Решение по дело №311/2020 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

 

№...........................................2020 г., гр. Варна

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

Варненският административен съд, двадесет и четвърти състав,

в открито заседание, проведено на трети август 2020 г.,

в следния състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: БОРИСЛАВ МИЛАЧКОВ

 

при участието на секретаря Нина Атанасова,

като разгледа докладваното от съдия Милачков

административно дело № 311 по описа за 2020 година,

за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба, подадена от „ТОБИЗ 91“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Тополи, ул. „Овчага“ № 48, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319001367-091-001/28.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден, респ. изменен, с Решение № 307/14.01.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева – главница, и 4 343,57 лева – лихви, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 929,19 лева – главница, и 1 270,01 лева – лихви, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 427,95 лева – главница, и 3 586,27 лева – лихви, и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева – главница, и 484,18 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева – главница, и 1 235,65 лева – лихви.

В жалбата се релевира незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон. Твърди се, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред, като изводите на приходните органи в тази насока са направени при фактическа липса на предвидените в закона основания и са необосновани, тъй като не почиват на доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство. Сочи се, че мотивите на органите по приходите за наличие на публични задължения са изградени единствено върху предположения за проявена недобросъвестност на ревизираното лице и неотчитане на приходи и разходи съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/, което е в противоречие с практиката на ВАС. Изтъква се, че преминавайки към ревизия по особения ред, ревизиращите не са извършили анализ по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, поради което основата за облагане е била определена въз основа на предположения. Изразява се несъгласие с размера на определената от органите по приходите търговска надценка за всяка от ревизираните години, като счита, че същата не е съпоставена с търговската надценка на съседни или други търговски обекти, които извършват търговия със същите или подобни стоки на тези, предлагани от ревизираното дружество. Навежда доводи, че не е налице основание за отписване на задължения по предоставени заеми и да признае приходи от тях съгласно СС „Приходи“, тъй като задълженията не са станали изискуеми. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част.

В съдебно заседание, чрез представител по пълномощие, жалбоподателят поддържа подадената жалба и моли за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на жалбата, като счита същата за недоказана, а РА, в оспорената част, за правилен и законосъобразен. Намира, че безсъмнено са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, за което са приложени доказателства. По отношение на определените с РА задължения счита, че правилно са установени фактите, за които в преписката се съдържат доказателства, и правилно е приложен материалният данъчен закон. Моли за отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 638,32 лева.

І. По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване възможността за обжалване по административен ред и пред надлежния съд, поради което е допустима.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа и правна страна следното:

ІІ. Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Ревизията на „ТОБИЗ 91“ ООД обхваща установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. и за ДДС за периода от 01.01.2016 г. до 31.01.2019 г. и е започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000319001367-020-001/07.03.2019 г. /л. 4/, изменена със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000319001367-020-002/18.06.2019 г. /л. 7/, издадени от Соня Стоянова Андонова, на длъжност началник на сектор, определена да издава такива заповеди със Заповед № Д-2273/20.12.2018 г. /л. 1/ на директора на ТД на НАП – Варна.

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319001367-092-001/20.09.2019 г. /л. 43 – л. 77/, издаден от определените със ЗВР органи по приходите. Възприемайки изцяло съдържащите се в ревизионния доклад констатации, определените в чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите издават процесния РА № Р-03000319001367-091-001/28.10.2019 година.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 307/14.01.2020 г. го потвърждава в частта, с която в тежест на „ТОБИЗ 91“ ООД са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева – главница, и 4 343,57 лева – лихви, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 929,19 лева – главница, и 1 270,01 лева – лихви, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 427,95 лева – главница, и 3 586,27 лева – лихви, и допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева – главница, и 1 235,65 лева – лихви, изменя го, в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 8 852,80 лева – главница, и 2 314,21 лева – лихви, като установява допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева – главница, и 484,18 лева – лихви, и го отменя, в частта, с която е установен корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. за възстановяване в размер на 3 816,15 лева – главница, и 0,00 лева – лихви, като връща преписката на органа по приходите, издал ЗВР, за възлагане на нова ревизия и издаване на нов ревизионен акт.

Предмет на обжалване в настоящото съдебно производство, е частта от РА № Р-03000319001367-091-001/28.10.2019 г, потвърдена, респ. изменена с Решение № 307/14.01.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на „ТОБИЗ 91“ ООД са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева – главница, и 4 343,57 лева – лихви, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 929,19 лева – главница, и 1 270,01 лева – лихви, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 427,95 лева – главница, и 3 586,27 лева – лихви, и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева – главница, и 484,18 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева – главница, и 1 235,65 лева – лихви.

Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не са налице пороци, влечащи нищожност на ревизионния акт.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и обективира както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Публичните вземания са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

При извършена от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяната на РА само на това основание. Ревизиращите органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в обратен смисъл възражение от жалбоподателя е неоснователно.

ІІІ. Относно материалноправната законосъобразност на ревизионния акт:

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат наново възпроизвеждани в настоящото съдебно решение.

През ревизираните данъчни периоди „ТОБИЗ 91“ ООД е извършвало търговия на едро и дребно с разнообразни нехранителни стоки от вида „всичко за 1 лев“. Дейността на ревизираното лице се осъществява в следните обекти: 18 /осемнадесет/ броя складове на адрес: гр. Варна, ул. ,Академик Курчатов“ № 1 с обща площ от 858 кв. м. и 2 /два/ броя складове на адрес: гр. Варна ул. „Прилеп“ № 74А с обща площ от 520 кв.м.

При извършени проверки, документирани с нарочни протоколи, подробно описани в изготвения РД, са събрани множество доказателства, в т.ч.: сборни ведомости – обобщени за периоди 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г., 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и 01.01.2019 г. – 16.01.2019 г., съдържащи данни за стоките по инв. номер, наименование, начално количество и стойност, приход количество и стойност, разход количество и стойност и крайно количество и стойност; детайлни хронологични разпечатки на сметка 394 „Стоки“ за всяко тримесечие на ревизираните 2016 г. и 2017 г., за цялата 2018 г., както и за периода 01.01.2019 г. – 16.01.2019 г., съдържащи данни за въведените счетоводни записи по дебита и кредита на сметка 304 „Стоки“ в хронологичен ред по документи, като са въвеждани данни за количествата на заприходените и изписани стоки, без да е посочвано за кои стоки се отнасят тези количества, съответно по артикули или групи артикули /л. 135 – л. 1599 – папка 1 – папка 5 от адм. преписка/; счетоводни регистри, главни книги, оборотни ведомости за периоди 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г., 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г., 01.01.2019 г. – 16.01.2019 г. и 01.01.2019 г. – 31.01.2019 г. /л. 130 – л. 132/, договори за кредит, сключени през периода 2010 г. – 2015 г., съгласно приложен опис /л. 94 – л. 114-гръб/

След анализ на представените документи е констатирано, че воденото от ревизираното лице счетоводство не отговаря на изискванията, заложени в Закона за счетоводството /ЗСч/, както и не дава възможност за последващ данъчен контрол.

От органите по приходите е извършен подробен анализ на разходите по икономически елементи, отчитани по счетоводни сметки от гр. 60, в т.ч. декларирани данни за балансова стойност на отчетените стоково-материални запаси по сч. сметка 304 „Стоки“, съгласно Националните счетоводни стандарти /НСС/ и приетия от дружеството индивидуален сметкоплан, подробно посочени в изготвена таблица на стр. 10 от РД /л. 73-гръб/. Констатирано е, че по сч. сметка 601 „Разходи за материали“, „ТОБИЗ 91“ ООД отчита разходите за канцеларски материали, торбички, опаковки и други подобни. По сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ са отчитани разходите за наем, охрана, транспорт и сч. услуги. В сметка 603 „Разходи за амортизации“ са отчитани разходите за амортизации на товарен автомобил Пежо Боксер с рег. № В 7552 КВ. В сметка 604 „Разходи за заплати“ и 605 „Разходи за осигуровки“ са отчитани съответно заплатите и осигурителните вноски на персонала на дружеството. Установеният по данни от ПП на НАП средносписъчен брой на персонала през 2016 г. и 2017 г. е по 23 лица.

При сравнителен анализ на декларираните данни по годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО и счетоводните данни, са установени различия, посочени в изготвена таблица на стр. 10 и стр. 11 от РД /л. 73-гръб – л. 72/. Установено е, че по оборотна ведомост и главна книга, както и по детайлна хронологична ведомост по документи на сметка 304200 „Стоки по тримесечия“, отчетената балансова стойност на продадените стоки се различава в неголеми размери, посочени в таблица на стр. 11 РД /л. 72/. Относно установените разлики от ревизираното лице са изискани справки и писмени обяснения, но такива не са представени.

Направен е сравнителен анализ на отчетените от дружеството за ревизираните периоди приходи от упражняваната стопанска дейност. На стр. 11 от РД /л. 72/, в табличен вид е посочена установената информация по счетоводни данни, отчетени по сч. сметки от гр. 70 „Приходи“, както и установените разлики с тези по декларирани данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 година. При съпоставка на установената информация по счетоводни и декларирани данни с данните, декларирани в дневника за продажби, са установени различия, описани в изготвена таблица на стр.11 – стр. 12 от РД /л. 72/.

Извършен е анализ на паричните средства, постъпили суми от клиенти, както и източниците на финансиране, като установеното е изложено в констатациите на стр. 12 – стр. 13 от РД /л. 72-гръб – л. 71/. От анализа на постъпленията от клиенти, органите по приходите са достигнали до извод, че приходите от продажби в брой представляват 80 на сто от общия размер на постъпленията на дружеството. При анализа на източниците на финансиране, е прието, че към 01.01.2016 г. салдото по сметка 422 „Подотчетни лица“ е кредитно и е в размер на 164 000,00 лева и по сметка 499 „Др. кредитори“ също е кредитно и е в размер на 278 636,88 лева.

За периодите на ревизията при проверка на базата данни в ИС на НАП е установено, че от ревизираното лице не са отчетени доставки на горива и на телефонни разговори, по които същото е получател от следните доставчици: „Еко България“ ЕАД, „Лукойл България“ ЕООД, „Метан Груп“ ООД, „Ромпетрол България“ ООД, „Бета Ойл Трейдинг“ ЕООД, „Нрейднет Варна“ ЕООД, „Шел България“ ЕАД, „Петрол“ АД, „Бенита“ ЕООД, „ОМВ България“ ООД, „Газтрейд“ АД и „М Газ“ ЕООД и от „БТК“ ЕАД. От ревизираното лице не са представени документи относно установените доставки, като получател. Органите по приходите са анализирали предоставените счетоводни данни, касаещи отчитането на сметка 401 „Доставчици“. Дадена е препоръка, че ревизираното лице следва да извърши преценка за отписване на задълженията към посочените доставчици в съответствие с разпоредбите на ЗКПО. По отношение на разчетите с клиенти не са установени такива със салда от 2016 година.

Подробен анализ е извършен и на материалните запаси /стоки/ по отделни отчетни периоди, подробно изложен в констатациите на стр. 13 – стр. 16 от РД /л. 71-гръб – л. 70/. В резултат на установеното е прието, че са налице факти и обстоятелства по отделни отчетни периоди, имащи отношение при определяне на задълженията за данъци по ЗКПО и ЗДДС, а именно:

-                  към 31.12.2016 г. разликата между крайното салдо на сметка 304 „Стоки“ и крайното салдо на стоковите наличности в складовете на ревизираното лице, отчетени от ползваната складова програма, е 58,77 лева и при ревизията не е извършена корекция на балансовата стойност на продадените стоки и отчетените приходи от продажби за 2016 година;

-                  от анализа на воденото счетоводство е установено, че дебитните и кредитните обороти на сметка 304 „Стоки“ не са водени нето/чисто, т.е. вземани са операции и по дебита и по кредита на сметката при прехвърляне на стоките от сметка в сметка, поради което същите са завишени значително. При извършена съпоставка на началните и крайните салда на сметката за 2017 г. с тези по складовите наличности /установени от складовата програма/, а не по оборотите /движението на стоките/, е установено, че от ревизираното лице не са отчетени приходи от продажба на стоки в размер на 119 905,53 лева, изчислени на база деклариран от ревизираното лице процент надценка при продажбите по счетоводни данни в размер на 37,22 %, или 32 523,57 лева /разликата в наличните стоки по отчетна стойност към 31.12.2017 г. в размер на 87 381,96 лева + надценка в размер на 32 523,57 лева = неотчетени продажби от стоки в размер на 119 905,53 лева/. Размерът на средната надценка за 2017 г. е определен в размер на 37,22 % = продажна стойност на стоките в размер на 856 698,45 лева/624 330,44 лева отчетна стойност х 100 –100;

-                  по отношение на 2018 г. също е установено наличие на данни за неотчетени приходи от продажба на стоки, които са в размер на 79 646,22 лева, изчислени на база деклариран от ревизираното лице процент надценка при продажбите по счетоводни данни в размер на 44,54 %, т.е. 24 542,98 лева /разликата в наличните стоки по отчетна стойност към 31.12.2018 г. в размер на 55 103,24 лева + 24 542,98 лева = 79 646,22 лева/. Размерът на средната надценка за 2018 г. е 44,54 % = 836 933,23 лева/579 020,94 лева х 100 – 100/.

Установено е също така, че и за д.п.м.01/2019 г. са налице неотчетени приходи от продажба на стоки в размер на 252 139,88 лева на база прилаган от ревизираното лице процент надценка към 31.12.2018 г. по счетоводни данни в размер на 44,54 %, т.е. 77 696,90 лева /разликата в наличните стоки по отчетна стойност към 31.01.2019г. в размер на 174 442,98 лева + 77 696,90 лева = 252 139,88 лева/. Органите по приходите приемат, че тъй като в счетоводството на дружеството и в дневниците за покупки са отразявани издадени фактури за покупки на стоки само за 2018 г., за д.п.м.01/2019 г. се ползва същият процент надценка, както през 2018 г., а именно: 44,54 %.

От гореустановеното е заключено, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. На ревизираното лице е връчено, на основание чл. 124, ал.1 от ДОПК, Уведомление изх. № Р-03000319001367-113-001/01.08.2019 г. /л. 87 – л. 88/, с което „ТОБИЗ 91“ ООД е уведомено, че данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и за ДДС по ЗДДС за ревизираните периоди, включени в обхвата на ревизията ще бъде определена по особения ред на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК. Изготвено е и е връчено по ел. път и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 90 – л. 91/. С искане от 01.08.2019 г. /л. 84 – л. 85/ на ревизираното лице е предоставена възможност да ангажира доказателства и да изрази становище, от което същото не се е възползвало.

С писмо от 26.08.2019 г. ревизираното лице е представило документи /папки сборна ведомост по сметка 304 „Стоки“ за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г., ПКО, РКО, отказ от възстановяване на кредит от кредитодателите, справка за върнати кредити, справка за отказ от кредит, хронологии на сметки 422 и 499 за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., потвърждение на разчети, протоколи за инвентаризация на сметки 422 и 499, сравнителна ведомост по сметка 304 „Стоки“ към 16.,01.2019 г./ и писмени обяснения съгласно представен опис /л. 1646/, подробно описани в констатациите на стр. 16 – стр. 17 от РД /л. 70-гръб – л. 69/. С писмените си обяснения /л. 1635-гръб/ дружеството декларира средна надценка за периода 2016 г. – 2018 г. в размер на 21 %. Посочва, че в обектите не е извършвана инвентаризация, че е налице текучество на кадри, поради което не е упражняван пълен контрол при отчитането на стоково-материалните запаси /стоки/.

На стр. 17 – стр. 41 от РД /л. 69 – л. 57/ ревизиращите са направили подробен анализ по чл. 122 от ДОПК от т. 1 – т. 16 на установените факти и обстоятелства и данните, налични в данъчно-осигурителното досие на ревизирания данъчен субект.

С цел обезпечаване с доказателства, касаещи отчитаните от ревизирането лице стоково-материални запаси /стоки/ и предоставени кредити от трети лица, органите по приходите са посетили офиса на дружеството, което води счетоводството на ревизираното лице – „Естер Р“ ООД, с представляваща Елена Радева. С Протокол № 1328114/07.06.2019 г. /л. 133/ са събрани счетоводни регистри на сметки 422 „Подотчетни лица“, 499 „Др. кредитори“, 401 „Доставчици“, 411 „Клиенти“, договори за кредит по приложен опис – л.112 – л. 114-гръб; л. 94-гръб – л. 111, и други. С последващ Протокол № 1328115/07.06.2019 г. /л. 93/ са иззети електронен носител – флашка, детайлни хронологични регистри на сч. сметка 304 „Стоки“ за ревизираните периоди, с цел извършване на съпоставка с движението на сметка „Стоки“ от складовата програма.

По ЗКПО

Установено е, че за д.п.2016 г. „ТОБИЗ 91“ ООД е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, приложена като неразделна част от адм. преписка. Декларирана е счетоводна загуба в размер на 35 472,02 лева. Няма преобразувания в посока на увеличение и намаление на счетоводния финансов резултат, поради което размерът на данъчната загуба е същият.

За д.п.2017 г. дружеството е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, в която е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ в размер на 9 798,65 лева. Данъчен финансов резултат в размер на 0,00 лева, след преобразуване в посока на намаление с пренесена загуба от 2016 г. до размера на счетоводната печалба за текущата година за сумата от 9 798,65 лева. От дружеството не са правени авансови вноски.

В хода на ревизията е установено, че ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. е подадена некоректно, поради несъответствие между декларираните авансови вноски и направените такива през годината. Внесена е сума от 1 500,00 лева като авансова вноска, но същата е послужила за погасяване на други публични задължения. При определяне на основата за облагане с корпоративен данък за 2017 г. по особения ред са взети предвид декларираните приходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО общо в размер на 856 703,25 лева. Установено е, че получените приходи са предимно от продажби на дребно, отчетени чрез ЕКАФП, за което ревизираното лице разполага с месечни отчети.

Относно констатирани приходи от отписване на пасиви през 2016 г. и 2017 г.

В хода на ревизията са установени задължения на ревизираното лице, във връзка с предоставени заеми от физически и юридически лица за периода от 2010 г. – 2015 г. по сч. сметка 422 „Подотчетни лица“ и сч. сметка 499 „Др. кредитори“.

Констатирано е, че в счетоводството на „ТОБИЗ 91“ ООД са отчетени към 31.12.2016 г. по договори за кредит с физически лица и „Яра 15“ ООД, заемни средства по сметки 422 „Подотчетни лица“ в размер на 164 000,00 лева и по сч. сметка 499 „Други кредитори“ в размер на 278 636,88 лева, а към 31.12.2017 г. са отчетени заемни средства от физически лица в размер на 34 900,00 лева, като заемите са от 2012 година. Установените данни са посочени в изготвена Таблица № 1 на стр. 42 – стр. 43 от РД /л. 57-гръб – л. 56/, която съдържа данни за заемодател, счетоводна сметка, дата на предоставяне на заема на „Тобиз 91“ ООД от 2011 г. до 31.12.2015 г. и салдо към 31.12.2016 г, както и в констатациите на стр. 47 – стр. 48 от РД /л. 54/. Установено е, че всеки от договорите за кредит с физическите лица не надвишава сумата от 10 000,00 лева съгласно изискванията на Закона за разплащанията в брой.

От ревизираното лице са представени еднотипни договори за кредит, сключени през периода 2010 г. – 2015 г. /л. 94 – л. 112-гръб/, съответно с „Яра 15“ ООД, гр. Русе за сумата 70 000,00 лева, и с отделни физически лица за различни суми в размер до 10 000,00 лева. В т. 3 от договорите с физическите лица не е уговорен срок за плащане на задължението, а в част от тях е посочено, че срокът за издължаване на кредита се определя при поискване от кредитора, като не е уговорено и заплащането на лихва. Единствено в договора за кредит от 08.02.2010 г. с „Яра 15“ ООД, гр. Русе /л. 112-гръб/ е посочено, че срокът за издължаване е 36 месеца и е договорена лихва в размер на 10 %.

Представени са приходни касови ордери /ПКО/ /л. 1616 – л. 1634/ за постъпване на предоставените в заем суми в дружеството, както и разходни касови ордери /РКО/ за върнати суми на заемодателите /л. 1600-гръб – л. 1610-гръб/, както и декларации за опрощаване на част от заетите суми от лицата /л. 1610 – л. 1615/. Констатирано е, че опрощаването на невърнатите заемни средства е направено от заемодателите през 2018 г. и е отразено в счетоводството на дружеството към 31.12.2018 година.

В Таблица № 2 на стр. 44 от РД /л. 56-гръб/ и в Таблица № 3 на стр. 48 от РД /л. 54-гръб/ е посочена информацията по отделни заемодатели, със суми, срокове и остатъци за плащане към 31.12.2016 година.

На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на физическите лица /27 броя/ и на „Яра 15“ ООД, като събраните доказателства са неразделна част от административната преписка, ведно с договорите за кредит. На стр. 27 – стр. 33 от РД /л. 64 – л. 61/, органите по приходите са изложили в констативната част установеното при насрещните проверки на лицата-заемодатели. От заемодателите са представени писмени обяснения, както и доказателства за произход на предоставените в заем парични средства /л. 1657 – л. 1808/. От изявленията на физическите лица, предоставили кредити на дружеството, се установява, че посочените в договорите суми са предадени на посочените в договорите дати, или поне в посочената в договорите година, като същите не са върнати. Заемодателите сочат, че не е уговарян конкретен срок за връщане на заемите, както и че не са договаряни лихви.

От счетоводните записи на ревизираното дружество е установено че към 31.12.2016 г. и към 31.12.2017 г. част от предоставените като кредити суми все още не са върнати на лицата.

След анализ на събраните доказателства в хода на ревизията ревизиращите приемат, че през периода 2011 г. – 2015 г. ревизираното лице е получавало парични средства от физически лица, под формата на заеми, които са осчетоводявани в патримониума на предприятието като пасив и са използвани за неговата икономическа дейност.

Към 31.12.2016 г. и към 31.12.2017 г. не е извършвана инвентаризация на разчетите със заемодателите и не е извършвано отписване на задължения, съгласно ЗСч и СС 18 и СС 32, както и съобразно разпоредбите на ЗКПО, видно от приложените към административната преписка оборотни ведомости за 2016 г. и 2017 г. /л. 132/ и останалите приложени разпечатки. Общият размер на задълженията към физически и юридически лица, произтичащи от договорите за кредит, през 2016 г. е 124 000,00 лева, като 70 000,00 лева са задълженията към „Яра 15“ ООД, гр. Русе по договор от 08.02.2010 г. със срок за издължаване 36 месеца, а 54 000,00 лева представляват задължения към физически лица по договори за кредит от 2011 г. без посочен срок за издължаване, а през 2017 г. е 34 900,00 лева.

С оглед констатираното, органите по приходите са достигнали до извод, че относно посочените в Таблица 2 и Таблица 3 от РД данни за получени суми през 2010 г., 2011 г. и 2012 г. по договори за кредит, които не са възстановени на заемодателите /лицата посочени в Таблица 2 и Таблица 3 от РД/ са възникнали обстоятелства за отписване на задълженията, поради изтичане на петгодишния давностен срок към 31.12.2016 г., съответно към 31.12.2017 година. Данъчните органи са приели, че за сумата от 124 000,00 лева през 2016 г. и за сумата от 34 900,00 лева през 2017 г. за ревизираното лице е възникнало задължение да признае приход от отписани задължения, съгласно СС 18 „Приходи“, и на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, с посочените суми са преобразували финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, поради изтичане на давностния срок от момента, в който задължението е станало изискуемо.

Относно установени несъответствия между наличните стоки по счетоводни данни и реалните складови наличности по данни, предоставени от ревизираното лице.

Въз основа на данните от складовия продукт ,.Офис+“, събраните доказателства за извършени действия от органите по приходите при извършени инвентаризации в обектите на дружеството, приобщени към ревизията, както и при анализа по т. 11 „Разлика между наличностите, доставени и изписани стоки по складовата отчетност и по счетоводни данни“, са установени обстоятелства по т. 2 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

При физическото установяване на наличните стоки, в процеса на тяхното изброяване по брой и вид се констатира, че стоките се съхраняват в кашони. На по-голяма част от кашоните липсват идентификационни данни за код, продажна или доставна цена. Констатирано е, че там, където има код на стоките /вписани на кашоните/, не е налице съответствие с кода на стоките, вписан в предоставената разпечатка за движението на стоките в обекта към 16.01.2019 г., приложена към ПИП, обр. 78 № 0279938/16.01.2019 г. /л. 1951 – л. 1953/, ведно с направените инвентаризации и в последващите дни, документирани с протоколи – ПИП от 17.01.2019 г. – доказателства л. 1929 – л. 1942-гръб; от 18.01.2019 г. – доказателства л.. 1915-гръб – 1928-гръб; от 19.01.2019 г. – доказателства л. 1899-гръб – 1914; от 21.01.2019 г. – доказателства л. 1850-гръб – л. 1898; от 23.01.2019 г. – доказателства л. 1826-гръб – л. 1849, и от 24.01.2019 г. – доказателства л. 1809 – л. 1825.

Направен е извод, че в проверените складове стоките не са сортирани по вид и артикули. Стока от един вид и артикул може да бъде открита във всеки един от проверените складове. Представителите на проверяваното лице, присъствали на проверката, нямат информация за доставните /отчетните/ цени и продажните цени на стоките, които се съхраняват в дружеството. В проверените складове се съхраняват стоки с изключително разнообразен асортимент. Видно от предоставената разпечатка за движението на стоките към 16.01.2019 г. от складовата програма, количеството на наличните стоки възлиза на 1203701 броя на продажна стойност: 427 371,31 лева. Дружеството е представило оборотна ведомост към 16.01.2019 г., като сметка 3041 „Стоки“ е с дебитно салдо в размер на 920 767,81 лева.

С цел да бъде извършено сравнение на данните между счетоводните данни на сметки от гр. 30 към 16.01.2019 г. съгласно представената от дружеството оборотна ведомост към 16.01,2019 г. и данните, съгласно представената към 16.01.2019 г. разпечатка от софтуерен продукт, наличен в обекта на дружеството /приложена към ПИП № 0279938/16.01.2019 г./, е извършен анализ на търговската надценка на дружеството за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 година. Анализът на търговската надценка е извършен на база на съпоставка на кредитните обороти на счетоводна сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ – кредитен оборот в размер на 836 933,23 лева и дебитните обороти за посочения период по счетоводна сметка 3041 „Стоки 1 лев“ – дебитен оборот в размер на 651 240,48 лева. Констатирано е, че търговската надценка за анализирания период възлиза на 33 %.

В резултат на гореустановеното е извършено сравнение на: счетоводните данни към 16.01.2019 г. на наличните стоки/дебитен оборот на сметка 3041 „Стоки 1 лев“ – 920 767,81 лева. Данните на складовите наличности, съгласно представена от лицето разпечатка от програмен продукт, приложена към ПИП № 0279939/16.01.2019 г, след приспадане на търговската надценка от 22 % – стойността на наличностите по складова разпечатка, възлиза в размер на 286 338,77 лева /427 371,31 лева – 141 032,53 лева; стойностното изражение на търговската надценка е в размер на 141 032,53 лева/. Проверяващите органи са констатирали разлика в размер на 634 429,04 лева /920 767,81 лева – 286 338,77лева/.

Във връзка с констатираната разлика, дружеството е представило справка за складовите наличности към 16.01.2019 г. по счетоводна сметка 304100 „Стоки по 1 лев“, в която са вписани 10 подгрупи стоки, като салдото към 16.01.2019 г. по тази справка е в размер на 1 108 121,00 лева. В приложената справка е дадена информация за средните цени на вписаните групи стоки. Съгласно декларация от 21.02.2019 г. дружеството е декларирало, че тези цени следва да послужат към изготвените инвентаризационни описи за установяване на наличните стоки при проверката, но не е предоставило аналитична разпечатка на счетоводни сметки от гр. 30.

Ревизираното лице е декларирало с декларация от 21.02.2019 г. /л. 1990-гръб/, че движението по сметки от гр. 30 е около 2000 броя и е изготвена справка, приложена към опис с вх. № 4289-1/20.02.2019 г. /л. 1991-гръб/, че поради големия обем на счетоводни регистри по сметки от гр. 30, 40, 70 и 50 за периода от 01.01.2018 г. до 16.01.2019 г. същите не могат да бъдат предоставени, а могат да бъдат представени в офиса на счетоводната кантора, където е организирано и водено счетоводството на дружеството. Ревизиращият орган е посетил счетоводната кантора, като посещението и иззетите доказателства са документирани в Протокол № 1328114 от 07.06.2019 г./л. 133/.

След анализ на представените и иззети доказателства, органите по приходите са констатирали, че в представените оборотни ведомости към 31.12.2016 г. /л. 132/, към 31.12.2017 г. /л. 132-гръб/, към 31.12.2018 г. /л. 131/, към 16.01.2019 г./л. 131-гръб/ и към 31.01.2019 г./л. 130/, липсва аналитичност към сметки от гр. 30 /артикули, доставни – отчетни цени, количество/, за да може да бъде извършено сравнение на фактическите данни на стоките, установени от инвентаризацията, с тези по счетоводни данни.

При извършената проверка, документирана с цитирания по горе протокол, ревизиращият екип е преценил, че са допуснати следните технически грешки: При изчисляване на процента на надценката на наличните стоки се съпоставя тяхната отчетна и продажна стойност, а такава информация не е представена от дружеството. Размерът на прилаганата надценка може да се установи по данните за продадените стоки, като се прилага следното правило: Продажна стойност/Отчетна стойност х 100 – 100, т.е. за 2018 г. средната надценка на продадените стоки е 44,54 % = 836 933,23 лева/579 020,94 лева х 100 – 100. В резултат на така изчислената надценка в размер на 44,54 %, при извършеното сравнение на данните за наличните стоки в склада и по счетоводни данни ще се получи следната разлика: отчетна стойност на наличните стоки по счетоводни данни към 16.01.2019 г. – 920 767,81 лева и по отчетна стойност на наличните стоки в склада към 16.01.2019 г. – 295 676,84 лева, получена като /427 371,31/100 + 44,54 х 100/. В случая е налице разлика в размер на 625 090,97 лева /920 767,81 лева – 295 676,84 лв./.

Във връзка с установените технически грешки е извършена нова съпоставка на данните за наличностите на стоки и движението им, съгласно представените от ревизираното лице справки от счетоводната и складовата програма към 31 декември на 2016 г., 2017 г.. 2018 г. и към 31.01.2019 година.

За 2017 година органите по приходите са констатирали несъответствия между налични стоки по счетоводни данни и тези по реалните складови наличности, по данни, предоставени от ревизираното лице по повод връчено искане и при посещение на адрес: гр. Варна, ул. „Академик Курчатов“ № 1, склад Галея, документирано с Протокол № 1328241/24.04.2019 година /л. 92/. След анализ на доказателствата и съпоставка на декларирани данни от дружеството по счетоводна и по складова програма, са направени констатациите, подробно описани в табличен вид на стр. 39 – стр. 40 РД /л. 58/. Установено е, че дебитните и кредитните обороти на сметка 304 „Стоки“ не са водени нето/чисто, т.е. направени са операции и по дебита и по кредита на сметката при прехвърляне на стоките от сметка в сметка, поради което същите са завишени значително. Във връзка с установеното, при извършената съпоставка, приходните органи сравняват началните и крайните салда на сметката с тези по складовите наличности /установени от записите в складовата програма/, а не само по оборотите/движението на стоките.

Прието е, че в счетоводството на ревизираното лице не са извършени следните осчетоводявания по сметки 304 „Стоки“ и 702 „Приходи от продажба на стоки“, а именно:

-                  изписване на отчетна стойност на продадените стоки от склада в размер на 87 381,96 лева, видно от посочените в таблицата на стр. 14 – 15 от РД /л. 71-гръб – л. 70/ данни;

-                   неотчетени приходи от продажба на стоки в размер на 119 905,53 лева /87 381,96 лева + 32 523,57 лева (87 381,96 лева х 37,22 %)/. Сумите са установени и изчислени на база декларирани счетоводни данни от ревизираното лице и установени по данни от складовата програма. Надценката, декларирана от лицето, е 21 % за всички ревизирани периоди. От органите по приходите е определена същата на база данни от счетоводния програмен продукт – складова програма, и на база счетоводни данни по сч. сметка 304 „Стоки“, за което са събрани доказателства, коментирани от органа в констатациите по РД. Размерът на средната надценка за 2017 г. е определен на 37,22 % = 856 698,45 лева. Продажната стойност на стоките се дели на 624 330,44 лева отчетна стойност х 100 – 100, видно от посочените в таблицата на стр. 14 от РД /л. 71-гръб/ данни.

Със сумата от 119 905,53 лева, представляваща неотчетени приходи от продажба на стоки, е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице за д.п.2017 година.

За 2018 година също са установени несъответствия между наличните стоки по счетоводни данни и реалните складови наличности по данни, предоставени от ревизираното лице, като приходните органи са констатирали, че не е извършено отписване на отчетната стойност на продадените стоки от склада в размер на 55 103,24 лева, видно от данните по таблицата на стр. 15 от РД /л. 70/. Установени са неотчетени приходи от продажба на стоки в размер на 79 646,22 лева /55 103,24 лева + 24 542,98 лева/ при определен процент надценка в размер на 44,54 %, т.е. 24 542,98 лева. Органите по приходите не са взели предвид декларираната от ревизираното лице надценка 21 на сто, тъй като действителната надценка е определена на база декларирани и установени по счетоводна и складова софтуерна програма данни по предоставени/събрани и приобщени доказателства.

Горните обстоятелства са установени от събраните доказателства и от извършени проверки на лицето, документирани със следните протоколи:

-                  Протокол, сер. АА №1328241 от 24.04.2019 г. /л. 92/. С него е документирано извършено посещение на склад в гр. Варна, ул. „Академик Курчатов“ № 1, стопанисван от ревизираното лице. При извършеното посещение са събрани следните доказателства от складова програма ПП „Офис +“, както следва: сборна ведомост – обобщени за следните периоди: 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г., 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г.; 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и 01.01.2019 г. – 16.01.2019 година. Цитираните документи – сборни ведомости, съдържат данни за стоките по инвентарен номер, наименование, начално количество и стойност, приход количество и стойност, разход количество и стойност и крайно количество и стойност.

-                  Протокол, cep. АА №1328115/07.06.2019 г. /л. 93/. С протокола е документирано извършено посещение на счетоводния офис на „Естер“ ООД, ЕИК *********, обслуяеваща ревизираното лице в гр. Варна, ул. „Цимерман“ №24. При извършеното посещение са събрани следните доказателства от счетоводния програмен продукт: детайлна хронологична разпечатка на сметка 304 „Стоки“ за периода от 01.01.2016 г. до 31.03.2016 г. /сметка 304200 Стоки, л. 1398-1484/, за периода от 01.04.2016 г. до 30.06.2016 г. /сметка 304200 Стоки, л. 1302-1397/, за периода от 01.07.2016 г. до 30.09.2016 г. /сметка 304200 Стоки, л. 1301-1169/, за периода от 01.10.2016 г. до 31.12.2016 г. /сметка 304200 Стоки, л. 1020-1168, в т.ч. сборна ведомост-обобщена л. 1485-1599/, за периода от 01.01.2017 г. до 31.03.2017 г. /сметка 304200 Стоки, л. 819-893/, за периода от 01.04.2017 г. до 30.06.2017 г. /сметка 304200 Стоки, л. 731-гръб-818/, за периода от 01.07.2017 г. до 30.09.2017 г. /сметка 304200 Стоки, л.684-730/, за периода от 01.10.2017 г. до 31.12.2017 г. /сметка 304200 Стоки, л.470-622, в т.ч. сборна ведомост обобщена – л.894- 1019/, за периода от 01.01.2018 г. до 31,12.2018 г. /сметка 304100 Стоки по 1 лев, л. 344, в т.ч. сборна ведомост обобщена – л. 345-469/ и за периода от 01.01.2019 г. до 31.01.2019 г. /сметка 304100 Стоки по 1 лев, л. 238-гръб-240, в т.ч. сборна ведомост обобщена – л. 241-343 за 01.01.2019 г.-16.01.2019 г. и сборна ведомост обобщена – л. 135-237 за м.01.2019 г./.

Въз основа на направения анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК на база събраните доказателства, органите по приходите да формирали данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО по години, както следва:

За д.п.2016 г.

-        Отчетени счетоводни приходи – 929 151,97 лева;

-                  Неотчетени приходи от отписани задължения по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО – 124 000,00 лева;

-        Обща данъчна основа /приходи/ – 1 053 151,97 лева;

-        Отчетени счетоводни разходи – 964 623,99 лева;

-        Обща данъчна основа /разходи/ – 964 623,99 лева;

-                  Формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. – 88 527,98 лева. Определен е дължим корпоративен данък върху формираната годишна данъчна основа за облагане – 8 852,80 лева. Внесен корпоративен данък и авансови вноски през годината – 0,00 лева. Дължим корпоративен данък за довнасяне – 8 852,80 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, във връзка е чл. 1 от ЗЛДТДПДВ върху невнесения в срок корпоративен данък са начислени лихви в размер на 2 314,21 лева.

За д.п.2017 г.

-        Отчетени счетоводни приходи – 856 703,25 лева;

-                  Неотчетени приходи от отписани задължения по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО – 34 900,00 лева;

-                  неотчетени приходи от продажби на стоки, установени при извършена съпоставка на декларираните счетоводни данни и данните от складовата програма на ревизираното лице – 119 905,53 лева;

-                  Обща данъчна основа /приходи/ – 1 011 508,78 лева;

-                  Отчетени счетоводни разходи – 846 904,60 лева;

-                  Неотчетени разходи, представляващи балансовата стойност на продадените стоки, установени при извършена съпоставка на декларираните счетоводни данни и данните от складовата програма на ревизираното лице – 87 381,96 лева;

-                  Обща данъчна основа /разходи/ – 934 286,56 лева;

-                  Формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. – 77 222,22 лева. Определен е дължим корпоративен данък върху формираната годишна данъчна основа за облагане – 7 722,22 лева. Внесен корпоративен данък и авансови вноски през годината – 0,00 лева. Дължим корпоративен данък за довнасяне – 7 722,22 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ върху невнесения в срок корпоративен данък са начислени лихви в размер на 1 235,65 лева.

По ЗДДС

Във връзка с констатациите за неотчетени приходи от продажби, в хода на ревизията са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г., д.п.м.12.2018 г. и д.п.м.01.1019 г., по мотиви, идентични с изложените в частта на ЗКПО и извършения анализ на стоково-материалните запаси, във вр. с ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, подробно разгледани в частта на ЗДДС, стр. 58 – стр. 63 от РД /л.  49-гръб – л. 46/.

Въз основа на обобщени справки по данъчни периоди, декларирани счетоводни данни и по представени данни от складовия софтуер на дружеството, в това число и изготвените от органите по приходи, с участието на ревизирания данъчен субект инвентаризационни описи, след подробен анализ на стоково-материалните запаси е изчислена и определена надценка на стоките за съответните години, подробно посочени по-горе, в частта по ЗКПО. От представените от ревизираното лице счетоводни регистри на счетоводна сметка 304 „Стоки“, коментирани в констатациите по РД относно извършеното облагане с корпоративен данък по ЗКПО, е установено, че стоките, предмет на продажба, по счетоводни данни се различават от тези, съществуващи в складовата програма на дружеството. С оглед горното, е прието, че са укрити облагаеми доставки от продажба на стоки. Определена е данъчна основа за облагане с ДДС, която при доставка на територията на страната по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема.

Предвид счетоводните стандарти относно методите на изписване на стоките, регламентирани в т. 9.1 и т. 9.2 от СС 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси“,     имащи пряко отношение при формираните приходи, органите по приходите са приели, че стоките са продадени и формират приход за дружеството, поради което е определена данъчна основа по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК за облагане с ДДС по ЗДДС.

Във връзка с установените към 31.12.2017 г. неотчетени приходи от продажба на стоки в размер на 119 905,53 лева след извършения анализ на относимите за ревизираното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК, е формирана данъчна основа на извършените облагаеми доставки за д.п.м.12.2017 г. в размер на 251 364,25 лева, върху която е начислен ДДС в размер на 50 272,80 лева; за д.п.м.12.2018 г. в размер на 184 860,17 лева, върху която е начислен ДДС в размер на 36 972,03 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 369 194,03 лева, върху която е начислен ДДС в размер на 73 838,81 лева. След приспадане на декларирания и внесен от ревизираното лице ДДС е установена разлика за внасяне, както следва: за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева; за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 929,19 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 427,95 лева.

На основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ върху невнесените в срок задължения за ДДС са начислени лихви, както следва: за д.п.м.12.2017 г. в размер на 4 343,57 лева, изчислени върху главница в размер на 23 981,01 лева, за д.п.м.12.2018 г. 1 270,01 лева, изчислени върху главница в размер на 15 929,19 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 3 586,27 лева, изчислени върху главница в размер на 50 427,95 лева.

В хода на задължителното административно обжалване на РА горестоящият административен орган е приел, че по отношение на сумата от 70 000,00 лева, представляваща предоставен заем на жалбоподателя от „Яра 15“ ООД, гр. Русе по договор от 08.02.2010 г. със срок за издължаване 36 месеца, законоустановеният петгодишен давностен срок започва да тече след изтичане на уговорения за връщане на сумата срок от 36 месеца, т.е. от 09.02.2013 г. и следва да изтече на 09.02.2018 г., а не както са приели ревизиращите – през 2016 година. Поради изложеното, директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е коригирал установения в хода на ревизионното производство финансов резултат на „ТОБИЗ 91“ ООД за 2016 година, като го е намалил със сумата по посочения договор за заем от 08.02.2010 г. в размер на 70 000,00 лева. Предвид изложеното е извършена корекция на установения финансов резултат за д.п.2016 г. в размер на 88 528,90 лева, посочен в оспорения РА, като е определен финансов резултат /данъчната основа, формирана по особения ред на чл. 122 от ДОПК/ за тази година в размер на 18 521,90 лева, върху който е определен дължим корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1 852,19 лева. Начислените върху тази сума лихви, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са в размер на 484,18 лева. В останалите оспорвани части /относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. и за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г., д.п.м.12.2018 г. и д.п.м.01.2019 г./ директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е възприел констатациите на приходните органи и достигнатите въз основа на тях правни изводи и е потвърдил РА.

В хода на настоящото съдебно производство, по искане на жалбоподателя, е назначена и изслушана съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, заключението по която е приложено на л. 70 – л. 80 от делото и не е оспорено от страните. Експертизата дава заключение че счетоводството на ревизираното лице през процесните данъчни периоди е водено некоректно. Посочено е, че „ТОБИЗ 91“ ООД няма утвърдена методика за ценообразуване на продажните цени на стоките, както и че няма връзка между счетоводния и складовия софтуер. През 2016 г. и 2017 г. покупките на стоки са заприхождавани количествено и стойностно по доставчици, като по сметка 304 „Стоки“ не е установено аналитично отчитане на отделни артикули стоки или по групи стоки. Продажбите на стоки са отчитани в сметка 7021 без аналитично отчитане по отделни стоки или отделни групи стоки. Констатирано е, че през 2018 г. и през месец януари 2019 г. по сметка 304 „Стоки“ е водено аналитично отчитане на отделни артикули стоки или по групи стоки. Вещото лице Т.И. е установила разлики между общите суми на оборотите в хронологичните справки спрямо тези в оборотните ведомости и главна книга, както и разлики в представените оборотни ведомости по административната преписка спрямо получените при изготвяне на заключението от счетоводителя на ревизирания търговец.

При извършено съпоставяне на стойностите на началното състояние, приходите /покупките/, разходите /продажбите/ и крайното състояние на стоките от складовите наличности с тези, отразени в счетоводните регистри на сметките за стоки, експертизата е установила несъответствие на стойностите от складовите наличности с тези от счетоводството. От анализа на воденото счетоводство се установява, че движението на стоки по сметките за стоки не се отчита нето /чисто/, а има вземани операции по дебита и по кредита на сметките и прехвърляне на стоки от сметка в сметка, което е довело до значително завишени дебитни и кредитни обороти на сметката. За определяне на неотчетените приходи от продажби е извършено съпоставяне на началните и крайни салда на сметките за стоки с тези по складовите наличности. От установената разлика между крайното дебитно салдо на сметките за стоки в счетоводството и това от складовата наличност са констатирани неотчетени продажби на стоки с отчетна стойност, както следва:

-                  за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 87 371,94 лева, към която сума е прибавена определената от вещото лице търговска надценка от 37,22 % в размер на 32 523,57 лева /87 371,94 лева х 37,22 %/, като са установени неотчетени нетни приходи от продажби на стоки за 2017 г. в размер на 119 905,53 лева /87 371,94 лева + 32 523,57 лева/;

-                  за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 55 103,24 лева, към която сума е прибавена определената от вещото лице търговска надценка от 44,62 % в размер на 24 587,06 лева /55 103,24 лева х 44,62 %/, като са установени неотчетени нетни приходи от продажби на стоки за 2018 г. в размер на 79 690,30 лева /55 103,24 лева + 24 587,06 лева/;

-                  за периода 01.01.2019 г. – 31.01.2019 г. в размер на 174 442,98 лева, към която сума е прибавена определената от вещото лице търговска надценка от 44,62 % в размер на 77 836,46 лева /174 442,98 лева х 44,62 %/, като са установени неотчетени нетни приходи от продажби на стоки за месец януари 2019 г. в размер на 252 279,44 лева /174 442,98 лева + 77 836,46 лева/.

Експертизата не е отговорила на въпрос № 3 от поставената задача, а именно: Да извърши посещение на съседни обекти или такива търгуващи с подобни стоки на едро на територията на град Варна /по свой избор/ и да посочи какъв е размерът на търговската надценка, която е обявена от съответните търговци на промишлени стоки внос от Република Китай. Отбелязано е, че при посещение на 18 май 2020 г. в складовата база, находяща се в гр. Варна ул. „Акад. Курчатов“ № 1, в съседни обекти на фирми, търгуващи с промишлени стоки на едро, внос от Република Китай: обект на „Радулов – М“ ООД, обект на „Корадо – М“ ООД, обект на „Росини-Х“ ООД, не е констатирано да има обявени търговски надценки на продаваните стоки.

Експертът е определил следните размери на данъчните задължения на ревизираното лице: дължим корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева и за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева, и дължим ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 938,01 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 455,86 лева.

Предвид липсата на отговор на въпрос № 3 от поставената задача на вещото лице Т.И. е издадено съдебно удостоверение, по силата на което да й бъде предоставена възможност да се запознае с необходимата й информация за установяване начина на ценообразуване на стоките в търговските обекти и размера на търговската надценка на „Радулов – М“ ООД, „Корадо – М“ ООД и „Росини-Х“ ООД /л. 47 от делото/.

Изготвено е допълнително заключение към ССЕ /л. 142 – л. 149 от делото/, в което по т. 1 и т. 2 – относно некоректността на воденото от жалбоподателя счетоводство и относно размера на неотчетените приходи от продажба на стоки, е дадено идентично заключение, както и по основното заключение. По т. 3 от допълнителното заключение вещото лице, след анализ на данните от публикувани в годишните финансови отчети на фирмите с идентична дейност: „Радулов – М“ ООД, обект на „Корадо – М“ ООД, обект на „Росини-Х“ ООД, е констатирало, че същите имат близки до тези на жалбоподателя нетни приходи от продажби и разходи по икономически елементи /разходи за материали, разходи за външни услуги, разходи за персонал, разходи за амортизации/. Определени са следните размери на средна търговска надценка по години:

Размер на средна търговска надценка за 2017 г. = 75,02 %  /съгласно таблица № 4 на стр. 4 от заключението – л. 143-гръб от делото/;

Размер на средна търговска надценка за 2018 г. = 74,61 % /съгласно таблица № 5 на стр. 5 от заключението – л. 144 от делото/;

Размер на средна търговска надценка за 2019 г. = 67,06 % /съгласно таблица № 6 на стр. 5 от заключението – л. 144 от делото/.

Предвид така определените размери на средна търговска надценка за всеки един от процесните периоди експертът е установил нетния размер на неотчетените приходи от продажби на стоки по данъчни периоди, както следва:

За 2017 година – 152 935,89 лева /стр. 5 от допълнителното заключение – л. 144 от делото/;

За 2018 година – 96 521,77 лева /стр. 6 от допълнителното заключение – л. 144-гръб от делото/;

За месец януари 2019 година – 291 424,44 лева /стр. 6 от допълнителното заключение – л. 144-гръб от делото/.

Съгласно задачата по т. 4 от експертизата размерите на данъчните задължения на ревизираното лице са изчислени в два варианта:

ПЪРВИ вариант – при търговски надценки, определени въз основа на документите на „ТОБИЗ 91“ ООД, приложени по делото.

Размер на търговска надценка за 2017 г. = 37,22 %;

Размер на търговска надценка за 2018 г. = 44,62 %;

Размер на търговска надценка за м.01.2019 г. = 44,62 %.

Дължим корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева и за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева.

Дължим ДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 938,01 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 455,86 лева.

ВТОРИ вариант – при използване на размер на средната търговска надценка, с която работят други търговци с идентична дейност, търгуващи на едро с подобни стоки на територията на гр. Варна.

Размер на средна търговска надценка за 2017 г. = 75,02 %;

Размер на средна търговска надценка за 2018 г. = 74,61 %;

Размер на средна търговска надценка за 2019 г. = 67,06 %.

Дължим корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева и за д.п.2017 г. в размер на 11 025,26 лева.

Дължим ДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 30 587,08 лева, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 19 304,30 лева, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 58 284,86 лева.

При така установената фактическа обстановка, съдът намира жалбата за неоснователна, по следните съображения:

I.                Относно извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, съдът приема следното:

Между страните не се спори, че процесното ревизионно производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Жалбоподателят оспорва наличието на основания за облагането му по аналог.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Според константната съдебна практика, за да се приложи разпоредбата на чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК и следва да са установени обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по особения ред, регламентиран в същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание.

В случая, сочените в РА основания за формиране на основите за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и ДДС по ЗДДС са тези  по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред.

От представените от ревизирания данъчен субект в хода на ревизията счетоводни данни и данни от складова програма е установено, че дебитните и кредитните обороти на сметка 304 „Стоки“ не са водени нето/чисто, т.е. вземани са операции и по дебита и по кредита на сметката при прехвърляне на стоките от сметка в сметка, поради което същите са завишени значително. При сравнителен анализ на декларираните данни по ГДД по чл. 92 от ЗКПО и счетоводните данни, са установени различия. Констатирано е, че по оборотна ведомост и главна книга, както и по детайлна хронологична ведомост по документи на сметка 304200 „Стоки по тримесечия“, отчетената балансова стойност на продадените стоки се различава. В хода на ревизионното производство са анализирани отчетените от дружеството за ревизираните периоди приходи от упражняваната стопанска дейност, като при съпоставка на установената информация по счетоводни и декларирани данни с данните, декларирани в дневника за продажби, са установени различия. При извършена съпоставка на началните и крайните салда на сметката за 2017 г. с тези по складовите наличности /установени от складовата програма/, а не по оборотите /движението на стоките/, е установено, че от ревизираното лице не са отчетени приходи от продажба на стоки. Освен това за периодите на ревизията при проверка на базата данни в ИС на НАП е установено, че от ревизираното лице не са отчетени доставки на горива и на телефонни разговори, по които същото е получател от множество доставчици. От дружеството не са представени документи относно установените доставки като получател.

Горните обстоятелства са потвърдени и от заключенията /основно и допълнително/ по назначената ССЕ, в които вещото лице е заключило, че през процесните данъчни периоди счетоводството на „ТОБИЗ 91“ ООД е водено некоректно.

Предвид констатираните несъответствия в счетоводството на ревизираното лице и складовата програма, както и различните данни в отделните счетоводни документи, изготвени от самия жалбоподател, органите по приходите са достигнали до обоснован  извод за нередовно водено счетоводство, непозволяващо определянето на основата за облагане с данъци по общия ред на съответните данъчни закони, както и за неотчетени приходи от продажба на стоки, представляващи укрити приходи.

От гореизложеното се налага обоснован извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, което е подкрепено от събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Тоест, в случая е изпълнено изискването на разпоредбата чл. 124, ал. 2 от ДОПК, регламентираща презумпцията, че в производството по обжалването на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното.

Съдебната практика, на която се позовава жалбоподателят, е неотносима към разглеждания казус, тъй като фактическата обстановка в случая е различна от тази по цитираните в жалбата съдебни решения. Освен това и в двата, посочени от оспорващия търговец, съдебни акта на ВАС ревизионните актове са отменени след изследване на съответствието им с материалния закон, като е прието, че липсата на доказателства за укрити приходи от ревизираното лице предпоставя липса и на основания за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Оттук следва, че в тези случаи отмяната на ревизионните актове не е обусловена единствено от липсата на предпоставки за облагане по аналог, а този извод на върховната съдебна инстанция е достигнат след изследване на материалноправната законосъобразност на ревизионните актове.

Предвид всичко изложено дотук, съдът намира твърденията в жалбата за неправилно приложение на чл. 122 от ДОПК при провеждане на ревизията поради липса на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за неоснователни.

Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на относимите обстоятелства, регламентирани изчерпателно в т. 1 – т. 16. При определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите не са длъжни да анализират и да разгледат всички критерии, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да са направи анализ на онези от тях, които позволяват определянето на данъчната основа по възможно най-обективния и достоверен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая, ревизиращите органи са извършили анализ на обстоятелствата по ал. 2, които са приели за относими към данъчната основа, и които биха допринесли за определянето й по възможно най-достоверния и обективен начин по отношение на ревизирания данъчен субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК ще се различава от обективно осъществения фактически състав, но това е резултат единствено от неправомерното поведение на задълженото лице, което в случая, не е водило редовно счетоводство за процесните данъчни периоди. Същото обаче разполага с процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации и докаже, чрез провеждане на пълно насрещно доказване, че размерът на облагаемата му данъчната основа е друг, а не приетият от ревизиращите органи.

II.             Относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО:

1.               Относно извършеното увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя за д.п.2016 г. и д.п.2017 г. с констатирани приходи от отписване на пасиви:

Спорът между страните в тази част е относно правилното приложение на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО при преобразуването на финансовия резултат на жалбоподателя за д.п.2016 г. със сумата от 54 000,00 лева и за д.п.2017 г. със сумата от 34 900,00 лева, които суми представляват задължения към физически лица по договори за кредит от 2011 г., респ. от 2012 г., без посочен срок за издължаване, които не са върнати от ревизирания данъчен субект, и конкретно погасени ли са по давност задълженията на дружеството към физическите лица, предоставили заемните средства по договорите за кредит, респ. налице ли е основание за отписване на тези задължения и отчитане на приход.

Жалбоподателят не оспорва размера на получените заемни средства, датите на получаването им и физическите лица, предоставили съответните суми, нито липсата на  уговорен срок за плащане на задълженията, респ. за част от сумите, че срокът за издължаване на кредита се определя при поискване от кредитора, които обстоятелства се установяват по категоричен начин от събраните в хода на ревизионното производство доказателства /договори за заем, ПКО, доказателства за произход на предоставените в заем парични средства/ и се потвърждават от писмените обяснения, дадени от заемодателите. Фактът, че сумите са предадени на посочените в договорите дати, или поне в посочената в тях година, се потвърждава и от събраните в хода на ревизията регистри на хронологични и синтетични сметки от счетоводството на ревизираното лице, от които се установява, че сумите са постъпили в касата на дружеството, а източник на средствата са кредити от посочените в договорите физически лица. При тези данни правилно приходните органи са приели, че получените от ревизираното лице парични средства от физически лица, под формата на заеми, са осчетоводявани в патримониума на предприятието като пасив и са използвани за неговата икономическа дейност. С оглед констатираното, органите по приходите са достигнали до извод, че относно получените в заем суми през 2011 г. и 2012 г. по договори за кредит, които не са възстановени на заемодателите са възникнали обстоятелства за отписване на задълженията, поради изтичане на петгодишния давностен срок към 31.12.2016 г., съответно към 31.12.2017 г., поради което през 2016 г. и през 2017 г. за ревизираното лице е възникнало задължение да признае приход от отписани задължения, съгласно СС 18 „Приходи“, и на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, с посочените по-горе суми са преобразували финансовия резултат на „ТОБИЗ 91“ ООД в посока увеличение, поради изтичане на давностния срок от момента, в който задължението е станало изискуемо.

Съгласно разпоредбата на чл. 46 ал. 1 т. 1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. В този смисъл е и разпоредбата на т. 2, Раздел Г „Други случаи на признаване на приходи“ от Приложение към СС 18 – „Приходи“ от НСС, според която приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията.

Анализът на цитираните разпоредби сочи, че законодателят е преценил, че за данъчни цели следва да се определи един времеви период, след изтичането на който задълженията следва да бъдат отписвани, като е прието това да е срокът на определената в закона погасителна давност за съответното задължение, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. С това нормативно разрешение се цели осигуряването на определена сигурност в данъчноправните отношения предвид значимостта на същите и обществените интереси, които са призвани да защитават.

Относими към разрешаването на конкретния правен спор за това изтекла ли е погасителната 5-годишна давност по чл. 110 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ по отношение на задълженията на дружеството за връщане на получените в заем суми от физически лица /за д.п.2016 г. общо в размер на 54 000,00 лева и за д.п.2017 г. общо в размер на 34 900,00 лева/ са следните правни норми: чл. 69, ал. 1 от ЗЗД, според който, ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага; чл. 240, ал. 4 от ЗЗД, според който, ако не е уговорено друго, заемателят трябва да върне заетите пари или вещи в течение на един месец от поканата, и чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД: Давността почва да тече от деня, в който вземането е станало изискуемо. Ако е уговорено, че вземането става изискуемо след покана, давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало.

Разпоредбите на чл. 69, ал. 1 от ЗЗД и чл. 240, ал. 4 от ЗЗД не променят момента, от който започва да тече погасителната давност за изпълнение на задължението за връщане на дадените в заем суми през 2011 г. и през 2012 година. Този момент е определен изрично в специалната норма на чл. 114, ал. 2 от ЗЗД, според която срокът на погасителната давност за изпълнение на задължение, което става изискуемо след покана /какъвто е настоящият случай/, започва да тече не от поканата, а от деня на възникване на задължението. При гореустановените факти изискуемостта на паричните средства по процесните договори е в корелация с деня, в който задължението е възникнало – в разглеждания случай от датата на предаване на сумите по всеки един от договорите за кредит, поради което при изтекъл петгодишен давностен срок по договорите, без да е налице връщане на заемните средства, съобразно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат на „ТОБИЗ 91“ ООД счетоводният финансов резултат на дружеството за процесните периоди – 2016 г. и 2017 г., правилно е увеличен със сумата на задълженията на ревизираното лице по договорите за кредит, възникнали през 2011 г. и 2012 г., т.е. увеличението е извършено в годината, в която е настъпило обстоятелството изтичане на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо /когато е настъпил падежът/. В същия смисъл е практиката на ВАС, изразена в Решение № 3758/11.03.2020 г., постановено по адм. дело № 11731/2019 г., I отделение, Решение № 10920/18.09.2018 г., постановено по адм. дело № 13796/2017 г., VIII отделение, Решение № 13966/17.11.2017 г., постановено по адм. дело № 9580/2016 г., VIII отделение, Решение № 845/17.01.2013 г., постановено по адм. дело № 5080/2012 г., I отделение и други.

Съгласно Общите разпоредби на НСС, „приход“ е увеличението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на входящи потоци или увеличение на активи, или намаление на пасиви, които водят до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала, т.е. при отписване на едно задължение в предприятието се формира приход. Поради това следва да се приеме, че в случая е налице основанието по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за отписване на посочените задължения, тъй като същите са погасени по давност към 31.12.2016 година и 31.12.2017 година.

В тази част РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

2.               Относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за д.п.2017 година с неотчетени приходи от продажби на стоки в размер на 119 905,53 лева във връзка с установени несъответствия между наличните стоки по счетоводни данни и реалните складови наличности по данни, предоставени от ревизираното лице.

Предвид установените в хода на ревизионното производство несъответствия между налични стоки по счетоводни данни и тези по реалните складови наличности, по данни, предоставени от самото ревизирано лице, с основание органите по приходите са приели, че са налице укрити приходи от продажби на стоки. Несъответствието е констатирано след извършен анализ на доказателствата и съпоставка на декларирани данни от дружеството по счетоводна и по складова програма, както и предвид факта, че дебитните и кредитните обороти на сметка 304 „Стоки“ не са водени нето/чисто, тъй като са направени операции и по дебита и по кредита на сметката при прехвърляне на стоките от сметка в сметка, поради което същите са завишени значително. С оглед горното, правилно ревизиращите органи са сравнили началните и крайните салда на сметка 304 „Стоки“ с тези по складовите наличности /установени от записите в складовата програма/, а не само по оборотите/движението на стоките. По този начин, извършвайки необходимия счетоводен и икономически анализ, органите на приходната администрация са достигнали до обоснован извод за липса на осчетоводявания по сч. сметка 304 „Стоки“ и сч. сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“, във връзка с изписване на отчетна стойност на продадените стоки от склада през 2017 година в размер на 87 381,96 лева. Това съждение е обосновано и с липсата на аналитичност към сч. сметки от гр. 30 /артикули, доставни – отчетни цени, количество/ в представената оборотна ведомост към 31.12.2017 г., което препятства възможността за извършване на сравнение на фактическите данни на стоките, установени от инвентаризацията, с тези по счетоводни данни. Установеното разминаване между отчетната стойност по справки и по счетоводни регистри не е обяснено от ревизираното лице, констатациите за него не са оспорени и доказателства, от които да се установи действителният размер на отчетната стойност на изписаните от дружеството стоки, не са представени. Ето защо, изводите на органите по приходите, довели до установяване на друг размер на приходите от продажби и следващия се от него по-голям размер на данъчната основа за облагане по ЗКПО, са правилни.

Върху така установената сума от 87 381,96 лева, представляваща отчетната стойност на неотчетените приходи от продажби, изчислена като разлика между крайната стойност на сч. сметка 304 „Стоки“ от счетоводството на ревизираното лице и стойността на крайното количество от складовата наличност, с РА е начислена търговска надценка при реализацията на стоките. Размерът на средната надценка за 2017 г. е определен от данъчните органи на 37,22 %. Същият е изчислен по данните за продадените стоки при прилагане на следното правило: продажна стойност/отчетна стойност х 100 – 100. Приложено конкретно за процесната 2017 година това правило има следното цифрово изражение: 856 698,45 лева – продажната стойност на стоките, се дели на 624 330,44 лева – отчетната стойност на стоките, х 100 – 100 = 37,22 % – размерът на средната търговска надценка. За д.п.2017 година средната търговска надценка, изчислена върху отчетната стойност на неотчетените приходи от продажби /87 381,96 лева/ е на стойност 32 523,57 лева /87 381,96 лева х 37,22 %/. По този начин определеният с РА размер на неотчетени приходи от продажби на стоки през отчетната 2017 година е в размер на 119 905,53 лева /87 381,96 лева + 32 523,57 лева/, с която сума е преобразуван счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за този данъчен период. Доколкото изходните данни за изчисляване на размера на отчетната стойност на неотчетените приходи от продажби на стоки са предоставени от самото ревизирано лице /установени са като разлика между счетоводните данни и данните в складовата програма, използвана от дружеството/ и не се установяват изчислителни или методологични грешки, съдът приема, че същият е изчислен и определен правилно в ревизионния акт.

Размерът на отчетната стойност на неотчетените приходи от продажби се потвърждава и от приетото по делото основно заключение на ССЕ, което не е оспорено. При извършена съпоставка на данните от обобщената справка от оборотната ведомост на сч. сметка 304 „Стоки“ и сч. сметка 301 „Доставки“ за 2017 година и данните от складовата наличност за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., вещото лице И. е констатирала разлика в размер на 87 381,94 лева, която напълно съвпада с тази, установена с РА. В приетото без оспорване от страните по делото допълнително заключение е определена средна търговска надценка за 2017 г., която е изчислена въз основа на извършена от вещото лице анализ на годишните финансови отчети на дружествата „Радулов – М“ ООД, „Корадо – М“ ООД и „Росини-Х“ ООД, извършващи идентична дейност с тази на ревизираното лице, и имащи близки до жалбоподателя нетни приходи от продажби и разходи по икономически елементи /за материали, за външни услуги, за персонал, за амортизации/, в размер на 75,02 %. Установеният от експертизата нетен размер на неотчетените приходи от продажби на стоки за 2017 година е 152 935,89 лева.

Настоящата съдебна инстанция възприема допълнителното заключение на вещото лице и определения с него размер на средната търговска надценка. Същото е изготвено от специалист областта на счетоводството – експерт-счетоводител, като дава компетентни и обосновани отговори на поставените въпроси. Размерът на средната търговска надценка е изчислен след анализ и съпоставка на средните надценки, които прилагат други търговци, осъществяващи сходна дейност, по предоставени от тях данни, които са приложени като доказателства по делото, като е взет предвид осредненият процент надценка, получен при сравнение на надценките на произволно избрани от експерта дружества.

3.               Относно определяне на данъчната основа и размера на дължимия корпоративен данък по ЗКПО:

За д.п.2016 година:

-        Отчетени счетоводни приходи – 929 151,97 лева;

-                  Неотчетени приходи от отписани задължения по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО – 54 000,00 лева;

-        Общо приходи – 983 151,97 лева;

-        Отчетени счетоводни разходи – 964 623,99 лева;

-        Общо разходи – 964 623,99 лева;

-                  Формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. – 18 521,90 лева;

-                  Дължим корпоративен данък върху формираната годишна данъчна основа за облагане – 1 852,19 лева.

С оспорения РА, изменен с Решение № 307/14.01.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, е определен същия размер на дължимия корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година, поради което в тази част РА е правилен и законосъобразен.

За д.п.2017 година:

-        Отчетени счетоводни приходи – 856 703,25 лева;

-                  Неотчетени приходи от отписани задължения по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО – 34 900,00 лева;

-                  Неотчетени приходи от продажби на стоки, установени при извършена съпоставка на декларираните счетоводни данни и данните от складовата програма на ревизираното лице – 152 935,89 лева;

-                  Общо приходи – 1 044 539,14 лева;

-                  Отчетени счетоводни разходи – 846 904,60 лева;

-                  Неотчетени разходи, представляващи балансовата стойност на продадените стоки, установени при извършена съпоставка на декларираните счетоводни данни и данните от складовата програма на ревизираното лице – 87 381,96 лева;

-                  Общо разходи – 934 286,56 лева;

-                  Формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. – 110 252,58 лева;

Установената в случая данъчна основа е по-голяма в сравнение с тази, приета от органите по приходите, респ. би довела до определяне на задължения за корпоративен данък по ЗКПО в по-висок размер. С оглед на което, съдът, съобразявайки въведената в чл. 160, ал. 5 от ДОПК забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, намира, че процесният РА в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. и са начислени съответните лихви, следва да бъде потвърден.

 

III.           Относно установените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС:

Във връзка с констатациите за неотчетени приходи от продажби с РА са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г., д.п.м.12.2018 г. и д.п.м.01.1019 година. Както бе отбелязано по-горе, в частта по ЗКПО /т. II.2 от настоящото изложение/, установеният от експертизата нетен размер на неотчетените приходи от продажби на стоки за 2017 година е 152 935,89 лева. Същият се възприема от съда по изложените в частта по ЗКПО мотиви, които не следва да бъдат преповтаряни. С оглед горното настоящата съдебна инстанция кредитира с доверие изготвеното допълнително задължение по ССЕ и в частта относно определените размери на неотчетените приходи от продажби за 2018 г. и за периода 01.01.2019 г. 31.01.2019 година. За определянето на средната търговска надценка, която следва да се начисли върху отчетната стойност на неотчетените приходи от продажби /определена като разлика между данните за извършените продажби по счетоводни данни и по данни от складовата програма на ревизирания данъчен субект/, вещото лице И. е подходила по идентичен начин, както при определянето на надценката за д.п.2017 година, коментиран от съда в частта по ЗКПО. Тази надценка правилно е определена съобразно надценките, прилагани от други търговци, осъществяващи сходна дейност по продажба на идентични стоки и реализиращи обороти, близки до тези на жалбоподателя. Ето защо, съдът намира експертното заключение за обосновано и възприема изложените в него констатации.

Следва да бъде отбелязано, че определеният с РА ДДС върху данъчна основа, формирана като към отчетната стойност на неотчетените продажби на стоки е приложен коефициент за търговска надценка, правилно е начислен в последния данъчен период, предвид обстоятелството, че стоките не са налични в края на 2017 година, респ. на 2018 година, което е и най-благоприятно за ревизираното лице предвид следващите се акцесорни задължения за лихви.

Определената по гореописания метод от вещото лице средна търговска надценка при реализация на стоките за 2017 година е в размер на 75,02 %, за 2018 година е в размер на 74,61 %, а за 2019 г. – в размер на 67,06 %. Съответно нетният размер на неотчетените приходи от продажби на стоки е в размер на 152 935,89 лева за 2017 година, в размер на 96 521,77 лева за 2018 година и в размер на 291 424,44 лева за месец януари 2019 година. Последните са в по-голям размер от определените с РА, което от своя страна би довело до определяне на по-голяма данъчна основа в сравнение с тази, приета от органите по приходите, респ. до определяне на задължения за ДДС по ЗДДС в по-висок размер. С оглед горното, съобразявайки въведената в чл. 160, ал. 5 от ДОПК забрана за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, съдът намира, че процесният РА в частта, с която са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г., за д.п.м.12.2018 г. и за д.п.м.01.2019 г. и са начислени съответните лихви, следва да бъде потвърден.

Предвид изложените съображения съдът намира за законосъобразно установени с ревизионния акт, в обжалваната част, задълженията на ревизираното лице за корпоративен данък по ЗКПО и за ДДС по ЗДДС за процесните данъчни периоди. Жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена изцяло, като на ответната страна, предвид изхода на спора, своевременно направеното искане и осъществената защита, на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и  изречение трето от ДОПК следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения върху обжалвания материален интерес /110 832,24 лева/ в размер на 3 638,32 лева, които жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати.

 

Воден от горното, съдът

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ТОБИЗ 91“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Тополи, ул. „Овчага“ № 48, срещу Ревизионен акт № Р-03000319001367-091-001/28.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден, респ. изменен, с Решение № 307/14.01.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на „ТОБИЗ 91“ ООД са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017 г. в размер на 23 981,01 лева – главница, и 4 343,57 лева – лихви, за д.п.м.12.2018 г. в размер на 15 929,19 лева – главница, и 1 270,01 лева – лихви, и за д.п.м.01.2019 г. в размер на 50 427,95 лева – главница, и 3 586,27 лева – лихви, и допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 852,19 лева – главница, и 484,18 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 7 722,22 лева – главница, и 1 235,65 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА „ТОБИЗ 91“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Тополи, ул. „Овчага“ № 48, да заплати в полза на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата от 3 638,32 лева /три хиляди шестстотин тридесет и осем лева и тридесет и две стотинки/, представляваща разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.

 

 

СЪДИЯ: