормата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото по постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. За целите на облагането с ДДС «постоянен обект» е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие ... или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна, а «постоянен обект» или «обичайно пребиваване» означава мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива в друг документ за самоличност /чл.5, ал.1 от ППЗДДС/.
Определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуга зависи от това в какво качество действа получателят към датата на възникване на изискуемосттта на данъка - на данъчно незадължено или данъчно задължено лице. Статутът на данъчно задължено лице следва да се определи с оглед условията визирани в чл.3 от ЗДДС и чл.9 - чл.13 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данък върху добавената стойност.

В разглежданият казус следва да се има предвид и направеното допълнение към чл.214, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, като от държавите членки на Общността се изисква да гарантират идентификация на всички данъчно задължени лица с индивидуални данъчни номера, които: - получават услуга с място на изпълнение на тяхната територия; - са установени на тяхната територия и извършват доставки на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, ДДС за които се дължи от получателите им. Доставчикът на услуги трябва да установи, че получателят има качеството на данъчно задължено лице, за да определи дали мястото на доставката на услуги се намира в държавата членка, в която той е установен или в държавата членка, в която се намира мястото на дейността на получателя. Такова тълкуване е в съответствие с целите и правилата на функционирането на общностния режим на ДДС, доколкото то осигурява , в положение като разглежданото в настоящето производство, че крайният потребител на доставката на услуги понася крайната стойност на дължимия ДДС.

Посоченото в РД и в Решението на Директор ДОДОП Пловдив обстоятелство, че доставчикът е с невалиден VIN номер, видно от проверка в инф. масиви на НАП, модус VIES, e достатъчно основание да се отрече правото на приспадане на данъчен кредит. Легалната дефиниция за VIES декларацията е дадена в пар.1 т.44 от ДР на ЗДДС, като според нея тя е обобщена декларация, използвана за целите на контрола и обмена на информация между държавите членки. Наименованието й е абревиатура на европейската информационна система за обмяна на информация и данни между данъчните администрации на държавите членки относно функционирането на ДДС при вътреобщностната търговия. Дава възможност за проверка на валидността на данъчните идентификационни номера по ДДС на участниците в търговския обмен при тази търговия. Данъчните идентификационни номера на европейските фирми са с абревиатура VIN. Валиден VIN е идентификационният номер на лице, което към датата на възникване на данъчното събитие, обективирано във фактура за ВОД, е регистрирано за целите на облагането с ДДС в държавата-членка, издала този номер. Жалбоподателят не е представил необходимата информация, която да установи, че доставчикът ELITECH S.r.l има статут на данъчно задължено лице към момента на извършване на доставките. Жалбоподателят е посочил невалиден ДДС идентификационен номер на своя контрагент, като по този начин е нарушено изпълнението на системата за самоначисляване на ДДС при функциониране на търговията на територията на общността.

Поради гореизложеното правилно е отказания ДК в общ размер на 12702,21 лв за данъчен период 01.08.- 31.08.2019г. за извършена ВОД от Италия, от дружеството ELITECH S.r.l., VAT № IT03845310139.

 

ПО ЗКПО

 

Досежно увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2018 г.  по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 16 от с.з. от СС 18, в размер на 60 792,68 лв.

Разпоредбата на чл. 24, ал. 1 ЗСч изисква финансовият отчет на предприятието да представява вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията.

Съгласно СС 32 "Финансови инструменти", т. 11.1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти /каквито са вземанията и задълженията/ единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията. Никоя от посочените хипотези не е налице в случая.

Според разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице са данни за укрити приходи или доходи. Правната норма на чл. 123 от ДОПК, предвижда, че в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, при посочени две условия, също посочени по-горе.

Сиреч, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, следва да се приложат общите правила за определяне на облагаемата основа, същността на които е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.

Това, разбира се не означава, че във всички случаи, когато формално е налице, факт или обстоятелство, предвидено в някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, следва да бъдат игнорирани основните принципи и правила на облагане, възведени в съответния специален материален закон.

Казано с други думи, когато данъчната основа не може да бъде определена съобразно материалните правила, установени в специалните ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС, то тогава, тази данъчна основа се определя съобразно общите материални правила, установени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, т. е. когато не е възможно да се установят фактите, които съответният материален закон релевира относно определяне на облагаемия или осигурителния доход, следва да се приложи нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, която "вместо" съответния материален закон, релевира други факти относно определяне на облагаемия или осигурителен доход.

В този контекст на разсъждения, какво предвиждат специалните, материално-правни разпоредби във връзка с данните, описани в предходния раздел от настоящото решение ?

Тук на първо място е необходимо да се направи точно и ясно разграничение между гражданскоправните, равнопоставени отношения между страните в облигационната връзка и установяване на съдържанието на същата и публичноправните отношения, свързани с установяването на приходите и доходите на един данъчен субект и съответно облагането му с данък върху добитият общ доход през съответния отчетен период.

В случая, предмет на административноправния спор е наличието на паричен приход от "Електростомана 2004“АД от отпуснати заеми на две физически лица – Н.С.и Х.С., които се явяват и акционери на дружеството. Заеми са отпустани въз основа на договори за заем, с оглед последиците, които има това обстоятелство за облагането на лицето с преки данъци. Това е предметът на доказване в данъчното производство, и той, е очевидно различен от предмета на гражданското производство, независимо, че и двата случая имат в основата си договор за заем. Именно, защото става въпрос за различни по правното си естество и по съдържание правоотношения – частно-правни, граждански, равнопоставени отношения и, от друга страна, публично-правни, данъчни, отношения на субординация, различни са и процесуалните правила и способи за установяването на релевантните за разрешаването им факти и обстоятелства.

Установяването на съществуването и изпълнението на облигационни правоотношения при наличието на съответния материално правен спор, става по реда установен в Гражданският процесуален процес. Съответно, установяването на наличието и изпълнението на данъчни задължения към бюджета става по реда установен в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Каквото и да е безпринципно смесване на институтите, установени в двата процесуални закона, е недопустимо. Разпоредбата на § 2 от ДР на ДОПК, също не дава основание за такова еклектично смесване на правните норми от двата процесуални закона. Правилото на цитираната разпоредба е ясно – "За неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на Административно-процесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс. ".

Част първа, глава четвърта от ЗКПО е именувана "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане". Съобразно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Според чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Съответно, според  чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.

В случая, няма съмнение и спор, че "Електростомана 2004“АД е отпуснала заеми на Н.С.в размер на 1 025 000,00 лв. и Х.С.в размер на 2 258 350,00 лв.

На следващо място, според чл. 240, ал. 1 от ЗЗД - с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. Заемателят дължи лихва само ако това е уговорено писмено- чл. 240, ал. 2 ЗЗД.

Повече от ясно е, при това положение, че възмездното предоставяне на парична сума е не нещо друго, а заем за потребление.

В последствие обаче "Електростомана 2004“АД  се отказва от претенцията си за лихва, т.е. да получава насрещна престация по така сключените договори за заем.

Това ще рече, че възникналото между "Електростомана 2004“АД  и Н.С.и Х.С.облигаторно правоотношение, чийто правопораждащ юридически факт е предоставянето на парични средства, следва да бъде квалифицирано именно като друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални блага по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО.

При това положение, за да се разреши правния спор по същество е необходимо да се отговори на въпроса, трябва ли нормативно установената фикция в  чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, да бъде безусловно прилагана във смисъл, че във всички случаи на извършване на сделка по безвъзмездно предоставяне за ползване на материални, следва данъчната основа да се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В този смисъл, по отношение на приложение на привилото възведено в  чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, полезно би било да се съобразят някои разрешения, дадени в практиката на Съда на Европейския съюз.

Така в § 2, б. "б" от диспозитива на Решение на Съда от 17 юли 1997 година (A. Leur-Bloem срещу Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), по дело C-28/95, постановено относно тълкуване на член 2, буква (г) и член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434/ ЕИО от 23 юли 1990 година на Съвета година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки (ОВ, 1990 г., L 225, стр. 1), е посочено, че "... Член 11 от Директива 90/434 следва да бъде тълкуван като означаващ, че при определянето на това, дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед. Съгласно член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434, държавите-членки могат да предвидят, че фактът, че планираната операция не се извършва от валидни търговски съображения, представлява презумпция за избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане. Държавите-членки са компетентни, при спазване на принципа на пропорционалността, да определят вътрешните процедури, необходими за тази цел. Независимо от това, въвеждането на общо правило, което автоматично изключва някои категории операции от данъчните привилегии на основата на критерии като тези, посочени във втория отговор по буква (а), независимо от това дали действително е налице избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, би надхвърлило необходимото за предотвратяване на избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане и би накърнило целта, следвана от Директива 90/434........ "

Все в този смисъл, в т. 64 от мотивите на Решение на Съда на Европейския съюз (пети състав) от 6 юни 2013 г. относно "Неизпълнение на задължения от държава членка - Членове 56 ДФЕС и 63 ДФЕС - Членове 36 и 40 от Споразумението за ЕИП - Данъчно законодателство - Освобождаване от данъци само на изплатените от местни банки лихви, като изплатените лихви от установените в чужбина банки се изключват", постановено подело C 383/10 е посочено, че "...... Всъщност съгласно установената съдебна практика обосновка, изведена от борбата с данъчните измами и отклонението от данъчно облагане, е допустима само ако се отнася до напълно изкуствени схеми, чиято цел е да се заобиколи данъчният закон, което изключва всяка обща презумпция за измама. Следователно, общата презумпция за отклонение от данъчно облагане или за данъчна измама не е достатъчна за обосноваването на данъчна мярка, която накърнява целите на Договора (вж. в този смисъл Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Йtablissements Rimbaud, C 72/09, Сборник, стр. I 10659, точка 34 и цитираната съдебна практика). В разглеждания случай обаче спорната национална правна уредба възпрепятства не само отклонението от данъчно облагане и данъчните измами, но и законосъобразното упражняване на правото на свободно предоставяне на услуги, след като данъкоплатците докажат, че не целят извършването на измама....... ".

Разбира се, тези разрешения на Съда на Европейския съюз не са пряко приложими към правния въпрос, предмет на текущото производство, но няма никаква пречка те бъдат съобразени като принципни становища по отношение на тълкуването и прилагането на националните закони, уреждащи обществените отношения с предмет облагане на задължените лица с преки данъци.

В този контекст, въвеждайки фикцията, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.

Обратно, в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е установено, че - Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Указанието на нормативния текст е ясно и небудещо съмнение относно неговото приложение.

При наличие на сделка, изпълнението на която води до отклонение от данъчно облагане (каквото според фикцията на  чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е договорът за заем за потребление, в случайте когато се предостаява  безвъзмездно ползване на материални блага - пари ), се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Във връзка с това разрешение на националния закон, следва да бъде съотнесено цитираното указание на Съда на Европейския съюз, за това, че ".... дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед... ".

По какъв начин, изложеното до тук следва да бъде съобразено с конкретиката на текущия казус ?

Представените по делото документи, безспорно установяват, че РЛ е отпуснала заеми на Н.С.в размер на 1 025 000,00 лв. и Х.С.в размер на 2 258 350,00 лв. и въпреки че в договорите за заеми са били уговорени лихви от 4%, такива не са начислвани. 

Писменото уведомяване на заемателите, че дружеството се отказва да претендира и да получи лихва по отпуснатите заеми не променя извода, че следва да се увеличи СФР с приходи от лихвите.

Задълженито на заемателите може да се погаси по различен начин- изпълнение, даване вместо изпълнение, прихващане, подновяване, опрощаване, погасяване по давност.  Законодателят ясно е определил начина по които волеизявлението на кредитора по повод облигационното отношение може да породи публично-правният данъчен ефект, посочен в чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО /кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил/. В конкретния казус не е налице и не са представени доказателства, от които да се направи извод, че кредиторът Електростомана 2004 АД се е отказала от вземането си. Логиката на посочената норма, очевидно цели създаване на стабилитет в облигационното отношение, каквато тежест има волеизявлението пред съд така, че да не е налице никакво съмнение относно действителността на отказа и формата в която е извършен. Законодателя не е предвидил възможност за отказ или опрощаване на вземането с конклудентни действия, респективно счетоводни записвания, което да направи твърдението на жалбоподателя вероятно основателно.
От гледна точка на същността на института опрощаване на вземането, следва да се има предвид, че по силата на чл. 108 ЗЗД, за да е налице опрощаване, то същото следва да бъде обективирано в договор, т.е. то е сделка, приета единодушно от теорията и практиката като двустранна, между страните по правоотношението. Наличие на такъв договор в настоящият казус, също не е налице, за да се приеме, че е опростено вземане/вж. решение № 355 от 10.01.2013 г. по адм. д. № 5433/2012 г., VІІІ отд. на ВАС, решение № 11736/12.10.2010 г. по адм. д. № 4385/2010 г. на ВАС /. Освен това, както следва от трайната практика на ВКС, опрощаването е двустранна, каузална сделка./в този смисъл виж Решение № 78 от 14.07.2011 г. на ВКС по т. д. № 605/2010 г., I т. о., ТК/ т.е. каузата – основанието като съществен елемент от фактическият състав също следва да бъде налице, като същото не се предполага, а подлежи на доказване, за да се приеме, че е налице една валидна сделка, както изискват разпоредбите на чл.26 от ЗЗД.

Поради това жалбата в тази част е неоснователна.

Не са признати годишни данъчни амортизации и е извършената корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2018 г.  на основание  чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, съответно със 54 837,54 лв. Тази корекция е обоснована с обстоятелството, че фактурираните доставки - /СМР и материали към тях/ от „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД в общ размер на 901269,69 лв /без ДДС/ на „Електростомана 2004" АД не са реално извършени, т. е. със същите неоснователно е завишена стойността на данъчния амортизируем ДМА (сграда) и неправдоподобно е оценен същият при записването му.

За да преобразуват финансовия резултат за посочената година/2018/, приходните органи не са признали извършения от дружеството разходи за  придобиването/увеличение стойността на активите от доставчика „Трейдинг проджектс енд билдинг" ЕООД, тъй като не е установено, че фактурираните доставки за СМР и материали към тях са реални извършени в общ размер от 901269,69 лв. без ДДС.

Според чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Начислената данъчна амортизация е сумата от годишните данъчни амортизации за съответния актив. Начислената данъчна амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на актива- чл. 53, ал. 3 ЗКПО.

Нормата на  чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Съгласно СС 4 "Отчитане на амортизации" амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи и съответно на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в конкретния случай не е изпълнена.

След като РЛ е придобило актив без документи, то това представлява безвъзмездно придобиване. В случайте когата е налице безвъзмездно придобити активи по чл.53, ал.1 от ЗКПО стойността на актива се намалява със стойността на дарението, която е равна на стойността на актива и данъчната амортизируема стойност е 0, т.е. за безвъзмездно придобитите активи от посочения доставчик, размерът на данъчните амортизации е 0. Дружеството е отчело в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО размер на годишни счетоводни разходи за амортизация – 315 335,41лв. и годишни данъчни амортизации – сумата 469 096,45 лв. От представената справка за ДА за периода 01.01.2018-31.12.2018г. се установява, че начислените данъчни амортизации за придобитите активи от посочения по-горе доставчик е в размер на 54 837,54 лв. Поради това правилно е коригиран размера на отчетените данъчни амортизации в намаление със сумата 54 837,54 лв.

Ето защо жалбата в тази част е неоснователна.

В обобщение по обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на реалното им престиране и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчика допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки или услуги, респ. ревизираното лице да е действало добросъвестно и да е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация и упражняването на право на приспадане по тях, следва да се третират като извършване на данъчна измама /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016 г., по адм. дело № 4257/2016 г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017 г., по адм. дело № 2927/2017 г. на ВАС /. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит в общ размер на 180253,94 лв., по доставките от: „ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ' ЕООД.  

След като доставчикът „ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ“ ЕООД не е било регистрано лице към дата на издаване на процесните фактури – 22,10,2018 г., то правилно е отказано на Електростонама 204 АД правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 229,32 лв.

Липсата на валиден VIN номер на доставчика ELITECH S.r.l. води до извода за законосъобразен отказ на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12702,21 лв за данъчен период 01.08.- 31.08.2019г. за извършена ВОД от Италия.

За несвоевременното разчитане с бюджета на установеното данъчно задължение по ЗДДС, в резултат на непризнатия на дружеството данъчен кредит, органът по приходите законосъобразно е начислил на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ прилежащи на тази сума лихви, в размер на 38 156,24 лв.

 

Законосъобразно е направена корекция по ЗКПО, като е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16 от с.з. от СС 18, в размер на 60 792,68 лв.  и е намален счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в размер на 54 837,54 лв., която е довела до начисляването на допълнителен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 11 563,02 лв. и лихви в размер на 1 785,99 лв. на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.

Правилно е оставена жалба с вх. № 20-28-288/30.10.2020 г., подадена от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, срещу констатациите в РА № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касателно оспорени доставки на метални отпадъци от „ТМФ“ ЕООД; „АУРА ЛАЙТИНГ“ ЕООД; „ВИ – КО БЪЛГАРИЯ“ ООД и „К.Ф.ГРУП“ АД, за които от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД са издадени протоколи с отразен ДДС общо в размер на  74 861,46 лева без разглеждане. В хода на ревизията е констатирано, че по фактурите издадени от горецитираните дружества, с предмет „смесени метални отпадъци“, не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, в резултат на което е прието, че данъкът, начислен от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004” АД, в издадените от него протоколи по чл. 117 от ЗДДС е начислен неправомерно. Тъй като протоколите обаче са отразени в дневниците за покупки и продажби, въпросната констатация не е довела до определяне на допълнително данъчно задължение по ЗДДС на жалбоподателя.

На обжалване по реда на ДОПК подлежат ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155 ДОПК. За да подлежи на съдебен контрол ревизионният акт  следва да установява пряка и непосредствена способност да засегне права и законни интереси на съответния правен субект, за да е налице правен интерес от неговото оспорване по съдебен ред /така Тълкувателно решение № 2 от 26.02.2014 г. на ВАС по т. д. № 2/2013 г./.

Мотивите в ревизионния акт не създават права или задължения и пряко не засягат правната сфера на жалбоподателя, след като с него не са определени допълнителни данъчни задължение на жалбоподателя. Поради това мотивите и фактическите констатации в РА не могат да бъдат предмет на самостоятелно обжалване нито по административен ред, нито по съдебен ред.

Ето защо правилно е оставено без разглеждане жалбата на жалбоподателя в тази й част поради липса на правен интерес.

 

По съдебните разноски:

 Съобразно изхода на делото на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал. 1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 4976,91 лева.

Ето защо, Съдът

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Електростомана 2004“ АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. Карлово, ул. „Дъбенско шосе“ № 47, представлявано от Н.С.С., против Ревизионен акт № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 190/26.03.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, в частта му, с която на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в размер на 193 185,47 лв. и са начислени лихви в размер на 38 156,24 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 11 563,02 лв. и са начислени лихви в размер на 1 785,99 лв., както и в частта, с която е оставена без разглеждане жалба с вх. № 20-28-288/30.10.2020 г., подадена от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, срещу констатациите в РА № Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от „ТМФ“ ЕООД; „АУРА ЛАЙТИНГ“ ЕООД; „ВИ – КО БЪЛГАРИЯ“ ООД и „К.Ф.ГРУП“ АД, за които от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД са издадени протоколи с отразен ДДС общо в размер на  74 861,46 лева.

 

ОСЪЖДА  „Електростомана 2004“ АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. Карлово, ул. „Дъбенско шосе“ № 47, представлявано от Н.С.С., да заплати на Национална агенция по приходите, сумата от 4976,91 лева /четири хиляди деветстотин седемдесет и шест хиляди лева и деветдесет и една стотинки/, представляваща съдебни разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: