Решение по дело №1943/2016 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ

 

              

 

 

 РЕШЕНИЕ

 

 

№ 1635

 

гр. Пловдив,  16.07. 2018 год.

 

 

  В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, ІІ отделение, ХІІ състав в публично съдебно заседание на деветнадесети юни през две хиляди и осемнадесетата година в състав :

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ : МАРИАНА МИХАЙЛОВА

                                                                                                  

при секретаря П. К., като разгледа докладваното от СЪДИЯТА МАРИАНА МИХАЙЛОВА адм.дело № 1943 по описа за 2016 год., за да се произнесе взе предвид следното:

 

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на „****“ ООД, ЕИК *** с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК ***, представлявано от К.М.К. против Ревизионен акт № Р - 16002615007452-091-001/28.04.2016г. и Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издадени от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърдени с Решение № 497/22.07.2016г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на дружеството допълнително е начислен ДДС в размер на 6 559,84 лв. за данъчни периоди м.12.2009г., м.12.2010г., м.12.2011г., м.12.2012г., м.12.2013г. и са определени лихви за просрочие в размер на 3 192,88 лв., допълнително е начислен ДДС за данъчен период м.03.2013г. в размер на 25 277,38 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 7 801,93 лв., установен е Корпоративен данък за 2013г. в размер на 13,14 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 2,83 лв. и Корпоративен данък за 2014г. в размер на 8,80 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 0,96 лв. и изменени с Решение № 497/22.07.2016г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на дружеството допълнително е установен корпоративен данък, както следва : Корпоративен данък за 2009г. намален от 171,43 лв. на 108, 53 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 221,13 лв. на 67,54лв., Корпоративен данък за 2010г. намален от 374,35 лв. на 373,48лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 292,92 лв. на 193,88 лв., Корпоративен данък за 2011г. намален от 1 694,54 лв. на 1 538,16 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 887,72  лв. на 638,19 лв., Корпоративен данък за 2012г. намален от 98,69 лв. на 98,04 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 286,19  лв. на 30,64 лв.      

Навежданите доводи в жалбата са за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, като се претендира за неговата отмяна от съда. В тази насока от страна на жалбоподателя се оспорва наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. Поддържа се, че е неправилен подходът на ревизиращите органи, съгласно който за целите на ревизията е определена продажната цена на стоките – захар, галета,олио,брашно, като е увеличена доставната им стойност с декларираната от дружеството надценка. Твърди се, че през ревизирания период дружеството няма реализиран оборот от продажба на такива стоки, както и на стоките хляб и закуски, защото това не се стоки с цел търговия. По отношение на стоките захар, галета, олио, брашно се поддържа, че същите са били заведени в сметка 303 като суровина и са изписани, въз основа на утвърдена разходна норма за производство на отделни артикули, като готова продукция. По отношение на допълнително начисления ДДС за данъчен период м.03.2013г. се твърди, че в случая се касае за безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает актив, при което положение е  приложима хипотезата на чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС, тъй като извършването на подобрението е предвидено като право, не като условие и/или задължение по договора за наем. С оглед на това се поддържа, че данъкът е дължим на датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива, което е сторено през данъчен период м.12.2013г. Подробни съображения в тази насока се излагат в жалбата и в депозирано по делото писмено становище от страна на процесуалния представител.

Претендира се присъждане на сторените разноски по производството.

3. Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалният си представител юрк.К., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи съдържащи се в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив.  

ІІ. За допустимостта :

4. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил в прежде посочените негови части. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр.Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За процедурата :

5.  Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002615007452-020-01 от 09.09.2015г., издадена от Л. П. Ц. на длъжност началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, е сложено начало на данъчна ревизия на „****“ ООД, за установяване на задължения с обхват Данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2009г. до 31.12.2014г. и Корпоративен данък за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2014г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед. Заповедта е подписана с квалифициран електронен подпис и е връчена на представител на ревизираното лице по електронен път на 18.09.2015г. Последвало е издаването на Заповеди за изменение на ЗВР № № Р-16002615007452-020-02 от 16.11.2015г., Р-1600261500452-020-03 от 22.12.2015г., Р-16002615007452-020-04 от 21.01.2016г., с които срокът на ревизията е съответно продължен до 23.02.2016г. Заповедите са подписани с квалифициран електронен подпис и са връчени на представител на ревизираното лице по електронен път. Цитираните заповеди са издадени от П.И.Л. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив. В тази насока е представено Решение № Р-16002615007452-098-001/13.11.2015г., издадено от Директор на ТД на НАП – Пловдив, с което са иззети правомощията на възлагащ орган от Л. П. Ц., и са възложени на П.И.Л..

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, респ. по чл.119, ал.2 от ДОПК по делото са приложени Заповед № РД – 09 –518/30.04.2014г. на Директора на ТД на НАП Пловдив /л.5-7 от делото/ и Заповед № РД-09-391/21.03.2016г. на Директора на ТД на НАП Пловдив /л.4 от делото/.

6. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р - 16002615007452-092-001 от 08.03.2016г. Ревизионния доклад е подписан с квалифицирани електронни подписи и е връчен по електронен път на представител на ревизираното лице. Срещу ревизионния доклад е подадено писмено възражение на основание и в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК.

7. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден и оспореният РА № Р - 16002615007452-091-001 от 28.04.06.2016г. от П.И.Л. на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив. Ревизионният акт е подписан с квалифицирани електронни подписи и е връчен на представител на ревизираното лице  по електронен път.

8. Последвало е издаването на Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издаден от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив. Ревизионния акт е подписан с квалифицирани електронни подписи и е връчен на представител на ревизираното лице  по електронен път. С въпросния акт на основание чл.133, ал.3 от ДОПК по инициатива на орган по приходите е извършена поправка на ревизионния акт, изразяваща се в следното : В таблица 1 от РА са отразени надвнесени суми за корпоративен данък за 2009г. в размер на 18,82 лв., за 2010г. в размер на 0,47 лв. и за 2011г. в размер на 5,21 лв. Същите са погасени по реда на единната сметка през 2013г. със задължение по СД по ЗДДС за м.12.2012г.  На основание изложените факти дължимите суми и лихви по ЗКПО за 2009г., 2010г,  и 2011г. се променят. В таблица 3 от РА се променя корпоративен данък за внасяне от 2336,72 лв. на 2361,22 лв. и лихва от 1677,64 лв. на 1691,75 лв.

9. Ревизионният акт и ревизионният акт за поправка са обжалвани от ревизираното лице на основание и в срока по чл.152  ал.1 ДОПК, като с Решение № 497 от 22.07.2016г. Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП е потвърдил и изменил процесния ревизионен акт и ревизионен акт за поправка в обжалваната пред настоящата инстанция част.

10. Последвало е подаването на жалбата на основание и в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, с която спора относно законосъобразността на ревизионния акт и ревизионния акт за неговата поправка, е отнесен пред Административен съд гр.Пловдив, която жалба е входирана в Дирекция ”ОДОП” – гр.Пловдив с вх.№ 96 - 00 - 213 от 09.08.2016г., по повод на която е образувано и производството по настоящото дело.

11. Изложеното в т.5-т.10 от предходното изложение, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно ревизионния доклад и ревизионния акт и актът за неговата поправка са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионния доклад, така и ревизионния акт и актът за неговата поправка са съставени в предвидената за това форма. Ревизионните актове са валидни административни актове, като издадени от материално компетентен, териториално компетентен и компетентен по степен административен орган, в съответствие и с приетото от Общото събрание на колегиите при Върховния административен съд Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по тълкувателно дело № 10/2016г. Съгласно това решение, ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен.

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства на л.3286 - л.3295, том 9 от делото се установява, че ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад,  ревизионния акт и ревизионния акт за поправка са надлежно подписани с валидни електронни подписи положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.  

ІV.За фактите:

12. Относно определената данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК.

В хода на ревизията е установено, че за ревизираните периоди  от   2009г. до 2014г. „****“ ООД е осъществявало два вида дейност – производство на пресни сиропирани сладкарски изделия, осъществявана в сладкарски цех в *****, преместен през 2012г. в **** и търговия на дребно с цигари и безалкохолни напитки, осъществявана в два обекта: за периода от 20.04.2008г. до 31.01.2011г. във фирмен магазин, находящ се в *******  срещу хотел ****** и за периода от 01.03.2011г. до м.03/2013г. във фирмен магазин, находящ се в *******

Ревизионно производство се предхожда от извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, приключила с Протокол № П-16002615025266-073-001/25.08.2015г. Събраните доказателства от проверката са надлежно приобщени към събраните в хода на ревизията доказателства, съгласно Протокол № 0695141/26.10.2015 г.

В хода на ПУФО и на ревизията са извършени насрещни проверки, изискани са и са представени документи и писмени обяснения от ревизираното лице и трети лица, както и са извършени проверки в информационните масиви на НАП,  въз основа на които данни е установено, че за ревизираните периоди от 2009г. до 2013г. на ревизираното лице са издадени множество фактури (за хранителни стоки,цигари и др. стоки) от доставчиците ***ЕООД, „***ООД, ***АД, „***“ ЕООД, ***ООД, ЕТ“*** ***ЕООД и ***ООД, като една част от тези фактури са намерили отражение, а друга не са намерили отражение в дневниците за покупки, в СД и в счетоводството на ревизираното лице.

Въз основа на събраните в хода на административното производство доказателства органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по  т. 2 - данни за укрити приходи, което дава основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа.

С Уведомление изх. № Р-16002615007452-113-001/02.02.216г. по описа на ТД на НАП гр. Пловдив, лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1  ДОПК, че основата за облагане с ДДС за периода от 01.12.2009г. до 31.12.2014г. и основата за облагане с Корпоративен данък за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2014г., ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. Изпратено е и връчено Уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК с изх.№ Р-16002615007452-113-001/02.02.216г.

С оглед така установеното от страна на органите по приходите е прието, че процесните фактури, са отразени в дневниците за продажби, в справките - декларации по ЗДДС и в счетоводствата на посочените доставчици. Разплащането е извършено в брой. Доставчиците притежават материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Вида на закупените стоки потвърждава факта, че те са обичайни за търговската и производствена  дейност на ревизираното лице. С доставчиците са изградени трайни търговски взаимоотношения и има осчетоводени доставки за част от издадените от тях фактури с получател „****" ООД. Налице са обаче и фактури, издадени от посочените доставчици, които не са намерили отражение в дневниците за покупки, в справките - декларации по ЗДДС и в счетоводните регистри на ревизираното лице. Съответно не е отчетена и последващата реализация на стоките по тези фактури, като една част от стоките по неосчетоводените фактури са реализирани на вътрешния пазар,  а друга част са вложени в производството, но не са отразени като входящ стоков поток, съответно не са отчетени приходи от последващата реализация, и не са начислени следващите се от това преки и косвени данъци.

13. Тези именно факти и обстоятелства са дали основание на органите по приходите да формират извод, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани на вътрешния пазар, съответно вложени са в производството на сладкарски изделия, като не са издавани документи, съответно не са отчитани приходи при търговеца от тяхната последваща реализация.

С оглед констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16  от ДОПК при определяне на данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци.

Тъй като през ревизираните периоди не са констатирани осчетоводени липси или излишъци на стоки ревизиращите органи са направили извод, че стоките по неосчетоводените фактури, описани в ревизионния доклад, не са заведени счетоводно по съответните материални сметки от група 30, но са продадени към 31.12. на съответната година.

Направено е заключение, че след като стоките, закупени по процесните фактури, не са намерили отражение в счетоводството на „****“ ООД количествено и стойностно за съответните периоди на 2009г., 2010г., 2011г., 2012г., 2013г., то и тяхната отчетна стойност не е отчетена в ОПР на дружеството като разход през отчетните периоди, съответно не са отчетени и приходите от тяхната последваща реализация.

От страна на органите по приходите са изискани данни за размера на средната търговската надценка, която е ползвало ревизираното лице за процесните периоди, в резултат на което съгласно представените оборотни ведомости и представената декларация от страна на „****“ ООД са установени следните величини: средна печалба за периода 2009 г. - 2014 г., средни надценки за търговската дейност и средни надценки за производствената дейност, подробно описани на стр. 2 – 3 от ревизионния доклад.  

14. Така, въз основа на извършения анализ на обстоятелствата по чл.122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК от страна на органите по приходите са определени облагаеми данъчни основи на ревизираното лице за съответните ревизирани периоди на 2009г., 2010г, 2011г, 2012г., 2013г.

14.1. Относно допълнително определените задължения за Корпоративен данък за 2009г., 2010г., 2011г, 2012г., 2013г. и 2014г., ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

Съобразно изложената по - горе фактическа обстановка в т.12-14 от настоящото решение и направените от страна на органите по приходите констатации, обусловили определянето на облагаемата основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК  досежно констатациите за укрити приходи от дейността по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, е определена данъчната основа за облагане с корпоративен данък за посочените отчетни периоди, като декларираната данъчна печалба от ревизираното лице е увеличена с разликата между установените неотчетени приходи от реализация на неосчетоводените стоки и отчетната стойност на същите (т.е. с надценката),  както следва: за 2009 г. - 20 343,05 лв.; за 2010 г. -25 148,80 лв.; за 2011 г. - 56 161,13 лв.; за 2012 г. - 45 921,59 лв.; за 2013 г. - 15 520,25 лв.; за 2014 г. - 19 357,29 лв. По този начин е определена данъчната основа (данъчна печалба) на ревизираното лице за ревизираните отчетни периоди.

Предвид гореизложеното при така определената облагаема основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с обжалвания ревизионен акт, потвърден с решението на Директор Дирукция “ОДОП“-Пловдив, допълнително са определени следващите се задължения за Корпоративен данък и лихви за несвоевременното разчитане с бюджета за съответните ревизирани периоди, както следва за 2009г. – 171,43 лв. и лихви 221,13 лв. за 2010г.- 374,35 лв. и лихви 292,92 лв., 2011г. – 1694,54 лв. и лихви 887,72 лв., 2012г.- 98,69 лв. и лихви – 286,19 лв., за  2013г. – 13,14 лв. и лихви – 2,83 лв. и за 2014г. – 8,80 лв. и лихви – 0,96 лв.

14.2. Относно допълнително определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.12.2009г., м.12.2010г.,м.12.2011г., м.12.2012г. и м.12.2013г., ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

Съобразно изложената по - горе фактическа обстановка в т.12-14 от настоящото решение и направените от страна на органите по приходите констатации, обусловили определянето на облагаемата основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК досежно констатациите за укрити приходи от дейността по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, ревизиращите органи са определили данъчната основа за облагане с ДДС за м.12.2009 г., м.12.2010 г., м.12.2011 г., м.12.2012 г. и м.12.2013 г.,  като към декларираните по справки-декларации доставки за посочените данъчни периоди, е прибавен размерът на установените при ревизията неотчетени приходи от реализация през годините с определените при ревизията надценки от покупната цена. Прието е, че стоките са продадени към 31.12 на съответната година, тъй като към края на годината процесните стоки не са установени като излишък.

Начислен е допълнително ДДС както следва:

-           за данъчен период м.12.2009 г. върху данъчна основа 23 965,09 лв. е начислен ДДС в размер на 4 793,02 лв. при данъчна ставка 20%, съгласно чл.86 и чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС.

-           за данъчен период м.12.2010 г. върху данъчна основа 4 406,48 лв. е начислен ДДС в размер на 881,30 лв. при данъчна ставка 20%, съгласно чл.86 и чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС.

-           за данъчен период м.12.2011 г. върху данъчна основа 5 930,72 лв. е начислен ДДС в размер на  1 186,14 лв. при данъчна ставка 20%, съгласно чл.86 и чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС.

-           за данъчен период м.12.2012 г. върху данъчна основа  10 124,03 лв. е начислен ДДС в размер на 2 024,81 лв. при данъчна ставка 20%, съгласно чл.86 и чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС.

-           за данъчен период м.12.2013 г. върху данъчна основа от  880,59 лв. е начислен ДДС в размер на 176,12 лв., при данъчна ставка 20%, съгласно чл.86 и чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС.

Общо начисленият ДДС е в размер на 9 061,38 лв., с прилежащи лихви от 4 745,42 лв.

Прието е, че в случая извършените доставки на стоки (цигари, хранителни и други стоки) от страна на ревизираното дружество по неосчетоводените фактури, са облагаеми доставки по смисъла на  чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС. Прието е, че дължимият данък за тези доставки не е начислен от „****" ООД, в нарушение на разпоредбите на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, поради което и това е сторено с обжалвания ревизионен акт.

14.3. В хода на административното обжалване по отношение на фактурите, издадени от доставчика ***АД е прието, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки от посочения доставчик, с оглед липсата и на фактури от този доставчик. В тази насока е прието, че фактът на получаване на стоките от страна на ревизираното дружество е останал недоказан в хода на ревизионното производство. Поради това е прието, че не може да се приеме за установена и последващата им реализация, евентуалното наличието на задължение за отчитане на приходи и начисляване на преки и косвени данъци. При тези данни е приет за фактически и правно необоснован изводът на органите по приходите за наличие на укрити приходи от реализацията на стоките по фактурите, издадени от ***АД.

Предвид гореизложеното с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив са отменени като незаконосъобразни ревизионния акт и актът за неговата поправка досежно допълнително начисления ДДС в размер на 2 501,54 лв. съответстващ на данъка по неосчетоводените фактури, издадени от ***АД, ведно със съответните лихви в размер на 1 552,54 лв. Съответно потвърдени са ревизионния акт и актът за неговата поправка досежно допълнително начисления ДДС в размер на 6 559,84 лв. с прилежащи лихви от 3 192,88 лв., като правилни и законосъобразни.

С оглед изложеното, с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив установената с ревизионния акт данъчна основа за облагане с Корпоративен данък за 2009 г. в размер на 20 343,05 лв. е изменена, като е намалена на 19 714,13 лв.; за 2010 г. е изменена, като е намалена от 25 148,80 лв. на 25 140,08 лв.; за 2011 г. е изменена, като е намалена от 56 161,13 лв. на 54 597,31 лв.; за 2012 г. е изменена, като е намалена от 45 921,59 лв. на 45 915,13 лв. При това положение ревизионния акт и актът за неговата поправка досежно допълнително установените задължения за  Корпоративен данък за периода 2009 г. - 2012 г., ведно с начислените лихви  са  изменени, а за периодите 2013г. и 2014 г. са потвърдени като законосъобразни ведно с начислените лихви.

15. Относно допълнително определените задължения по ЗДДС за данъчен период м.03.2013г., ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

От страна на органите по приходите допълнително е начислен ДДС в размер на 25 277,38 лв. за данъчен период м.03.2013 г.  и са определени съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

В тази насока е констатирано, че в хода на ревизията от страна на ревизираното дружество е представен Договор за наем на недвижим имот от 31.01.2011г., сключен между М. К. и К.К. - физическите лица, собственици на „****“ ООД, като наемодатели и „****“ ООД, като наемател.

Съгласно сключения договор наемодателите предоставят на наемателя за временно и възмездно ползване за нуждите на основната му дейност - производство и търговия със сладки, собствен недвижим имот, семейна имуществена общност, представляващ склад за трикотажни стоки и пакетирането им, находящ се в с. *******, който ще се ползва от наемателя за сладкарски цех след преустройството му.

Договорът е сключен за срок от 5 години срещу годишна наемна цена от 2 400 лв.

В чл.1.2 от договора е посочено, че наемателят се задължава, след като Община Хасково издаде на собствениците на имота - наемодатели по договора, разрешение за преустройство на склада за трикотажни стоки в сладкарски цех, да извърши за своя сметка, всички необходими действия, като поеме всички разходи по преустройството на наетия обект.

Представено е Разрешение за строеж от 20.04.2012 г., издадено от Община Хасково на собствениците на недвижимия имот – физическите лица М. К. и К.К..

Обектът е въведен в експлоатация на 04.03.2013 г., съгласно представено Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 22/04.03.2013г.

С нотариален акт № 159/16.12.2013г. е извършено прехвърляне собствеността върху недвижимия имот, ведно с извършените подобрения от физическите лица на дружеството. В нотариалния акт е посочено, че недвижимият имот се продава за сумата от 14 000 лв., от които 1 000 лв. за поземления имот и 13 000 лв. за търговския обект, платима в едногодишен срок.

По счетоводни данни по сметка 207 „Разходи за придобиване на активи“ от страна на ревизираното дружество „****“ ООД са осчетоводени суми в размер общо на 126 386,90 лв.

На 02.01.2014г. от страна на ревизираното дружество е осчетоводено придобиване на обект - сграда, като е взета следната счетоводна операция д/т с/ка 203/ к/т с/ка 207 - със сума в размер на 126 386,90 лв.

Въз основа на гореизложеното от страна на органите по приходите е прието, по отношение на направените разходи за преустройство, че на основание чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС е налице доставка при условията на бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС, с дата на възникване на данъчно събитие – датата, на която услугата е извършена и е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация.

С оглед изложеното е прието, че „****“ ООД е следвало да начисли ДДС в размер на 25 277,38 лв. /126 386,90 лв. х 20%/ за данъчен период 01.03.2013г.- 31.03.2013 г.

С решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ ООД е прието, че установените в хода на ревизията факти не обосновават извод за наличие на бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС, но е приел, че извършените разходи във връзка с преустройството на наетия имот от склад за трикотажни стоки и пакетирането им в сладкарски цех, водещи до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив, съставляват подобрение по смисъла на §1,т.32 от ДР на ЗДДС и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е безвъзмездна доставка на услуга от дружеството към наемодателя /чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС/, която по смисъла на чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка на услуга.

Прието е, че в случая е неприложима специалната разпоредба на чл.25, ал.3,т.6 от ЗДДС, тъй като предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора на наемателя и се извършва за негова сметка, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение се определя по общото правило, регламентирано в чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а именно  на датата, на която собствеността е прехвърлена или услугата е извършена. Прието е, че в случая  услугата е извършена на датата на въвеждане на сградата в експлоатация, съгласно издаденото удостоверение за въвеждане в експлоатация, издадено на 04.03.2013 г., т.е. прието е, че към този момент за жалбоподателя е възникнало основание за начисляване на ДДС.

Според приложимата редакцията на чл. 27, ал.2 от ЗДДС, е прието, че данъчната основа на услугата по извършеното подобрение е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й /чл. 27, ал. 2 от ЗДДС/, които са приети в размер на 126 386,90 лв.

Все в тази насока е прието, че начисляването на ДДС за такава доставка се извършва чрез издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и на основание чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 от закона, начисленият данък е за сметка на доставчика.

По тези коригиращи съображения от страна на Директора на дирекция „ОДОП“ – Пловдив е прието, че правилно с обжалвания  ревизионен акт е начислен ДДС в размер на 25 277,38 лв., определен върху данъчна основа от 126 386,90 лв., представляваща сумата на направените от дружеството преки разходи във връзка с преустройството на наетия имот и заведени от „****“ ООД по дебита на с/ка 207 „Разходи за придобиване на активи“.

16. По делото е изслушана комплексна съдебно-счетоводно-техническа експертиза (КСТЕ), приета без заявени резерви от страните (заключение вх. № 6891/13.04.2017г.), находяща се на л.2807 и сл., том 8 от делото. В приетата по делото без заявени резерви комплексна експертиза, вещите лица са приели следното  :  

Относно техническата част :

Вещото лице е посочило конкретно извършените строителни, ремонтни и реконструктивни дейности в наетия имот от страна на ревизираното дружество. В  заключение, експертът е обобщил, че след като за строежа е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 22/04.03.2013г. от Главния архитект на Община Хасково, в което изрично е записано, че "Строежът е изпълнен в съответствие с одобрените на 24.10.2011г. инвестиционни проекти, Разрешение за строеж № 94/20.04.2012г. и изискванията към строежите съгласно чл.169, ал.1 и 2 от ЗУТ, няма основание да се оспорва неизпълнението на част от предвидените по проектите за строежа СМР. Всички тези видове работи са описани подробно в експертизата по всяка една от частите на одобрените проект.

Анализ на направените записванията по счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" от вещото лице - икономист:

При извършената проверка на счетоводните документи на дружеството е установено, че по счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на активи" са осчетоводени суми, по години, както следва:

за 2009 г. - 15 433,33 лв., за 2011г. - 11 396,76 лв., за 2012г. - 61 801,67 лв., за 2013 г. - 37755,14 лв.

Салдото по сметката към 31.12.2013г., е 126 386,90 лв.

През м. януари 2014г. е осчетоводено придобиването на обекта, като са взети счетоводни операции, както следва :

1/ Дебитирана е сметка 203 "Сгради и конструкции" срещу кредитирането на сметка 207 „Разходи за придобиване на активи" със сумата натрупана по сметката 126386,90 лв.

2/ Сторнирана е сумата 7404.17 лв. по фактура издадена от ***ООД, осчетоводена два пъти през м. 01.2013г.

3/ Дебитирана е сметка 203 срещу кредитиране на сметка 501 "Каса в левове" със сумата от 14000,00 лв. по НА № 159/16.12.2013г.

Крайното салдо по сметка 203 "Сгради и конструкции" е 132982,73 лв.

След като е извършило анализ на направените записвания по счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на активи" вещото лице е установило, че не всички осчетоводени по сметката фактури са относими към процесния обект.

Към датата на въвеждане в експлоатация на обекта, видно от удостоверение за въвеждане в експлоатация издадено на 04.03.2013 г. разходите относими към извършените дейности са в размер на 73 625,14 лв.

Фактурите налични в счетоводството на жалбоподателя, които обективират извършените разходи са описани в Приложение № 1 от заключението.

Разходите, които експертът е приел, че са неотносими към извършеното преустройство на наетия обект, заведени в тази сметка са описани в Приложение № 2 към заключението и са в размер на 52 761,76 лв.

Анализ на направените записванията по счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" от вещото лице - строителен инженер:

От експерта е установено, че не са представени всички фактури, за които са налице записвания по счетоводна сметка 207. Съгласно представените фактури е направен пълен опис на закупените по всяка от тях видове материали, консумативи и други ДМА. Описът е даден в Приложение № 3 към експертизата в табличен вид и е изготвен за периода 31.01.2011г., което представлява датата на сключване на договора за наем и 04.0З.201Зг., когато е издадено удостоверението за въвеждане в експлоатация на сладкарския цех. Фактурите, по които не са закупени строителни материали в посочения период, а други видове стоки и услуги, нямащи връзка със строителството на обекта, са посочени в последната колона № 10 от таблицата. За фактурите, за които е налице записване в счетоводна сметка 207, но не са представени на експертизата за анализ, също това е посочено в таблицата. Експертът е формирал извод, че без налична фактура, не може да се направи извод дали закупените по нея стоки и услуги са относими към строителството на обекта, тъй като счетоводното записване в сметка 207 е твърде общо.

В счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" са заведени разходи, които нямат връзка с преустройството на сградата в сладкарски цех. В Приложение № 2 към комплексната експертиза е направено извлечение от хронологичния регистър за разходите, неотносими към строителството, като е описана и тяхната стойност. В Приложение № 1 са описани фактурите за доставка по хронологичния регистър, които са относими към ремонта на обект "Сладкарски цех" според счетоводното записване в сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА". Приложение № 3 подкрепя изводите с конкретните данни по всяка фактура.

Стойността на извършените от "****" ООД гр. Хасково преки разходи, свързани с извършеното преустройство на "Сладкарски цех" /подобрение на недвижим имот/ натрупвани през годините по счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на активи" по доставчици са подробно описани в Приложение № 1 към настоящото заключение и са в размер на 73 625,14 лв.

Като е взето предвид обстоятелството, че сумата по фактура № **********/16.01.2013 г. издадена от ***ООД в размер на 7404,17 лв. е осчетоводена два пъти, то натрупаните разходи по сметка 207 "Разходи за придобиване на активи", подробно описани в Приложение № 1 от заключението са намалени с посочената сума и техния размер е установен на  66220,97 лв. / 73625,14 лв.- 7404,17 лв./.

В счетоводството на "****" ООД няма данни дружеството да е върнало на наемодателите наетия актив. Към м. март 2013г. не са установени данни за преустановяване ползването на наетия имот с извършените подобрения.

Прехвърлянето на собствеността върху наетия имот заедно с извършените подобрения е станало на 16 декември 2013 г. с Нотариален акт № 159 том III рег.т 4406, дело №  399 от 2013 г.

Посочения в Нотариалния акт обект е заведен, като актив на дружеството на жалбоподателя през м. януари 2014 г.

При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя е установено, че договорената наемна цена за периода на ползване на наетия обект е 5400,00 лева, която е заплатена в брой на 02.12.2014г. и осчетоводена, като разходи за наем на дружеството. За заплащането на наема е взета счетоводна операция по д/т на сметка 601/9 "Разходи за наем" и к/т на сметка 401 "Доставчици". Оборотите по счетоводните сметки са отразени в оборотната ведомост и главната книга за 2014г. на дружеството.

Физическите лица – наемодатели, описани в договора за наем, сключен на 31.01.2011 г. са обложени с данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, като всяко от физическите лица е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи от наем получени през 2014 г. в размер на 2700,00 лева.

Относно счетоводната част:

Вещото лице е извършило анализ на организацията на воденото счетоводството на "****" ООД за ревизирания период, в контекста на прилагане на принципа за  текущо начисляване по отношение на приходите и разходите и на принципа на документална обоснованост на стопанските операции.

При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя, експертът е установил, че получените доставки на материали, олио, брашно, галета и други които са необходими за произвежданата продукция през ревизирания период са заприхождавани в счетоводна сметка 302 "Материали“, като същата се води аналитично, като за всеки вид материал е заведена подсметка, като напр. за олио 302/10, за захар 302/9, масло 302/11, галета 302/20, брашно 307/7 и др. При доставка на материалите се взема счетоводна операция по дебита на сметка 302 "Материали" и кредита на сметка 401 "Доставчици".

Заприхождаването на доставките се извършва на база на първичен счетоводен документ, а именно данъчна фактура, която съдържа наименование, количество, единична цена и стойност на доставката.

Експертът е констатирал, че за всички заприходени количества материали дружеството разполага с първичен документ - данъчна фактура. От документите, които са предоставени и проверени от експерта е установено, че съдържат подпис на получател.

Дружеството работи по утвърдени от управителя разходни норми за всеки един артикул произвеждана продукция. Материалите се изписват от сметка 302 "Материали", като същата се кредитира с разходваното количество, а се отнасят по сметка от гр.60,601 "Разходи за материали", която участва в набираните разходи за определяне себестойността на произвежданата продукция.

Произведената продукция по видове и стойност се заприхождава по сметка 303 "Продукция" и от там се изписва при реализация.

На база на представените счетоводни документи и като е проверило доставените и заприходени по счетоводна сметка 302 "Материали" количества захар, олио, брашно, галета, хляб вещото лице е установило, че същите са използвани за влагане в производството на сладкарските артикули. Същите са изписани, като материали, а произведената от тях продукция е заприходена по сметка 303 "Продукция". При извършената проверка на счетоводните документи не е установена продажба на дребно или на едро на посочените артикули, като стоки.

През ревизирания период от 2009г. до м.02.2013г. "****"ООД е извършвало продажби на дребно в наети търговски обекти. От първичните счетоводни документи заведени в счетоводството на търговеца е видно, че стоките осчетоводени по сметка 304 "Стоки" са продавани на дребно и продажбите са отчитани чрез маркиране на касов апарат. Дружеството има регистриран един ЕКАФП оборотите от който са отчитани счетоводно.

През процесния период дружеството основно е продавало цигари, минерална вода и безалкохолни напитки. По счетоводни данни дружеството няма реализиран оборот от продажба на захар, олио, галета, хляб. За посочения период основни доставчици на дружеството са ***АД***ЕООД, *** АД, ***" ООД,"***" ЕООД.

На основание на проверените счетоводни документи и приложените към делото оборотни ведомости и главни книги на "****" ООД вещото лице е установило, че по сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" са отчитани продажбите на стоки реализирани в търговския обект за продажба на дребно чрез касов апарат, а по сметка 701 "Приходи от продажба на продукция" са отчитани приходите от продажба на произведената сладкарска продукция.

В производството осъществявано от дружеството материалите необходими за производството на сладкарските изделия се изписват и влагат на основание на изготвена и утвърдена от управителя на дружеството разходна норма.

На вещото лице са предоставени изготвените разходни норми на три от продуктите, които се произвеждат баклава, толумбички и реване, като останалите произвеждани продукти са вариант /разновидност/ на основните с добавка на сироп, ядки, шоколад, масло и др.

Утвърдената разходна норма за баклава и толумбички е за производството на 10 опаковки от 0,350 кг. На реване 10 опаковки от 0,400 кг. продукт или превърната в килограми за производството на 3,500 кг. баклава и толумбички и 4,000 кг. реване.

Вещото лице е посочило по така утвърдените разходни норми за производството на 1 кг. баклава, толумбички и реване кои са  необходимите основни продукти, илюстрирано в табличен вид в заключението.

Тъй като материалите по неосчетоводените фактури не са достатъчни за производството на който и да е било артикул от произвежданите в дружеството, то същите не биха могли да се остойностят, като готова продукция.

Неосчетоводените материали по години със съответната надценка за произведена продукция са остойностени и подробно описани в таблицата към Приложение №  4  от заключението. В колона 11 и 12 на таблицата са посочени получените надценки и съответно дължимия данък върху тях.

Като е взело предвид установената надценка при продажба на произведена продукция и стойността на неосчетоводените от жалбоподателя данъчни фактури, вещото лице е определило, че стойността на надценката върху данъчната основа на фактурата е в размер на 1790,70 лв., дължимия ДДС върху тази надценка е в размер на 358,13 лв., а дължимия корпоративен данък е в размер на 179,08 лв. за установения период 2009 г. - 2013 г.

Вещото лице е формирало обобщена справка за вложените по разходна норма материали в произведената продукция, които са посочени в табличен вид по години.

От данните посочени в таблиците е видно, че всички изписани и ползвани материали за производството на посочените артикули се различават, като количество от необходимите по утвърдената разходна норма. Ако се разглеждат само основните материали, които фигурират в неосчетоводените фактури - захар, олио и брашно е видно, че във всеки един период има разлика между необходимите количества съгласно утвърдената разходна норма и действително вложените количества материали.

От данните в таблиците за вложени материали се установява, че през посочения период има вложени и други материали, като например глюкоза и глюкозен сироп освен захар, мазнина за пържене, масло освен олио или маргарин, нишесте и галета вместо брашно и др., и само специалист може да каже с какво, като материал и количество може да бъде заменен друг материал.

В посочени таблици към заключението е изведен недостига на основните материали, като брашно, олио и захар, и пр. артикули, които се съдържат в неосчетоводените фактури.

Вещото лице е приело, че в периода 2010г., 2011 г., 2012 г. материала "захар" е съотносим, като количество на неосчетоводените фактури и недостига по разходна норма. За другите два материала брашно и олио съотношението е много малко под 1%.

По отношение на фактурите за доставка на стоки, издадени от *** ООД," ***ЕООД и *** АД, за които в хода на ревизията е констатирано, че не са осчетоводени, от счетоводството на "****" ООД не са представени оригинали на фактури, поради това, че не разполагат с такива. В счетоводството на  дружеството няма данни стоката по тези фактури да е придобита и съответно заплатена от касата на дружеството.

За целите на дължимия ДДС върху надценката на неосчетоводените фактури експертът е изготвил таблица Приложение №  4 към заключението, в която са описани неосчетоводените фактури за доставка по години и доставчици, като е спазен принципа на ревизиращия орган за определяне на продажната цена и дължимия данък. Размера на дължимия данък и съответните лихви по периоди са определени от вещото лице, както следва:

1/ Към 31.12.2009г. стойност на надценката - 897,15лв. ДДС на надценката -179,43 лв.

На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в законоустановения срок ДДС в размер на 179,43 лв. се дължи лихва в размер на 116,19 лв. за периода на просрочие 15.01.2010 г. - 11.05.2016 г./датата на издаване на РА за поправка/

2/ Към 31.12.2010г. стойност на надценката - 365,00лв. ДДС на надценката -72,98 лв.

На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в законоустановения срок ДДС в размер на 72,98 лв. се дължи лихва в размер на 39,72 лв. за периода на просрочие 15.01.2011г. - 11.05.2016 г./датата на издаване на РА за поправка/

3/ Към 31. 12.2011г. стойност на надценката - 436,б7лв. ДДС на надценката -87,33 лв.

На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в законоустановения срок ДДС в размер на 87,33 лв. се дължи лихва в размер на 38,50 лв. за периода на просрочие 15.01.2012г. - 11.05.2016 г./датата на издаване на РА за поправка/

4/ Към 31.12.2012г. стойност на надценката - 909,88лв. ДДС на надценката -181,98 лв.

На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в законоустановения срок ДДС в размер на 181,98 лв. се дължи лихва в размер на 61,44 лв. за периода на просрочие 15.01.2013 г. - 11.05.2016 г./датата на издаване на РА за поправка/

5/ Към 31.12.2013г. стойност на надценката - 72,71лв. ДДС на надценката -14,54 лв.

На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в законоустановения срок ДДС в размер на 14,54 лв. се дължи лихва в размер на 3,43 лв. за периода на просрочие 15.01.2014г. - 11.05.2016 г./датата на издаване на РА за поправка/.

Според вещото лице ако се приеме, че дължимия косвен данък /ДДС/ е включен във формираната от ревизията продажна стойност т.е, при спазване разпоредбата на чл. 67 ал. 3 от 3ДДС, то евентуално дължимия ДДС по периоди ще бъде, както следва:

Към 31.12.2009г. продажна стойност 12854,10 лв.  в т.ч. дължим данък 2142,35 лв.

Към 31.12.2010г. продажна стойност  4252,47 лв. в т. ч. дължим данък 708,75 лв.

Към 31.12.2011г. продажна стойност 4803,26 лв. в т.ч, дължим данък 800,54 лв.

Към 31.12.2012г. продажна стойност 10008,84 лв. в т.ч. дължим данък 1668,14 лв.

Към 31.12.2013г. продажна стойност 880,59 лв. в т.ч. дължим данък 146,77 лв.

Общо:  продажна стойност 32799,26 лв.   и    дължим данък  5466,55 лв.

17. По делото е изслушана съдебно-графологична експертиза (СГЕ) (заключение вх. № 3701/19.02.2018г.), находяща се на л.3355 и сл., том 9 от делото. В приетата по делото без заявени резерви съдебно - графологична експертиза, вещото лице е посочило, кои от процесните фактури съдържат подпис за получател, и кои фактури въобще не съдържат такъв подпис.  Тези фактури са подробно индивидуализирани в самото заключение. Констатациите на вещото лице се свеждат до следното :

Относно доставчик *** АД - във фактурите няма положен подпис на получател;

Относно доставчик ЕТ „*** - във фактурите няма положен подпис на получател;

Относно доставчик „***ЕООД - във фактурите няма положен подпис на получател;

Относно доставчик ***ЕООД - във фактурите няма положен подпис на получател;

Относно доставчик ***ООД - във фактурите няма положен подпис на получател;

Относно доставчик ***" ЕООД - подписът за получател е положен от неустановено лице.

Относно доставчик ***ООД - подписът за получател е положен от неустановено лице.

18. По делото е изслушана и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), също приета без заявени резерви от страните (заключение вх. № 7765/18.04.2018г.), находяща се на л.3345 и сл. том 9 от делото. Вещото лице, основавайки се на констатациите по приетата СГЕ е определило следващите се задължения за ДДС и Корпоративен данък за процесните периоди, като вещото лице е посочило, че с оглед процесните фактури, издададени от доставчиците, които не съдържат подпис за „получател“, респективно подписът за „получател“ е положен от неустановено лице, няма промяна в декларираните задължения по ЗДДС и ЗКПО от декларираните данни от жалбоподателя.

По поставената задача да определи размера на начисления ДДС, ведно със съответните лихви за просрочие за доставката на услуга, свързана с подобрение на наетия актив, находящ се в **********, съгласно Договора за наем от 31.01.2011г., сключен между „****" ООД и М. К. и К.К. върху данъчна основа съгласно чл. 27 ал. 2 от ЗДДС /редакция към ДВ бр. 63/04.08.2006г./, като съобрази размера на преките разходи, определени в заключението на приетата комплексна СТЕ и ССЕ, вещото лице е дало следното заключение :

Съгласно нормата на чл.27 ал.2 редакция към ДВ бр. 63/04.08.2006г. - данъчната основа на доставка на услуги по чл.9 ал.3 е сумата на направените преки разход, свързани с извършването й т.е. дължимият ДДС е в размер на 13244.19лв, изчислен върху размера на преките разходи за придобиване на актива - 66220.97лв. и лихви в размер на 4087.19лв, начислени до 28.04.2016г.

19. От страна на пълномощника на жалбоподателя са представени и са приобщени към доказателствения материал по делото следните писмени доказателства : Заповед № 01/03.01.2012г.,Трудов договор № 36/17.09.2013г. и допълнително споразумение към трудов договор № 37/17.09.2013г., Трудов договор № 123/23.04.2008г., Трудов договор от 01.05.2011г., длъжностна характеристика, Трудов договор № 009/27.01.2015г., допълнително споразумение към трудов договор № 009/27.01.2015г.

Представени са от пълномощника на жалбоподателя и са приобщени към доказателствения материал по делото и документите, по които са работили вещите лица по приетата КСТЕ, съгласно опис на л.2855 и сл., том 8 и том 9 от делото.

20. По делото са ангажирани и гласни доказателствени средства, като са разпитани свидетелите Т. К. А. и Т.Т. В..

Разпитан по делото свидетелят А. е заявил, че в момента работи в “****” ООД. Работи в дружеството от 10 години, като майстор сладкар. То се намира в село Подкрепа. Преди това е било в село Върбица, а преди това в град Хасково, в захарен завод. В дружеството се произвеждат сиропирани изделия като баклава, тулумбички,  реване. Използва се брашно, захар, олио, маргарин, нишесте. Тези суровини се използват в производството. Използва се и глюкозен сироп като заместител на захар. Мазнината се използвала за запържване на тулумбичките, използва се олио и маргарин - палмов маргарин. От производствения цех не се продава захар, брашно или олио,  използват се само за производство на сиропирани изделия. В цеха работниците се хранят с кетъринг,  хлябът за персонала се доставял от хлебозавода, хляба не се продавал. В цеха работят около 8 души.

Разпитана по делото свидетелката В.  е заявила, че работи  в „****” ООД от 2006г. на длъжност пекетировач в цеха. През 2010г. - 2011г. и част от 2012г. е била  магазинерка, продавач – консултант във фирмения магазин на дружеството, който представлявал малка сладкарница. В него се предлагали изделията, които дружеството  произвеждало - баклави, реване, включително безалкохолно. Впоследствие се предлагали и цигари, замразени и изпечени закуски. Стоки като пакетирана захар, брашно, олио изобщо не се продавали. Не продавал и хляб, предлагали банички, за закуска, полуфабрикати. Доставката на цигари била в един ден от седмицата, минавали доставчиците и зареждали, понякога зареждали и през седмица и през  две,  защото в магазина влизали обикновено възрастни хора, имало две масички, не се пушело. Цигари рядко се купували. Цигарите ги доставяли с фактура. Свидетелката е заявила, че се е подписвала на всеки документ при доставката на цигари. Доставките на цигари били по пет, шест кутии цигари от три,  четири вида.

V. За правото :

21. Оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган.  Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Впрочем спор относно тези обстоятелства не се формира между страните по делото.

22. Относно административноправния спор касаещ определената данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК и следващите се от това задължения по ЗДДС и Корпоративен данък, ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

Спорните между страните въпроси, се концентрират относно действителното извършване на доставки на хранителни и други стоки и тютюневи изделия по спорните фактури, подробно описани в РД, издадени на жалбоподателя от доставчиците ***ЕООД, „***ООД, ***АД, „***“ ЕООД, ***ООД, ЕТ***, ***ЕООД,през ревизираните данъчни периоди от 2009г. до 2013г.  

23. За да определи данъчните основи за облагане с ДДС и с Корпоративен данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, приходната администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи, формирани от продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован с обстоятелството, че ревизираното лице е получател по съответните данъчни фактури издадени през ревизираните данъчни периоди от 2009г. – до 2013г. от горепосочените доставчици ***ЕООД, „***ООД, ***АД, „***“ ЕООД, ***ООД, ЕТ***, ***ЕООД, които не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице.

24. В тази насока следва да се посочи, че за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на процесните фактури само ако същите са му редовно издадени, т.е. при наличието на законоустановените предпоставки за това. На фактуриране подлежат само действително извършените доставки. Според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. За да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС обаче, е необходимо освен сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката, респ. правото на разпореждане като собственик срещу насрещна престация. В конкретния случай, за да приемат, че гореизброените търговци са доставили на жалбоподателя стоките по процесните фактури, органите по приходите са се позовали на самите фактури, на писмените обяснения на доставчиците, на извлечения от счетоводни сметки съдържащи единствено записи на конкретните фактури, от които не става ясно дори от кого са изготвени и каква е връзката му със съответния търговец. Въз основа на тези именно доказателства и на данните в информационния масив на НАП, че фактурите са включени в дневниците за продажби на доставчиците за съответния данъчен период, ревизиращите органи са направили извод, че собствеността върху стоките по процесните фактури е прехвърлена към момента на покупката. По отношение на плащането е констатирано, че последното е извършено в брой. Този извод е изведен въз основа на представените от доставчиците писмени обяснения и служебни бонове.

25. С оглед изложеното до тук съдът намира, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин действителното извършване на доставките на стоки по коментираните фактури. Законът /ЗЗД и ТЗ/ не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стоки – хранителни и други стоки и тютюневи изделия, поради което и с факта на издаването на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока. Очевидно е обаче, че предмет на процесните сделки са родово определени вещи. Според правилата на гражданското право собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена – чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което съответно изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането с ДДС и Корпоративен данък и ще липсва облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени без основание. Именно факта на получаване на стоките, фактурирани на жалбоподателя, остана недоказан в настоящето производство. Този факт е останал недоказан още в хода на самото ревизионно производство. В тази връзка следва да се посочи, че изводите на приходна администрация относно наличието на реални доставки между жалбоподателя и неговите доставчици по разглежданите фактури, са напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на “Законност”, установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Богата е практиката на приходната администрация във връзка с изследване на въпроса, свързан с реалността на доставките за целите на облагане с ДДС най-вече, когато се касае за признаване правото на приспадане на задълженото лице на данъчен кредит по конкретни данъчни фактури, като това право никога не е било признавано от администрацията само въз основа на писмени обяснения и издадена фактура, без да е установен по безспорен начин факта на получаване на стоките. В този контекст следва да се отбележи, че е изненадващ либералния подход на ревизиращите органи по отношение на изводите им относно действителното извършване на процесните доставки, изводи изградени единствено и само на предположения, а именно:

- Без дори да е извършена проверка на място в счетоводствата на доставчиците.

- На база счетоводни извлечения (от които по никакъв начин не става ясно от кого и в какво качество са изготвени), които не съставляват годно доказателство, доколкото не е установено, че са създадени или ползвани от лицата, които са ги представили, с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Цитираната разпоредба гласи, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент, като се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. Такава проверка, каза се, не е извършена в хода на ревизията. Такава проверка в счетоводствата на доставчиците не е направена и в хода на съдебното производство, поради което представените счетоводни извлечения, от които също не става ясно от кого и в какво качество са изготвени няма как да бъдат съобразени при постановяване на настоящия съдебен акт.

- Въз основа на твърдения на доставчиците за извършено плащане в брой по процесните фактури от страна на жалбоподателя. Такива например биха могли да бъдат контролните ленти от ЕКАФП, доколкото чл. 25, ал. 4 от НАРЕДБА № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, изисква фискалната касова бележка да се издава в два екземпляра - един за клиента (от боновата лента) и втори за лицето по чл. 3, ал. 1 и 2 (на контролната лента). Нито един от проверените търговци не е представил надлежни доказателства в тази насока.

- Направен е извод, че е доказано и транспортирането на стоките отново само въз основа на твърдения на доставчиците. В хода на ревизията са представени обяснения от доставчиците относно начина на транспортиране на стоките.Така представените обяснения от страна на доставчиците на ревизираното лице очевидно не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени стоките по процесните фактури.

26. Както вече бе казано по делото е приета без заявени резерви от страните съдебно - графологична експертиза, която съдът възприема като компетентна и обективно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства, кореспондираща с останалите доказателства по делото. Вещото лице е посочило, че фактурите, издадени от ***ЕООД, ***АД,  ***ООД, ЕТ ***, ***ЕООД не съдържат подпис за „получател“, а във фактурите, издадени от „***ООД и „***“ ЕООД подписът за „получател“ е положен от неустановено лице. Вещото лице е категорично, че процесните фактури не съдържат подпис нито от К.К., нито от Мехмет К.. От друга страна от страна на приходната администрация не са ангажирани доказателства за наличие на други материално отговорни лица, които са работили в дружеството, и които  съответно са подписвали неосчетоводените фактури.

27. Тези обстоятелства наред с липсата на надлежно съставени и подписани съпътстващи доставките документи като приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други надлежно съставени и подписани първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни, налагат несъмнения извод за липса на действително извършени доставки по обсъжданите фактури, издадени от доставчиците ***ЕООД, „***ООД, ***АД, „***“ ЕООД, ***ООД, ЕТ***, ***ЕООД,.

28. От гледна точка на формалната логика, липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието на „реална“ доставка, като основание за начисляване на ДДС и на Корпоративен данък, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното, липсата на факт от обективната действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по делото. Само ако действително дружеството е получило тези стоки е възможно последващото им разходване и съответно генерирането на приходи, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Тези факти обаче, не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал необходимата пълнота от доказателства за „реални“ доставки по процесните фактури. Същевременно по делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното – че не са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури. В тази насока в хода на ревизията е установено, че жалбоподателят не разполага с тези фактури, те не са подписани от него или негов представител, съответно стоките описани в тях не са заприходени в счетоводството му. Липсват и разходи свързани с процесните доставки, включително липсват надлежни доказателства за извършеното плащане.

Твърденията на процесуалния представител на ответника, че по делото са събрани множество документи от доставчиците са принципно верни, но тяхната съвкупна преценка обаче не обосновава извод в желаната от приходна администрация насока.

В хода на  ревизионното производство, както вече бе казано, са изискани, съответно представени писмени доказателства – процесните фактури, извлечения от счетоводни сметки и регистри и пр.  Тези писмени доказателства по никакъв начин не променят възприетите вече изводи за липса на действително извършени доставки, обективирани в спорните фактури, тъй като не е установявено по безспорен начин прехвърлянето на правото на собственост, респ. правото на разпореждане като собственик върху процесните стоки. Представените извлечения от счетоводни сметки и регистри (без извършена проверка на място в счетоводствата на доставчиците и без надлежна заверка) не могат да променят възприетите вече изводи по аргумент от разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, тъй като не е установено, че обсъжданите разпечатки на данни от технически носители са създадени или ползвани от горепосочените търговци, доколкото каза се, не е констатирано, че се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.

Всички тези доказателства са свързани със счетоводното отразяване на процесните фактури и с материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците (обстоятелства, които не са спорни между страните), но не и с действителното извършване на обсъжданите доставки.

29. Крайният извод на съда е, че по делото липсват доказателства за осъществени доставки по спорните фактури. При това положение, след като не са налице действително извършени доставки, то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на осчетоводяване, нито при доставчика по тях, нито при получателя им – жалбоподателят в настоящето производство. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС и Корпоративен данък за тези последващи доставки.

30. Тези именно съображения обосновават извод, за липса данни за укрити приходи - една от предпоставките възведени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, даваща основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, данъчна основа. В този смисъл формираните от ревизиращите органи изводи досежно наличие на данни за укрити приходи от страна на ”****“ ООД, като основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на обсъжданите доставки, съдът намира за фактически и правно необосновани.

Изложеното в т. 22 до т.30 от настоящото съдебно решение не е съобразено от органите по приходите, което е довело до грешни изводи и неправилно приложение на материалния закон.

31. Впрочем в изложения смисъл са и констатациите на вещото лице по приетата по делото без заявени резерви от страните съдебно - счетоводна експертиза, която съдът възприема като компетентна и обективно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантните за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства. Вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, основавайки се на констатациите по приетата съдебно-графологична експертиза,  е приело, че с оглед процесните фактури, издададени от доставчиците, които не съдържат подпис за „получател“, респективно подписът за „получател“ е положен от неустановено лице, няма да има промяна в декларираните задължения по ЗДДС и ЗКПО от декларираните данни от жалбоподателя.  

32. Изложеното по – горе е напълно достатъчно, за да обоснове извод за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, без оглед дори на доводите на жалбоподателя досежно неправилния подход на ревизиращите органи при определяне на облагаемата основа, с оглед неизвършване на продажба на стоките олио, захар, брашно, галета, а влагането им в производството, и ангажираните в тази връзка КСТЕ и гласни доказателствени средства.

При съобразяване на изложеното, оспореният РА ще следва да бъде отменен като незаконосъобразен, в частта, относно установените задължения за ДДС и Корпоративен данък за процесните ревизирани периоди, ведно с прилежащите лихви за несвоевременното разчитане с бюджета, определени на основание разпоредбата на чл.122 от ЗДДС.

33. Относно административноправния спор, касаещ допълнително определените задължения по ЗДДС за данъчен период м.03.2013г., ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

Спорът е от правен характер, като противоположните становища поддържани от страните в производството  се свеждат до приложимостта на разпоредбата на чл. 25, ал. 3 т. 6 ЗДДС, съставляваща специално правило за датата на възникване на данъчното събитие при безвъзмездни доставки на услуги, респективно спори се и относно размера на данъчната основа по чл.27, ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция. По делото не съществува спор между страните и то се установява от данните по делото, че на 31.01.2011г. между ревизираното дружество /наемател/ и М. К. и К. К. - /наемодатели/, е сключен договор за наем, съгласно който „****“ ООД наема недвижим имот представляващ склад за трикотажни стоки и пакетирането им, находящ се в ********. Договорът (л.892 - л.895, том 3 от делото) е сключен за срок от 5 години и годишен наем в размер на  2400 лева. Съгласно чл. 1.2 от наемния договор „наемодателят се задължава, след като Община Хасково издаде на собствениците на имота – наемодатели по настоящия договор, Разрешението за преустройство на склада за трикотажни стоки в сладкарски цех, да извършат за своя сметка, всички необходими действия, като поеме всички разходи за преустройството на наетия имот“. По делото не е спорно и то се установява и от заключението на приетата КСТЕ, че процесния имот е преустроен от склад за трикотажни стоки в сладкарски цех, като са извършени съответните строителни, ремонтни и реконструктивни дейности в обекта и преустройството е извършено от ревизираното дружество. При това положение в случая ревизираното лице е извършило подобрение в наетия имот по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС. Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС „подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив, е приравнено на подобрение. Следователно, в конкретния случай, за извършените разходи във връзка с преустройството на наетия обект от склад за трикотажни стоки и пакетирането им в сладкарски цех,  водещи до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив, е налице подобрение и собственикът на имота става собственик и на извършеното подобрение, по силата и на приращението по чл.92 от Закона за собствеността. Това подобрение е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя, съгласно разпоредбата на чл.9, ал.2,т.4 от ЗДДС, съгласно която за доставка на услуга се смята извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Тази доставка е приравнена на възмездна доставка на услуга от наемодателя, съгласно чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), съгласно която за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. В случая доколкото в представения договор не е предвидено заплащане на възнаграждение от страна на наемодателите за извършеното от дружеството подобрение, т.е. то е изцяло за сметка на наемателя, същото има характер на безвъзмездна доставка на услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. 

Разпоредбата на чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) регламентира специално правило относно датата на възникване на данъчното събитие за безвъзмездни доставки на услуги от категорията на процесните, в отклонение от общото правило на чл.25, ал.2 от ЗДДС, регламентиращо датата на възникване на данъчното събитие при доставки на стоки и услуги. Така, съгласно посочената разпоредба освен в случаите по ал. 2, данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора за наемателя и се извършва за негова сметка, въпросната разпоредба е неприложима, поради което и датата на възникване на данъчното събитие се определя по общото правило, регламентирано в чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. В настоящия случай, видно от клаузата по чл.1.2 от договора подобрението е предвидено като задължение по договора, при което положение датата на възникване на данъчното събитие се определя по общото правило, съгласно чл.25, ал.2 от ЗДДС.

Въпросната клауза от договора е конкретна, ясна и ненуждаеща се от тълкуване. Същата ясно определя, че „наемодателят се задължава, след като Община Хасково издаде на собствениците на имота – наемодатели по настоящия договор, Разрешението за преустройство на склада за трикотажни стоки в сладкарски цех, да извършат за своя сметка, всички необходими действия, като поеме всички разходи за преустройството на наетия имот“.

Съгласно общото правило на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността е прехвърлена или услугата е извършена. В конкретния случай, доколкото става въпрос за услуга, данъчното събитие възниква, на датата, на която услугата е извършена. С оглед непротиворечивата съдебна практика датата на завършването на услугите е дата на въвеждане на обекта в експлоатация, който факт се удостоверява с удостоверение за въвеждане в експлоатация. В случая удостоверението за въвеждане в експлоатация за процесния обект е издадено на 04.03.2013 г., т.е. това е датата на извършване на услугата във връзка с подобрение на наетия актив, съответно това е датата на възникване на данъчното събитие и  към този момент за жалбоподателя е възникнало основание за начисляване на ДДС, в качеството му на доставчик на услуга по смисъла на чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС. В тази насока е необходимо да се посочи, че начисляването на ДДС за такава доставка се извършва чрез издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, като на основание чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 от закона, начисленият данък е за сметка на доставчика, в случая наемодателя по дотовора за наем.

Оплакванията на жалбоподателя в обратния смисъл, а именно, че в случая е приложимо специалното правило на чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС, доколкото в случая подобрението е предвидено като право, а не като условие и/или задължение по договора, са неоснователни и не се споделят от състава на съда. Впрочем доводите на жалбоподателя в този смисъл целят да обосноват недължимост на данъка през данъчен период м.03.2013г., когато каза се е възникнало данъчното събитие по общото правило на чл.25, ал.2 от ЗДДС, респективно да обосноват дължимостта на данъка през данъчен период м.12.2013г., когато е извършено фактическото връщане на актива с подобренията от наемодателя, като в случая това е сторено с фактическото  връщането на наетия актив  и прехвърляне на собствеността върху него заедно с извършените подобрения, съгласно Нотариален акт № 12 от 16.12.2013г. Следва обаче да се посочи, че дори и да се възприемат тези доводи(като каза се според настоящия състав на съда те не се възприемат) и като дата на  възникване на данъчното събитие в случая да се приеме, съгласно правилото на чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС датата прехвърляне на собствеността върху наетия актив с подобренията, на 16.12.2013г., то това би имало за последица дължимост на данъка за данъчен период м.12.2013г., който несъмнено попада в обхвата на ревизирания период.

34. Съгласно разпоредбата на чл. 27, ал.2 от ЗДДС  (ред.Изм. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.

Следва в случая да се констатира в тази насока, че възраженията от страна на жалбоподателя са  не само относно дължимостта на данъка за данъчен период м.  март 2013 г.,  но относно и размера на начисления данък. Както вече бе казано, за да определят данъчната основа по чл.27, ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция, органите по приходите са се позовали на счетоводните записвания по с/ка 207 „Разходи за придобиване на активи“, без да извършат какъвто и да е анализ  на тези счетоводни записвания. В тази насока следва ад се посочи, че в хода на ревизията от страна на приходните органи не е изяснено в какво се състоят извършените CMР, къде и кога са извършени, какви разходи са направени и с какви първични счетоводни документи, като фактури за разход са удостоверени. Недопустимо е данъчното облагане с косвен данък да бъде обосновано само въз основа на счетоводни записвания в случая но сметка 207. В основата на всяко облагане по ЗДДС е фактическото извършване на доставката и именно то е следвало да се установи от органите по приходите в хода на ревизията. В тази насока от една страна е следвало да се установи, въз основа на наличната строителна и техническа документация какви подобрения (СМР) са извършени от ревизираното дружество в наетия актив, а от друга е следвало да се анализират всички записвания по сметка 207, а именно, дали отчетените разходи по сметката, са във връзка с подобрението на наетия актив и дали и доколко имат връзка със същото. В случая това не е сторено от страна на органите по приходите, поради което не са изяснени обективно и в необходимата пълнота релевантните факти и обстоятелства, имащи значение към формиране на данъчната основа по реда на чл.27, ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция. Напротив, с оглед изясняване на този релевантен въпрос в хода на съдебното производство бе извършена  комплексна СТЕ, при която вещите лица, след като са установили по наличните в счетоводството на жалбоподателя документи във връзка с извършеното подобрение на наетия актив, какви дейности са извършени в  процесния обект, са извършили анализ на извършените счетоводни записвания по счетоводна сметка 207 „Разходи за придобиване на активи“. В тази насока вещите лица са установили, че не всички осчетоводени фактури по въпросната счетоводна сметка са относими към процесния обект. Според вещите лица, към дата на въвеждане на експлоатация на обекта, видно от удостоверение за въвеждане в експлоатация, издадено на 04.03.2013г. разходите, относими към извършените дейности са в размер на 73 625,14лв. В тази насока е уточнено, че от този сума, ако се приспадне сумата от 7 404,17 лв., която е сумата по фактура № *********/16.01.2013 г., издадена от ***ООД, по която е установено, че е осчетоводена два пъти, то  стойността на разходите относими към извършените дейности в обекта са в размер на 66 220,97 лв. Конкретно извършените преки разходи от дружеството, свързани е извършеното преустройство на сладкарския цех, натрупани през годините по сметка  207 по доставчици са подробни описани в Приложение № 1  към заключението. В  Приложение №  2 към заключението са описани фактурите за разходи, които са били включени и са участвали при формирането на салдото на с/ка 207, но които са неотносими към извършеното преустройство на наетия обект, и общата стойност на които  е 52 761,76 лв. касае се за разходи за закупуване на авточасти и за ремонтни услуги по МПС, закупуване на ДМА за месене на тесто и др., и такива, за които няма фактури, обосноваващи счетоводните записвания по с/ка 207.  Самите фактури, както и тези по Приложение № 1 към заключението бяха представени от страна на процесуалния представител на жалбоподателя под опис на л.2855 и сл., том 8 и том 9 от делото, като доказателства, обосноваващи експертните изводи на вещите лица по приетата КСТЕ.

Съдът възприема експертните изводи на вещите лица по приетата комплексна СТЕ, в обсъждания аспект, като компетентни и обективно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантните за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства, кореспондиращи с останалите доказателства по делото.

В този смисъл при формиране на извод за преките разходи, извършени от дружеството във връзка с преустройство на процесния имот, съгласно чл.27, ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция, следва се съобразят изцяло констатациите на вещите лице по приетата по делото без заявени резерви от  комплексна СТЕ.

Изложеното по – горе, налага при определяне на следващите се задължения по ЗДДС, ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета да се съобразят изцяло и констатациите на вещото лице по приетата по делото без заявени резерви от страните съдебно - счетоводна експертиза, която каза се, съдът възприема като компетентна и обективно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантните за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства. Вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза,  е определило следващите се задължения за ДДС за процесния ревизиран период, ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета, съобразявайки размера на преките разходи, определени в заключението на приетата комплексна СТЕ, като е приело, че дължимия ДДС е в размер на 13244,19 лв. и лихвите за просрочие са в размер на 4087,19 лв.  

При съобразяване на изложеното, оспореният РА ще следва да бъде изменен, в частта, относно установените задължения за ДДС за ревизирания данъчен период м.03.2013г., ведно с прилежащите лихви за несвоевременното разчитане с бюджета, като същите  бъдат намалени както следва: ДДС за м.03.2013г. от 25277,38лв. на 13244,19лв., съответно лихвите за просрочие бъдат намалени от 7801,93 лв. на 4087,19 лв.

Това в случая има за последица отхвърляне на жалбата в останалата  част по отношение на начисления ДДС за посочения данъчен период в размер на 13244,19 лв. и лихви за просрочие в размер на 4087,19 лв.

35. Относно административноправния спор, касаещ законосъобразността на Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издаден от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията.

Както вече бе казано в пункт 8 от настоящото решение, с ревизиония акт  за поправка на ревизионен акт е поправена допуснатата очевидна фактическа грешка в Ревизионен акт № Р - 16002615007452-091-001/28.04.2016г., издаден от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията. С въпросния акт на основание чл.133, ал.3 от ДОПК по инициатива на орган по приходите е извършена поправка на очевидна фактическа грешка в ревизионния акт, изразяваща се в следните пропуски : В таблица 1 от РА са отразени надвнесени суми за корпоративен данък за 2009г. в размер на 18,82 лв., за 2010г. в размер на 0,47 лв. и за 2011г. в размер на 5,21 лв. Същите са погасени по реда на единната сметка през 2013г. със задължение по СД по ЗДДС за м.12.2012г.  На основание изложените факти дължимите суми и лихви по ЗКПО за 2009г., 2010г.,  и 2011г. търпят промяна. Съответно в таблица 3 от РА се променя корпоративен данък за внасяне от 2336,72 лв. на 2361,22 лв. и лихва от 1677,64 лв. на 1691,75 лв.

В  казуса няма никакво съмнение, че се касае за явна фактическа грешка по смисъла вложен в разпоредбата на чл.133, ал.3 от ДОПК, която е поправена по надлежния ред от органите по приходите.

По делото, нито се установяват нито е заявяват данни, които да променят възприетите изводи от съда, при което положение намира, че обжалвания, Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издаден от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 497 от 22.07.2016г. на Директор на дирекция „ОДОП“ – гр.Пловдив, е законосъобразен.

Предвид обаче акцесорния характер на този акт по отношение на ревизионния акт, същия ще следва да бъде отменен и изменен в съответните части, в които се отменя и изменя обжалвания ревизионен акт.

V. За разноските :

36. При посочения изход на спора, и с оглед разпоредбата на чл.161 от ДОПК, на страните по делото се дължат направените от тях разноски, които се констатираха в размери, както следва:

На основание чл.161, ал.1, пр.1 от ДОПК в полза на жалбоподателя се дължат сторените разноски по производството, които се констатираха в размер на 1802,04 лв. – съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещи лица и адвокатско възнаграждение съобразно уважената част от жалбата.

На основание чл.161, ал.1, пр.2 в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр.Пловдив се дължи, възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно  отхвърлената част от жалбата, което се констатира в размер на 1049,94 лв., изчислено, съгласно правилото чл. 8, ал.1, т.  4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изм. и доп. ДВ, бр.2 от 2009г., доп. ДВ, бр.43 от 2010г. изм. и доп., ДВ, бр. 28 от 28.03.2014 г.

Мотивиран от гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,

 

 

Р  Е  Ш  И :

 

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р - 16002615007452-091-001/28.04.2016г. и Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издадени от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърдени с Решение № 497/22.07.2016г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на „****“ ООД, ЕИК *** с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК ***, представлявано от К.М.К. допълнително е начислен ДДС в размер на 6 559,84 лв. за данъчни периоди м.12.2009г., м.12.2010г., м.12.2011г., м.12.2012г., м.12.2013г. и са определени лихви за просрочие в размер на 3 192,88 лв., установен е Корпоративен данък за 2013г. в размер на 13,14 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 2,83 лв. и Корпоративен данък за 2014г. в размер на 8,80 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 0,96 лв. и изменени с Решение № 497/22.07.2016г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на дружеството допълнително е установен корпоративен данък, както следва : Корпоративен данък за 2009г. намален от 171,43 лв. на 108, 53 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 221,13 лв. на 67,54лв., Корпоративен данък за 2010г. намален от 374,35 лв. на 373,48лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 292,92 лв.  на 193,88 лв., Корпоративен данък за 2011г. намален от 1 694,54 лв. на 1 538,16 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 887,72  лв. на 638,19 лв., Корпоративен данък за 2012г. намален от 98,69 лв. на 98,04 лв., ведно с лихви за просрочие, намалени от 286,19  лв. на 30,64 лв.     

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р - 16002615007452-091-001/28.04.2016г. и Ревизионен акт № П-16002616082026-003-001/11.05.2016г. за поправка на ревизионен акт, издадени от П.И.Л., на длъжност началник сектор, при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и Г. Д. С., на длъжност  инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърдени с Решение № 497/22.07.2016г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на „****“ ООД, ЕИК *** с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК ***, представлявано от К.М.К. допълнително е начислен ДДС за данъчен период м.03.2013г. в размер на 25 277,38 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 7 801,93 лв., както НАМАЛЯВА същите, както  следва :  ДДС за м.03.2013г. от 25 277,38  лв. на 13244,19 лв., лихви ДДС за м.03.2013г. от 7 801,93 лв. на 4087,19 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, да заплати на „****“ ООД, ЕИК *** с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК ***, представлявано от К.М.К., сумата от 1802,04 лв., съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещи лица и адвокатско възнаграждение, съобразно уважената част от жалбата.

ОСЪЖДА „****“ ООД, ЕИК *** с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК ***, представлявано от К.М.К. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 1049,94 лв., представляваща възнаграждението за осъществената юрисконсултска защита съобразно отхвърлената част от жалбата.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: