Решение по дело №818/2020 на Административен съд - Пловдив

РЕШЕНИЕ

№ 9

гр. Пловдив, 05.01.2022 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, ІІ отделение ХІІI състав в публично заседание на двадесет и първи април през две хиляди двадесет и първата година в състав :

ПРЕДСЕДАТЕЛ : ГЕОРГИ ПАСКОВ

при секретаря ТАНЯ КОСТАДИНОВА, като разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 818 по описа за 2020 год., за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Производството по делото е образувано по жалба на К.А. Т. ЕГН: **********,***, чрез адвокат В.,, против PA № Р-16001619002292-091 -001/19.11.2019 г. издаден от Н.Ж.К.на длъжност Началник сектор възложил ревизията и Е.С.Ц.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 38/27.01.2020 г. на Директора на дирекция ОДОП, гр. Пловдив относно установените следните данъчни задължения:

- ДДС за периода от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г. в размер на 58 134,17 лв. и прилежащата му лихва за забава в размер на 13 703,90 лв.

- Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. в размер на 1 282,70 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 331,79 лв.

- Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017г. в размер на 1 538,65 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 242,37 лв.

- Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 2 030,42 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 732,13 лв.

- Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018г. в размер на 2 203,52 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 123,60 лв.

- Вноски за ДОО за 2014г. в размер на 250,54 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 117,21 лв.

- Вноски за ДОО за 2015 г. в размер на 3374,05 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 1263,24 лв.

- Вноски за ДОО за 2016г. в размер на 1609,25 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 463,69 лв.

- Вноски за ДОО за 2017г. в размер на 2275,23 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 414,21 лв.

- Вноски за ДОО за 2018г. в размер на 3719,80 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 271,09 лв.

- Вноски за ЗО за 2014г. в размер на 156,59 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 73,27 лв.

- Вноски за 30 за 2015г. в размер на 2107,78 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 790,05 лв.

- Вноски за 30 за 2016г. в размер на 1005,78 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 289,85 лв.

- Вноски за 30 за 2017г. в размер на 1318,97 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 240,11 лв.

- Вноски за 30 за 2018г. в размер на 2010,70 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 146,53 лв.

- Вноски за ДЗПО – УПФ за 2014г. в размер на 97,87 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 45,79 лв.

- Вноски за ДЗПО – УПФ за 2015г. в размер на 1317,99 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 493,46 лв.

- Вноски за ДЗПО – УПФ за 2016г. в размер на 628,61 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 181,13 лв.

- Вноски за ДЗПО – УПФ за 2017г. в размер на 824,36 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 150,07 лв.

- Вноски за ДЗПО – УПФ за 2018г. в размер на 1256,69 лв. ведно с прилежащата лихва в размер на 91,59 лв.

В жалбата се излагат твърдения, че процесният ревизионен акт е незаконосъобразен. Според жалбоподателя Ревизионният акт е необоснован, непълен, недоказан и неправилен, издаден в пълно противоречие с процесуалните и материалните правила, водещи до неговата незаконосъобразност, неправилност и нищожност. Твърди се, че информацията предоставена от „ЕКОНТ ЕКСПРЕС” ООД, на които се основават изводите на ревизорите не са потвърдени с реални доказателства, тъй като от страна на куриерската фирма не са предоставени първичните документи доказващи, че е получавал суми по наложени платежи. На следващо място се сочи, че от страна на ревизиращите, не е събрана и анализирана, информация за получателите на куриерските доставки, имаща за цел да докаже реалността на извършените доставки., тъй като за да се обоснове правилното прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. и т. 5 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин наличието на извършени от ревизираното лице доставки на стоки и заплащането от клиентите е наложен платеж.

Според жалбоподателя за бъдат приети, като доказателства в ревизионното производство предоставените справки от „ЕКОНТ ЕКСПРЕС” ООД, първо трябва да се установи, че данните се съдържат в компютрите или на други технически носители съхранявани в счетоводството на куриерската фирма., като на основание чл. 51 от ДОПК, следва да се извърши проверка на редовността на воденото счетоводство от куриерската фирма и дали предоставените услуги и изплатените средства по наложени платежи са отразени правилно в счетоводните регистри, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството.

Сочи се и че ревизиращият екип неправилно не е кредитирал представените в хода на производството договор за поръчка от 10.01.2015 г. и приемо-предавателни протоколи.

Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, чрез процесуалния си представител моли да се отхвърли жалбата като неоснователна и недоказана. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Пловдивският административен съд, в настоящия състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния орган в структурата на НАП, който с решението си и решението си за поправка на решение го е потвърдил в частта, предмет на настоящото производство. Така постановеният от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика („ОДОП“) – гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен срок при наличие на правен интерес, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Органите по приходите са извършили ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като са възприели, че са налице обстоятелство по ал. 1, т. 2 от същия.

В хода на ревизионното производство се е установило, че през ревизирания период жалбоподателят е извършвал търговска дейност по продажба на стоки - предимно дрехи и хранителни добавки, чрез куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД, като е получавал изплатени суми от наложен платеж, поради което са приели, че същите и попадат в хипотезата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Прието било, че продажбата на тези стоки е основна търговска дейност на жалбоподателя Т. и че същият е данъчно задължено за целите на ЗДДФЛ лице, а получените приходи от продажба подлежат на облагане като търговски сделки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ, като в резултат на получените от ревизираното лице парични суми от продажба на стоки чрез куриерска фирма, са формирани доходи, които не са декларирани в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

На ревизираното лице са били изготвени и връчени уведомления по чл. 17 и чл. 124 от ДОПК, както и искане за представяне на документи и писмени обяснения за декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В представените писмени обяснения жалбоподателят е заявил, че не е извършвал търговска дейност, като е посочил, че процесните продажби са били извършени от името и за сметка на н.г.д. и Д.С.С... В подкрепа на тези си твърдения са били представени договор за поръчка, сключен с н.г.д., и множество приемо - предавателни протоколи и разписки.

Органите по приходите не са кредитирали тези документи, като са приели, че процесните сделки са основна търговска дейност на жалбоподателя, че той е данъчно задължено за целите на ЗДДФЛ лице и получените приходи от продажба подлежат на облагане като търговски сделки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 48, ал. 2 от с.з., както и че е достигнало облагаем оборот от 51 677,23 лв. за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал.1 от ЗДДС към 31.05.2016 г., но не е подало заявление за регистрация по ЗДДС до 14.06.2016 г. и не е начислявало ДДС за извършените от него продажби на стоки чрез куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД за периода от 29.06.2016 г. до 31.12.2018 г.

Въз основа на горното органът по приходите е определил допълнително и размерът на задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО.

Издаден бил Ревизионен доклад № Р-16001619002292-092-001/01.10.2019г., против който е било подадено възражение.

На 19.11.2019г. е бил издаден процесния РА № Р-16001619002292-091-001/19.11.2019г. , като същият е бил обжалван пред Директора на Дирекция ОДОП, гр. Пловдив, който със Решение № 38/27.01.2020 г. е потвърдил същия изцяло.

В съдебното производство бе назначена СТЕ, като вещото лице установи следното:

Предоставената на оптични носители CD - R информация от куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“, касаеща предоставените данни за изплатени средства по пратки с наложен платеж за периода от 2014 г. до 2018 г. (вкл.) на К.А.Т. е подписана и защитена с електронен подпис, като лицето, което е подписало предоставената информация с електронен подпис от страна на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ е N.Y.S., който работи на длъжност „Административен сътрудник“ в куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“. Подготовката на оптичните носители е изготвена от К. Д.Д. на длъжност „Административен сътрудник“ в куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“.

Органите по приходите не са извършили промени на първоначалните файлове с информация, а само анализ на предоставените екселски таблици. За да се гарантирана на 100%, че съдържанието на дисковете е идентично с оригиналната базата данни, от която са копирани, е следвало от страна на служителите в куриерската фирма, след като са извършили филтрация и обработка на данните, конкретно за К.А.Т., за периода 01.01.2014 г.- 31.12.2018 г. да изчислят, т. нар. контролни суми (хеш стойности) за всеки един файл по отделно. Основното предназначение на хеширането е да се сравнят два файла за равенство, като с това действие се гарантира, че прехвърленият файл не е повреден.

От страна на органите на НАП е представен протокол от 23.03.2020 г. за копиране на информация на един брой оптичен носител, придружаващ оптичния диск намиращ се на стр. 541, в който са посочени броя и големината на файловете, като са изчислени контролни суми с контролни числа MD5, като не са били изчислявани контролни суми с контролни числа MD5, CRC32 и SHA-1, което прави невъзможно да се извърши сравнение за идентичност между файловете намиращи се в представените 2 бр. CD - R и тази съдържаща се в базата данни на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС”.

Вещото лице не може да извърши проверката дали чек сумите на подписаните и изпратени файлове от куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ отговарят на чек сумите на файловете, с които органите на приходите са си послужили при определяне на данъчните основи и дължимите данъци за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., тъй като контролни стакива суми не са били изчислявани нито от куриерската служба, нито от страна на НАП.

Според вещото лице за да бъде гарантирано съдържанието на предоставените данни на оптичните носители и изключването на каквато и да е възможност за външна намеса и промяна на предоставената информация, да бъдат съставени приемо-предавателни протоколи от страна на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС” с които да бъдат подробно описани носителят на информацията в случая носителят е CD - R, броят на записаните файлове, техният размер, както и да се изчислят контролни суми за всеки файл по отделно, което ще гарантира на 100 % че извлечената информацията от базата данни на куриерската фирма е една и съща с тази в изпратените дискове. При получаването на оптичния носител придружени със съответния протокол от страна на НАП, е следвало да се извърши проверка на контролните суми предоставени от „ЕКОНТ ЕКСПРЕС” и при съответствие да приемат, че действително съдържащата се информация е идентична с тази съдържаща се в базата данни на куриера. Според вещото лице подписването на файловете с електронен подпис защитава информацията от последваща промяна, но не дава гаранция че данните записани на дисковете е идентична са тази на базата данни от които са записани, такава гаранция може да се даде в случай на изчислени контролни суми и сравняването им след записването на данните на друг носител в случая Няма създадени механизми за сигурност от страна ТД на НАП - Пловдив, гарантиращи, че при работа на служителите им, при селектирането и обобщаването на данните с програмния/софтуерния продукт не могат да бъдат последващо променяни данните, под каквато и да е форма. Сигурността произтича от предварителната защита на обработваните и анализирани данни с помощта на електронния подпис и изчисляване на контролни суми.

По делото бе назначена ССчЕ като вещото лице приема следното:

Фирма „Еконт експрес“ не предоставя оригиналите на разходните касови ордери , с които са изплащани парични средства в брой на К.А.Т. Предоставената информация е копия на РКО от електронната система на дружеството . Записите по генерирания клиентски картон са предоставени в електронни файлове, подписани с електронен подпис.

При поискване на плащане от клиента на куриерската услуга в офис на „ Еконт експрес“ООД се генерира съответния РКО, който освен информация за сумите и товарителниците по които се плаща, се съдържа и информация и кога, и къде се плаща сумата ,както и време на изплащане и от кого е изплатена и се генерира т. нар. клиентски картон.

При генериране на РКО автоматично се отразява плащане със сумата на което се задължава сметка 501 Каса на съответния офис. Изплатените суми намират отражение като Кредит по сметка 501 Каса АП Офис и се закрива задължението на куриера към съответния клиент на пощенска услуга Автоматично операцията се отразява и в клиентския картон.

При колетни пратки с НП ,сумите се изплащат с РКО Самото издаване на съответния документ /РКО/, автоматично води до счетоводен запис в системата. Всяка операция в системата е обвързан със счетоводна сметка Генерирането на операция, генерира и осчетоводяване. Осчетоводяването и генерирането на РКО е автоматично и не изисква намеса на счетоводител.

Вещото лице определи размера на получените доходи в табличен вид помесечно и годишно в Приложение № 2 , като установи разминаване в помесечната информация описана от ревизиращия екип в таблиците в РД и сумите изчислени от експертизата , но прие, че сумите на годишна база се препокриват.

Експертът сочи, че за определяне прихода от допълнителни доходи от продажби на база изплатени суми от куриерска фирма Еконт експрес ЕООД , ревизиращия екип е приел ,че жалбоподателя е работил през надценка от 10%, като приема, че приходът на лицето е изчислен правилно.

В заключението е посочено, че общо реализираните приходи по данни от експертизата към 31.05.2016 год. биха били с 566.98 лв в повече или достигнатия оборот би бил 52 244.21 лв. /РД 51677.23 лв/ , поради което в конкретния случай заявление за регистрация по ДДС е следвало да се подаде до 07.06.2016 год. и в предвид 14 дневния срок за самата регистрация , би следвало жалбоподателят да бъде регистриран за целите на ДДС не по рано от дата следваща 22- ро число на месеца В жалвания РА този принцип е спазен и за целите на ДДС са обложени продажбите от дата 28.06.2016 год.

Експертизата приема, че при така направените изчисления в РД правилно е определена дата на регистрация и изчислен дължимия ДДС за ревизирания период.

От правна страна съдът намира за установено следното:

По направените възражения настоящият съдебен състав намира следното: по делото несъмнено са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, тт. 1 и 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

При наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, е предоставена възможност на органите по приходите да приложат установения по съответния закон размер на данъка към определена в хода на ревизия при особен случай данъчна основа. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице - жалбоподател е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

По реда на чл. 54, ал. 3 от ДОПК органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.

По делото са приети веществени доказателствени средства /оптични дискове/, съдържащи електронни документи /"екселски" таблици/. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Без към данните, представляващи електронни изявления да е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014/ авторството на електронното изявление не е установено. Разпечатки от електронните документи са представени, но и при изготвянето на разпечатка от електронния документ той е с битието на неподписан частен документ.

Основното доказателствено средство за установяването им е изходящ от трети за административния процес лица електронен документ, по-конкретно снимки на документи в ZIP – формат, подписан с електронен подпис.

Както се посочи по-горе вещото лице в приета по делото СТЕ посочва, че не може да се приеме, че предоставената на оптичен носител информация е идентична с тази която се съдържа в базата данни на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“.

Горното внася съмнение в достоверността на предложената от органите по приходите конструкция, по отношение на куриерските пратки, за които не са представени оригиналите на товарителниците или РКО за получени суми по наложени платежи, която се основава на особеностите на осъществяването на разносна търговия чрез куриер при условията на наложен платеж. Спецификата на услугата наложен платеж се изразява в доставяне на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума, съгласно § 1, т. 12 от Закона за пощенските услуги.

По отношение документите, представляващи разпечатка на файлове в ZIP – формат, непредставени в оригинал, е приложима разпоредбата на чл. 183, изр. 2 от ГПК, приложим съгласно изричните препращащи норми на § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК, съответно тези „преписи“ следва да бъдат изключени от доказателствата по делото.

В този смисъл, не следва да бъде кредитирано заключението по ССЕ, тъй като вещото лице е работило само по данните съдържащи се в оптичните носители.

Ето защо обжалваният РА следва да бъде отменен изцяло.

С оглед изхода на настоящия правен спор и своевременно направеното искане на жалбоподателя следва да бъдат присъдени сторените от него разноски в размер на 4410лв.

Водим от горното Съдът,

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба К.А. Т. ЕГН: **********,***, чрез адвокат В.,, против PA № Р-16001619002292-091 -001/19.11.2019 г. издаден от Н.Ж.К.на длъжност Началник сектор възложил ревизията и Е.С.Ц.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 38/27.01.2020 г. на Директора на дирекция ОДОП, гр. Пловдив относно установените следните данъчни задължения: