РЕШЕНИЕ
№ 507
Велико
Търново, 27.12.2018 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ВЕЛИКО ТЪРНОВО, XI-ти административен състав, в открито съдебно
заседание на петнадесети ноември две хиляди и осемнадесета година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИАНКА ДАБКОВА
при секретаря в.г.и в присъствието на прокурора
СВЕТЛАНА ИВАНОВА
разгледа докладваното от съдията адм.дело №
686/2017г. по описа на ВТАС. При това, за да се произнесе взе предвид
следното:
I. За вида на производството:
Производство по реда на
чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/ДОПК/ - обжалване на
ревизионен акт/РА/ пред първа съдебна инстанция.
Образувано по жалба,
вх.№4571/04.09.2017г. в АСВТ, подадена от К.Л.З., действащ като едноличен
търговец, с адрес за призоваване, посочен
жалбата: гр. Д.М., ул.“******
Оспорва се, потвърденият
с Решение № 199/12.07.2017 година на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” град Велико Търново при ЦУ на НАП, Ревизионен акт №
Р-04001516005971-091-001/24.04.2017 година, издаден от орган по приходите при
ТД на НАП Велико Търново. Със съображения за незаконосъобразност на оспорения
РА се иска отмяната му, в частта, в която са потвърдени задължения за внасяне в
общ размер на 9 805,20лв., в т.ч. ДДС в размер на 8 704,70лв. и лихви в размер
на 1 100,50лв., които произтичат от отказано право на данъчен кредит в размер
на 64 570лв.
II.Становища на страните:
Оспорващият: Първоначалната жалба е бланкетна. С уточняващо
изявление жалбоподателят/писмено и в о.с.з./ е заявил, че обжалва РА изцяло
и иска отмяната му от съда. В о.с.з. поддържа
жалбата си. Пледира, че същата е основателна и иска възстановяване на
разноските за съдебна експертиза. В дадения срок представя ПЗ, в която навежда
конкретни доводи за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, които
свързва с неверни фактически констатации в РА. Настоява, че ОП са игнорирали
представени от него доказателства. Счита, че ревизията е проведена
тенденциозно.
Ответникът по
оспорването - директорът на
Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема
становище за неоснователност на жалбата. Счита, че от страна на жалбоподателя
не са представени доказателства, които да оборят изводите на органите по
приходите за наличието на схема за злоупотреба с ДДС, за която ж.е знаел и
участвал. Настоява, че събраните в хода
на съдебното производство доказателства не установяват факти, които да са
свързани с наличие на реална доставка по процесните фактури, за които ж.претендира
право на данъчен кредит. Моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и
недоказана, като при постановяване на решението да се вземат предвид изводите
относно законосъобразността на РА, изложени в Решение № 199/12.07.2017 година
на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град Велико
Търново при ЦУ на НАП. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение по делото, определено съобразно материалния интерес, в общ
размер на 2 500,12лв., съгласно представен Списък в о.с.з.
Встъпилият на основание
чл.159, ал.1 от ДОПК прокурор от Окръжна
прокуратура Велико Търново дава мотивирано заключение за неоснователност на
жалбата. Счита същата за недоказана. Събраните пред съда доказателства не променят
фактическите и правни изводи на ревизиращите органи. Предлага съдът да потвърди
оспорения РА.
III.За допустимостта на жалбата:
При преценка на
допустимостта на производството настоящият състав на съда констатира, че
Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от
оспорването – адресат на акта. Същата при допълнителните уточнения отговаря на
изискванията на чл. 149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фаза на
административния контрол – абсолютна процесуална предпоставка, за която съдът
следи служебно, съгласно чл.156, ал.2 от ДОПК. Поради това, че РА е потвърден с
Решение № 199/12.07.2017 година на ДОДОП, същият е годен предмет на съдебен
контрол, но само в тази потвърдена част,
в която са определени допълнителни задължения, а именно: за данъчни периоди
м.10 и м.11 на 2015г., м.01,02, 05 и 07 на 2016г. е отказано право на данъчен
кредитв размер на 64 570,00лв., в резултата на което са установени
задължения за внасяне общо в размер на 9 805,20лв., в т.ч. ДДС в размер на
8 704,70лв. и лихва 1 100,50лв. В частта от РА относно останалите
ревизирани периоди: м.09 и м.12 на 2015г. и м.03,04 и м.06 на 2016г. не са установени
допълнителни задължения и същият при липса на правен интерес от оспорването в
тази част е влязъл в сила. Поради това, жалбата срещу РА в така посочената част
е недопустима и следва да бъде оставена без разглеждане.
Жалбата е
депозирана в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК.
Потвърдителното Решение на ДОДОП е връчено по електронен път на 15.08.2017г., а
жалбата е депозирана на 28.08.2017г., по куриер, видно от приложената разписка.
Делото е подсъдно на
ВТАС по правилата на родовата и местна подсъдност, действали при подаване на
жалбата. Не са налице пречки за постановяване на акт по същество. Предвид
всичко това, изводът на съда е, че жалбата е процесуално допустима за
разглеждане, в конкретно посочената по горе част.
Преценена по същество,
жалбата, в допустимата за разглеждане част, е НЕОСНОВАТЕЛНА при изложените
по-долу фактически и правни съображения.
IV.По доказателствата:
С Разпореждане от 11.10.2017г. за насрочване на
делото, съдът е разпределил доказателствената тежест между страните. На
оспорващия търговец е указано, на основание чл.154, ал.1 от ГПК и §2 от ДР на ДОПК, че следва да ангажира
доказателства по настоящето дело за реалността на доставките на стоки и услуги по фактурите, по които му
се отказва данъчен кредит. В това число движението на стоките именно от
посочения във фактурите доставчик до жалбоподателя и предаването им на
последния/прехвърлянето на собствеността върху тях чрез предаването им или друг
способ за индивидуализирането им/, съответно за плащането им; както и да
установи в настоящето производство реалността на фактурираните доставки услуги
– т.е. изпълнението на фактурираните ремонтни работи и технически консултации от лицата, издали
фактурите, както и материално техническата обезпеченост на доставчиците да
извършат съответните по вид и обем услуги и счетоводно отчетените разходи при
тях за това.
На ответника бе указано, на основание чл. 170,
ал.1 от АПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК, че следва да докаже съществуването на
фактическите основания, посочени в обжалвания акт и изпълнението на законовите
изисквания при издаването му. В това число да подкрепи с доказателства
твърдението за наличие на обективни данни за
данъчна измама. В тази връзка ответникът представи административната
преписка по издаване на РА. Същата е организирана в 3 броя папки и съдържа общо
281 листа.
В изпълнение на указанията на съда преписката бе попълнена с копия на
електронните документи, издадени при ревизията, подписани с КЕП. Екземпляр от
оптичния носител на тази информация бе връчен на жалбоподателя, който въпреки
дадените указания и възможност за това не оспори електронните документи и не
поиска проверка на електронните подписи със съдебна компютърна експертиза.
В о.с.з. на 14.12.2017г. ж.представи писмени
доказателства/вж. л.56 и сл./, които бяха оспорени от ПП на ответника като
неавтентични и новосъздадени доказателствени средства. Открито бе производство
по проверка автентичността и достоверната дата на Акт за монтажни рабти /л.56 и
л.60/ и Констативен протокол от 01.10.2015г./л.59/, като бе указано, че
доказателствената тежест за обстоятелството, че подписът положен за
изпълнител на Акта и върху КП е положен от посоченото лице, за което може да
използва СГЕ или да бъдат разпитани лицата, които са положили подписите. Такива
доказателствени искания от жалбоподателя не са реализирани.
С Определение от 05.01.2018г., постановено в
з.з., след размяна на книжата, съдът е отхвърлил заявените от оспорващия
доказателствени искания с Молба вх. № 6931/29.12.2017г.
В о.с.з. на 26.04.2018г. е прието Пълномощно с
рег. № 270/17.02.2017г. на нотариус А.И./вж. л.97/.
По искане на жалбоподателя е прието заключението
на съдебно-счетоводна експертиза/основна и допълнителна/, по която х.е
констатирало, че стойността на сделката, вписана във фактура №
1391/30.07.2016г., формирана от стойността на продадените машини е част от общо
приходите, декларирани с ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016г. и след намаляване с разходите е формирана данъчна основа за
облагане с КД. Пр ипървоначалното осчетоводяване на същата фактура, закупените
машини са осчетоводени по сметка 304- „Стоки”. При приключване на 2016г. е
консаттирана грешка и фактурата е преосчетоводена по сметка 204-„Машини,
съоръжения и оборудване” и са поставени инвентрни номера на машините. По същите
номера ВЛ е идентифицирало машините в в хале, находящо се в гр. Д.М., ул. ******.
В счетоводството на ЕТ „х.-К.З.” и СД”х.-З. и сие” е осчетоводен Протокол за
прихващане на вземанията и задълженията в размер на 126 420,00лв. по
фактура № 1391/30.07.2016г. Заключението на ВЛ е прието по делото в
о.с.з., по предвидения процесуален ред. Дадено е под страх от наказателна
отговорност, предвидена чл.291 от НК, за която х.е предупредено. ВЛ е изслушано
непосредствено от съда, като поддържа изводите си, отразени в
писменото ЕЗ. Съдът кредитира същото с доверие и го цени съвкупно
с всички други доказателствени средства.
Под опис/1 бр. червена пластмасова папка/ са
представени писмени документи от жалбоподателя с изявлението, че ВЛ е работило
с тях. Становището на ПП на ответника по същите се намира на л.169 от делото.
Доказателствата са приети в о.с.з. на 20.09.2018г., но ВЛ при преразпита му в
същото с.з. отрече да е работило с така представените документи/вж. л.173 от
делото/. Допълнително на ВЛ е поставена задача да изследва дали счетоводството
ан жалбоподателя е водено редовно. Допълнителното заключение е с вх. №
5792/07.11.2018г. Прието е по предвидения процесуален ред, но ВЛ е установило,
че счетоводствотое водено от самия
жалбоподател, който няма необходимите знания и в резултат са допуснати грешки, вклч. касаеща ревизирания период. ВЛ
не се ангажира с изричен извод, че счетоводството на РЛ е водено в съответствие
с всички изисквания на ЗСч.
В с.з. на 15.11.2018г. от жалбоподателя са
представени писмени доказателства/вж. л.183 и сл./ - Удостоверение , СД по ЗДДС за м04/2015г. и Дн. за покупки и
Дн. за продажби на „АЛЕКСКО 2022-А” ЕООД за м.април 2015г.
Посочените в този раздел
писмени доказателства и съдебна експертиза ще бъдат обсъдени по
съществото на правния спор в съответната част на решението.
V.По фактите:
Съдът взе предвид констатациите в РА,
становищата на страните и доказателствата по делото, вклч. тези в
административната преписка. Обсъди ги по отделно и в тяхната съвкупност. При
това, намери за установено следното по фактите:
За ревизираното лице:
Едноличният търговец е регистриран по
реда на ДОПК от 01.11.1993г., а по ЗДДС от 30.01.2007г. Основния предмет на дейност на едноличния
търговец за ревизирания период е търговия на дребно/кафе-аперитив/ и монтаж на
отоплителни и климатични инсталации. Търговецът разполага с производствена
база, находяща се в гр. Д.М.. Собственикът на ЕТ притежава Удостоверение от
ДАМТН, че е вписан в регистъра на лицата, извършващи дейноти по поддръжка,
ремонти и преустройство на съоръжения с повишена опасност: парни и водогрейни
котли, тръбопроводи за пара и гореща вода, съдове, работещи под налягане и др.
За осъществените процесуални действия при ревизията:
В хода на ревизията е събрана информация от информационната
система на НАП за периода на ревизията, извършени са насрещни проверки на
контрагенти на жалбоподателя по процесните фактури и са изискани доказателства
и обяснения от самото РЛ. С Протоколи са
приобщени към доказателствата по преписката РД и РА, сътавени на СД”х.-З. и
сие” по ЗДДС за периода 01.04.2016г.-31.08.2016г.
В хода на ревизията на жалбоподателя са връчени два броя Искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. С Искане №
Р-04001516005971-040-001/08.09.2016 г. са изискани всички първични счетоводни и
други документи, отразяващи дейността на дружеството за ревизирания период,
изискани са и синтетични и аналитични регистри за всички водени счетоводни
сметки, сключени договори и анекси към тях, платежни документи и др. Конкретно
са изискани заверени копия от фактурите, издадени от „Алекеко 2022-А"
ЕООД, СД „х. - З. и сие" и ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой", като е
изискано представянето им ведно с придружаващите ги вторични счетоводни
документи и хронологичен регистър за извършените счетоводни записвания. Във
връзка с посочените фактури е изискано и писмено обяснение относно начина и
критериите за
избор на доставчик,
проучването, осъществяването на контакт, договорените условия на сделките,
тяхното изпълнение и заплащане.
В отговор с вх.№16749/13.10.2016 г. в офис Плевен са постъпили
обяснения и документи от К.З., в т.ч. заверени копия от фактури №
579/30.05.2015 г., издадена от ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой", фактури №
1388/30.05.2016 г. и № 1391/30.07.2016 г., издадени от СД „х. - З. и сие"
и фактура № 101/23.04.2015 г., издадена от „Алекеко 2022" ООД. Представени
са оборотна ведомост и главна книга за периода 01.01.2016 г. - 31.07.2016 г.,
хронологична ведомост синтетична за същия период на сметка 401, 411, 501, 503 и
хронологична ведомост синтетична на всички сметки. Същият набор документи е
представен и за периода 01.09.2015 г. -31.12.2015 г.
С ИПДПОЗЛ № Р-04001516005971-040-002/14.12.2016 г. от К.З. отново
са изискани документи конкретно във връзка с фактурите на процесиите трима
доставчици, посочени с техните номера, а именно договори с доставчиците,
документи за осчетоводяване и разплащане, всички придружаващи документи - пътни
листи, товарителници, документи за предаване на стоките, транспортни средства,
място и адрес на обекта, където евентуално са извършени услугите, идентификация
на лицата, извършили услугите и прочие.
В отговор с вх.№ 20849/28.12.2016 г. в офис Плевен от К.З. са
представени писмено обяснение и документи в т.ч. фактура №1391/30.07.2016 г. с
доставчик СД „х. - З. и сие", счетоводни справки във връзка с
осчетоводяването на същата, сметка 204 на СД „х. - З. и сие"; фактура
№1388/30.05.2016 г. от СД „ х. - З. и сие" и счетоводна справка във връзка
с нея; фактура № 579/30.05.2015 г. на ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой" и
счетоводни справки във връзка с нея; фактури №101/23.04.2015 г.,
№102/24.04.2015 г. и №103/27.04.2015 г„ издадени от „Алекеко 2022" ЕООД и
счетоводни справки във връзка с тях. Фактурите са под формата на незаверени
копия, без подписи на страните по сделката. Фактурите, издадени от СД "х.
- З. и сие" се различават графично от същите, представени по първото
искане. Същото важи и и за фактура №101/ 23.04.2015 г. на „Алекеко 2022"
ЕООД/ другите две не са били представени при първото искане/. Представен е и
Договор № 19 от 10.12.2014г. между жалбоподателя като изпълнител и ЕТ „С.П.-
Енергоремонтстрой" като възложител, с предмет ремонт отоплителна
инсталация и газификация на Западен корпус на ВВМУ „Н. Вапцаров4 гр. Варна
по сключен договор на възложителя от 30.06.2015
г. и Анекс към него от 28.04.2015 г. с предмет удължаване срока на договора и
срока за плащане съобразно сроковете по договора на главния изпълнител с
Военноморското училище. В този Анекс фигурира вписано задължение на главния
изпълнителЕТ „С.П." да оживи и поправи закупената хидромаса за машина за
пелети, като вложеният труд е уговорено да бъде приспаднат /прихванат/ от акт
19 на ЕТ „х. - К.З.". Последното има
характер на отделен договор, чийто предмет е неясен, тъй като не е индивидуализирана
машината - обект на ремонт, нито нейното местонахождение, нито вида и обема
работа, който следва да се извърши. Не е уговорено как ще бъде отчетено
изпълнението на работата, не е уговорено и заплащане, а посоченото
„приспадане" от акт 19 също не е конкретизирано, като не е ясно дали то
касае заплащането или нещо друго. Представен е още констативен протокол от
01.10.2015 г., с който К.Л.З. и С.С.П.са приели извършените СМР в сградата на
ВВМУ „Н.Вапцаров" гр. Варна без възражения.
За акта на администрацията:
Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-04001516005971- 020-001/30.08.2016 г., връчена лично на жалбоподателя на
16.09.2016 г., и е за установяване на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди
от 01.09.2015 г. до 31.07.2016 г. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР №
Р-04001516005971-020 002/14.12.2016 г. и ЗИЗВР №
Р-04001516005971-020-003/12.01.2016 г. За резултатите от ревизията е съставен
Ревизионен доклад /РД/ № Р-04001516005971 -092-001/02.03.2017 г., връчен по
електронен път на 09.03.2017 г. Срещу РД е подадено Възражение по чл. 117, ал.
5 от ДОПК, заведено с вх. № 6214/10.04.2017 г. по описа на ТД на НАП В.Търново.
След като обсъдили направените възражения и не са приели същите за основателни
ОП са издали обжалвания РА №
Р-04001516005971 -091 -001/24.04.2016 г., с който са установени общо дължими
суми за внасяне в размер на 9805,20 лв,, в т.ч. задължения за ДДС в размер на
8704,70 лв. и лихви в размер на 1100,50 лв. Установените задължения за внасяне,
произтичат от отказано право на данъчен кредит в общ размер на 64570 лв. за
данъчни периоди м. 10 и м.11.2015 г. и м.,01, 02, 05 и 07.2016 г., които са
потвърдени при административно обжалване. Относно останалите ревизирани периоди
- м.09 и 12.2015 г. и м.03, 04 и 06.2016 г., с РА не са установени
допълнителни, задължения и същият, в посочените части, е влязъл в сила.
За фактическите и правни основания на
РА:
След анализ на
събраните при ревизията доказателства, ОП са направили извод, че следва да бъде
отказано право на данъчен кредит в общ разме на 64 570,00лв., както
следва:
- в размер на 5400 лв. по 3 бр. фактури, издадени от „Алекско 2022 " ЕООД, с
ЕИК *********, за данъчни периоди м. 11.2015 г. и м.01 и 02.2016 г. Предмет на
2 бр. от фактурите е „Аванс СМР по Дог. №19", а на третата е „ОВ
инсталация хале". Следва да се отбележи, че наименованието на въпросното
дружество съгласно справка от TP е „Алекско 2022 -А"ЕООД, но същото е
изписано неправилно, както в представените фактури, така и в дневниците за
покупките на ревизирания търговец.
- в размер на 3870 лв. по фактура №579/30.05.2015 г., издадена от ЕТ „С.П.-
Енергоремонтстрой" с ЕИК *********, за данъчен период м. 10.2015 г., с
предмет „Ремонтни работи по договор за хидромаса за машина за пелети"
- в размер на 55300 лв. по 2 броя фактури, издадени от СД "х. - З. и
сие" с ЕИК *********, за данъчни периоди м.05 и м.07.2016 г., с предмет
съответно „техническа консултация" и различни видове машини, описани във
фактурата.
Органите по приходите
са установили, че по отношение на фактурите, издадени от посочените доставчици
не са налице данни за реално осъществени доставки на стоки или услуги, по
смисъла на чл.6, респективно по чл. 9 от ЗДДС, при което по тях не са налице данъчни
събития по чл.25 от същия закон, нито авансови плащания по смисъла на чл. 25,
ал. 7 от ЗДДС, поради което на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 и
чл. 70, ал. 5 от ЗДДС са отказали право на приспадане на данъчен кредит по тях.
Мотиви на решаващия орган при административното
обжалване:
Така изложените фактически констатации на
ревизиращите органи по приходите са приети от решаващия орган на ДОДОП за
подкрепени от събраните доказателства, а установените задължения за правилно
определени по основание и размер, поради което РА е потвърден като
законосъобразен, в съответната част.
ДОДОП е приел, че при анализа на всички събрани
в хода на ревизията данни и документи, органите по приходите са направили
обоснован извод, че процесните фактури са издадени без правно и фактическо
основание, а именно:
Така за издадени
от „Алекско 2022 " ЕООД фактури от една страна липсват
доказателства за наличие на хипотезата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС - извършено
цялостно или частично плащане по доставка, което да обоснове издаването на
фактури преди извършването на услугата/за 2 бр. фактури с предмет аванс СМР по
договор/. От друга страна липсват каквито и да било доказателства, както за
предмета на доставката, така и за реалното й извършване, относно услугата по монтаж.
Относно фактурата, издадена от ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой", ДОДОП е
приел, че при изяснената фактическа обстановка ОП са достигнали до правилен извод относно
липса на доказателства за реално извьршена доставка на услуга. Oт събраните
доказателства при ревизията не може да бъде установено нито в какво точно се
изразява предмета на договора - вид и обем на договорената работа, нито какво е
уговореното заплащане, нито са представени доказателства за изпълнение на
договора. В допълнение към това е установено, че данъкът по въпросната фактура
не е начислен от доставчика и няма плащане по нея.
Относно фактурите,
издадени от СД „х. - З. и сие" при обжалването пред ДОДОП е прието, че за
фактура № 1388/30.05.2016 г. с предмет „техническа консултация", освен самата
фактура, ревизираното лице не е представило никакви други документи. При това
положение неясен остава предмета на фактурата - конкретната услуга, реалното й
извършване, ресурсната обезпеченост за това и предназначението й.
Относно фактура №1391/30.07.2016 г. - в хода на
ревизията е констатирано, че СД „х. - З. и сие" е издало фактура №
1391/30.07.2016 г. на стойност 273000,00 лв. и ДДС 54600,00 лв. Предмет на
фактурата е продажба на машини. За тази фактура също няма представени доказателства за плащане,
няма представени и никакви доказателства относно местонахождението,
евентуалното транспортиране и предаването на същите. В този смисъл основателен
се явява изводът на ревизиращите органи за липса на доставка на стоки, тъй като
същите не са индивидуализирани, така че собствеността да премине по силата на
самия договор, и липсват доказателства относно предаването им или
индивидуализирането им по друг начин.
Решаващият орган е приел в заключение, че в хода
на административното обжалване не са ангажирани доказателства, които да оборват
констатации на ОП, че процесните фактури не отразяват реално осъществени
доставки на стоки и услуги. Със съображения, почерпени от практиката на СЕС и
такива за неправомерно начислен данък по смисъла на чл.70, ал.5 от ЗДДС,
директоът на ДОДОП В. Търново е потвърдил като законосъобразен РА, в
съответната част, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС за РЛ.
При така установената фактическа обстановка,
съдът прие следното:
VI. За приложимото право:
Приложим процесуален закон при издаване и
обжалване на процесния РА по административен и съдебен ред е Данъчно-осигурителен
процесуален кодекс/обн. ДВ бр.105 от 29.12.2005г., в сила 01.01.2006г./ с
последващи изменения и допълнения. Субсидиарно, на основание § 2 от ДР на ДОПК
са приложими съответно АПК и ГПК.
Приложим материален закон е Законът за
данък върху добавената стойност/обн. ДВ бр.63 от 2006г., в сила от
01.01.2007г. – от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на
Република България към Европейския съюз/. ЗДДС е с последващи изменения и
допълнения.
Считано от 01.01.2007г./съгласно чл.413/, влиза
в сила ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА, която на основание чл.414 от
същата е задължителна за държавите членки, които са имали срок не по-късно от
01.01.2008г. да я транспонират. Цитираната Директива е транспонирана за
България с посочения ЗДДС, както и другите директиви, посочени в §1а от ДР на
ЗДДС. Във връзка с горното, макар и вътрешни сделки, процесните доставки
попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с цитираната Директива
2006/112/ЕО.
На основание чл. 267 от ДФЕС (предишен чл. 234
от ДЕО) и чл. 19, § 3, б. "б" от ДЕС - Съдът на Европейския съюз се
произнася преюдициално относно тълкуването на актовете на институциите на
общността, какъвто акт е и Директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г.
относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно поетите от
Република България ангажименти като държава-членка на ЕС/вж. чл.2 и чл.58 Акта
относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените
на Учредителните договори/, актовете на институциите на ЕС, приети преди
присъединяването, в т.ч. и решенията на Съда на Европейския
съюз/СЕС/, по дела, образувани по преюдициални запитвания от националните
юрисдикции на държавите членки на съюза, вклч. предиприсъединяването
на България към ЕС, са задължителни за всички съдилища и учреждения
в Република България. Поради това, задължително за националния съд е
тълкуването на нормите на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977г./77/388/ЕИО/
относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки относно
данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност:
единна данъчна основа и понастоящем Директива
2006/112 г., дадено от СЕО и понастоящем СЕС в Решения по преюдициални
запитвания. Понастоящем, т.е. след влизането ни в ЕС,
задължителната сила на това тълкуване е уредена изрично и в нормата на чл.633
от ГПК/в сила от 24.07.2007г./, вр. с §2 от ДР на ДОПК.
В настоящото производство съгласно чл. 160, ал.
2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния
акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени
ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. При това,
на основание чл.160, ал.4 от ДОПК, административният съд дължи решение на
делото по същество, т.е. отговор на въпроса какъв е конкретният размер на
дължимите от ревизираното лице данъци, т.к. същите възникват по силата на
закона, а не от оспорения РА.
При дължимата пълна служебна проверка на
валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на
чл. 168 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът установи следното, по
отношение на РА, оспорен пред настоящия съд:
Оспореният РА е валиден административен акт.
Същият е издаден като електронен документ,
подписан от издателите си с квалифициран електронен подпис, валиден към датата
на постановяването на акта. Този факт се потвърждава при проверка чрез
програмата DSTool и не се оспорва от страна на жалбоподателя, който
в указания срок не се е възползвал от предоставена възможност по
реда на чл.184 от ГПК да оспори в сл.с.з. електронните документи, връчени му
лично в о.с.з. Заверено копие от разпечатаните на хартиен носител ЕД са
приложени в административната преписка.
В съдържанието не само на ревизионния акт, но и
на заповедта за възлагане на ревизията и ревизионния доклад е отразено, че са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ,
подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Същите са предоставени и на
електронни носители /CD в плик на л. 55 от делото/, включително и на жалбоподателя, който не се
възползва от правото си да оспори истинността им в срока по чл. 184, ал. 2,
изр. последно от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК , въпреки дадените указания и
възможност за това, с нарочно определение на съда.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния
документ и електронния подпис (ЗЕДЕП, в редакцията действаща при издаване на
РА, понастоящем с изменено заглавие-ЗЕДЕУУ с ДВ бр.85 от 2017г.) електронен
подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с
електронното изявление, за установяване на неговото авторство, но според чл.
13, ал. 4 от ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на
саморъчен подпис. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗЕДЕП квалифициран електронен
подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено
от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен
подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката
между автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством
устройство за сигурно създаване на подписа. Според чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП
доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър, в който
публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си
като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените
удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в чл. 37, ал. 2 от Наредба за
дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното
прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги,
според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за квалифициран електронен
подпис, които използва в дейността си като доставчик на удостоверителни услуги;
2. списък на издадените удостоверения за квалифициран електронен подпис; 3. списък
на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за време за представяне на
електронен подпис, създаден за определен електронен документ, в случаите,
когато такива се издават от доставчика на удостоверителни услуги; 5. информация
по чл. 28, ал. 3 от ЗЕДЕП. Следователно публичния електронен регистър на
доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения
за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия.
В настоящия случай след проверка с програмен
продукт DSTool на копията на електронните документи на СД и прикачените
Удостоверения за КЕП от регистъра за съответния доставчик на удостоверителната
услуга, съдът установи, че представените на СД копия на електронни
документи по ревизията, в т.ч. РА са подписани като електронни документи с
електронен подпис. Всеки от тях е подписан от органите, посочени в заверената
разпечатка от ЕД на хартиен носител, представена в АП. Така РА в частност е
подписан от И.Х.К., на длъжност „началник сектор”, възложил ревизията и М.Х.М.на
длъжност ГИП – ръководител на ревизията. От данните, съхранени в Регистъра на
доставчиците на удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран
електронен подпис, който е публичен се установи, че И.Х.К. е имал
издаден КЕП със срок на валидност от 12.02.2016г. – 11.02.2017г. и от 02.02.2017г. –
02.02.2018г., а М.Х.М.– КЕП със срок на валидност от 01.08.2016г. –
01.08.2017г. и от 31.07.2017г. – 31.07.2018г., т.е. и двамата служители са
имали валиден КЕП при подписване на РА на 24.04.2017г. С оглед изложеното, съдът приема, че изброените ЗВР,РД и РА са подписани от
лицата, които са посочени като издатели на същите, с квалифицирани електронни
подписи, валидни към този период, предвид което издадените от тях документи са
валидни такива и не са налице основания да се считат за нищожни, като
неподписани от техните издатели.
Следва да се отбележи за пълнота, че при липсата
на валиден квалифициран електронен подпис в процесните електронни документи, при
разпечатването на същите на хартиен носител не биха се появили цифрите и
символите от алгоритъма за създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във
всички тях. Ето защо, съдът счита, че изискването за форма по чл. 120, ал. 1,
т. 8 от ДОПК е спазено, тъй като е съставен електронен документ, подписан с
квалифицирани електронни подписи, което гарантира неговата автентичност и
валидност. Предвид изложеното и доколкото РА съдържа всички реквизити по чл.
120 от ДОПК, включително подписи на издателите му, същият не страда от пороци,
засягащи неговата формална законосъобразност и такива, компрометиращи
компетентността на издателите му.
РА е издаден след провеждане на ревизия,
възложена от И.Х.К. /на длъжност Началник сектор/, който е определен със
Заповед № 532/25.08.2014г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново, за орган
компетентен да възлага ревизии. От това следва извода, че същият е
надлежно оправомощен от ТД в хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/л.14 папка 1А/. С факта на посочване на органа по приходите в издадената
от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по
приходите придобива освен материална/по силата на закона/ и персонална
компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти,
спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Другият орган, участник в
екипа, който издава РА е лицето М.Х.М., която е имала качеството ръководител на
ревизията, което я определя като компетентен АО по силата на чл.119, ал.2 от ДОПК.
При съпоставката на представените Заповеди за
оправомощаване, които по време и предмет са относими към процесния акт и
период, съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от оправомощени
органи, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в редакция, действаща
при постановяването му/24.04.2017г./., предвид отмяната и на препращата норма
на чл.118, ал.2 от ДОПК с ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.
Въпросът, че участието на лице с ръководни, а не с експертни функции в екипа
издал РА не прави същия нищожен е изяснен междувременно и с Тълкувателно
решение № 5/13.12.2016г. на ОСС от ВАС, постановено по тълкувателно дело №
10/2016г. по описа на ВАС. Така посоченото разрешение на този правен въпрос е
задължително за настоящия съд.
РА е издаден от компетентните органи -
възложителя на ревизията и ръководителя на същата, и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, т.е. РО не са
излезли извън предметната им компетентност. РА е подписан и от двамата ОП
с квалифициран електронен подпис.
Решението на ДОДОП № 199/12.07.2017г., с което е
потвърден оспореният в настоящото производство РА е издадено от титуляра на
длъжността „директор на Дирекция „ОДОП“ В. Търново. В този ред на мисли, същото
е валиден акт, който макар да не е предмет на делото е предпоставка за съдебния
контрол на РА.
В заключение, съдът прие, че
оспореният РА е издаден от компетентни по материя, време, място и
степен органи по приходите.
Оспореният РА е законосъобразен от формална страна.
РА е издаден в предвидената от закона писмена
форма, такава за действителност. Съгласно чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, писмената форма
се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно
изявление, както в случая. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, вклч. подписи на издателите му/КЕП/, поради което не страда от пороци във
формата. Ревизионният акт съдържа изложение на фактическите и правните
основания за постановяването му, т.е. мотиви. РД съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания РА. Според установеното в доктрината и
съдебната практика същият изпълнява и функцията на мотиви към РА.
При издаване на РА са спазени процесуалните
разпоредби.
Съдът установи, че са спазени сроковете за
извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 2 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК.
Настоящият състав на съда не намира да са
допуснати съществени нарушения на ревизионните правила, в това число на
принципите и разпоредбите относно доказването, вклч. събирането и преценката на
доказателствените средства, както и такива гарантиращи правото на защита на РЛ.
В хода на ревизионното производство приходната администрация е
предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни,
допустими и относими доказателства, необходими за определяне на основата
за облагане с ДДС и неговия размер.
По аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е
инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е
обвързан от фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши
въпроса дължат ли се определените с РА данъци и ако се дължат – дали в
посочения от органите по приходите размер. Следователно, доколко направените
изводи, от тези иначе събрани доказателства са правилни, е въпрос по съществото
на спора и съдът ще обсъди тези въпроси в частта на решението за материалната
законосъобразност на РА.
След преценка на констатациите в
обжалвания ревизионен акт/и РД/, становищата на страните и
представените по делото доказателства, съдът приема за установено, че Ревизионният
акт е издаден в съответствие с материалните
разпоредби на закона предвид следното:
Според нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които
доставчикът- регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му
достави.
По своята същност правото на приспадане на
данъчен кредит представлява сложен фактически състав, правните последици, от
който могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи.
Безспорно прието в правната теория и практика е, че признаването на правото на
приспадане на данъчен кредит е неразривно свързано с извършването на реална
доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Доставка на стока
по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно
право върху стоката, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга. При
липса на реална доставка, не възниква данъчно събитие, респ. задължение за
начисляване на данъка, а при неправомерно начисляване на такъв, не се поражда
право на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Изводът за наличие или липса на реална доставка
е резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната
действителност. Реалното извършване на една доставка е положителен факт от
действителността, който при осъществяването си остава следи/материални,
документални и др./ и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка
доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две
страни: доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да
притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки,
както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените
доставки. Липсата на такива съответно може да обоснове извода за неизвършени
реално доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
За да ползва данъчен кредит, данъчно задълженото
лице следва да докаже материално-правните предпоставки по ЗДДС за възникване и
упражняване на правото на приспадане.
В конкретния случай предмет на установяване и
преценка е фактът на реално осъществяване на доставките по фактури, издадени от
„Алекско 2022-А" ЕООД; ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой" и СД „х. - З. и
сие".
При ревизията е установено, че ЕТ „х. - К.З."
е ползвал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5400 лв. по 3
бр. фактури издадени от „Алекско 2022-А"
ЕООД. От жалбоподателя са
представени заверено копие само на фактура №101/23.04.2015 г. и незаверени
копия на останалите две - фактура №102/ 24.04.2015 г. и № 103/ 27.04.2015 г.
При първото искане К.З. е представил само една от трите фактури, като от
представените счетоводни регистри, оборотни ведомости и главна книга не се
установява осчетоводяването на нито една от тях, тъй като са представени
регистри за период след 01.09.2015 г. Няма представени доказателства и за
тяхното плащане, нито пък е осчетоводено такова. С представените при второто
искане документи, са приложени счетоводни справки, съгласно която услугите по
трите фактури са осчетоводени по дебита на сметка 304 Стоки. Въпросните справки
не са заверени от изготвилото ги лице и не съдържат дата, на която е извършена
счетоводната операция, поради което не е ясно дали представляват част от
счетоводството на ревизираното лице, нито дали отразяват вярно факти от
обективната действителност.
След второто искане са представени незаверени
копия и на трите фактури, които не съдържат подписи, нито за доставчика, нито
за получателя, и които графично се различават от представената по-рано фактура
- разменени са местата на реквизитите на документа, по различен начин е изписан
предмета на договора и т.н. При това положение, по отношение на фактури
№102/24.04.2015 г. и 103/27.04.2015 г. не може да се приеме, че ревизираното
лице притежава оригинал на редовно издаден данъчен документ - фактура, каквото
е изискването на чл.71, т.1 от ЗДДС.
Извършена е насрещна проверка на „Алекско
2022-А" ЕООД, за резултатите от която е съставен ПИНП №
П-04001516170629-141 -001/12.10.2016 г. При проверката по електронен път е
връчено ИПДПО с № 11-04001516170629-040-001 /26.09.2016 г., с което са изискани
подробно описани в него документи, свързани с процесиите фактури, в т. ч.
самите фактури, други съпътстващи фактурите
документи, договори, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи,
документи за плащане, за ресурсна и трудова обезпеченост, счетоводни регистри,
главни книги, оборотни ведомости и др. Исканите документи от доставчика не са представени,
нито в хода наревизията, нито пред съда.
При проверката по данни на информационната
система на НАП се установява, че дружеството е дерегистрирано служебно на
19.12.2016 г. поради установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Органите по
приходите са установили още, че в дневниците за продажби на този доставчик няма
отразени фактури с номера 101, 102 и 103, както и че няма фактури с получател
ЕТ „х. - К.З.", при което приложеното към възражението срещу РД копие на
дневник за продажбите на „Алекско 2022-А" ЕООД за м.04.2015 г., върху
който няма индикация да е подавано в НАП, очевидно не е достоверно.
В хода на съдебното дирене бяха представени два
различни като съдържание Дневник на покупките на фирма „Алекско 2022-А"
ЕООД за м.04.2015 г./вж. л.131 и л.186/. Очевидное, че в първия, представен от
ТД на НАП В. Търново– офис Плевен, на 05.07.2018г. не фигурират фактурите,
издадени към жалбоподателя. В този на лист 186 такива вече са декларирани – 3
бр. със същите номера с предмет „СМР” и „аванс СМР”, но същият е заверен от
органите ан НАП, но към дата 06.11.2018г., т.е. това са нови данни, подадени
след извършване на ревизията. При това са налице писмени доказателства/вж.
л.183/, че дружеството доставчик е представлявано от Е.Д.В., а последната
съгласно Пълномошщното на л.97 е упълномощила жалбоподателя К.З. да у
представлява в качеството й на управител на
„Алекско 2022-А" ЕООД пред органите на НАП и съдебните органи. Това
пълномощно обаче е нотариално заверено на дата 17.02.2017г., т.е. не е относимо
към ревизираните периоди.
ж.не постави задача на ВЛ да извърши проверка в
счетоводството на доставчика и неговото такова с цел изясняване на факта с
какъв материален, тенхически и кадрови
ресурс са извършвани услугите, как са формирани цените и какви документи за
приемане ан резултата и заплащане на цената са съставени от контрагентите по
сделката по повод изпълнението й. В тази връзка дори съдът въз основа на
представеният от жалбоподателя дневник за продажби на доставчика, фактури и
протоколи към тях да допусне, противно на соченото от РО, че такива фактури са
издадени и посочени от доставчика в Дн Продажби и СД по ЗДДс за м.04/2015г., то
това не променя крайния извод, за липса на доказателства по изпълнението на
фактурираните услуги. Нещо повече, в случая не са представени никакви
доказателства /първични документи/ за извършени плащания - авансови, частични
или окончателни, по нито една от процесиите фактури, които да обосноват
издаването им, доколкото в две от тях като предмет е посочено авансово плащане. В представените
счетоводните регистри на жалбоподателя също не са осчетоводени плащания по
процесните фактури. Такава задача не е имало и ВЛ и ъщото изрично е уточнило,
че ен еработило с документите, представени от жлбоподателя/вж. протокола на л.173/.
Представените от жалбоподателя/вж. червената папка под т.37/ договор за
натурализирано плащане и приемо-предавателни протоколи са новопредставени
такива. С оглед фазата на процеса, в която се представят за пръв път и лепсата
ан достоверна дата на същите, съдът приема, че тези документи са новосъздадени
за целите на процеса. Посочената за подписала като изпълнител Е.В.е лице, което
се различава от Е.Д., представляваща фирмата доставчик. Документите разкриват и
съдържателни несъответствия, които съвкупно на формалните такива, изтъкнати
вече, мотивират съда да не ги кредитира като достоверни по съдържание. Така
представеният договор за натурализирано плащане не се подкрепя от доказателства
за действителното извършване на разплащането. Липсва връзка с предмета на
фактурите „СМР по договор №19”, какъвто не е представен изобщо. Няма яснота
какви по вид СМР, на кой обект, в какъв обем и срокове са били дължими и
никакви доказателства дали същите договорени работи са действително изпълнени и приети. За пръв път се представят
към всяка от фактурите и ПППротоколи, в които е описано, че някакви
дейности/неконкретизирани по предмет и обект/ следва да се третират като аванс,
но не е посочен размерът му.
В заключение следва да се отбележи, че доказателства
за извършване и предаване на СМР по договора липсват. Така описаните
новопредставни документи не отразяват нито изпълнението н спорните доставки,
нито извършено разплащане/аванс/ като форма на дънчно събитие. Липсват и
издадени от ЕТ фактури за насрещните престации, които да се обвържат с
твърденията му за бартер – плащане чрез някаква техническа документация. Освен
това новопредставените приемо-предавателни протоколи не кореспондират като
съдържание с отразеното във фактурите, в които е записано”плащане по сметка”, а
не прихващане. Самите фактури също се различават в графично отношение, т.е. не е
изпълнено изискването на чл.71, т.1 от ЗДДС. Според чл. 71, ал. 1, т. 1 от Закона за данък върху добавената
стойност условие за да изпълни правото си на приспадане на данъчен кредит
данъчно задълженото лице е необходимо да притежава данъчен документ /фактура/,
съдържащ изискуемите от закона реквизити в съответствие с изискванията на чл.
114 и чл. 115, в който данъкът да е посочен в отделен ред – по отношение на
доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.
Съдът приема при съвкупния анализ на всички събрани в хода на съдебното
следстви доказателства, че ОП са направили обоснован извод, че процесните
фактури са издадени без правно и фактическо основание. От една страна липсват
доказателства за наличие на хипотезата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС - извършено
цялостно или частично плащане по доставка, което да обоснове издаването на
фактури преди извършването на услугата. От друга страна липсват каквито и да
било доказателства, както за предмета на доставката, така и за реалното й
извършване. Вписаният в две от фактурите Договор №19 не е представен, не е и
достатъчно индивидуализиран. От страна на жалбоподателя е представен Договор с
този номер, но между него и друго лице - ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой",
поради което този договор се явява неотносим към фактурите, издадени от
„Алекско 2022-А" ЕООД, а в самите фактури неправилно е изписана и фирмата
на доставчика. Представеният Акт за монтажни работи на л.56 е новопредставен и
бе оспорен от ПП на ответника като новосъздаден, неавтентичен и недостоверен.
Въпреки указаната доказателствена тежест, ж.не ангажира доказателства в полза
на неговата, автентичности и достоверна дата. Поради това съдът не цени същия като доказателствено средство
относимо към ревизията.
Съдът сподели доводите на решаващия орган, че при
установените факти следва изводът, че реални доставки на услуги по посочените
фактури от "Алекско 2022-А" ЕООД не са извършени. Липсват
доказателства и за наличие на основание за начисляване на ДДС по смисъла на чл.
25, ал. 7 от ЗДДС - извършено цялостно или частично плащане по доставка. Всички
фактури на „Алекско 2022 - А" ЕООД са издадени без основание, а данъкът по
тях е начислен неправомерно. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право
на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. За две от фактурите
е налице основание и и по чл.71, т. 1 от ЗДДС, тъй като ж.не притежава оригинал
на същите.
В тази си част РА е обоснован от фактическа
страни и правомерно е отказан данъчен
кредит в размер на 5 400,00лв. по процесните 3 бр. фактури с издател „Алекско
2022 - А" ЕООД. Представениет по повод доставките доказателства от РЛ не
очертават надеждна одитна следа, свързваща фактурите и доставките, отразени в
тях. Фактурата не е самостоятелен отделен документ, а част от документите,
които се съставят в рамките на търговския и счетоводен процес в аспекта на
Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕС
относно общата система на ДДС по отношение правилата на фактуриране. В
счетоводната документация на ревизираното лице липсва документален поток на
сделките, който да позволява да се провери дали дадена фактура е издадена по повод
действително извършена доставка на стока или услуга, респективно за
използването на съответните доставки в независимата икономическа дейност на
получателя. Доказателства в тази насока не са представени и от доставчика.
Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице прано
на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В този смисъл е и
практиката на Съда на ЕО /сега СЕС/, който изрично в Решението си по дело С-342/87 е посочил, че
упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само
защото е вписан във фактура. Упражняването на правото на приспадане се
ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези. отговарящи на
облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. Липсата на доставка винаги
е основание за непризнаване на право на данъчен кредит на основание чл.68 ал.1
т.1, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70 ал.5 от ЗДДС. Тези норми са в унисон с
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО. Получаването на доставка на стока или
услуга е основно изискване за упражняване на правото на данъчен кредит, което е
залегнало както в националното законодателство, така и в европейското /чл.168
от Директива 2006/112/ЕО/. Начисляването на ДДС и издаването на фактура, която
документира доставка, която не е реално осъществена, е неправомерно и в този
случай за получателя не възниква право на данъчен кредит. Съвкупната преценка
на установените факти и обстоятелства сочи, че ж.не е действал като
добросъвестен търговец, а се касае за наличие на измамна практика и/или
злоупотреба, за която ж.като страна по сделката е бил длъжен да знае.
Относно отказаният данъчен кредит за м.10/2015г.
в размер на 3 870,00лв. по фактура № 579/30.05.2015г., с предмет „Ремонтни
работи по договор за хидромаса за машина за пелети”, издадена от ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой":
Органите по приходите са установили, че
ревизираният търговец е ползвал данъчен кредит по фактура №579/30.05.2015 г.,
издадена от ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой" през м. 10.2015 г., като от ИС на
НАП е установено, че в дневниците за покупки на жалбоподателя има отразени две
фактури от този доставчик - №577/30.05.2015 г./отразена през м.07.2015 г./ и
продесната фактура №579/30.05.2015 г. В дневниците на ЕТ „С.П.-
Енергоремонтстрой" обаче е установено, че фигурира само първата с
№577/30.05.2015 г. и издадено към нея КИ №582/31.07.2015 г. ДОДОП сочи, че й е
служебно известно, че при предходна
ревизия на ЕТ „х. - К.З.", завършила с влязъл в сила РА №
Р-04001515008232-091- 001/18.04.2016 г., и по тази фактура е отказано право на
приспадане на данъчен кредит поради липса на реална доставка. Представя
доказателства в тази връзка/РА и РД/. Същевременно в дневниците на доставчика
няма отразен фактура с №579/30.05.2015 г.
От страна на жалбоподателя е представена самата
фактура №579/30.05.2015 г., която също, в отговор на двете искания, е
представена в два различни варианта - подписан и неподписан такъв, с различен
графичен вид и различно посочен предмет. И в този случай, с оглед датата на
издаването й, няма представени доказателства за осчетоводяване на същата при ЕТ
„х. - К.З.", а в по-късно представената счетоводна справка /без заверка и
без данни за изготвилото я лице/ е посочено, че услугите по тази фактура са
осчетоводени по дебита на сметка 304 Стоки, а предмета във фактурата сочи
ремонтна услуга.
На ЕТ „С.П.- Енергоремонтстрой" е извършена
насрещна проверка, обективирана в ПИНП № П-04001515170627-141-001/12.10.2016 г.
Видно от същия, в отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ, от страна на С.П.не
са били представени никакви доказателства във връзка с процесната фактура. След
изтичане на предоставения срок, с вх.№16750/13.10.2016 г. от името на С.С.в
офис Плевен са постъпили документи - процесната фактура, Анекс от 28.04.2015 г.
към Договор №19/10.12.2014 г. между ЕТ „х. - К.З." и ЕТ
„Енергоремонстрой" /идентичен с представения от жалбоподателя/ и писмено
обяснение, в което се сочи, че в счетоводството й имало дублираща счетоводна
грешка, която счетоводителят щял да изправи. По данин от информационната система на НАП се установява,
че фактура №579/30.05.2015 г. не е включена в Дн. за продажбите на На ЕТ „С.П.-
Енергоремонтстрой", нито в периода на издаването й - м.05.2015 г., нито в
някой от следващите данъчни периоди. Лписват представени и доказателства за плащане по същата, макар че
в нея е посочено като начин на плащане „по сметка".
Относно този доставчик фактическата обстановка
не претърпя развитие в хода на съдебното следствие. Представените писмени доказателства от
жалбоподателя, такива изходящи от счетоводството му не бяха проверени от ВЛ,
нито пък счетоводството на доставчика. Като новопредставено доказателство
Констативен протокол от 01.10.2015г./л.59/ бе оспорен от ПП на ответника като
неавтентичен и антидатиран. В тази връзка ж.не ангажира никакви доказателства.
Поради което съдът н екредитира с доверие този документ, който освен това по
собственото си съдържание е свръзан с друг обект и касае ремонт на отоплителна
инсталация.
Между новопредставените писмени доказателства от
жалбоподателя, които съдът не кредитира с доверие, а възприема като
новосъздадени не са налице такива, които да установят в какво точно се изразява предмета
на договора - вид и обем на договорената работа, нито какво е уговореното
заплащане, нито са представени доказателства за изпълнение на договора. В
допълнение към това е установено, че данъкът по въпросната фактура не е
начислен от доставчика /който към момента не е регистриран за целите на ЗДДС/,
няма плащане по нея, а по отношение на същата фактура К.З. в хода на ревизията
е представил писмено обяснение, че тя била „натурализирано плащане" по
договор №19, за което предварително била пусната фактура №577 на същата
стойност, а впоследствие и дебитно известие към нея. Предходната фактура била
сторнирана от предишната ревизия, а №579 била реалната фактура.
Предвид факта, че по фактура №577/30.05.2015 г.,
с влязъл в сила РА, е отказано право на данъчен кредит поради липса на извършена доставка, ДОДОП приема, че не
е опроверган изводът на ревизиращите органи за липса на доставка и по фактура
№579/30.05.2015 г.
Съдът сподели изводите на администрацията, че събраните
доказателства и обясненията на страните навеждат извода, че включването на
фактура №579/30.05.2015 г. в дневника за покупките на ревизираното лице
представлява повторен опит неправомерно да бъде ползван данъчен кредит във
връзка с услуга, която не е реално извършена. Представените в хода на ревизията
доказателства по повод доставките, не очертават надеждна одитна следа,
свързваща фактурата и доставката, отразена в нея, при което и в този случай важат
изложените по-горе съображения относно наличието на схема за злоупотреба, в
която ревизираното лице не само, че знае, че участва, но и съзнателно и
целенасочено създава и ползва документи, които не отразяват факти от
обективната действителност, въз основа на които неправомерно е ползвал право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 3870 лв.
Относно отказания ДК в размер на
55 300,00лв. по 2 бр. фактури,
издадени от СД „х. - З. и сие":
Относно
фактура № 1388/30.05.2016 г. с предмет „техническа консултация", освен самата
фактура, ревизираното лице не е представило никакви други документи. При това
положение неясен остава предмета на фактурата - конкретната услуга, реалното й
извършване, ресурсната обезпеченост за това, предназначението й и прочие. За
тази фактура ревизираното лице дава писмено обяснение, че „за направата на две
вихрови камери в с. Д-р Йосифово маслена фабрика са необходими чертежи и
оразмерявания". Тези разработки били лично негови и представлявали ноу
хау. От обясненията не става ясно чия собственост са въпросните вихрови камери,
на кое лице и в какво качество К.З. извършва техническа консултация. Но дори и
да се приемат доводите му, че в личното си качество е извършил техническа
услуга на трето лице, това не представлява основание за издаване на фактура от
събирателното дружество, в което той е съдружник, на себе си в качеството си на
ЕТ.
ОП са установили, че въпросните услуги са
предоставени от ЕТ „х. – К.З.” на „Фаустина груп" ЕООД гр. Враца, което
извършва дейността си в маслодобивна фабрика в с. Д-р Йосифово обл. Монтана.
Сред събраните доказателства липсват такива, установяващи извършването на
услугите чрез подизпълнител. Липсват и доказателства установяващи формирането на
себестойността на тези услуги. Липсват договори и съпътстващи документи между
ЕТ „х. - К.З." и СД"х. - З. и сие", липсват доказателства и за
извършено плащане по процесната фактура.
Предвид установените по-горе обстоятелства,
обоснован и правилен е изводът на
ревизиращите органи, че по тази фактура няма реално извършена доставка на
услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, при което неоснователно ревизираното лице е
приспаднало данъчен кредит по нея.
Относно фактура №1391/30.07.2016 г. - в хода на
ревизията е констатирано, че СД „х. - З. и сие" е издало фактура №
1391/30.07.2016 г. на стойност 273000,00 лв. и ДДС 54600,00 лв. Предмет на
фактурата е „Бетонобъркачка, Струг 2 бр, Фреза 2 бр., Бормашина и
компресор". Обяснението на К.З. в тази връзка гласи, че „единствената
причина за да продам машините от едната фирма на другата е за да нулирам
ревизионния акт чрез това ДДС което е по фактурата....Де факто си прехвърлям задълженията на другата
фирма."
Това обяснение недвусмислено сочи целта на
издаването на процесната фактура и доказва безспорно липсата на извършена
доставка на машините по нея. Това обяснение като съдържащо признание на
неизгоден за жалбоподателя факт важи срещу него.
За тази фактура също няма представени
доказателства за плащане, няма представени и никакви доказателства относно
местонахождението, евентуалното транспортиране и предаването на същите. В тази
връзка следва да отчетем обстоятелството, че ВЛ по ССЕ не разполага със
специални знания да индивдуализира машините. Факта, че са й показани машини в
халето в Д.М., които тя е сравнила по инвентарни номера не сочи, че това са
именно машините, посочени във фактурата, т.к. там същите не са
индивидуализирани с инвентарни номера.
В хода на настоящата ревизия е установено, че
при ЕТ „х. - К.З." и фактура №1391/30.07.2016 г. е осчетоводена по дебита
на сметка 304 Стоки. Същевременно едноличният търговец е представил извлечение
от сметка 204 - Машини, съоръжения и оборудване /за 2003 г./ на СД „х. - З. и
сие" с описани активи като тези - предмет на продажбата/ с изключение на
един - Бормашина колонна/. С оглед големия интервал от време, изчерпване на
полезния срок на годност и пълната обезценка на същите още към 2003 г., неясно
остава как е формирана продажната цена на машините. Обясненията на К.З.
показват пълната липса на икономическа логика за издаването на тази фактура,
тъй като при издаването й, от определящо значение е бил размерът на
задълженията по предходен РА, а единствената й цел е била да „нулира" този
РА. Практиката на СЕС по тълкуването и прилагането на Директива 112/2006/ЕО,
квалифицира подобни действия като схема за злоупотреба с ДДС.
Липсата на реална доставка по тази фактура е
установено и с влязъл в сила РА № Р- 040015166611-091-001/07.02.2017 г.,
издаден на СД „х. - З. и сие", който е приобщен към АП ведно с ревизионния
доклад, представляващ неразделна част от него. От тях е видно, че машините -
предмет на процесната фактура, не са заведени счетоводно при СД" х. - З. и
сие", нито като ДМА по сметка от група 20 „Дълготрайни активи", нито
по сметка 304 „Стоки". С оглед на това, че събирателното дружество не е
доказало, че е притежавало такива
стоки, при ревизията на същото е прието, че посочените във фактура
№1391/30.07.2016 г. доставки не са реално осъществени.
Новосъздадените за целите на съдебното
производство доказателства, представени от жалбоподателя/вж. червената пл.
папка/ съдът не кредитира с доверие, с оглед всички установени при ревизията и
съдебното следствие обстоятелства. Протоколът се представя за първи път. Същият
е оспорен като недосотверен и антидатиран от ответника и не са ангажирани
доказателства за неговата достоверност. Подписан е само от Кр. З. в различни
качества, но касае отношения между свързани лица по смисъла на §1, т.3 от ДР на
ДОПК. При разпита на ВЛ се установи, че
Приемо-предавателния протокол от 30.07.2016г. между СД”х.” и ЕТ”х.” и
този за прихващане са документи, с които ВЛ не е работило. А промяната в
счетоводните записвания при жалбоподателя
е станала след извършване на ревизията, но преди годишното приключване
по данни на жалбоподателя.
В хода на съдебното следствие фактическата
обстановка не е променена. ВЛ сочи, че не е работило с документите, които се
твърди да изхождат от счетоводстовто на РЛ. Освен това бе установено именно с
помощта на експертните знания на ВЛ, че счетоводството на ЕТ не е водено
съобразно изикванията на ЗСч., поради което по аргумент от чл.182 от ГПК, вписванията в
счетоводните книги не могат да послужат като доказателство на ЕТ, т.е. записите
в него не могат да ползват жалбоподателя. Освен това, при разпита на ВЛ се
установи, с оглед др. обстоятелства по ревизията, че на съда се представят нови
счетоводни данни, извършени след приключване на ревизията.
Приемо-предавателният протокол от
30.07.2016г./№19 от описа/ е новопредставен и с оглед другите обстоятелства в
производството съдът приема, че неговата достоверна дата и съдържание не са
доказани. Основателно е съмнението на ПП на ответника, че ако този протокол е
бил създаден на посочената в него дата би следвало да е представен още в хода
на ревизионните производства. Фактът че е представен едва сега, че е подписан
от самия жалбоподател и не описва вещите, които се предават, а е посочен само
номера на фактурата го прави негоден да удостовери твърдяното предаване на
машините. В тази връзка основателен се явява изводът на ревизиращите органи
за липса на доставка на стоки, тъй като същите не са индивидуализирани, така че
собствеността да премине по силата на самия договор, и липсват доказателства
относно предаването им или индивидуализирането им по друг удачен начин.
Аналогични са съображенията на съда и относно представения за пръв път протокол за
прихващане. Същият не съдържа дата и не сочи по кои точно фактури СД дължи на ЕТ срещу част от фактура
№1391/30.07.2016г. И този Протокол е подписан и за двете страни все от Кр. З.,
т.е. касае отношения между свързани лица. По изложените съображения и този
оспорен от ответника документ съдът не намира да притежава убедителна
доказателствена стойност за реално осъществена стопанска операция.
От всички събрани доказателства се установява,
че ж.не само е знаел, но съзнателно и целенасочено е създал документи, които формално
му позволяват да ползва право на приспадане на
данъчен кредит, каквото в действителност не му се следва.
По изложените по-горе съображения съдът намира,
че фактическите констатации на органите по приходите са верни, а правните им
изводи са правилни. Издаденият в тази връзка РА е законосъобразен, а жалбата
срещу него следва да бъде отхвърлена в цялост.
III.По разноските:
При този изход на делото основателни са претенциите на ответника
за разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение. Съобразно материалния
интерес същите са претендирани в размер
на 2 500,12лв., което е в рамките на минималния размер, определен по реда
на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения.
Воден от горните мотиви,
на основание чл.160, ал.1, предложение последно от ДОПК и чл.161, ал.1,
изречение 3-то от ДОПК, XI-ти административен състав на Административен съд
Велико Търново
РЕШИ:
ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ, като процесуално
недопустима, жалбата на К.Л.З. срещу Ревизионен акт № Р-04001516005971-091-001/24.04.2017 година,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, в която за ревизирани
периоди: м.09 и м.12 на 2015г. и м.03,04 и м.06 на 2016г. не са установени
допълнителни задължения за ДДС.
ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата на същото
лице, действащо като търговец с фирма ЕТ ”х.-К.З.” срещу същия РА в
останалата обжалвана част, потвърдена с Решение № 199/12.07.2017 година на
Директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град Велико
Търново при ЦУ на НАП, в която за данъчни периоди м.10 и м.11 на 2015г.,
м.01,02, 05 и 07 на 2016г. е отказано право на данъчен кредитв размер на
64 570,00лв., в резултат на което са установени задължения за внасяне общо
в размер на 9 805,20лв., в т.ч. ДДС в размер на 8 704,70лв. и лихва
1 100,50лв.
ОСЪЖДА К.Л.З.
с ЕГН **********, действащ в качеството на търговец с фирма ЕТ ”х.-К.З.”,
с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Плевен, ул. „Шипка”№24,
бл.3, вх. Г, ет.1, ап.2 да заплати на Дирекция "Обжалване
и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново разноски по делото в
размер на 2 500,12 лева (две хиляди и
петстотин лева и дванадесе стотинки) за настоящата инстанция.
Решението подлежи
обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен
срок от съобщаването на страните, че е изготвено. Жалбата се подава
чрез ВТАС.
Препис от решението да
се изпрати на страните по делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: