Решение по дело №430/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.156 и следв. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Баджо 2019“ ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ***, представляван от управителя А.М., чрез адв. И.С., против Ревизионен акт № Р-16001622001932-091-001 от 07.11.2022 г., издаден от И.К.К., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и Е.К.С., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 20 от 23.01.2023 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за допълнително установени задължения, както следва: - ДДС за периода 18.10.2019 г. – 31.03.2022 г. в размер на 18 63.78 лв. и лихви – 3 847.66 лв.; - корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 053.52 лв. и лихви – 251.69 лв. и за 2020 г. в размер на 4 460.00 лв. и лихви – 613.30 лв.; - данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 12 906.88 лв. и лихви – 2 672.26 лв.; вноски за ДОО – за осигурители – 18 703.65 лв. и лихви – 3 977.24 лв.; - вноски за ЗО – за осигурители - 7 334.77 лв. и лихви – 1 559.67 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ – за осигурители - в размер на 4 584.15 лв. /общо главница – 67 681.75 лв. и лихви – 13 896.62 лв./

В жалбата се навеждат доводи за неправилност и незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че неправилно органите по приходите са приели, че не са налице реално извършени услуги с получател „ТГТ Лизинг“ ЕООД, предвид факта, че „Баджо 2019“ ЕООД е начислил данъка и е осчетоводил приходи от тези услуги по процесните фактури. С жалбата се счита, че по отношение на командированите работници, следва да се приложи чл.122 ал.1 от Кодекса на труда КТ/, като излага подробни доводи в тази насока и цитира указание на НАП , както е Регламент (ЕО) № 883/2004 . Жалбоподателят не е съгласен и с констатациите по отношение установените задължения по ЗДДФ, КСО и ЗЗО във връзка с аргументите, изложени относно командироването на работници в друга държава-членка на ЕС.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. С., който поддържа жалбата по съображенията, изложени в нея. Претендира разноски по делото.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител гл. юриск. К., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и моли съда да отхвърли жалбата. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ, в частта за непризнат данъчен кредит.

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622001932-020-001 от 15.04.2022 г. (л.555, т.3), издадена от И.К.К., на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, с обхват задължения на „Баджо 2019“ ЕООД за: - корпоративен данък за периода 25.09.2019 г. – 31.12.2020 г.; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода 25.09.2019 г. – 31.12.2021 г.; - данък върху добавената стойност за периода 18.10.2019 г. – 31.03.2022 г.; ДОО – за осигурители за периода 25.09.2019 г. – 31.12.2021 г.; - вноски за ЗО – за осигурители за периода 25.09.2019 г. – 31.12.2021 г. и ДЗПО-УПФ – за осигурители за периода 25.09.2019 г. – 31.12.2021 г., като е определен срокът за извършване на ревизията - до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 27.04.2022 г. по електронен път (л.558, т.3). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001622001932-020-002 от 07.07.2022 г. (л.313, т.2) на същия орган по приходите, срокът на ревизията е продължен до 26.08.2022 г., като и тази заповед е връчена на РЛ по електронен път на 07.07.2022 г. (л.316, т.2).

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001622001932-092-001/11.10.2022 г. (л.91, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК е депозирано възражение от 24.10.2022 г.(л.82, т.1), въз основа на които, възложилият ревизията и ръководителят на същата са издали Ревизионен акт № Р-16001622001932-091-001 от 07.11.2022 г. (л.64, т.1).

По жалба на „Баджо 2019“ ЕООД е издадено Решение № 20 от 23.01.2023 г. (л.37, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден изцяло в обжалваната част.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: - Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.4, т.1), Заповед № РД-09-719813.05.2022 г. (л.8, т.1), Заповед № РД-09-2438/13.12.2019 г. (л.11, т.1), Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.19, т.1) и Заповед № РД-09-2515/29.11.2021 г. (л.22, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

По административната преписка е приложен и оптичен носител – CD, съдържащ всички актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация. Не се констатират нарушение на административнопроизводствените правила, но дори и това да е така, съдът не може да отмени оспореният акт само на това основание, а съгласно чл.160 от ДОПК дължи произнасяне по съществото на спора.

От фактическа и правна страна съдът намира за установено следното:

Посочените по-горе задължения са определени за следните периоди: - за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения: - дт 01.11.2019 г. до 31.12.2019 г., от 01.02.2020 г. до 31.03.2020 г., от 01.06.2020 г. до 30.06.2020 г., от 01.08.2020 г. до 31.12.2020 г. и от 01.02.2021 г. до 30.06.2021 г.; - за вноски за ДОО, здравно осигуряване и ДЗПО-УПФ , като осигурител: - от 01.10.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.01.2020 г. до 29.02.2020 г., от 01.05.2020 г. до 31.05.2020 г., от 01.07.2020 г. до 30.11.2020 г. и от 01.01.2021 г. до 31.05.2021 г.

                              I.            По Закона за корпоративното подоходно облагане.

Предмет на обжалване са допълнително установени корпоративен данък и

лихви, в резултат на извършено увеличение на финансовия счетоводен резултат на дружеството по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО за 2020 г. в размер на 40 850.00 лв. Посочената сума представлява непризнати за данъчни цели разходи, отразени по с/ка 602 – Разходи за външни услуги (СМР на обект, находящ се в гр. Карлсруе, Германия – грундиране, полагане на мрежа, гипсова мазилка, черна мазилка и др.) въз основа на фактури, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД, подробно описани в РД на стр.24-25 от РД (л.103, т.1) на сочената по-горе обща стойност. Сметка 602 – Разходи за външни услуги е приключена със сметка 611 – Разходи за основна дейност, приключена със сметка 124 – Печалби и загуби от текущата година, като по този начин е намален счетоводния финансов резултат за 2020 г. със стойността на фактурите, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД – 40 850.00 лв. Приложените към фактурите фискални бонове са издадени от ЕКАФП с ИН на ***, ИН на ***. ЕКАФП не е регистриран в НАП.

Относно доставките от „ТГТ Лизинг“ ЕООД от РЛ са изискани документи и писмени обяснения, подробно описани в РД. С вх. № РД-20-3416/11.05.2022 г. (л.391, т.2) са представени копия на фактури, копия на фискални бонове за плащанията към тях, договор, сключен с „ТГТ Лизинг“ ЕООД и писмени обяснения. Според договора от 06.07.2020 г. (л.527, т.2), изпълнителят „ТГТ Лизинг“ ЕООД се задължава срещу заплащане да извърши текущ ремонт на обект, находящ се в Германия, гр. Карлсруе, като дейността следва да се извърши съгласно количествено-стойностна сметка, Приложение № 1 към договора. Окончателното изпълнение на договора се удостоверява с приемо-предавателен протокол, подписан от двете страни или упълномощени от тях лица. Изпълнителят се задължава също така, при извършване на СМР да спазва изискванията на нормите за безопасност и охрана на труда; преди и по време на строителните и монтажните работи да извършва всички изисквани инструктажи на работниците си, ангажирани с тези дейности, както и други конкретни

и специфични изисквания за извършване на СМР.

От РЛ са изискани количествено-стойностна сметка, Приложение № 1 към договора от 06.07.2020 г., приемо-предавателен протокол за окончателно приемане на СМР. С писмо вх. № РД-20-4670/15.07.2022 г. „Баджо 2019“ ЕООД (л.298, т.2) посочва договора от 06.07.2020 г. и представя приемо-предавателни протоколи, като сочи, че няма други документи.

В хода на ПУФО и в хода на настоящата ревизия на „ТГТ Лизинг“ ЕООД са извършени насрещни проверки, при които е установено, че на посочените от него адреси не е открит представляващ дружеството или негов представител; дружеството е регистрирано по ЗДДС на 08.08.20102 г. и дерегистрирано по ЗДДС, на основание чл.176 от с. з. по инициатива на НАП, на 10.05.2021 г. Предприети са всички действия по реда на ДОПК на това дружество да бъдат връчени ИПДПОЗЛ, и при липсата на открит представител, са връчени по реда на чл.32 от ДОПК. В указания от органите по приходите срок, от страна на „ТГТ Лизинг“ ЕООД не са представени изискани документи и писмени обяснения.

При извършена проверка в ИМ на НАП е установено още, че: - фактурите, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД на „Баджо 2019“ ЕООД не са включени в дневниците за продажби на дружеството; - за 2020 г. от „ТГТ Лизинг“ ЕООД не е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО; - на 30.03.2012 г. от „Даяни 2010“ ЕООД, с ЕИК *********, е регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП с ИН на ФУ DТ350974, ИН на ФП № 2350974, на адрес: с. Елешница, кв. Минно селище – офис, тип на обекта – питейно заведение, наименование на обекта – кафе-аперитив; ЕКАФП е дерегистриран на 27.01.2016 г; съгласно справка за актуалното състояние на всички трудови договори, от „ТГТ Лизинг“ ЕООД не са подадени уведомления за сключени трудови договори; - не са подадени декларации обр.1 – данни за осигуреното лице, и обр.6 – данни за дължими вноски и данък по чл.42 от ЗДДФЛ; - съгласно справка за превозните средства – данни от КАТ, за периода до 31.12.2020 г. на 09.08.2012 г., от дружеството е регистриран лек автомобил „Форд Галакси“ с рег. № Е 26 34 КК.

Наред с това, от органите на приходната администрация са изискани документи и обяснения и от трети лица, документирани са по надлежния ред справки и служебни проверки в ИМ на НАП (л.191, т.1), присъединени са документи и други доказателства (л.352, т.2) и др. В РД са анализирани обстойно установените при ревизията факти и обстоятелства, свързани със счетоводните разходи, обсъдени са събраните доказателства, като е формиран извод, е в хода на ревизионното производство не са представени изисканите доказателства за реално извършена доставка от доставчика и от РЛ; не са представени доказателства и за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на сделките; приложените към фактурите фискални бонове са издадени от ЕКАФП с ИН на ***, ИН на ***, който не е регистриран в НАП.

Прието е, че в случая, реквизитите във фактурите не отразяват вярно реално извършена стопанска операция и липсват доказателства за ползвани услуги точно от посочения контрагент и за заплащането им. Прието е, че отразените разходи по с/ка 602 не следва да се признаят за данъчни цели по реда на чл.26 т.2 във връзка с чл.10 ал.1 и чл.16 ал.1 и ал.2 т.4 от ЗКПО, като счетоводният финансов резултат за ревизираната година следва да бъде увеличен със стойността по фактурите, а именно: - 40 850.00 лв., което е и сторено с ревизионния акт.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е изложил подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, анализирал е събраните в хода на ревизията доказателства и писмени обяснения и е формирал крайния си извод, че реквизитите във фактурите не отразяват реално извършена стопанска операция, което обстоятелство е регламентирано в чл.9 от ЗСч, както и, че липсват доказателства за реално извършени доставка на процесната услуга – СМР, което налага и извода, че правилно органите на данъчната администрация са приложили разпоредбите на чл.16 ал.1 и ал.2 т.4 от ЗКПО.

В съдебно заседание на 07.11.2023 г. е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ (л.600, т.3), за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички приложени по делото документи. Така вещото лице е констатирало, че всички фактури, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД са отразени в счетоводството на жалбоподателя, като освен, че фактурите са представени в табличен вид в заключението, описани са и сметките, по които са осчетоводени фактури. Констатирано е и, че фактурите са платени в брой и към всяка фактура има наличен фискален бон, както и че за 2020 г. жалбоподателят е отразил приходи в размер на 421 970.57 лв. и в таблица са представени данни от които клиенти са те. Поради факта, че експертът не е установил контакт с представляващ „ТГТ Лизинг“ ЕООД, последният не може да даде информация дали процесните фактури са отразени в счетоводството на това дружество. Според наличните документи по делото, вещото лице е констатирало, че обемът на извършените СМР отговаря на представените протоколи за приемането им.

В съдебно заседание на 18.05.2023 г. като свидетел е разпитано лицето Е.Х.Б., от чиито показания се установява, че майката на съпругата му е управител на „Баджо 2019“ ЕООД, а той самият работи в тази фирма, като се занимава със строителни работи – фаянс, гипсокартон, шпакловка. Сочи, че „ТГТ Лизинг“ ЕООД е издавал веднъж в Германия, за довършителни работи, по който повод и са сключили договора с „Баджо 2019“ ЕООД, които да направят шпакловката, мазилка, гипсокартон, боя. Работели по 3-4 седмици в Германия и имали само задължения за труд – собственикът купувал материали, а „ТГТ Лизинг“ ЕООД извършвали услугата. „Баджо 2019“ ЕООД имал 5-6 работника, а при големи обекти – наемали допълнително.

Органите по приходите са установили допълнителен корпоративен данък и за 2019 г. в резултат на извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, като констатациите са подробно изложени в РД, като за целта са съставени и таблици (стр.22 от РД, л.101-гръб, т.1), в които е направено сравнение между декларираното от ЗЛ и установеното при ревизията. В резултат на този сравнителен анализ е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат, както следва: - в посока увеличение – на основание чл.26 т.2 от ЗКПО - с 6 420.66 лв. – разходи за командировки, които не са документално обосновани; на основание чл.67 от ЗКПО за 2019 и 2020 г., съответно, с 4 166.67 лв. и 5 000.00 лв. – непризнати за данъчни цели разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, и в намаление на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО за 2019 и 2020 г., съответно, с 52.08 лв. и 1 250.00лв., полагащи се данъчни амортизации за установените данъчни аморитизируеми активи.

По основателността на жалбата в частта по ЗКПО.

След разглеждане на доказателствата по преписката следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл.10 ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл.26 т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях, на основание чл.23 ал.2 т.1 от същия закон, следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл.4 ал.1 т.5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално, според правната им форма.

От своя страна, чл.16 ал.1 от ЗКПО указва, че, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане, а ал.2 т.4 на същия текст посочва, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

Предвид направените установявания: - липса на придружаващи издадените фактури от доставчика „ТГТ Лизинг“ ЕООД документи; наличие на фискални бонове от нерегистрирано в НАП ЕКАФП; липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост, се налага единственият възможен извод, че процесните СМР не са действително осъществени. В издадените първични счетоводни документи са записани стопански операции, за която не се доказа да са извършени от посочения във фактурите доставчик. По този начин първичният счетоводен документ не отразяват вярно стопанска операция. Каза се по-горе, според чл.26 т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Както се посочи също така, по делото не са представени никакви доказателства за фактическо осъществяване на доставките, съответно не са оборени изводите на приходната администрация, нито са предприети конкретни действия от страна на жалбоподателя с цел доказване на реалността на доставката.

След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално извършени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели, поради което и, правилно органите на приходите са коригирали декларирания от дружеството финансов резултат за 2020 г. със сумата от 40 850.00 лв. в посока увеличение и в резултат на това, са установили допълнителен корпоративен данък с лихви за закъснение.

На следващо място, по отношение на увеличението на счетоводния със сумата от 6 420.66 лв. – разходи за командировки, които не са документално обосновани, важат същите нормативни разпоредби, посочени по-горе.

На следващо място, установено е при ревизията, че придобитото на 20.12.2019 г. офис обзавеждане на стойност 4 166.67 лв., осчетоводено като текущ разход за дейността, представлява данъчен дълготраен материален актив по смисъла на чл.50 от ЗКПО, поради факта, че отговаря на изискванията за амортизируем материален актив съгласно НСС и стойността му надвишава 700.00 лв.

Съгласно легалната дефиниция, дадена в чл.50 от ЗКПО, данъчни дълго-трайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Даден актив следва да се признае като материален дълготраен актив при изпълнение на изискванията на т. 3.1 СС № 16, а именно когато: а) отговаря на определението за дълготраен

материален актив; б) стоиността на актива може надеждно да се изчисли; в) предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива.

От своя страна, чл.67 от ЗКПО регламентира, че счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително, последващите разходи, не се признават за данъчни цели, поради което и, на това основание при ревизията е увеличен счетоводния финансов резултат.

По отношение намалението на счетоводния финансов резултат за 2019 и 2020 г. с размера на полагащите се данъчни амортизации, следва да се посочи, че според чл.58 ал.1 от ЗКПО, начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. Т. е. този дълготраен материален актив – офис обзавеждане на стойност 4 166.67 лв. е следвало да бъде заведен като такъв през м.12.2019 г., поради което, правилно и законосъобразно е намален счетоводният финансов резултат за процесните две години с посочения по-горе размер.

Впрочем, следва да се посочи, че конкретни възражения в тази насока не се излагат от жалбоподателя.

С оглед изложеното, съдът намира РА в частта за така определените допълнително задължения за корпоративен данък за 2019 и 2020 г. за правилен и законосъобразен.

                           II.            По Закона за данък добавена стойност.

Ревизията обхваща периода от 18.10.2019 г. до 31.03.2022 г.

1.  

1. Относно непризнат данъчен кредит.

На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по 5 бр. фактури с издател „ТГТ Лизинг“ ЕООД на стойност 40 850.00 лв. и ДДС 8 170.00 лв. Във фактурите е посочен предмет на доставка СМР в обект в Германия с адрес Карлсруе, ***.

При извършена насрещна проверка на горепосочения доставчик, резултатите от която са обективирани в Протокол № П-1600162209923-141-001/15.07.2022 г. (л.340, т.2), не са представени изисканите доказателства за наличие на ресурса обезпеченост за извършване на доставките, фактурирани на „Баджо 2019“ ЕООД. Искането е връчено по реда на чл.32 от ДОПК.

При извършени проверки в ИМ на НАП е констатирано, че доставчикът не е подал данни за назначени лица на трудови договори, както и че процесните фактури не са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС и не е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2020 г. Дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС на 10.05.2020 г. при установени обстоятелства по чл.176 т.1 и т.4 от ЗДДС, е приложените към фактурите фискални бонове са издадени от нерегистриран н НАП ЕКАФП.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е приел, че действително, от страна на „ТГТ Лизинг“ ЕООД не са представени доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност - хронологични и аналитични разпечатки на сметки, отчитащи материали, активи, персонал и др. доказателства за ресурсна обезпеченост за извършването на фактурираните СМР към „Баджо 2019“ ЕООД. Като е изложил подробно нормативната уредба, регламентираща този вид финансови отношения, посочил е национална и европейска практика, и като е отчел, че фактурите са частни писмени документи и относно отразените в тях стопански операции, е отбелязал, че в тежест на ползващия се от правата по тези документи, е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени.

По отношение на констатациите относно реалността на доставката на услуга – СМР, ССчЕ е дала своето заключение, което се изложи в детайли по-горе в настоящото изложение в частта по ЗКПО, и, повтарянето на изводите на експерта в тази насока е излишно. Така или иначе, безспорно е установено, че дружеството-доставчик не е открито, за да се извърши проверка в счетоводството му и да се установи дали действително има заведени стопански операции с предмет СМР в Германия. Всъщност, по този начин експертизата потвърждава изводите на ревизиращия екип за липса на годни доказателства, които да удостоверят реалното извършване на услугата – СМР.

По основателността на жалбата относно непризнат данъчен кредит в размер на 8 170.00 лв.

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, издадени са фискални бонове, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за въз­ник­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че, за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и, от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката на услуга са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ., фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

По отношение на доставките от „ТГТ Лизинг“ ЕООД , на първо място, следва да се има предвид какво е облагаема доставка. Съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Видно от съдържанието на приложените фактури (л.370-гръб, т.2; л.371-гръб, т.2; л.378-гръб, т.2 и л.379, т.2), предмет на сделките са различни видове строителни дейности (СМР), т. е. услуги, но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция. Наличен е писмен договор за извършване на строителните дейности, както и приемо-предавателни протоколи към фактурите. Липсват обаче всички останали документи – протокол за окончателното приемане на работата, така, както е заложено в договора; липсват книги за инструктаж на работниците, както и застраховки, които обстоятелства също са заложени в договора от 06.07.2020 г. Това означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като такива липсват. В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – СМР/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и, не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

На следващо място, наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи от кого точно са извършени конкретните видове дейности.

Задължителното съдържание на данъчните фактури, каза се, е посочено в разпоредбата на чл.114 от ЗДДС, като в ал.1 са посочени задължителните реквизити по доставката. При това положение, съдът намира, че правилно органът по приходите е приел, че фактурите не отговарят на законовите изисквания, тъй като не посочват конкретните видове строителни работи.

Ето защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури, издадени от доставчика „ТГТ Лизинг“ ЕООД, не обосновава несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени именно от този доставчици, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи.

При това положение съдът намира, че съдържанието на цитираните фактури не позволява да се определи нито конкретния вид на доставката, нито количеството на стоката, от което следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл.114 от ЗДДС. Съдържанието на тези фактури не отговаря и на изискването на чл.226 т.6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл.114 ал.1 т.9 ЗДДС - в описанието им не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, което е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи, които, каза се по-горе са само поетапни, а липсва окончателен приемо-предавателен протокол, така, както изисква договорът от 06.07.2020 г.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните строителни дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да се предоставяни каквито и да е материали за процесните, твърдени във фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя беше да докаже къде са извършени услугите – обект, адрес; къде е станало предаването им – обект, адрес, кои лица са участвали в извършването на доставките, има ли подизпълнители и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ.

Тук отново следва да се отбележи, че, когато лицето претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

Необходимо да се отбележи, че ППП е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на фактурата. От своя страна, протоколът за извършени работи, независимо в коя област са, е документ, с който се документират извършени дейности на всеки етап от всяка една зададена поръчка/услуга. Реквизитите не са нормативно регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише еднозначно.

В случая, се каза, че такива междинни протоколи са налице. Липсва обаче кадрови ресурс за изпълнение на процесните строителни дейности. Каза се, като персонал, дружеството „ТГТ Лизинг“ ЕООД не разполага с лица, наети по трудов договор, няма и наети по извънтрудови правоотношения, което, предвид посоченото по-горе относно договора за изработка, налага извода, че „ТГТ Лизинг“ ЕООД няма как да е извършило обследваните в настоящото производство доставки на строителни услуги. Този факт остана недоказан, а всъщност това е и най-важното нещо при този вид договори.

На следващо място, безспорно е установено, че придружаващите фактурите фискални бонове са издадени от нерегистриран ЕКАФП. Отделно от това, необходимо е да се отбележи още, че липсата на надлежна касова бележка, представлява препятствие за правото на приспадане на данъчен кредит и това е така, тъй като във всички случаи, от съществено значение за данъчното облагане е, първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл.10 ал.1 ЗКПО, респ., липса на документална обоснованост.

В допълнение следва да се посочи, че с чл.3 ал.1 от Наредба № Н-18/2006 г., е въведено задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118 ал.1 от ЗДДС и чл.10 ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава разпоредбата на чл.118 ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2 ал.1 от цитираната наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. От така цитираната норма може да се направи единствено възможният извод, че документ, издаден от фискално устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и за което не е заверено свидетелство за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити визирани в чл.26 ал.1 от същата. В процесния случай, както вече бе казано, прикрепените "фискални бонове" към фактурите, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД“, издадени от ЕКАФП, за който няма никакви данни, не са издадени по законоустановения ред, което е основание да се приеме, че доставките не са реално извършени.

При това положение, придружаващите процесните фактури документи (фискални бонове), не могат да се приемат за фискални касови бележки по смисъла на чл.118 ал.2 от ЗДДС.

В обобщение, по обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

В този смисъл, съдът кредитира заключението на вещото лице по отношение доставките на строителни услуги, извършени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД , макар и да не е извършена цялостна проверка в счетоводството на неговия доставчик, до толкова, доколкото то е коректно и безпристрастно изготвено и отговаря на поставените задачи, но то не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация, напротив според този състав на съда, налице е привидно отразяване на действителността във формалните актове.

Тук е мястото да се отбележи, че съдът не кредитира показанията на свидетеля Б., тъй като същите са изключително общи, не кореспондират със събраните, както в хода на ревизията, така и в настоящото съдебно производство доказателства, а и следва да бъдат възприемани след преценка, съобразно разпоредбата на чл.172 от ГПК, тъй като свидетелят е заинтересовано лице от изхода на спора.

Предвид всичко изложено, следва да се отбележи, че по делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на материална и техническа обезпеченост на доставчика допълва основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки – строителни услуги, правилно и обосновано органите по приходите не са признали правото на приспадане на данъчния кредит по фактурите, издадени от „ТГТ Лизинг“ ЕООД.

В този смисъл, неоснователно е възражението в жалбата, че от представените в хода на ревизията доказателства е установена фактът на реално изпълнение на доставките на строителни услуги, тъй като доставчикът на „Баджо 2019“ ЕООД е начислил данъка и е осчетоводил прихода от тези услуги. Последното впрочем, не е така, с оглед обстоятелството, че „ТГТ Лизинг“ ЕООД не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2020 г.

1.  

2.      Непризнат данъчен кредит на основание чл.71 т.1 от ЗДДС.

С РА не е признат данъчен кредит в размер на 4 601.29 лв., приспаднат от РЛ в периоди: - м.06.2020 г. – 161.55 лв.; м.07.2020 г. – 4 234.80 лв.; м.08.2020 г. – 205.36 лв. по 4 бр. документи на чужд език (л.491 – л.497, т.3), тъй като същите не отговарят на изискванията на сочената по-горе разпоредба.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е установил, че включените в дневниците за покупки и СД по ЗДДС за периодите м.06., м.07. и м.08.2020 г. документи са на немски език, с посочени издатели без идентификационен номер по ДДС, с начислен ДДС със ставки 5% и 16% в евро, с предмет: наем на обзаведен апартамент и услуга вътрешна мазилка (превод с гугъл преводач).

По основателността на жалбата в тази част.

Съгласно чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил.

Съгласно чл.71 т.1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 , в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки и услуги, по които лицето е получател. В съответствие с визираното тълкуване на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за упражняване на правото на приспадане, е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ., вида на услугата, данъкът - посочен на отделен ред и по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В случая, по категоричен начин се установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията на закона. В хода на съдебното производство не се представят нови доказателства, които да оборят констатациите на ревизиращия екип в тази насока, поради съдът намира, че РА в тази част е правилен и законосъобразен.

2.Относно допълнително начислен ДДС.

На основание чл-86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 5 867.49 лв. по фактура № 40/21.01.2021 г. (л.490, т.3), издадена на Irfan Gens на стойност 29 337.45 лв. с включен ДДС – 5 867.49 лв. с предмет на доставка: - вътрешно обзавеждане, боядисване и шпакловка, но документът не е включен в дневника за продажбите и СД по ЗДДС за м.01.2021 г. Посочено е, че съгласно чл.85 от ЗДДС данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактурата.

В резултат, от органите по приходите е начислен ДДС в размер на 5 867.00лв. върху данъчна основа в размер на 29 337.45 лв. на основание чл.86 ал.1 и ал.2 във връзка с чл.6, чл.9 и чл.25 ал.2 от ЗДДС за данъчен период м.01.2021 г.

За да потвърди РА решаващият орган е отбелязал, че при наличните доказателства към преписката и посочените правни основания, органите по приходите правилно са определили тези допълнителни задължения по ЗДДС за м.01.2021 г.

По основателността на жалбата в тази част.

Съгласно чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

Съгласно чл.85 от ЗДДС данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл.112., а съгласно чл.25 ал.2 от с. з., данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.

„Баджо 2019“ ЕООД е издало през м.01.2021 г., но не е включвало в дневника за продажби и СД по ЗДДС фактура № 40/21.01.2021 г. с получател Irfan Gens с предмет на доставка - вътрешно обзавеждане, боядисване и шпакловка на стойност 29 337.45 лв. и ДДС 5 867.49 лв.

Безспорно са налице предпоставките на чл.86 ал.2 от ЗДДС и „Баджо 2019“ ЕООД е следвало да начисли данъка за м.01.2021 г., когато данъкът е станал изискуем. Като не е сторило това, РЛ е нарушило сочената разпоредба, което налага извода за законосъобразност на РА в тази част.

                        III.            По ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО.

В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период предмет на дейност на „Баджо 2019“ ЕООД е „други довършителни дейности на територията на Р България и Р Германия. С целя изясняване на факти и обстоятелства относно данъчното облагане и, съответно, осигуряването на лицата, назначени по трудов договор, при ревизията са предприети множество процесуални действия, подробно описани в РД на стр.2 и следв. от РД (л.91-гръб, т.1), свързани със събиране и обезпечаване на доказателства - на основание чл.37 ал.2 и ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК на РЛ са връчени ИПДПО, с които са изискани всички първични счетоводни документи и регистри, хронологични и аналитични записвания на счетоводните сметки, заведени в дружеството, оборотни ведомости, банкови сметки, договори и други документи; във връзка с изпратените от дружеството работници за извършване на работа в чужбина – държава-членка на ЕС, са изискани удостоверения А1 за периода на пребиваване на лицата в държавата-членка, съгласно изискванията на Регламент (ЕО) № 883/2004 на ЕП; изискани са договори, заповеди за командироване на работниците, документи за изплатени дневни и квартирни пари, отчет за извършената работа за всяко лице за съответния период , документи, удостоверяващи размера на минималната заплата/минималната ставка за разплащане на труда в Германия; на основание чл.37 ал.5 и чл.57 от ДОПК са изпратени искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица; на основание чл.47 от ДОПК са изпратени искания за извършване на действия от други контролни органи (ИА „Главна инспекция по труда“ и до ОД на МВР – Пловдив, сектор „Български документи за самоличност“); с протокол са присъединени доказателства от досието на РЛ, събрани при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства.

При анализа на събраните документи е установено, че през ревизирания период (25.09.2019 г. – 31.12.2021 г.) в дружеството има сключени 9 бр. договори по трудово правоотношение с лица на длъжностите: арматурист, бояджия сгради, зидаро-мазач, работник изолация, общ работник; различен брой лица (между 5 и 9 броя) са командировани на работа в чужбина през различни периоди от време. „Баджо 2019“ ЕООД е извършвало строителни дейности на територията на Германия – строителство на сгради, разрушаване на сгради, на които предстои основен ремонт и подобрения, на немски клиенти. Представени за заповеди за командировка в чужбина, с които работниците са командировани на основание чл.121 ал.1 и ал.3 от КТ и Наредбата за служебни командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ); в заповедите е посочено, че командированите са с право на дневни пари в двоен размер, определени в Приложение 3 от наредбата за командировките; според финансовите отчети от командированите лица и РКО са изплатени по 70 евро – 136.91 лв. дневни пари, като за периода 01.10.2019 г. – 30.11.2019 г. са изплатени и квартирни пари. Командированите работници, длъжността им, съгласно сключените трудови договори и подадени уведомления по чл.62 от КТ, заповедите за командировка, периода на командироване, изплатените командировъчни и договорите с клиенти, по които са командировани работниците, са описани в таблица в РД – стр.80 и следв. (л.130-гръб и следв., т.1). Според ревизиращия екип, приложното пол на Директива 96/71/ЕО на ЕП и Съвета от 16.12.1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги е определено в разпоредбата на чл.1 от нея – прилага се за предприятия, установени в държава-членка, които в рамките на транснационално предлагане на услуги, командироват работници в съответствие с §3 от директивата, на територията на държава-членка. Обхватът на Директива 96/71/ЕО, регламентиран в чл1 §3 от същата, е транспониран изцяло във вътрешното законодателство в чл.121а от КТ и, съответно, в Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяните услуги (НУРКИРСРПУ). Цитирана е разпоредбата на чл.121а ал.1 т.1 от КТ, касаеща командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги, като е отбелязано, че според чл.121а ал.8 от КТ и чл.2 от НУРКИРСРПУ, при командироване на работници и служители в случаите по чл.121а ал.1 т.1 от КТ, работодателят и работникът или служителят, уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването, но от „Баджо 2019“ ЕООД не са с сключени допълнителни споразумения с командированите работници. Освен това е посочено, че съгласно чл.2 от НУРКИРСРПУ, следва да бъде уговорено изменение на съществуващото между тях правоотношение за срока на командироването, а според чл.6 ал.4 от същата наредба, работодателят е длъжен да начислява и изплаща уговореното трудово възнаграждение, но не по-малко от установения размер на основната работна заплата и допълнителни трудови възнаграждения за същата или сходна работа в приемащата държава за целия срок на командироването или изпращането. В тази връзка е констатирано неспазване на данъчното и осигурително законодателства от страна на ревизираното дружество. Според ревизиращите органи: наетите по трудови правоотношения лица са заети лица по чл.4 ал.1 т.1 от КСО, командировани от ревизираното дружество да извършват работа в Германия и попадат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 на ЕП и Съвета: - български граждани, упражняващи трудова дейност като заети лица за един работодател (със седалище в България) на територията на България и Германия; не са издадени удостоверения А1, поради което, приложимото законодателство спрямо тези лица за ревизирания период следва да бъде определено в хода на ревизията. Добавено е, че в случая, командированите са с право на дневни пари в размер на 70 евро, но според чл.215 ал.2 от КТ, при командироване по чл.121а ал.1 т.1, работникът или служителят има право да получи, освен брутното си трудово възнаграждение, още и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл.121а ал.8 от КТ, т. е. не се предвиждат дневни командировъчни пари и изплатените средства не попадат в обхвата на изключението, предвидено в чл.24 ал.2 т.5 б.“б“ от ЗДДФЛ, поради което се третират като част от уговореното трудово възнаграждение на работника. Въпросните допълнително изплатени средства са част от брутното трудово възнаграждение, т. е. представляват доходи от трудова дейност по смисъла на чл.6 ал.2 от КСО, поради което за тях се дължат вноски за социално и здравно осигуряване върху техния пълен размер, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход за осигурените лица, определен със ЗБДОО за съответната година. Ревизиращият екип е определил трудовото възнаграждение на работници и дължим данък върху доходи от трудови и приравнени на тях правоотношения, както и осигурителен доход за определяне на дължимите ЗОВ, като е взел предвид изплатените месечни възнаграждения и допълнителното трудово възнаграждение, изплатено под формата на дневни пари, имащо характер на част от уговореното трудово възнаграждение на работника. Изчисленията за всеки от командированите работници са направени в изготвени таблици – справки – Приложение № 42 към РД. Върху новообразувания облагаем доход по трудови правоотношения са определени задължения помесечно за част от ревизирания период за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, съгласно чл.6 ал.2 и ал.3 от КСО, чл.157 ал.3 от КСО и чл.40 ал.1 т.1 от ЗЗО. Върху определената нова месечна данъчна основа са установени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, съгласно изискванията на чл.42 ал.2 от ЗДДФЛ за част от ревизираните периоди. В РД от органите по приходите са изготвен таблици, в които са обобщени: - дължим и внесен данък върху доходите от трудови правоотношения, дължимите и внесени осигурителни вноски за фондовете на ДОО, ТЗПБ, ДЗПО-УПФ и ЗО; посочен е месечният осигурителен доход, върху който са установени дължимите осигурителни вноски от „Баджо 2019“ ЕООД, месечната данъчна основа и дължимият данък по чл.42 от ЗДДФЛ. След като дължимият данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и допълнително установените осигурителни вноски не са внесени в пълен размер, на основание чл.175 от ДОПК във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ, чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО, е начислена и лихва.

След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и на европейската и национална нормативна уредба, решаващият орган е приел, че правилно от страна на ревизиращия екип е прието, че приложение следва да намери разпоредбата на чл.121а от КТ.

1.      По Закона за данък върху доходите на физическите лица.

По отношение на определените допълнителни задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за ревизираните периоди, ревизиращият екип е приел, че изплатените дневни разходи по финансов отчет към всяка заповед за командироване в чужбина не представляват дневни командировъчни пари и не попадат в обхвата на чл.24 ал.2 т.5 от ЗДДФЛ, което е довело до допълнително установен ДДФЛ. Като са цитирали Наредбата за структурата и организацията на работната заплата, органите по приходите са приели, че така цитираните средства следва да бъдат включени в брутната работна заплата на работниците и служителите. С оглед разпоредбата на чл.121а от КТ и НУРКИРСРПУ, не се предвижда задължение за изплащане на дневни командировъчни пари от работодателя или от предприятието, което осигурява временна работа при командироване в рамките на предоставяна услуга, поради което, на основание чл.2 ал.2 т7 и чл.3 ал.2 т.5 от НУРКИРСРПУ, не следва да се третират по аналог като дневни пари по смисъла на трудовото законодателство. Тези допълнително уговорени средства по НУРКИРСРПУ са част от брутното трудово възнаграждение и от гледна точка на ЗДДФЛ (чл24 ал.2 т.5 б.“б“) допълнителните средства не могат да бъдат определени като дневни пари за целите на данъчното законодателство. От страна на приходната администрация е посочено, че е налице разлика между чл.215 ал.1 и чл.215 ал. от КТ, като в последно сочения текст не фигурират дневни пари.

Посочено е също така, че на основание чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчнозадълженото лице през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по този закон. Отбелязано е, че в чл.10 от ЗДДФЛ са изброени видовете доходи по този закон в зависимост от източниците, а според т.1 – доходи от трудови правоотношения, като е маркирано, че съгласно чл.24 ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал.2, като необлагаеми. Посочен е редът, начинът и сроковете за определяне на дължими данък по ЗДДФЛ и е прието, че установеното плащане на суми на командированите работници под формата на дневни разходи, се включва като част от трудовото им възнаграждение и участва във формирането на облагаемия доход по чл.24 ал.1 от ЗДДФЛ.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е изложил подробно нормативната уредба по данъчното и трудово законодателства, анализирал е събраните в хода на ревизията доказателства и е приел изводите на органите по приходите за правилни и законосъобразни, като в тази връзка е посочил и практика по конкретни дела.

С приетата по делото ССчЕ безспорно се установява, че работниците на „Баджо 2019“ ЕООД са командировани в Германия на основание чл.121 ал.1 и ал.3 от КТ и в нито една заповед не е посочена разпоредбата на чл.121а от с. к. Експертът е представил в табличен вид по години: всички заповеди за командировка; осчетоводените разходи за командироване и финансовите отчети за командировка, като е посочил, че във финансовите отчети на се виждат осчетоводените суми за квартирни разходи, тъй като са осчетоводени като разход на база фактура от доставчика, а не по финансов отчет. От аналитичните регистри експертизата е установила, че начислените суми за командировъчни разходи са били изплатени в брой. Констатирано е също така, с изключение на един служител, всички останали са командировани за срок под 30 дни.

По основателността на жалбата в частта по ЗДДФЛ.

Несъмнено, в случая, през 2020 и 2021 год. ревизираното дружество е командировало работници в рамките на предоставяне на услуги на ползватели на територията на държава членка на ЕС - в случая ФР Германия. Безспорно е установено, че работниците са командировани при условията на чл.121 ал.1 и ал.3 от КТ и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина /ДВ бр. 50/2004 г./ и по този повод в заповедите за командироване са им определени дневни пари в двоен размер, определен в Приложение 3 от Наредбата за комнадировките. В конкретния случай обаче, приложима е Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /ДВ бр. 2/2017 год./, издадена на основание чл.121а ал.8 от КТ, тъй като се касае до предоставяне на услуга на ползвател на територията на държава-членка на ЕС. При това положение приложимата разпоредба, въз основа на която следва да бъдат командировани работниците на „Баджо 2019“ ЕООД за извършване на строителни услуги – СМР, следва да бъде чл.121а ал.1 т.1 от КТ, която указва, че командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато български работодател командирова работник или служител на територията на друга държава – членка на Европейския съюз, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите и в предприятие от същата група предприятия. Т. е. соченият текст изключва изцяло възможността за приложението на чл.121 ал.1 и ал.3 от КТ. Или иначе казано, неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока, че периодът на командироване в Германия е по-малък от 30 дни и поради това следва да бъдат командировани на основание чл.121 ал.1 и ал.3 от КТ.

От описаните в РД писмени обяснения на работниците, дадени в хода на ревизията във връзка с връчени ИПДПОЗЛ се установява, че всички са имали трудови договори, заповеди за командировка и са представили финансови отчети за разходването на средствата, отпуснати със заповедта за дневни пари, които са приложени към РД. От така дадените обяснения и представени документи във връзка с командироването на работниците в Германия, всеки един от тях е подписал единствено трудов договор и е получавал трудово възнаграждение от работодателя си, в случая ревизираното дружество. Т. е. не е спорно по делото, че по отношение на командированите лица не са издадени Удостоверения А1, поради което за тях е приложимо българското осигурително законодателство.

По своята правна природа тези суми описани като дневни командировъчни пари, не представляват „дневни командировъчни пари“ . Това е така, тъй като по отношение на дневните пари следва да се има предвид, че в чл.121а от КТ и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /НУРКИРСРПУ/ в приложимата им редакция, не се използва терминът дневни командировъчни пари. Също така, няма изрично регламентирано задължение работодателят да изплаща дневни пари на командирования или изпратения работник или служител по правилата на чл.121а от КТ. Едва с новия чл.5а от НУРКИРСРПУ /ДВ бр. 6/2021 год. са предвидени дневни пари, определени в приемащата държава и то, в случая, когато работникът изпълнява част от работата си извън населеното място, на което първоначално е командирован.

Съгласно чл.2 ал.1 от НУРКИРСРПУ (действаща разпоредба, ДВ, бр.2 от 2017 г.) при командироване на работници или служители в случаите по чл.121а ал.1 т.1 КТ работодателят и работникът или служителят уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването.

На основание чл.2 ал.2 т.7 или чл.3 ал.2 т.5 от НУРКИРСРПУ страните по трудовото правоотношение при командироване или изпращане на работник или служител в рамките на предоставянето на услуги могат да договарят и други финансови условия, напр.: пари за изхранване, бонуси за командироване и други.

От цитираните разпоредби е видно, че в КТ и в НУРКИРСРПУ не се предвижда задължение за изплащане на дневни командировъчни пари от работодателя или предприятието, което осигурява временна работа при командироване в рамките на предоставяне на услуги. В тази връзка, допълнително договорените средства по чл.2 ал.2 т.7 или по чл.3 ал.2 т.5 от НУРКИРСРПУ не следва да се третират по аналог като дневни пари по смисъла на трудовото законодателство.

Допълнителен аргумент в тази насока е липсата на нормативен акт, който да определя, както дневните пари по принцип, така и размера на дневните командировъчни пари при режима на командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл.121а от КТ, за разлика от командироването в чужбина по чл.121 от КТ, което е извършено с Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина. Следва да се обърне внимание, че чл.215 ал.1 от КТ изрично регламентира правото на получаване на „пътни, дневни и квартирни пари“, за разлика от чл.215 ал.2 от КТ, в който не фигурират „дневни пари“.

Съдът счита, че с командировъчните заповеди по същество между РЛ и командирования работник допълнително са договорени финансови средства, които по своята същност представляват допълнителни трудови възнаграждения, възможността за предоставяне на които, е уредена в чл.6 ал.1 т.2 във връзка с чл.13 ал.1 т.4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ) /ДВ бр. 9/2007 г./. Същите представляват доход по чл.24 ал.1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (вж. и Решение № 2244 от 12.02.2020 год. по адм.д. № 11579/2019 год. на ВАС – Първо отделение), поради което подлежат и на облагане и в тази връзка на дружеството са определени допълнителни задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения.

2.      По КСО и ЗЗО.

Във връзка с допълнително определените задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, органите по приходите са приели, че за лицата, наети по трудови правоотношения в „Баджо 2019“ ЕООД и командировани в Германия е приложимо българското законодателство, на основание чл.13 §1 б.“а“ от Регламент (ЕО) №883/2004. Посочено е, че съгласно правилата на Общността по отношение на работниците и служителите, които упражняват трудова дейност на територията на две или повече държави-членки на ЕС, държава-членка по Споразумението за европейското икономическо пространство или Конфедерация Швейцария следва да се прилагат регламентите за координация на системата за социална сигурност на ЕП и Съвета – Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009 за неговото прилагане. Посочено е също така, че правилата имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите-членки по отношение на това, къде трябва да бъде осигурено едно лице. При наличие на трансгранична ситуация, основният принцип на координационните регламенти е определяне на приложимото право, според което, лицата, попадащи в обхвата им, са подчинени на законодателството за социална осигуреност само на една държава-членка.

Въз основа на тези специални правила, залегнали в регламента, като приложимо право по отношение на работниците на „Баджо 2019“ ЕООД, командировани в Германия, е прието, че следва да бъде българското осигурително законодателство, т. е. приложение следва да намери разпоредбата на чл.13 §1 б.“а“ от Регламент (ЕО) №883/2004 г.

Това е така, тъй като командированите работници и служители са назначени по трудово правоотношение в „Баджо 2019“ ЕООД, чието седалище и място на стопанска дейност е в България и подлежат на осигуряване по смисъла на чл.4 ал.2 т.2 от КСО и съгласно координационните регламенти се разглеждат като заети лица.

Прието е, че тези лица осъществяват последователно в полза на ревизираното дружество, установено на територията на България възложени строителни дейности на обекти в двете държави-членки и по смисъла на чл.14 §5 от Регламент (ЕО) № 987/2009 , са лица, които обичайно осъществяват дейност като заети лица в две или повече държави-членки. Като са използвани насочващите критерии в чл.14 §8 на прилагащия регламент, е установено, че значителна част от дейността лицата упражняват в България, която е определена като държава по пребиваване, въз основа на центъра на интересите на заетите лица – чл.11 на Регламент (ЕО) № 987/2009.

В РД е отбелязано, че с оглед разпоредбата на чл.5 ал.1 от КСО, „Баджо 2019“ ЕООД, като осигурител, е длъжен да внася осигурителни вноски за други лица. Съгласно ал.4 на същия текст, дружеството е длъжно да представя периодично в НАП данни за осигурителния доход, дните в осигуряване, облагаемият доход по ЗДДФЛ, размерът на ЗОВ за съответните фондове, поотделно за всяко едно лице, подлежащо на осигуряване и декларация за дължимите суми за ДОО, ДЗПО-УПФ, ЗО, фонд „ГВРС“ и данък по ЗДДФЛ. В КСО и ЗЗО са определени начинът, редът и сроковете за внасяне на съответните вноски.

В РД се посочва, че осигурителният доход е месечен доход и е основата, върху която се начисляват и внасят осигурителните вноски, а на основание чл.6 ал.2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за работниците и служителите се дължат върху начислените и неизплатени брутни месечни възнаграждения или неначислени месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната година, с който се определят минималният месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и максималният месечен осигурителен доход за годината.

Горният анализ на правната уредба, съотнесен към събраните в хода на ревизията доказателства, е обосновал извода на ревизиращия екип, че при режима на командироване в рамките на предоставяне на услуги, договорените допълнително дневни пари, представляват доход от трудова дейност по смисъла на чл.6 ал.2 от КСО и при липсата на установен праг, под който не се внасят осигурителни вноски, върху въпросните финансови средства се дължат осигурителни вноски по КСО и ЗЗО върху техния пълен размер, но не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, поради което и, ревизиращият екип е определил допълнителни задължения за „Баджо 2019“ ЕООД, като осигурител.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е посочил, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на осигурителния доход, върху който се дължат осигурителните вноски, е правилен, предвид установените в ревизията факти и обстоятелства и действащото, относимо към ревизирания период законодателство. Отбелязал е, че новият размер на осигурителния доход на работниците, командировани в Германия в рамките на предоставяне на услуги, е определен като към брутното месечно възнаграждение е добавено уговореното възнаграждение за дневни пари, при спазване на разпоредбите на чл.6 ал.2 т.1 от КСО за ограничаване до максималния месечен осигурителен доход за съответната година, поради което и, правилно ревизиращият екип е начислил допълнителни задължения за ЗОВ на „Баджо 2019“ ЕООД, като осигурител.

По основателността на жалбата в тази част.

Съгласно чл.12 §1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава–членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея, и което е командировано от този работодател в друга държава–членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава–членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца, и че не е изпратено да замества друго командировано лице.

Работодател, установен в България, който изпраща заети лица, за да работят на територията на друга държава- членка, е задължен да уведоми за ситуацията компетентната териториална дирекция на НАП (основание чл.15 §1 от Регламент (ЕО) № 987/2009). Уведомлението се извършва с подаване на формуляр по образец (Окд-236). При получено уведомление в предвидените по този параграф случаи, институцията, при наличие на основание, издава удостоверението, посочено в чл.19 §2 от регламента по прилагане (А 1 - Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя). Ако не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл.12 §1 от Регламент (ЕО) № 883/2004, спрямо лицата се прилага основното правило - законодателството на държавата–членка, на чиято територия се полага труда ("lex loci laboris"). Обосновани са аргументите на ответника, че работодателят не е уведомил компетентната териториална дирекция на НАП, съгласно чл.15 § 1 от Регламент (ЕО) № 987/2009 като основание за приложение на българското законодателството.

Правната регламентация на осигурителния доход и осигурителните вноски за лица, командировани в друга държава-членка на Европейския съюз, в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или в Конфедерация Швейцария, е въведена с разпоредбата на чл.6а ал.1 от КСО, като тази разпоредба е съобразена със законодателството на ЕС, и обвързва определянето на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване с разпоредбите на Директива 96/71/ЕО по отношение на лица, които са командировани на територията на други държави- членки.

На основание чл.6а ал.1 от КСО, осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани или изпратени по реда на чл.121а ал.1 т.1 и ал.2 т.1 от Кодекса на труда и по смисъла на чл.12 §1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. за координация на системите за социална сигурност, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава, а за работниците и служителите, командировани или изпратени в държава, в която не са определени минимални ставки на заплащане – минималния осигурителен доход по чл.6 ал.2 т.3 и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл.6 ал.2 т.1. Осигурителните вноски се дължат в сроковете, съгласно чл.7 ал.1 от КСО - до 25-то число на месеца, следващ месеца на полагане на труда, като за невнесените в срок осигурителни вноски се дължат лихви на основание чл.113 ал.1 от КСО.

Съгласно разпоредбите на чл.40 ал.1 б."в" от ЗЗО осигурителните вноски за здравно осигуряване се внасят едновременно с осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване. За несвоевременно внасяне на дължимите здравни вноски на основание чл.107 от ЗЗО във връзка с чл. 113 от КСО законосъобразно са начислени лихви за просрочие, в посочените размери в РА.

За ревизирания период дружеството е декларирало и внасяло осигурително вноски, съгласно подадени декларации обр. 1 и обр. 6 от Наредбата Н-8/29.12.2005 г. Размерът на декларираният осигурителен доход е определен на база на начислените и изплатени месечни възнаграждения, които включат основното възнаграждение по трудовия договор и допълните възнаграждения за професионален опит, а не са включени допълнителните плащания (дневни пари) във връзка с командироването на служителите на "Баджо 2019"- ЕООД, съгласно издадените заповеди за командировки. Предвид изискването месечният осигурителен доход да не бъде по-малък от минималната ставка за заплащане на труда в приемащата страна – Германия, за всяка една от процесните години са разработени сравнителни таблица по месеци, в които са включени лицата, които са командировани и броя на дните в командировката, като въз основа на тях, са изготвени и таблици за процентното съотношение на отработеното време за дейността на лицата в България и в Германия.

При тези данни, правилно и обосновано са определени задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, за вноски за ДОО, УПФ и за здравно осигуряване за осигурители за ревизираните периоди 2019, 2020 и 2021 г.

Предвид изложеното, съдът намира жалбата за неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден.

При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 7 176.27 (седем хиляди сто седемдесет и шест и 0.27) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, I състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Баджо 2019“ ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ***, представлявано от управителя А.М., против Ревизионен акт № Р-16001622001932-091-001 от 07.11.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 20 от 23.01.2023 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за допълнително установени задължения, както следва: - ДДС за периода 18.10.2019 г. – 31.03.2022 г. в размер на 18 63.78 лв. и лихви – 3 847.66 лв.; - корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 053.52 лв. и лихви – 251.69 лв. и за 2020 г. в размер на 4 460.00 лв. и лихви – 613.30 лв.; - данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 12 906.88 лв. и лихви – 2 672.26 лв.; вноски за ДОО – за осигурители – 18 703.65 лв. и лихви – 3 977.24 лв.; - вноски за ЗО – за осигурители - 7 334.77 лв. и лихви – 1 559.67 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ – за осигурители - в размер на 4 584.15 лв. /общо главница – 67 681.75 лв. и лихви – 13 896.62 лв./

ОСЪЖДА „Баджо 2019“ ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Асеновград, ***, представлявано от управителя А.М., да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 7 176.27 (седем хиляди сто седемдесет и шест и 0.27) лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Съдия: