Р Е Ш Е Н И Е
Номер 151 31.10.2023 година град Търговище
В И М Е Т О НА Н А Р О Д А
Административен съд първи състав
На трети октомври
2023 година
В публично заседание в следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КРАСИМИРА ТОДОРОВА
Секретар: СТОЯНКА ИВАНОВА
Като разгледа докладваното от ПРЕДСЕДАТЕЛЯ
АД № 126 по
описа за 2023 година, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е
по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК във вр. с Глава Х
от АПК.
Делото е образувано по жалба на „Херба Бизнес Консулт“ ЕООД
ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. Търговище, ул. „Бенковски“
№ 4, представлявано от управителя Й. Л.
Б. против Ревизионен акт № Р-03002521006553-091-001/ 01.06.2022 г., който
е потвърден с Решение № 156/ 24.08.2022 г. на директора на дирекция “ОДОП“ гр.
Варна при ЦУ на НАП, с който не е признато правото на приспадане на данъчен
кредит по ЗДДС за ДП м. 07, 08, 09, 10, 11, 12.2021 г. в общ размер на
108 802, 89 лв. по фактури, издадени от „Акаунт мениджмънт консултинг –
А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД и са начислени лихви за забава в общ размер на
8 063, 14 лв.
Жалбоподателят оспорва изцяло ревизионния акт (РА), с който не е
признато право на приспадане на дънъчен кредит по Закон за данък върху
добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2021
г. в общ размер на 108 802, 89 лв. по фактури, издадени от „Акаунт мениджмънт
консултинг – А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД и са начислени лихви за забава в общ
размер на 8 063, 14 лв. и молбата е да бъде отменен изцяло като
незаконосъобразен. Навежда, че ревизиращият орган е допуснал нарушения на
закона, като мотивите му са противоречиви и несъответстващи на събраните в хода
на адм. производство доказателства. Жалбоподателят се позовава на практиката на
СЕС и Директива 2006/112, като сочи, че получателят упражнява правото си на
данъчен кредит когато притежава данъчен документ. Според жалбоподателя
фактурите, издадени от горепосочените доставчици са прецизно осчетоводени, а
закупените билки се предмет на последващи доставки, което е задължително
условие за признаване на правото на данъчен кредит. Прави възражение за
процесуална незаконосъобразност по издаване на РА. Жалбоподателят сочи, че
според Решение от 6. септември 2012 г. на СЕС по дело С-324/ 11 и Решение от
21юни 2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 добросъвестният получател
по облагаема с ДДС доставка на стоки и услуги не следва да бъде санкциониран с
отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на
неговия доставчик. Непредставянето на доказателства за обезпеченост за
изпълнение на доставката от страна на преките доставчици, при наличието на
данни за безспорно изпълнени услуги, не следва да лишава жалбоподателя от
предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС
по издадените фактури.
Производството пред Административен
съд – Търговище е приключило с решение по същество, с което съдът е отхвърлил жалбата на „Херба Бизнес Консулт“ ЕООД
ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. Търговище, ул.
„Бенковски“ № 4, представлявано от управителя Й.Б. против Ревизионен акт №
Р-03002521006553-091-001/ 01.06.2022 г., който е потвърден с Решение № 156/
24.08.2022 г. на директора на дирекция “ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който
не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за ДП м. 07, 08,
09, 10, 11, 12.2021 г. в общ размер на 108 802, 89 лв. по фактури, издадени от „Акаунт
мениджмънт консултинг – А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД и са начислени лихви за
забава в общ размер на 8 063, 14 лв.
Това
решение е отменено с решение № 7293/04.07.2023 г. по административно дело №
3744/2023 г. на Върховния административен съд, като делото е върнато за ново
разглеждане от друга състав на съда.
Касационната
инстанция е извършила проверка на правилността на първоинстанционното съдебно
решение и е установила, че не са ангажирани и доказателства за оправомощаване на
издателя на решението с правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК от компетентните
органи - изпълнителния директор на НАП или съответния териториален директор т.
е. не са доказани предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК за разпореденото
изземване.
На следващо
място административният съд не се е произнесъл по оспорването, направено от
жалбоподателя с молба от 25.07.2022 г., че РА, РД и ЗВР, издадени като
електронни документи, са подписани от съответните органи по приходите с валидни
КЕП. Т.е. следва компетентните органи по приходите да установят, че са
притежавали и положили на електронните документи валиден квалифициран
електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП.
Касационната
инстанция е констатирала, че жалбоподателят е направил искане за откриване на
производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на авторството на всички
електронни документи, издадени в хода на ревизията и е поискал назначаване на
съдебно-техническа експертиза с конкретно формулирани задачи. Съдът, не е
открил производство по оспорване на посочените електронни документи и не е
назначил поисканата експертиза с мотив, че поставените въпроси не са конкретно
формулирани, без да даде указания на дружеството да уточни тези от тях, които е
приел за неясни и неконкретни.
Касационната
инстанция е констатирала също, че съдът се е позовал на оспорването от
ответника на автентичността и съдържанието на документите, представени в хода
на ревизията от „Херба Бизнес Консулт“ ЕООД, съответно на обстоятелството, че
дружеството не е заявило, че ще се ползва от тези документи. Административният
съд не е открил производство по оспорване на автентичността им, съответно не е
дал конкретни указания по разпределение на доказателствената тежест във връзка
с оспорването.
В резултат на инстанционната
проверка е образувано настоящото съдебно производство, което по аргумент
от чл.221, ал. 1 и чл.226, ал.1 АПК
е ново и се движи по общия процесуален ред за водене на
производствата пред първата съдебна инстанция, като производството започва от
първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за
връщане на делото.
Указано
е на ответната страна да сочи
доказателства за оправомощаване на издателя на решението с
правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК от компетентните органи - изпълнителния
директор на НАП или съответния териториален директор с оглед доказване
предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК за разпореденото изземване. Указано
е на ответната страна да сочи доказателства (с копие и за жалбоподателя) относно РА, РД и ЗВР, издадени
като електронни документи, че са подписани от съответните органи по приходите с
валидни КЕП и да установи, че са притежавали и положили на електронните
документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис
съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП.
В
съдебно заседание по делото жалбоподателят, редовно призован, не се явява и не
се представлява.
Ответникът
– директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна,
чрез процесуалния си представител, И.Н. – главен
юрисконсулт, в писмена молба по делото изразява становище за неоснователност на
жалбата и моли да бъде отхвърлена. Претендира за присъждане на юрк. възнаграждение.
От
фактическа страна съдът приема за установено следното:
Ревизията
на жалбоподателя е възложена със ЗВР № Р-03002521006553-020-001/23.11.2021г.,
(стр. 333 от приложеното дело на АС - Силистра) в която е определено
тя да се извърши за задължения за данък върху добавената стойност за периода
01.07.2021 г. до 31.10.2021 г. Заповедта е издадена от М.Т.Г. на длъжност
началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на
НАП-Варна. Определени са също срокът на ревизията - три месеца от връчването на
ЗВР, ревизиращите органи и ръководителят на ревизията – Нина Пилева- гл.
инспектор по приходите. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 01.12.2021 г.
(стр. 334 от приложеното дело) електронно.
Ревизията
е удължена със ЗИЗВР №03002521006553-020-002/22.02.2022г., (стр. 331 от приложеното
дело) в която е определено тя да се извърши за задължения за данък
върху добавената стойност за периода 01.07.2021 г. до 31.10.2021 г. Заповедта е
издадена от М.Т.Г. на длъжност началник
сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна.
Определени са също срокът на ревизията – 01.04.2022 г., ревизиращите органи и
ръководителят на ревизията. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 02.03.2022
г. (стр. 332 от приложеното дело) електронно.
Ревизията
е удължена със ЗИЗВР №03002521006553-020-003/25.03.2022г., (стр. 331 от
приложеното дело) в която е определено тя да се извърши за
задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.07.2021 г. до
31.10.2021 г. Заповедта е издадена от М.Т.Г. на длъжност началник сектор
"Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна.
Определени са също срокът на ревизията – 29.04.2022 г., ревизиращите органи и
ръководителят на ревизията. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 28.03.2022
г. (стр. 330 от приложеното дело) електронно.
Ревизията
е удължена със ЗИЗВР №03002521006553-020-004/07.04.2022г., (стр. 327 от
приложеното дело) в която е определено тя да се извърши за
задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.07.2021 г. до
31.11.2021 г. Заповедта е издадена от М.Т.Г. на длъжност началник сектор
"Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна.
Определени са също срокът на ревизията – 29.04.2022 г., ревизиращите органи и
ръководителят на ревизията. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 08.04.2022
г. (стр. 328 от приложеното дело) електронно.
Ревизията
е удължена със ЗИЗВР №03002521006553-020-005/20.04.2022г., (стр. 325 от
приложеното дело) в която е определено тя да се извърши за
задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.07.2021 г. до
31.12.2021 г. Заповедта е издадена от М.Т.Г. на длъжност началник сектор
"Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна.
Определени са също срокът на ревизията – 29.04.2022 г., ревизиращите органи и
ръководителят на ревизията. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 21.04.2022
г. (стр. 326 от приложеното дело) електронно.
Ревизията
е удължена със ЗИЗВР №03002521006553-020-006/12.05.2022г., (стр. 323 от
приложеното дело) в която е определено тя да се извърши за задължения
за данък върху добавената стойност за периода 01.07.2021 г. до 31.12.2021 г.
Заповедта е издадена от М.Т.Г. на
длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при
ТД на НАП-Варна. Определени са също срокът на ревизията – 29.04.2022 г.,
ревизиращите органи и ръководителят на ревизията, като същият е заменен с
Даниела Кирова поради заболяване на Нина Пилева, за което процесуалния
представите е представил болнични листи по приобщеното дело на АС –Търговище делото.
Заповедта е връчена на жалбоподателя на 20.05.2022 г. (стр. 324 от приложеното
дело) електронно.
На
11.05.2022 г. екипът от ревизори, са съставили Ревизионен доклад №
03002521006553-092-001/11.05.2022г. (стр. 76 до 90 от приложеното дело) РД е
връчен на жалбоподателя на 12.05.2022 г.
Ревизията
е приключила с издаване на Ревизионен акт № 03002521006553-091-001/01.06.2022
г. от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията, на основание чл. 119, ал. 2
от ДОПК, който е предмет на оспорване в настоящото производство.
В
хода на ревизионното производство е установено, че РЛ извършва покупко-продажба
на лечебни растения – билки. Жалбоподателят притежава два организирани
билко-заготвителни пунктове (складови бази) в с. Славяново (от 01.02.2021 г.) и
в с. Дралфа (от 03.06.2021 г.) в имоти под наем, за които е представил
удостоверения на МОСВ (стр. 95б и стр. 96б от приложеното дело). Представил е
позволително за ползване на недървесни горски продукти, изкопаване на корен от
коприва, ръчно бране на лист левурда, откъсване на съцветия от глог, ръчно
бране на цвят липа. РЛ е регистрирано по ЗДДС по избор от 28.01.2021 г. Няма
регистриран ЕКАФП.
Ревизиращите
органи не са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактури,
издадени от „Акаунт мениджмънт консултинг – А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“
ЕООД.
РЛ
е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит в общ размер на
48 280, 36 лв. по 34 бр. фактури от доставчика „Акаунт мениджмънт
консултинг – А.М.С.“ ЕООД, описани по данъчни периоди в таблицата на стр. 9-11
от РД (както и пропуснатата фактура № 103/ 17.10.2021 г. с начислен ДДС от
1 166, 40 лв. на стр. 303 от приложеното дело на АС -Силистра). Фактурите
са издадени в периода от м.07 2021 г. до м. 10.2021 г. с предмет на доставка –
билки (лист от липа, гръмотрън, плод и цвят от глог, стрък от слез,
плод от шипка и др.). От РЛ са изискани издадените фактури и съпроводителни документи,
както и писмени обяснения за контактите с доставчика, за което последното е представило
фактури, издадени от доставчика, главна книга, оборотна ведомост (за периода
01.07.2021 г. до 31.10.2021 г.), извлечения от счетоводна сметка 304 „Стоки“
(за периода от 01.07.2021 г. до 31.10.2021 г.). Жалбоподателят е представил
сключен договор с доставчика (стр. 307 до 311 от приложеното дело а АС
-Силистра), в който е уговорено РЛ да бъде снабдено със следните стоки: за 2021
г. – 130 т., за 2021 г. – 150 т. и за 2022 г. – 150 т., като поради повтарянето
на 2021 г. два пъти, не може точно да се определи количеството на стоката за
доставка. Към фактурите, издадени през м. 07.2021 г. са приложени единствено
касови бонове, а към издадените през м. 08, 09, и 10.2021 г. са приложени касов
бон, ППП (приемно-предавателни протоколи) и кантарни бележки. РЛ не е
представило писмени обяснения и документи за начина за осъществяване на контакт
с доставчика, както и доказателства за транспортирането на стоките, предмет на
доставка.
След
извършената насрещна проверка у доставчика е установено, че „Акаунт мениджмънт
консултинг – А.М.С.“ ЕООД не е включило в дневника за продажби и СД по ЗДДС за
периода 01.07.2021 г. – 31.10.2021 г., както и в следващите данъчни периоди до
31.03.2022 г. включително фактурите, издадени към жалбоподателя. По данни от НАП ревизиращите
органи са установили, че доставчикът „Акаунт мениджмънт консултинг – А.М.С.“
ЕООД не е декларирал продажби към жалбоподателя, а за ДП м.10.2021 г. е
подадена нулева СД за ДДС. При извършената насрещна проверка при доставчика е
установено, че не са представени документи, липсват и доказателства, че стоките
предмет на процесните фактури са били в патримониума на издателя на фактурите.
Следва да се има предвид, че предмет на доставките по процесните фактури са
билки, които са родово определени вещи, като за да се приеме, че е налице
доставка на тези стоки, е необходимо да се докаже тяхното индивидуализиране и
реалното им предаване от продавача на купувача по аргумент на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД., а при ревизията не се представени доказателства за това. Органите по
приходите са установили и още, че както от жалбоподателя, така и от доставчика
му не са представени документи относно транспортирането на стоката в т.ч.,
пътни листи, товарителници, и експедиционни бележки, не са представени
документи от кого е извършен превоза, мястото, от което е натоварена стоката и
т.н.
Поради
това ревизиращите органи са приели, че както от доставчика, така и от
жалбоподателя не са представени документи за реално извършени доставки на стоки
по смисъла на ЗДДС по фактурите, издадени от доставчика „Акаунт мениджмънт
консултинг – А.М.С.“ ЕООД. Заради това не е признато право на приспадане на
данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
във вр. с чл. 6 от ЗДДС за ДП м.07, 08, 09, 10, и 11.2021 г. в общ размер на
48, 280, 36 лв.
Относно
непризнатото права на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от
„Коби БГ“ ЕООД.
РЛ
е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит в общ размер на
60 522, 53 лв. по 23 фактури, описани по данъчни периоди в таблицата на
стр. 13 – 14 от РД на стр. 82 и 82б, като там са пропуснати фактури № 27/
19.11.2021 г. и № 22/ 01.10.2021 г. Фактурите са издадени в периода от
м.07.2021 г. до м. 11.2021 г., като предмет на доставката са билки (цвят и лист
от липа, бъзак, сушен плод от ябълка, пелин хвощ, бял равнец, мащерка и др.).
В
хода на ревизията от РЛ са изискани документи (фактури и съпроводителни
документи) и писмени обяснения за данни за доставчика, кой е контактувал с РЛ,
кой е получил сумите за разплащане по доставките, за чия сметка е транспорта,
за МПС и шофьор, както и в кой обект са приети стоките. Жалбоподателят е
представил фактури, издадени от доставчика с приложени към тях ППП и кантарни
бележки, аналитичен регистър на счетоводна сметка 304 „Стоки“ и на счет. сметка
503 „Разплащателна сметка“ за периода 01.07.2021 г. до 31.10.2021 г. Ревизиращите органи са
установили, че РЛ не е представила документи и писмени обяснения за чия сметка
и кое лице е извършило транспортирането на стоките, данни за конкретно МПС, от
кой обект е натоварена стоката, кой е осъществил контакт с доставчика и др. При
извършена насрещна проверка на доставчика „Коби БГ“ ЕООД са били изискани
документи и писмени обяснения за процесните доставки, за които не са били
представени доказателства. Установено е било, че доставчика е регистриран по
ЗДДС от 06.07.2021 г. и дерегистриран по реда на чл. 176 от ЗДДС, считано от
23.02.2022 г. според получени документи от МОСВ – Регионална дирекция гр. Шумен
доставчикът е имал един билко-заготвителен пункт, регистриран на 26.08.2021 г.,
с прекратена дейност според подадено заявление от 18.01.2022 г.
Поради
тези обстоятелства ревизиращите органи са приели, че не са налице безспорни
доказателства за извършени доставки на стоки от доставчика „Коби БГ“ ЕООД към
РЛ. А тъй като при извършената насрещна проверка на доставчика не са
представени документи, липсват доказателства, че стоките, предмет на процесните
фактури са били в патримониума на издателя на фактурите „Коби БГ“ ЕООД, защото
за да се приеме, че е налице доставка на тези стоки, е необходимо да е доказано
тяхното индивидуализиране и реалното им предаване от продавача на купувача по
аргумент на чл. 24, ал. 2 от ЗДД, а при ревизията не са представени такива
доказателства. Ревизиращите органи са установили и още, че както от
жалбоподателя, така и от прекия му доставчик не са представени документи за
транспортирането на стоката в т.ч. пътни листи, товарителници, експедиционни
бележки, не са представени документи от кого е извършен превоза, за мястото, от
което е натоварена стоката.
Ревизиращите
органи са установили, че от доставчика и жалбоподателя не са представени
документи, удостоверяващи реално извършени доставки на стоки по смисъла на ЗДДС
по фактурите, издадени от прекия му доставчик „Коби БГ“ ЕООД. Като поради това
с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68,
ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от ЗДДС за данъчни
периоди м.07, 08, 09, 10 и 11.2021 г. в общ размер на 60 522, 53 лв.
Ревизионният
акт е обжалван по административен ред на 22.06.2022 г. В жалбата пред решаващия
орган са оспорени същите основания, посочени в РА, както и в жалбата до съда.
Възраженията са разгледани и е постановено Решение № 156 от 24.08.2022 г. от
директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" –
Варна. По-горестоящият орган по приходите е приел жалбата за
неоснователна и е потвърдил ревизионния акт изцяло в оспорената част.
Решението
е съобщено на жалбоподателя на 19.09.2022 г., според представената обратна разписка
(стр. 21 от приложеното делото на АС - Търговище), а жалбата срещу
РА е постъпила при ответника на 29.09.2022 г.
На основание
чл.193 и следващи от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е открито производство по оспорване истинността
на електронни документи, издадени чрез ИС „Контрол“, подписани с ел. подписи,
относно автентичността /авторството/ на електронните подписи, както следва: ЗВР
№ Р-03002521006553-020-001/23.11.2021г., (стр. 333 от приложеното дело на АС -
Силистра), ЗИЗВР
№Р-03002521006553-020-002/22.02.2022г., (стр. 331 от приложеното дело на
АС - Силистра), ЗИЗВР №Р-03002521006553-020-003/25.03.2022г., (стр. 329 от приложеното
дело на АС - Силистра) ,ЗИЗВР №Р-03002521006553-020-004/07.04.2022г.,
(стр. 327 от приложеното дело на АС - Силистра) , ЗИЗВР
№Р-03002521006553-020-005/20.04.2022г., (стр. 325 от приложеното дело на АС -
Силистра) , ЗИЗВР №Р-03002521006553-020-006/12.05.2022г., (стр. 323
от приложеното дело на АС - Силистра) , Ревизионен доклад № Р-03002521006553-092-001/11.05.2022г.
(стр. 76 до 90 от приложеното дело на АС - Силистра), Ревизионен акт №
Р-03002521006553-091-001/01.06.2022 г., Решение № Р-03002521006553-098-001 /
12.05.2022 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка.
На основание
чл.193, ал.3 от ГПК е указано на жалбоподателя, че в негова тежест
е да установи твърдяната неистинност на документите, чието съдържание е
оспорено от гледна точка на авторството на положения подпис.
Оспорена
е била от ответната страна при предходното разглеждане на делото и в
настоящото автентичността на документите, които са представени в хода на
ревизията от жалбоподателя. Това са изхождащи от „Акаунт Мениджмънт Консултинг
А.М.С.“ ЕООД, а именно: Договор за продажба на стоки от 01.02.2021 г., находящ
се на стр. от 24-28 от административната преписка; приемо-предавателни
протоколи (ППП) и кантарни бележки, описани подробно на стр. 8 от решението на
директора на Дирекция ОДОП – Варна. Като всички тези документи са
оформени като подписани от името на П.Х.. Оспорена е автентичността и на
представени от жалбоподателя документи, изхождащи от „Коби БГ“ ЕООД, а именно:
фактури, описани в таблица на стр. 13 и 14 от Ревизионния доклад (лист 253 от
административната преписка) и фактура № 27 от 19.11.2021 г. и фактура № 22 от
01.10.2021 г., тъй като тези фактури са пропуснати в таблицата. Оспорена е също
така автентичността на ППП и кантарни бележки, изхождащи от „Коби БГ“ ЕООД,
описани на стр. 7 от решението на директора на Дирекция ОДОП –
Варна. Това е по отношение на автентичността.
Оспорена е била и верността на съдържанието
на горепосочените дотук всички документи, както и на представените фискални
бонове към фактурите от „Акаунт Мениджмънт Консултинг А.М.С.“ ЕООД, както и на
фактурите, издадени от „Акаунт Мениджмънт Консултинг А.М.С.“ ЕООД.
Оспорва съдържанието им, като тези фактури са описани в табличен вид
на стр. 10-11 от ревизионния доклад, също и фактура № 103 от 17.10.2021 г.,
която е пропусната в тази таблица.
На основание
чл.193 и следващи от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е било открито производство по оспорване автентичността
на документите, които са представени в хода на ревизията от жалбоподателя. Това
са изхождащи от „Акаунт Мениджмънт Консултинг А.М.С.“ ЕООД, а именно: Договор
за продажба на стоки от 01.02.2021 г., находящ се на стр. от 24-28 от
административната преписка; приемо-предавателни протоколи (ППП) и кантарни
бележки, описани подробно на стр. 8 от решението на директора на Дирекция ОДОП
– Варна. Като всички тези документи са оформени като подписани от
името на П.Х.. Автентичността и на
представени от жалбоподателя документи, изхождащи от „Коби БГ“ ЕООД, а именно:
фактури, описани в таблица на стр. 13 и 14 от Ревизионния доклад (лист 253 от
административната преписка) и фактура № 27 от 19.11.2021 г. и фактура № 22 от 01.10.2021
г., тъй като тези фактури са пропуснати в таблицата. Автентичността на ППП и
кантарни бележки, изхождащи от „Коби БГ“ ЕООД, описани на стр. 7 от решението
на директора на Дирекция ОДОП – Варна и верността на съдържанието
на горепосочените дотук всички документи, както и на представените фискални
бонове към фактурите от „Акаунт Мениджмънт Консултинг А.М.С.“ ЕООД, както и на
фактурите, издадени от „Акаунт Мениджмънт Консултинг А.М.С.“
ЕООД и съдържанието им, описани в табличен вид на стр.
10-11 от ревизионния доклад, също и фактура № 103 от 17.10.2021 г., която е
пропусната в тази таблица.
На основание
чл.193, ал.3 от ГПК е указано на жалбоподателя, че в негова тежест
е да установи твърдяната неистинност на документите, чието съдържание е
оспорено от гледна точка на авторството на положения подпис и верността на
съдържанието.
Допуснати и назначени са били съдебно-техническа
експертиза и съдебно-икономическа
експертиза на основание чл. 195 от ГПК, във
връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Същите са заличени поради невнасяне на
определения от съда депозит.
От
правна страна:
Жалбата
е допустима, изхожда от адресата на РА и е подадена в законоустановения срок,
разгледана по същество е неоснователна.
Съобразно
разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът приема, че ревизионният акт е
издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК,
след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в
предвидената от закона форма и съдържа всички реквизити по чл. 120 от ДОПК.
Представените писмени документи удостоверяват, че заповедите за възлагане на
ревизии, ревизионния доклад и ревизионния акт са валидно подписани от
посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран
електронен подпис по реда на Закона за електронния документ и електронния
подпис като това не беше оспорено успешно от жалбоподателя.
С оглед направеното от жалбоподателя, с
молба от с вх. №2054 от 28.11.2022 г. (по адм. д. № 183/2022
г. на Адм. съд – Търговище), оспорване на Заповедта за възлагане на
ревизия (ЗВР), Ревизионен доклад (РА) и Ревизионен акт (РА), на основание
чл.184 от ГПК, вр. с чл.144 от АПК и §2 от ДР на ДОПК, съдът е извършил визуализация на електронните
документи, съдържащи се на оптичния носител електронен диск, представен от
ответника по делото, находящ се на стр. 11 от административната преписка,
приложена по адм. дело № 164/2022 г. по описа на Адм.съд – Силистра.
Не е спорно, че изброените актове са създадени като електронни
документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и това води до приложение на
фикцията на ал. 2, че изискването за писмена форма е спазено. Тези
обстоятелства са удостоверени по предвидения ред с разпечатки на записите в
информационната система. Електронните документи са представени по делото и като
възпроизведени на хартиен носител, заверен от ответната страна съгласно
правилото на чл. 184, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК.
При дефинирането на понятията за електронен подпис и електронна
удостоверителна услуга, ЗЕДЕУУ препраща към определенията на тези понятия в
пряко приложимия Регламент (ЕС) № 910/2014. Според съображение 49 от
Регламента, с него се установява принципът, че правната сила на електронен
подпис не може да бъде оспорена на основанието, че той е в електронна форма или
че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Принципът е
възпроизведен изрично в разпоредбата на чл. 25 от Регламента. Правната сила на
електронните подписи се определя от националното право, с изключение на
изискването КЕП да има същата сила като саморъчния подпис (така и съображение
63). Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис
означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за
създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за
електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за
електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик (§ 20)
на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на
Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани
удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на
титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25,
ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно
удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. В
същия смисъл и при събиране на идентични доказателства е актуалната практика на
ВАС.
Фактическа обстановка по делото е сходна с
изложеното в решението на СЕС по дело C-362/21, съгласно т. 43 от което:
„...чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за
да може един електронен подпис да се счита за „квалифициран електронен подпис“.
Първо, електронният подпис следва да е „усъвършенстван електронен подпис“,
който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на
изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден
от „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“, което съгласно
чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в
приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на
„квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 15
от Регламент № 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното
удостоверение да бъде издадено от „доставчик на квалифицирани удостоверителни
услуги” и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този
регламент. Проверката за съответствие с изискванията на приложение I не следва
да се извършва единствено формално, тъй като „...обстоятелството, че имената на
титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са
транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се
счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този чл. 3, т. 12,
стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на
подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния
съд“ (т. 4 от диспозитива). В случая няма доказана манипулация в оригиналните документи и невъзможност за установяване
на свързаността с титуляря на електронния подпис.
При
оспорване на авторството на електронните документи, в изпълнение на решението
на ВАС беше допусната поисканата при първото разглеждане на делото СТЕ, която поради невнасяне на депозита впоследствие
бе заличена.
В
представените и приети по делото дискове се съдържат квалифицирани електронни
удостоверения за всеки от КЕП на органите по приходите, съдържащи всички
необходими данни, в т.ч. сериен номер; срок на валидност на удостоверението; доставчик
на удостоверителните услуги; име, месторабота, електронен адрес и уникален
номер на автора на подписа; означение че подписите са квалифицирани електронни
такива и т.н. Това се установи при извършената в с.з. на 05.09.2023 г. визуализация
на същите. Независимо от това, и въпреки, че във връзка с направеното оспорване
доказателствената тежест е на жалбоподателя, с молбата от 23.08.2023 г. са представени
резултати от валидиране на всеки един от оспорените електронни документи, извършено
на публично достъпния сайт на Държавна агенция „Електронно управление“ при Министерството
на електронното управление. От същите е видно, че документите са подписани с
валидни квалифицирани електронни подписи. Представени са и публично достъпните
на интернет сайта на „Информационно обслужване“ АД сертификати за
съответствието на предлаганите услуги с изискванията на Регламент /ЕС/ №
910/2014 г. /с преводи на български език/, които са валидни за периода на издаване
на процесните електронни подписи. Процесните КЕП отговарят на изискванията на
Регламента.
Органите
по приходите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с компетентни.
Съгласно
чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, ревизията може да се възлага от органа по
приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция.
Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за нейното изменение са издадени
от М.Т.Г. - началник на сектор „Ревизии“, компетентен орган, съгласно заповед №
Д-1675/27.08.2021 г. на териториалния директор на ТД на НАП Варна. В хода на
производството е установено обстоятелство по чл. 7, ал. 3 от ДОПК – трайна невъзможност
за изпълнение на служебните задължения на определения за ръководител на ревизията
орган по приходите Нина Атанасова Пилева, което се установява с представените по
приобщеното делото болнични листи. Предвид това, с решение №
Р-03002521006553-098-001/12.05.2022 г. органът, възложил ревизията законосъобразно
е иззел ревизията от Нина Пилева и е възложил правомощията по извършване на
ревизията на Д.М.К., която със ЗИЗВР от 12.05.2022 г. е определена за
ръководител на ревизията. Компетентността на органа по приходите, извършил
изземването, е доказана чрез представената с молба от 25.08.2023 г. заповед №
Д-146/31.01.2022 г. на ид. директор на ГД на НАП Варна, определен със заповед №
606/29.10.2021 г. на изпълнителния директор на НАП. Обжалваният РА е издаден от
компетентни органи - М.Т.Г. и Д.М.К., съгласно изискването на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Всички заповеди за извършване на ревизията, както и РД и РА, са връчени
редовно на декларирания от дружеството електронен адрес за кореспонденция.
Съдържанието
на заповедта за възлагане на ревизия съответства на чл.113, ал.1 ДОПК.
Издателят на заповедта е компетентен орган по см. на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК.
Заповедта за възлагане на ревизията е връчена по електронен път на
жалбоподателя, с което е спазено изискването на чл.113, ал.2 от ДОПК.
Ревизионният доклад е съставен в срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК от определения
ревизиращ екип и е връчен на дружеството-жалбоподател на 11.05.2022 г.
Не
е налице неправомерно извършено /при липса на нормативно регламентирано
основание по чл.7, ал.3 от ДОПК/, изземване на разглеждането и решаването на
ревизионната преписка от компетентния орган по приходите, което има за
последица и нищожност на оспорения ревизионен акт. Съгласно разпоредбата на
чл.7, ал.3 от ДОПК /в приложимата редакция/, определен в закона горестоящ орган
може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от
компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите
когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна
невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията
по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител,
равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Съдът
приема, че в процесния случай е безспорно установено и доказано, че
осъщественото изземване на разглеждането и решаването на ревизионната преписка,
е при наличие на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения. Вярно е, че преобладаващата съдебна практика приема, че отпускът
поради болест не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК. Но абсолютизирането на тази
практика, без да бъде съобразена конкретиката на случая в контекста
на спецификите на ревизионното производство като вид особено
производство за установяване на публични задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски, би довело до това, че нормата на чл.7, ал.3 от ДОПК би
била неприложима в случаите на продължително отсъствие по обективни причини на
орган по приходите, което очевидно не е смисъла, вложен от законодателя при
регламентирането на хипотезата „трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения“, като основание за изземване разглеждането и решаването на
преписка/въпрос от компетентния орган по приходите и възлагането на тези правомощия
на друг орган по приходите. Преценката за времетраенето на невъзможността на
органа по приходите, следва да се извършва с оглед продължителността на самото
производство, в което участва органът, по отношение на който е налице
невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В случая е образувано
ревизионно производство, сроковете за провеждането и приключването на което са
уредени в чл. 114 от ДОПК. Когато поради обективни причини органът по приходите
е в невъзможност да участва в провеждането на ревизията в посочените времеви
граници, следва да се приеме, че е налице хипотезата на „трайна невъзможност за
изпълнение на служебните задължения“ по см. на чл.7, ал.3 от ДОПК. Именно в
посочения смисъл е и най-новата практика на ВАС /Решение № 11538 от 15.11.2021г.
на ВАС по адм. дело № 390/2021г.; Решение № 12166 от 29.11.2021г. на ВАС по
адм. дело № 5741/2021г.; Решение № 3743 от 19.04.2022г. на ВАС по адм. дело №
7476/ 2021г.; Решение № 3519 от 13.04.2022г. на ВАС по адм. дело № 230/2022г. и
др. Въз основа на представените по делото доказателства съдът приема, че по
несъмнен начин се явява установено наличието на трайна невъзможност за
изпълнение на функциите /служебните задължения, свързани с провеждането и
приключването на процесната ревизия, субсумираща се в нормативно
регламентираната хипотезата по чл.7, ал.3 от ДОПК за изземване разглеждането и
решаването на ревизионната преписка. Съгласно разпоредбата на чл.7,
ал. 3 от ЗНАП, Изпълнителният директор на НАП и Териториалният директор на съответната
ТД на НАП упражняват правомощията по чл.7, ал.3 от ДОПК и могат да
оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от
агенцията да упражняват техни правомощия. Изземването разглеждането и
решаването на ревизионната преписка е разпоредено от материално компетентен
орган.
Ревизираното
лице се е възползвало от правото си в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК да
направи възражение ( стр. 71 и 72 от приложеното дело).
В
ревизионния акт са посочени фактическите и правни основания за неговото
издаване. Формално ревизионният акт отговаря на изискванията на чл.120, ал.1 от ДОПК по отношение на съдържанието. Съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният
доклад е приложен като неразделна част от РА.
В
решението на директора също са изложени фактически и правни основания за
потвърждаването на ревизионния акт.
Съдът
не установи да са допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила, нарушаващи правото на защита на
ревизираното лице, и представляващи пречка да бъде осъществен от съда контрол
за законосъобразност на акта.
По
съществото на спора.
По
отношение на съответствието на обжалвания РА с материалния закон, съдът намира
следното:
Легална
дефиниция за „доставка на стока“ по см. на ЗДДС се съдържа чл.6, ал.1 от ЗДДС,
съгласно която норма /в приложимата й редакция/, доставка на стока по смисъла
на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право
върху стоката. Според разпоредбата на чл.9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е
всяко извършване на услуга. Облагаема, съгласно чл.12, ал.1 ЗДДС, е
доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на
изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно
събитие (чл.25, ал.1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 от ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а
услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, данъкът за
извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното
лице да го начисли. Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка, на
основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, възниква
правото на приспадането му. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит
е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми
доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на
данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл.168, б. „а“ от
Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС, е уредил право на
регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за
целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му
доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този
закон. По аргумент от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, без реално извършена доставка на
стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС или реално извършване на услуга по
смисъла на чл. 9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС не настъпва,
съотв. – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1
от ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС не възниква и
функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1,
т. 1 ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на
хипотезата на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС (аналогична на чл. 178, б. „а” от
Директива 2006/112/ЕО).
От така посочената регламентация следва извода, че наличието на
действително осъществена доставка с предмет прехвърляне собствеността върху
стока, респ. с предмет извършване на услуга, е условие /предпоставка/ за
възникване на правото на данъчен кредит, като изпълнението на тази предпоставка
следва да бъде проверено за извършването на преценка дали ревизираният субект
има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената
справка-декларация. При липса на реално осъществена доставка на стока/услуга не
е налице една от предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по
чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1
от ЗДДС, респ. по чл.168 б. „а“ от Директива 2006/112/ЕС, съответно такова
право не възниква по доставка, която съществува само документално, но не е
реална. Основание за този извод следва и от практиката на СЕС, според която за
да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с
правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали
доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са
използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки/ т.31 и т.32
от Решение от 06.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11/. Ако след преценка на
всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи
извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и
услуги, то правото на приспадане не следва да се признае. В същото време СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно
приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата,
тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително
дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката
като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в
националния закон. Реалното извършване на доставка е положителен факт от
обективната действителност, който при осъществяването си оставя следи и за него
съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга
представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател.
Всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за
осъществени сделки, както и писмени доказателства за осъществяването им,
съответно с вида и естеството на доставките. Липсата на такива доказателства
може да обоснове извод за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл.
6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Жалбоподателят черпи право на приспадане на данъчен кредит от
спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му
с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 от ГПК и чл.170, ал.2
от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, негова е тежестта да докаже всички факти, на
които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са
изпълнени условията за възникването и упражняването му вкл. от гл.т
проявлението на юридически факти по осъществяване на доставката. Жалбоподателят
носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесната фактура, тъй
като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в
това твърдение се състои възражението му за материална незаконосъобразност на
РА. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде
сигурно убеждение у съда в съществуването на фактите и връзките между фактите.
В съответствие с разпределението на доказателствената тежест, както
административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението
да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт е
останал недоказан. Доказателствената тежест в производството е указана от съда,
като на страните е предоставена възможност да предприемат съответните
процесуални действия.
Съдът приема, че в настоящото производство жалбоподателят не
доказа наличието на материалноправните предпоставки за възникване на правото на
данъчен кредит.
Не
се спори, че жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по
процесните фактури. издадени от „Акаунт мениджмънт консултинг А.М. С.“ ЕООД и
„Коби БГ” ЕООД. Това се доказва от дневниците за покупките за ревизираните периоди
и от СД за ДДС, подадени по електронен път в НАП от жалбоподателя.
Предмет
на спор в настоящото производство с въпросът реално ли са извършени, доставките.
фактурирани от „Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С“ ЕООД и „Коби Б“ ЕООД, налице
ли са безспорни доказателства за това, респективно налице ли е право на приспадане на
данъчен кредит за жалбоподателя.
Предвид
разпоредбите на ЗДДС, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за
получателя по доставката, е необходимо да е налице реално осъществена облагаема
доставка. При преценката дали е възникнало за получателя по доставките право на
приспадане на данъчен кредит, органите по приходи имат правомощия да проверят
дали реално е осъществена доставка, т.е. дали е възникнало данъчно събитие, което
представлява предпоставка за начисляване на данък от доставчика и съответно, да
възникване право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката.
Органите
по приходите могат, в рамките на предоставените им от ДОПК правомощия, да
извършат проверки относно факти и обстоятелства, които пряко или косвено установяват
наличието или липсата на реално осъществена доставка. Такива са наличието на
техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършването на фактурираната
доставка, от кои конкретни лица са извършени, какви разходи са вложени при
изпълнението им и др. като обстоятелства и фактически действия, обосноваващи
успешното доказване реалността на доставките.
Органите
по приходите са предприели действия по извършване на насрещни проверки на
„Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С“ ЕООД и „Коби БГ” ЕООД, приобщаване на доказателства
от други административни производства, анализирали са и данните, съдържащи се в
информационните масиви на НАП.
Във
връзка със спорните доставки от жалбоподателя са представени копия на процесните
фактури и ведно с кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи за част от
доставките, фискални бонове за разплащания в брой, договор с „Акаунт мениджмънт
консултинг А.М.С“ ЕООД.
От
документите в преписката се установява, че не са налице доказателства за транспортиране
на стоките, предмет на процесните фактури. Нито жалбоподателят, нито
доставчиците са представили доказателства за транспортиране на стоките, което е
от съществено значение, както за удостоверяване на обстоятелството, че дадена доставка
е реално извършена, така и за определянето на данъчните задължения на
жалбоподателя. Нито жалбоподателят, нито доставчиците са представили достоверни
доказателства за приемане-предаване и транспортиране на изследваните стоки, за начина
на претегляне, натоварване, разтоварване и т.н. Действително, към част от фактурите
са представени приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки.
Правилни
са изводите на адм. орган и съдът напълно ги споделя. Приемо-предавателните
протоколи и на двамата доставчици са оформени по идентичен начин и изглеждат
еднакво. Съдържанието на ППП и на кантарните бележки изцяло преповтаря това на
фактурите. В част от кантарните бележки липсва посочен номер
/стр.92,71,69,67,63.61,45.43.41,33,31,29/, в други липсва дата стр.76.56.,54,
52, 50/, а в трети не са посочени както номер, така и дата на съставяне стр.65/.
При
сравнителен анализ на образеца от подписа на А.А. – представляващ „Коби БГ“
ЕООД, представен в Търговския регистър /стр.312/
и подписите, съдържащи се в процесните фактури и в представените:
- ПП
от 12.07.2021 г. /стр.122/;
-
кантарна бележка на стр. 121;
- ППП
от 21.08.2021 г. и кантарна бележка № 12/21.08.2021 г. стр.96/;
- ППП
от 24.08.2021 г. и кантарна бележка № 13/24.08.2021 г. стр.94/;
- ППП
от 18.08.2021 г. и кантарна бележка от 18.08.2021 г. /стр.92/;
- ППП
от 15.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.90/;
- ППП
от 12.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.88/;
- ППП
от 10.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.86/;
- ППП
от 01.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.84/;
- ППП
от 07.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.82/;
- ППП
от 05.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.80)/;
- ППП
от 04.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.78/;
- ППП
от 03.08.2021 г. и кантарна бележка № 4 /стр.76/;
- ППП
от 02.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.74/;
- ППП
от 04.09.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.58/;
- ППП
от 10.09.2021 г. и кантарна бележка № 16 /стр.56/;
- ППП
от 12.09.2021 г. и кантарна бележка № 17 /стр.54/;
- ППП
от 14.09.2021 г. и кантарна бележка №19 /стр.52/;
- ППП
от 13.09.2021 г. и кантарна бележка № 18 /стр.50/;
- ППП
от 01.09.2021г. и кантарна бележка № 14/01.09.2021 г. /стр.48-47/;
- ППП
от 06.10.2021 г. и кантарна бележка № 22 /стр.39/;
- ППП
от 03.10.2021 г. и кантарна бележка № 21 /стр.37/;
- ППП
от 01.10.2021 г. и кантрана бележка № 20 /стр.37
правилно
е формиран извод за различие. Следователно, тези документи са неавтентични.
При
преглед на фактурите, издадени от „Коби БГ“ ЕООД, се установява, че повечето от
тях са стойност над 10 000 лв. и в тях е посочено плащане с платежно нареждане.
Предвид разпоредбата на чл. 3. ал. 1. т. 1 от
Закона за ограничаване наплащанията в брой, същите следва да са платени по
банков път, но доказателства за това не са представени.
При
сравнителен анализ на образеца от подписа на П.Х. - представляващ „Акаунт
мениджмънт консултинг АМОС” БЕООД, представен в Търговския регистър /стр.313/ и
подписите, съдържащи се в договора за покупко- продажба на стоки /стр.28-24/ и
в представените:
- ППП
от 10.04.2021 г. и кантарна бележка от същата лата /стр.72-71/.
- ППП
от 09.08.2021 г. и кангарна бележка от същата дата /стр.69/;
- ППП
от 11.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.67/:
- ППП
от 26.08.2021 г. /стр.б5. кантарната бележка на същата страница
е
неподписана /;
- ППП
от24.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.63/:
-
ПППот24.08.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.61/;
- ППП
от 23.09.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.45/.
- ППП
от 22.09.2021 г. и кантарна бележка от същата лата /стр.43/:
- ППП
от 24.09.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.41/:
- ППП
от 17.10.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.33/.
- ППП
от 17.10.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.З1/;
- ППП
от 18.10.2021 г. и кантарна бележка от същата дата /стр.29/
правилен
е извода за различие. Такова различие е налице и при сравнителен анализ, на
почерка при изписване на името на П.Х., съдържащ се в представения в ТР образец
от подписа, и в този, съдържащ се в горепосочените приемо-предавателни протоколи.
Следователно, тези документи са неавтентични.
Така
изложеното налага извод, че представените приемо-предавателни протоколи и
кантарани бележки не удостоверяват предаване на стоките по фактурите от „Акаунт
мениджмънт консултинг А.М.С” ЕООД и „Коби БГ ЕООД.
„Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С” ЕООД не е
декларирало в СД за ДДС и в дневници за продажбите /стр.285/ фактурите,
издадени на жалбоподателя: при извършената насрещна проверка, въпреки че му е връчено
искане за представяне на документи и писмени
обяснения, доставчикът не е представил никакви доказателства за процесните
сделки. По отношение на „Коби БГ“ ЕООД се установява, че дружеството не е
подало ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2021г., следователно не е декларирало, че
извършва стопанска дейност. На следващо място, за да изпълнят процесните
доставки, доставчиците следва да разполага с наети работници. Не са налице
доказателства за кадрова обезпеченост на „Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С“
ЕООД за извършване на фактурираните доставки, предвид че всички декларирани от
това дружество трудови договори са за длъжности, обслужващи съвсем различен тип
дейност /ресторантьорство, обекти за развлечение/. По отношение на „Коби БГ“
ЕООД е установено, че в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения
/стр.314/. Нито доставчиците, нито жалбоподателя са посочили конкретни изпълнители
на изследваните доставки. Дружествата-продавачи не са представили никакви счетоводни
и търговски документи, удостоверяващи извършването на стопанска дейност.
„Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД не са представили доказателства
по какъв начин са придобили стоките, предмет на процесните фактури - чрез
покупка от други търговци или чрез
дейност събиране на билки, кои и колко лица са участвали в тази дейност, предвид
големия обем фактурирани стоки: не са представили счетоводни регистри, сочещи
движението на материалните запаси в предприятието. Всички гореописани факти и
обстоятелства, преценени в съвкупност, налагат извод в подкрепа на изводите на
ревизиращите органи, че не са налице достоверни доказателства за извършване на реална
доставка на стоки от „Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С” ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД
към жалбоподателя по процесните фактури.
Видно
от представените от жалбоподателя в МОСВ - Регионална инспекция гр. Шумен
/стр.240/ справки за изкупени, продадени и налични количества билки за 2021 г.
за билкозаготвителен пункт в с. Дралфа, са установени следните факти и обстоятелства:
От
„Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С” ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД са фактурирани
лечебни билки, които не са описани в представената пред МОСВ - Регионална
инспекция гр. Шумен справка за изкупени, продадени и налични количества билки
/гръмотрън, дървесен бъз, цвят глог,бъзак/:
Налице
е несъответствие между изкупените количествата, посочени в справката, подадена
от „Херба Бизнес Консулг” ЕООД, а фактурираните от „Акаунт мениджмънт
консултинг А.М.С” ЕООД и „Коби БГ ЕООД, както следва: количество цвят липа
посочено в справката - 7 772 кг. а само от процесните доставчици е фактурирано
27 987 кг., плод глог по справка - 470 кг. от двете дружества - 2 520 кг. слез
стрък по справка 478 кг. от двамата доставчици - 5 160 кг., стрък хвощ по
справка- 495 кг, от доставчиците - 1 020 кг. стрък пелин по справка – 2 415
кг. от двамата доставчика 12 550 кг., стрък мащерка по справка - 994 кг. от двете дружества - 220кг., плод шипка по справка
- 2975 кг. от процесните доставчици - 3400 кг.
Предвид
гореизложеното, се установява, че самият жалбоподател не е посочил в справката,
подадена в МОСВ - Регионална инспекция гр. Шумен, изкупените количества лечебни
билки от „Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С“ ЕООД „Коби БГ“ ЕООД.
Предмет
на процесните първични счетоводни документи – фактури, са родово определени
стоки - различни видове билки. Основния довод на жалбоподателя е свързан с
факта, че осчетоводените стоки от процесните доставчици са били впоследствие
реализирани към трето лице. Последващото отчуждаване на стоки от вида и количеството
на фактурирани стоки може да е само индиция за наличие на реалност на
доставката, тъй като в тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на реална
доставка между него и конкретните доставчици. При положение, че липсват
доказателства за това, че преките доставчици са прехвърлил собствеността върху
процесните стоки, наличието на последваща реализация на същите по вид и
количества стоки не води до обоснован извод за реалност на процесните доставки тъй като доставчикът може да ги е получил от
другаде.
Видно
и от представената справка пред МОСВ - Регионална инспекция гр.Шумен, за
процесните периоди жалбоподателят е получавал идентични билки и от други
доставчици, извън процесните. като по този начин е имал възможност да реализира
въпросните количества към трети лица.
В
практиката си СЕС трайно приема, че доставката подлежи на данъчно облагане
само, ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с
достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни
взаимни престации.
Възникването
на правото на приспадане на данъчен кредит е свързано с наличие на посочените в
чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС предпоставки, които следва да са осъществени
кумулативно както бе отбелязано по-горе. Установяването и реалното получаване
на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по аргумент на
чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС заедно с притежаването на данъчен документ
е условие за възникване на правото на данъчен кредит. По силата на правилото на
чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на РЛ е доказването
на осъществяването на предпоставките за възникването на данъчен кредит. В тази
връзка съдът споделя становището, че не е достатъчно притежаването на данъчен
документ по чл. 71, ал. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по
облагаемата доставка да са реално получени, по аргумент на чл. 68, ал. 1, т. 1
от ЗДДС. Този извод следва и от практиката на СЕС в решение от 21.06.2012 г. по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, а също и в решение по дело С-285/ 11 и дело
С-566/ 07, както и в решение по дело С-152/ 02 и по дело С-324/ 11. Правото на
СЕС не съдържа правила за преценка на доказателствата за осъществяване на
доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални
правила при преценка за това настъпило ли е данъчното събитие по фактурата,
издадена от РЛ.
По
отношение на жалбоподателя не е налице основната материална предпоставка за да
възникне право на приспадане на данъчен кредит, а именно: реално извършени
облагаеми доставки на стоки по процесните фактури от доставчиците „Акаунт мениджмънт
консултинг - А.М.С.“ ЕООДи „Коби БГ“ ЕООД.
Със
съдебно определение № 297/25.10.2022 г. при първото разглеждане на делото изрично
е указано на жалбоподателя, че в негова тежест е да установи фактите, на които
се позовава в жалбата и от които извлича благоприятни правни последици за себе
си. С нарочно съдебно определение от настоящото производство № 280/11.07.2023
г. също е разяснена доказателствената тежест в процеса. Не бяха представи никакви
доказателства в подкрепа на съдържащите се в жалбата твърдения.
Доказателства
в подкрепа на твърденията за реално осъществени доставки не са представени и
при извършената ревизия. Не са налице доказателства за транспортиране на стоките,
предмет на процесните фактури. При ревизията нито жалбоподателя, нито доставчиците
са представили доказателства за транспортиране на стоките, което е от съществено
значение както за удостоверяване на обстоятелството, че дадена доставка е реално
извършена, така и за определянето на данъчните задължения на дружеството. Нито жалбоподателят,
нито доставчиците са представили достоверни доказателства за приемане- предаване
и транспортиране на изследваните стоки, за начина на претегляне, натоварване, разтоварване
и т.н. Действително, към част от фактурите са представени приемо - предавателни
протоколи и кантарни бележки. В хода на административното обжалване се извърши
съвкупен анализ на същите поотделно и съвместно с останалите събрани документи,
при който се установиха ред несъответствия, описани подробно в решението на директора
на ДОДОП Варна. Същите налагат извод, че представените приемо-предавателни протоколи
и кантарани бележки не удостоверяват предаване на стоките по фактурите от „Акаунт
мениджмънт консултинг А.М.С“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД. В съдебното производство бе оспорена автентичността и
верността на съдържанието на конкретно посочени „Херба Бизнес Консул“ ЕООД
документи, оформени като изхождащи от двамата доставчици /всички документи,
представени във връзка с процесните доставки/. Въпреки откритото производство и
предоставената му възможност, жалбоподателят не заяви дали ще се ползва от
оспорените документи, нито представи доказателства за тяхната верност, въпреки
че негова е доказателствената тежест по
чл. 193, ал. 3, предложение второ от ГИК/.
Оспорените
документи са неверни и не удостоверяват реално извършени доставки. Като един от
участниците в процесните доставки жалбоподателят следва да притежава
доказателства за това изпълнение, ако доставките са действително извършени. В
конкретния случай такива безспорни доказателства не са представени както от жалбоподателя,
така и от неговите доставчици.
При
изложеното, съдът счита, че по отношение на жалбоподателя, не е налице
задължителната материална предпоставка: реално извършени облагаеми доставки на
стоки по процесните фактури от доставчиците: „Акаунт мениджмънт консултинг –
А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД, за възникване на правото на
дружеството за приспадане на данъчен кредит и РА се явява за
постановен при правилно приложение на материалния закон.
Предвид
на факта, че от страна на жалбоподателя, не са ангажирани доказателства или
възражения по отношение размерите на установените в РА размери на ДДС за
главница и лихви, то съдът приема, че същите за правилно установени като
задължения за РЛ.
По
изложеното съдът намира, че жалбата следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
По
разноските:
При изхода от спора, следва искането на процесуалния представител
на решаващия орган да бъде уважено. На ответника по делото следва да се
присъдят направените разноски по делото в общ размер на
27 973,92 лв. за три разглеждания пред две инстанции /по 9 324,64 лв. за всяко
разглеждане/ за юрк. възнаграждение, определено
съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата „Херба Бизнес
Консулт“ ЕООД ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. Търговище,
ул. „Бенковски“ № 4, представлявано от управителя Й. Л. Б. против Ревизионен
акт № Р-03002521006553-091-001/ 01.06.2022 г., който е потвърден с Решение
№ 156/ 24.08.2022 г. на директора на дирекция “ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, с
който не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за ДП м.
07, 08, 09, 10, 11, 12.2021 г. в общ размер на 108 802, 89 лв. по фактури,
издадени от „Акаунт мениджмънт консултинг – А.М.С.“ ЕООД и „Коби БГ“ ЕООД и са
начислени лихви за забава в общ размер на 8 063, 14 лв.
ОСЪЖДА
„Херба Бизнес Консулт“ ЕООД ЕИК ********* със седалище и адрес на управление:
гр. Търговище, ул. „Бенковски“ № 4, представлявано от управителя Й. Л. Б., да
заплати на НАП- София сумата в
общ
размер на 27 973,92 лв. разноски по делото за юрк.
възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО
може да се обжалва с касационна жалба пред Върховен административен съд на РБ в
14 дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: