РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И
Е
№ 1723
гр. Пловдив, 09 август 2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на петнадесети май през две хиляди
и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 1721 по описа
за 2018 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1. Производството е по
реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба “Т.66”
ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от
управителя Р.Д.Т., чрез адвокат П.К., със съдебен адрес ***, против Ревизионен
акт (РА) № Р-16001617004929-091-001/16.02.2018 г., издаден от З.Д.В.на длъжност
началник сектор “Ревизии” – възложил ревизията и Ф.Г.К.на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден
с Решение № 240/03.05.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, в частта относно допълнително
установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 8828,65 лв., ведно със
законните лихви в размер на 1685,18 лв. и допълнително установен корпоративен
данък за 2016 г. в размер на 9062,57 лв., ведно със законните лихви в размер на
810,66 лв.
В жалбата се
навеждат доводи за незаконосъобразност на оспорения административен акт като се
иска неговата отмяна. Допълнителни съображения са изложени в писмена защита
приложена по делото. Претендират се сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата –
Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) - Пловдив при ЦУ на
НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане
на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За
допустимостта :
4. Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, съответно
изменил в горепосочените части. Така постановеният, от Зам. Директора на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите:
5. Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16001617004929-020-001/26.07.2017
г., е сложено начало на
ревизията на жалбоподателя с обхват Корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г., като е определен краен срок за
приключването й до три месеца считано от датата на връчване на посочената
заповед (04.08.2017 г.). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001617004929-020-002/02.11.2017
г., срокът за извършване на ревизията е удължен до 04.01.2018 г.
Посочените заповеди са издадени от С.З.С.– старши
инспектор по приходите в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП гр. Пловдив и З.Д.В.-
Началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП гр. Пловдив.
6. В хода на
производството, на основание чл. 117 от ДОПК, е издаден Ревизионен доклад /РД/
№ Р-16001617004929-092-001/18.01.2018
г. Впоследствие на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и оспореният РА.
7.
Този
резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 240 от 03.05.2018 г.,
Директорът на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП потвърждава процесия ревизионен акт
в оспорената пред настоящата инстанция част.
8. Всички цитирани актове
са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените
по делото Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. издадена на основание чл. 11, ал. 3
във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив и Заповед
№ А-6430/21.07.2017 г. (л. 461) издадена на основание чл.
84 от ЗДСл във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК също от Директора на ТД на
НАП гр. Пловдив.
9. В хода на ревизията е
установено, че през ревизирания период дружеството е предоставяло фризьорски и
козметични услуги в обект, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Златарска“ № 14., за
която дейност същото е подало Годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО, както следва:
9.1. За отчетната 2015 г. е
подадена ГДД с вх. № 1600И0312597/21.02.2016 г., в която са декларирани:
Приходи от
дейността - 42 987,49 лв.;
Разходи за
дейността - 37 595,62 лв.;
Финансов резултат
за данъчно преобразуване /счетоводна печалба/ 5391,87 лв.; Общо увеличения на
финансовия резултат - 0 лв.;
Общо намаления на
финансовия резултат - 0 лв.;
Финансов резултат
след данъчно преобразуване - положителен в размер на 5391,87 лв.;
Корпоративен
данък – 539,19 лв.;
Авансови вноски - 0,00 лв.;
Отстъпка съгласно
чл. 92, ал. 5 от ЗКПО в размер на 5,39 лв.;
Дължима сума за
внасяне – 533,80 лв. Данъкът е внесен в бюджета.
Установено е, че
за периода всички приходи на дружеството са от извършени фризьорски услуги. Осчетоводени
са по кредита на сметка 703 - приходи от продажба на услуги. Кредитният оборот
по сметка 703 е в размер на 42 987,40 лв. колкото са и декларираните
приходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. Касовата наличност към 01.01.2015 г. е в размер на 0,00 лв. и към 31.12.2015 г. в
размер на 69,39 лв. През годината са осчетоводени разходи за материали в размер
на 21153,96 лв. по сметка 601, разходи за външни услуги в размер на 5928,00 лв.
по сметка 602, разходи за заплати в размер на 8420,47 лв. по сметка 604,
разходи за осигуровки в размер на 498,82 лв. по сметка 605.
В края на
годината натрупаните разходи по сметките от гр. 60 се закриват със сметка 611 -
разходи за основна дейност в размер на 37001,25 лв.
След приключване
на сметките 611 разходи за основна дейност, 629 - разходи за банкови такси в
размер на 594 лв. със сметка 703, финансовият резултат за 2015 г. е в размер на
5391,87 лв.
9.2. За финансовата 2016 г. е
подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 1600И0421323/16.02.2017 г. (лист
477 и сл. - в РД е грешно е посочена
дата 16.02.2015 г.).
, с която
дружеството е декларирало следното: Приходи от дейността - 43 993,05 лв.;
Разходи за
дейността - 42 866,02 лв.;
Финансов резултат
за данъчно преобразуване /счетоводна печалба/ 1127,03 лв. Общо увеличения на
финансовия резултат - 0 лв.;
Общо намаления на
финансовия резултат - 0 лв.;
Финансов резултат
след данъчно преобразуване - положителен в размер на 1127,03 лв.;
Корпоративен
данък – 112,70 лв.;
Авансови вноски - 0,00 лв.;
Отстъпка съгласно
чл. 92, ал. 5 от ЗКПО в размер на 1,13 лв.;
Дължима сума за
внасяне – 111,57 лв. Данъкът е внесен в бюджета.
През годината „Т.66“
ООД е регистрирало продажби отчетени от ЕКАФП общо в размер на 43993,04 лв.
10. Към ревизионната
преписка е приобщен протокол № 0113221 от 21.04.2017 г. (л.
228) за извършена оперативна проверка относно спазване на
данъчното и осигурителното законодателство в обекта, стопанисван от
дружеството, с еднодневно наблюдение в рамките на работното време с цел
регистриране и отчитане на всяка една услуга чрез издаване на фискална касова
бележка.
В мотивната част
на РД (стр. 4-5) подробно са описани
установените факти и обстоятелства при извършената проверка - размер и
собственост на търговския обект, изискани и представени при проверката
документи, „заети лица“ в обекта. Посочено е, че при откриване на проверката и
наблюдението е изведен дневен финансов „Х“ отчет с № последен документ
002901/21.04.2017 г. с „нулеви регистри“, както и периодични отчети от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. с оборот в размер на 43993,04
лв., от 01.01.2017 г. до 20.04.2017 г. с оборот в
размер на 12701,83 лв. В края на проверката и наблюдението е изведен дневен финансов
„Х“ отчет с № последен документ 002923/21.04.2017 г. с оборот в размер на
442,00 лв. и дневен финансов „Z“ отчет с № блок ФП 0703/21.04.2017 г. с оборот
в размер на 442,00 лв.
Оборотите от
извършените услуги в обекта за деня на наблюдението са съпоставени с оборотите
от същата дата на 2016 г., както следва: 21.04.2017 г. – оборот 442,00 лв.;
21.04.2016 г. – оборот 10,00 лв. Направен е извод, че е налице многократно
завишение на оборотите по време на наблюдението в сравнение с оборотите от
същия ден на 2016 г., вследствие на което обектът е поставен под едномесечно
наблюдение с изградена дистанционна връзка между ФУ и системата на НАП с „Х“
задача № 1103651. Констатирано е, че за периода от 16.05.2017 г. до 16.06.2017
г. (месеца след проверката и наблюдението) реализираният оборот от продажби в обекта е в размер на 5 812,00 лв., за
периода от 16.03.2017 г. до 16.04.2017 г. (месеца преди проверката
и наблюдението) реализираният оборот от продажби е в размер на 3 963,00
лв. и за периода от 16.05.2016 г. до 16.06.2016 г. (този
период от предходната година) реализираният оборот е
в размер на 2 305,00 лв., т.е. увеличението за първия период е с около 0,5 пъти
и с около 2 пъти за втория период.
11. При преглед на
представените счетоводни документи от ревизираното лице органите по приходите
са установили, че „съгласно Отчет по
журнала на операциите 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г.,
КРЕДИТ = 302, дружеството изписва вложени материали за месец януари 2015 г. с
дата 01,01,2015 г., при положение, че най-ранното
придобиване на стоки /материали е документирано чрез издадена фактура № 5 от
дата 07.01.2015 г. от Т.ООД…“. При това положение е формиран извод, че „…безспорно
се установява нереалното водене на счетоводната отчетност на дружеството.
Налице е отчитане на разход в размер на 1021,14 лв. за дата 01,01,2015 г., като се има в предвид че дружеството е
започнало извършването на търговска дейност от дата 05.01.2015 г. - на тази
дата е нулиран първият отчет за извършените продажби чрез ЕКАФП в 20,15 часа…“
12. В хода на ревизията е
установено, че дружеството не отчита приход в пълен размер от постъпилите
средства при продажба на услуги чрез ПОС терминал за деня на извършената
продажба. Всеки месец от отчета от ЕКАФП се изважда оборота в резултат на
продажби от ПОС. В потвърждение на горното са посочени следните констатации:
Видно от месечен
отчет от ЕКАФП DY274930 и ФП 36407011 за м. март 2015 г. - липсват данни за
нулиран отчет за дата 02.03.2015 г. Тоест чрез ЕКАФП не са отчетени продажби за
дата 02.03.2015 г. Същевременно съгласно извлечение на продажба от ПОС терминал
№ 47 в 14 часа 53 минути и 10 секунди на Банка ДСК от дата 02.03.2015 г. е
отчетена продажба на стойност 82 лв. чрез карта собственост на В.Ц.. Също така
съгласно извлечение на продажба от ПОС терминал № 48 в 15 часа 48 минути и 20 секунди
на Банка ДСК от дата 02.03.2015 г. е отчетена продажба на стойност 500 лв. чрез
карта собственост на А.Ф.. Съгласно запис в книгата за дневните финансови
отчети за 2015 г. относно дните 02.03.2015 г. както и 03.03.2015
г. е отразено, че не са били работни дни за „Т.66“ ООД.
От месечен отчет
от ЕКАФП DY274930 и ФП 36407011 за м. юли 2016 г. е установено, че липсват
данни за нулиран отчет за дата 24.07.2016 г., както и за следващият ден 25.07.2016
г. Тоест чрез ЕКАФП не са отчетени продажби за дата 24.07.2016 г. Същевременно
съгласно извлечение на продажба от ПОС терминал № 592 в 12 часа 18 минути и 08 секунди
на Банка ДСК от дата 24.07.2016 г. е отчетена продажба на стойност 160 лв. чрез
карта на физическо лице. Съгласно запис в книгата за дневните финансови отчети
за 2016 г. относно дните 24.07.2016 г., както и 25.07.2016 г. е отразено, че не
са били работни дни за Т.66 ООД.
От месечен отчет
от ЕКАФП DY274930 и ФП 36407011 за м. март 2016 г. е установено, че липсват
данни за нулиран отчет за дата 03.03.2016 г. Тоест
чрез ЕКАФП не са отчетени продажби за дата 03.03.2016
г. Същевременно съгласно извлечение на продажба от ПОС терминал № 391 и 392 на
банка ДСК от дата 03.03.2016 г. е отчетена 2 броя
продажби на стойност общо 109лв. чрез карти на физическа лица съответно за 30 лв.
и 79 лв. Съгласно запис в книгата за дневните финансови отчети за 2016г.
относно дните 03.03.2016 г. е отразено че не е бил
работен ден за „Т.66“ ООД.
13. Според констатациите направени в Протокол № 113221/21.04.2017 г., в
процесния търговски обект има едно обособено място за фризьор, едно обособено
място за козметик, едно обособено място за маникюр и щанд за търговия на дребно
с козметични продукти.
От представените
оборотни ведомости за 2015 г. и 2016 г. е установено, че дружеството не води
сметка 304 - Стоки, по която според органите по приходите би следвало да се
осчетоводяват стоките предназначени за продажба, изложени на щанда за търговия
на дребно с козметични продукти. Съответно не се води и сметка от гр. 70 -
Приходи от продажба на стоки, респективно не се отчита отчетната стойност на
продадените стоки чрез счетоводна статия Дебит гр. 70/Кредит 304. На 21.04.2017
г. са констатирани следните козметични продукти изложени на щанда за търговия
на дребно: Шампоани от 15 до 38 лв. – 51 броя; Маска за коса от 15 лв. – 20
броя; Маска за коса от 65 лв. – 35 броя.
Установено е, че
изложените стоки на щанда се заприходяват от
дружеството по счетоводна сметка 302 - материали и се изписва на разход чрез
счетоводна статия Дт 601/Кт 302 в края на всеки
календарен месец с изключение на месец януари 2015 г. когато изписването е
ставало на дата 01.01.2015 г. (т.
11 по-горе от настоящото решение).
Посочено е, че
според отчетите по дни за месец декември 2015 г. в книгата за дневните
финансови отчети в обекта са регистрирани общо 74 броя продажби. Същевременно
съгласно Отчет по журнала на операциите 01.01.2015 г.
- 31.12.2015 г., КРЕДИТ = 302, дружеството изписва вложени материали общо
количество 123 броя чрез счетоводна статия ДТ 601/КТ 302.
Направен е извод,
че изписаните на разход материали и стоки през месец декември 2015 г., заведени
като брой значително превишават общо като брой извършените продажби. В тази
връзка са изискани, но от РЛ не са предоставени, документи за калкулиране на
материали в стойността на всяка една услуга и начина на изписването им, нито
документация, доказваща прилагането на метода средно претеглена стойност при
изписването на количествата материал/стока. Сочи се, че регистрираните продажби
от касовия апарат също не дават подробна информация относно вида на извършената
услуга – фризьорска, козметична или друга и съответно счетоводството не дава
данни за вложените за нея материали. Освен, че е налице изписване на стоково
материални запаси като бройки в повече от тези регистрирани като брой продажби
чрез ЕКАФП през месец декември 2015 г. е прието за недостоверно да се твърди,
че една опаковка шампоан е употребен за една процедура или регистриране на една
продажба, съответно това се отнася и до другите вложени материали. В тази
връзка са цитирани нормите на СС 2. Твърди се, че са налице данни за извършване
на търговска дейност и продажба на стоки от щанда за търговия на дребно с
козметични продукти, което според органите по приходите е потвърдено и от
проверката на 21.04.2017 г. (макар, че констатация за продажби
на стоки от въпросния щанд в Протокол № 113221/21.04.2017 г. не се съдържа). Констатирано е, че счетоводно не са отразени приходи от продажба на
стоки, което е прието за наличие на данни за укрити приходи от продажба на
стоки.
Тук именно следва да се констатира, че конкретен размер
на приход от продажба на стоки не е установен от страна на ревизиращите органи,
съответно не са установени и задължения за данъци в тази връзка.
Все в тази насока
е посочено, че е анализирано и счетоводното изписване от склада на дружеството
на материалите и е констатирана липса на обвързване на изписаните по количество
и вид материали с документираните чрез ЕКАФП продажби като количество и
асортимент, респективно калкулиране на материали в цената на извършваните
услуги, въз основа на което да се изписват само реално вложените материали по
повод извършените услуги.
Тази констатация отново нито е довела, нито е послужила
като основание за определяне на някакви допълнителни задължения на ревизираното
лице.
14. Всичко това е дало
основание на ревизиращите органи да приемат, че са налице обстоятелства по чл.
122, ал. 1 от ДОПК, а именно по т. 2 - данни за укрити приходи или доходи, което от
своя страна дава основание на органа по приходите да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от
същия член на ДОПК, основа.
Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК,
с Уведомление изх. № Р-16001617004929-113-001/30.11.2017 г. по описа на
ТД на НАП гр. Пловдив, че основата за облагане с Корпоративен данък за
ревизираните периоди ще бъдат определени по реда на чл. 122 ДОПК. Ревизираното
лице е подало декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК за имуществото си, вида и
размера на направените разходи, както и за всички източници на доходи, приходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и
техния размер.
15. След анализа на
относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1 – 16 от ДОПК, органите на
приходната администрация са изчислили данъчните основи за облагане с корпоративен
данък за 2015 г. и 2016 г. на ревизираното лице. Конкретно в тази насока е прието
следното:
В хода на извършената на 21.04.2017 г.
контролна проверка (резултатите от която са обективирани в Протокол № 0113221 от 21.04.2017 г.) и физическо
наблюдение в рамките на работното време на
фризьорския салон, е установено, че за периода на наблюдение
оборотът от продажби на услуги е в размер на 442,00 лв., който е приет за
среднодневен оборот.
При съпоставка
между среднодневния оборот от деня на наблюдението (442 лв.) с отчетените
обороти от дружеството през 2015 г. и 2016 г. е установено, че:
- за 2015 г. ревизираното
лице е декларирало оборот и е отчело приход в размер на 42 987,40 лв. (за
297 работни дни) или среднодневния му оборот за този отчетен период
възлиза на 144,74 лв., а установеният от оперативната проверка е 442,00 лв.,
т.е. 3,05 пъти относително повече. При това положение е прието, че дружеството
е реализирало приход в общ размер на 131 274,00 лв. (297 работни дни х 442,00 лв.);
- за 2016 г. от
страна на дружеството е отчетен приход в размерна 43 993,04 лв. (за
305 работни дни), или среднодневния оборот за този отчетен период възлиза
на 144,24 лв., т.е. 3,06 пъти повече (442:144,24). При това положение е прието,
че за 2016 г. дружеството е реализирало приход в общ размер на 134618,70 лв. (43993,04 лв. х 3,06).
В РД липсват мотиви защо изчисляването на приходите за
2015 г. и 2016 г. е станало по различен начин (приходите
за 2015 г. са изчислени като установения от органите по приходите среднодневен
оборот в размер на 442 лв. е умножен по броя на работните дни на 2015 г., а за
2016 г. – годишният оборот е умножен по изчисления коефициент в размер на 3,06. При двата начина на изчисляване на прихода за
една и съща година се получават различни суми, макар и с малка разлика - около
160 за 2015 г. и около 190 лв. за 2016 г. Така например, ако приходът за 2015
г. бъде изчислен по начина, по който е изчислен прихода за 2016 г., а именно годишният
оборот за 2015 г. в размер на 42 987,40 лв. бъде умножен по коефициента в размер на
3,05, то би се получила сума от 131 111,57 лв., а не изчислената от приходна
администрация – 131 274 лв.)
В резултат на горните
констатации е направен извод, че за
2015 г. са налице данни за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК в размер на 88286,60 лв. (131274,00 лв. - 42987,40 лв.), като общият размер на приходите е определен в размер на 131274,00 лв. (в
РД е посочена сумата 131274,60 лв. - поредната
грешка макар и само с 60 стотинки).
При това
положение, към декларираните данни в подадената за 2015 г. ГДД с вх. №
1600И0312597/21.02.2016 г., са добавени допълнително установените приходи в
размер на 88286,60 лв., в резултат на което е прието за установено следното:
Приходи от
дейността - 131274,00 лв. (42 987,40 лв. + 88286,60 лв.);
Разходи за
дейността - 37 595,62 лв. (изцяло
признати, така както са декларирани независимо от констатациите описани по-горе);
Финансов резултат
за данъчно преобразуване (счетоводна печалба) 93 678,38 лв. (131
274,00 лв. - 37 595,62 лв.);
Общо увеличения
на финансовия резултат - 0 лв.;
Общо намаления на
финансовия резултат - 0 лв.;
Финансов резултат
след данъчно преобразуване - положителен в размер на 93678,38 лв.;
Корпоративен
данък – 9367,84 лв.;
Авансови вноски - 0,00 лв.;
Внесен
корпоративен данък 533,80 лв. с отстъпка съгласно чл. 92, ал. 5 от ЗКПО в
размер на 5,39 лв.;
Дължима сума за
внасяне 8828,65 лв. (9367,84 лв. – 533,80 лв. – 5,39 лв.) – в тази част РА е изменен с решението на ответния административен орган,
като установеният като дължим корпоративен данък е намален от 8834,04 лв. на
8828,65 лв.
Съответно, за 2016 г. изводът е за наличие
на данни за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК в размер на 90625,65
лв. (134618,70 лв. – 43993,04 лв.), а общият размер на приходите е определен в размер на 134618,70 лв.
При това
положение, към декларираните данни в подадената за 2016 г. ГДД с вх. № 1600И0421323/16.02.2017
г., са добавени допълнително установените приходи в размер на 90625,65 лв., в
резултат на което е прието за установено следното:
Приходи от
дейността - 134618,70 лв. (134618,70 лв. – 43993,04 лв.);
Разходи за
дейността - 42 866,02 лв. (изцяло
признати, така както са декларирани независимо от констатациите описани
по-горе);
Финансов резултат
за данъчно преобразуване (счетоводна печалба) 91752,68 лв. (134618,70
лв. - 42 866,02 лв.);
Общо увеличения
на финансовия резултат - 0 лв.;
Общо намаления на
финансовия резултат - 0 лв.;
Финансов резултат
след данъчно преобразуване - положителен в размер на 91752,68 лв.;
Корпоративен
данък – 9175,27 лв.;
Авансови вноски - 0,00 лв.;
Внесен
корпоративен данък 111,57 лв. с отстъпка съгласно чл. 92, ал. 5 от ЗКПО в
размер на 1,13 лв.;
Дължима сума за
внасяне 9062,57 лв. (9175,27 лв. – 111,57 лв. – 1,13 лв.) – в тази част РА също е изменен с решението на ответния административен
орган, като установеният като дължим корпоративен данък е намален от 9063,70
лв. на 9062,57 лв.
16. По повод постъпило
възражения срещу РД, в РА за пръв път са обсъдени протоколи от извършени в
процесния обект проверки на „Т.66“ ООД от страна на приходна администрация,
както следва:
- Протокол за извършена проверка сер. АА № 0055830 от 02.06.2017 г., в който се съдържат
констатации за наличие в обекта на щанд за търговия с продукти за коса. В
присъствието на органите по приходите по време на проверката е извършена
продажба на стоки - козметични продукти за коса на стойност 133 лв. (шампоан
– 38 лв. и серум за косопад – 95 лв.). Декларирано е,
че обектът се стопанисва съгласно договор за наем от 01.01.2015
г. сключен с А.К., като не е декларирано от управителя К.Т., че в обекта щанда
за стоки се експлоатира от „Т.- 70“ ООД. Извършената продажба в размер на 133 лв.
е отчетена чрез ЕКАФП с инд. № DY 274930r и № на ФП
36487011 регистриран на името на „Т.66“ ООД. Към Протокола са приложени:
ценоразпис на услуги предлагани в салон „К.СТИЛ“ от 22.03.2016 г. с общо
предлагани над 100 вида услуги; оборотна ведомост към 31.05.2017 г., в която не
е заведена сметка 702 - Приходи от продажба на стока. Проверката е започнала на
02.06.2017 г. в 10,20 ч и е приключила в 11,45 мин., като при започване на
проверката не е бил регистриран оборот в ЕКАФП, а при приключване на проверката
е бил регистриран оборот чрез ЕКАФП в размер на 133,00 лв.;
- Протокол за извършена проверка сер. АА № 0303222 от 08.10.2017 г., в който се съдържат
констатации, че проверката е започнала в 13,50 ч. и е завършила в 18,00 ч. като
при започване на проверката не е бил регистриран оборот в ЕКАФП, а при
приключване на проверката е бил регистриран оборот чрез ЕКАФП в размер на 80,00
лв.;
- Протокол за извършена проверка сер. АА № 0300993 от 11.11.2017 г.,
в който се съдържат констатации, че проверката е започнала в 10,55 ч. и е завършила
в 20,00 ч. като при започване на проверката е бил регистриран оборот в ЕКАФП в
размер на 10 лв., а при приключване на проверката е бил регистриран оборот чрез
ЕКАФП в размер на 90,00 лв.
Изрично е
посочено, че работното време на обекта на „Т.66“ ООД е от 09,00 ч. до 20,00 ч.,
като неделя е почивен ден.
При тези
допълнителни констатации са направени следните изводи, които се налага да бъдат
цитирани:
„…В резултат на гореописаните Протоколи , така и този от
дата 21,04,2017г. подробно анализиран в съставеният Ревизионен доклад № Р -
16001617004929-092-001/18,01,2018г. управителя на Т.66 не е посочил ,че щанда
за търговия на дребно с козметични продукти се експлоатира от Т.70 ООД. като
при започване на проверката в 10,00ч. е бил регистриран оборот в ЕКАФП в размер
на 0,00лв., а при приключване на проверката в 19ч. е бил регистриран оборот
чрез ЕКАФП в размер на 442лв.
В резултат на гореизложеното , се приема анализа от
съставеният Протокол от дата 21,04,2017г, тъй като същият обхваща най дълъг
период от време на наблюдение през деня. Същевременно са отчетени и
документираните обороти в резултат и на другите съставени протоколи, като е
отчетено обстоятелството , че при започване на наблюденията от дружеството не е
реализиран оборот, като само за деня 11,11,2017г.
преди наблюдението е отчетен оборот от 10лв.
За целите на анализа на настоящето производство се
направи анализ на регистрираните в брой дневни продажби чрез ЕКАФП за
ревизираният период с този за дата 21,04,2017г. с регистрирани продажби от 11
клиента. Съгласно разпечатка от Справка за регистрираните данни от Z задачи за
ФУ 3609271 от дата 01,01,2015г. до дата 31,12,2017г. от
информационната система на НАП се установи, че само в дните 5,1,2015г. /деня на
започване на дейността/, 16,04,2015г. и , 28,12,2015г. е имало брой продажби от
клиенти равни на 11 и 12 броя. Тоест само 3 дни от ревизираният период, който
дружеството е регистрирало брой продажби равен или увеличен с 1 брой на този
установен в деня на наблюдението 21,04,2017г. ….“ (стр. 2 от РА, лист 70 гръб)
Приети са също
така за недоказани твърденията във възражението, че щандът за търговия на
дребно с козметични продукти се експлоатира от „Т.70“ ООД, тъй като: са
регистрирани продажби на козметични стоки чрез регистрирано ЕКАФП на „Т.66“ ООД
по време на проверката; при съставяне на протоколите от проверки не е
декларирано от управителя на „Т.66“ ООД пред органите по приходите за съвместна
експлоатация на обекта с „Т.70“ ООД, съответно, че реализираните приходи от
щанд за търговия с козметични продукти се извършва от последното; не са
установени данни за префактуриране от ревизираното дружество на част от наема и
разходите по него на обекта, намиращ се в ***в полза на „Т.70“ ООД.
Ревизиращите органи са установили, че в обекта се предлагат над 100 вида
услуги, съответно извършва се и обучение от стилист К.Т., за която няма
заведена аналитична отчетност за тази дейност във връзка с реализираните
приходи от извършените обучителни курсове. За така предлаганите услуги от над
100 вида не е предоставена калкулация за разход на материал необходим за
извършването на 1 брой услуга, което да е основание за отчитане на разход на
материал.
17. По делото са изслушани и приети две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ).
17.1. ССЕ вх. № 21341/19.11.2018 г. по описа на съда (л. 287 и сл., том 2), оспорена от страна на ответника,
чието заключение се свежда до следното:
17.1.1. Счетоводството на дружеството е организирано в съответствие с изискванията
на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. При
осчетоводяването на стопанските операции са спазени основните принципи на
счетоводството. Създадената организация на счетоводството осигурява
хронологична, синтетична и аналитична информация за дейността на дружеството.
Крайният извод на
вещото лице е, че счетоводството на „Т.66” ООД е водено редовно.
Във връзка констатацията
на стр. 7 от РД (л. 121) а именно, че: „…За м.декември 2015 г. се установява, че са
регистрирани 74 броя продажби. Същевременно съгласно отчет по журнала на
операциите, дружеството изписва вложени материали общо количество 123 броя. В
случая се установява, че изписаните на разход материали и стоки през м.12.2015 г.,
заведени като брой превишават общо като брой извършените продажби с 49 броя...”,
експертът е извършил проверка на посочения счетоводен журнал (л.
210 – 217)., при която е установил изписан материал - „Еднократни
форми за вграждане” – 80 бр. Последните, според дадените на вещото лице
обяснения са материали, които се слагат върху ноктите при направа на маникюр - на
всеки пръст. Тоест, за направата на маникюра на една жена се влагат 10 бр., което
означава, че към продажбата на 1 услуга се изписват 10 бр. от посочения
материал.
Вещото лице е
проследило движението на този материал през цялата година и е установило че
такъв, а също и по-голям брой се изписва всеки месец, а не само през м.12.2015 г.
17.1.2. Изписаните на 01.01.2015 г. материали съответстват на извършените разходи за
материали през целия м.01.2015 г.
За вещото лице не
съществува съмнение, че става въпрос за техническа грешка при изписването на
дата 01.01.2015 г.
17.1.3. През 2015 г., 2016 г. и
2017 г. „Т.70” ООД няма регистриран касов апарат на ***. Не са отчитани
продажби от този обект (на ***). Дружеството е регистрирано на този обект, но
извършва дейността си на друг. Според Отчет по журнала на операциите (л. 63),
през 2017 г. са извършени следните счетоводни статии, с които продадените стоки
са изписани: Дт с/ка 702 Приходи от продажби на стоки
и Кт с/ка 304 Стоки.
През 2015 г. и
2016 г. няма отчетени приходи от продажби на стоки. Отчетени са продажби на
услуги и са изписани материали.
Покупките и
продажбите се отчитат в счетоводството на дружеството, но отчитането не се
извършва на база адрес на обект.
17.1.4. Установеният при
извършената проверка, документирана с Протокол № 0113221/21.04.2017 г. оборот
от продажби на услуги в размер на 442 лв., е приет за среднодневен оборот както
за 2015 г., така и за 2016 г. Изложен е аргумент, че този оборот е реализиран
при едни и същи икономически условия през 2015 г., 2016 г. и 2017 г.
Допълнително
начисления КД е определен по следния начин: Сумата от 442 лв. е съпоставена със
среднодневния оборот за съответната година – 2015 г. и 2016 г. Броя работни дни
за съответната година е умножен по 442 лв., и от получената сума е изваден
декларирания от дружеството оборот. Полученият резултат е приет за данъчна
основа от недеклариран приход.
17.1.5. Вещото лице е направило
различни изчисления на данъчните основи за 2015 г. и 2016 г. по методиката
възприета от извършилите ревизията органи по приходите, като за целта е
използвало данните за констатирания оборот (приет за среднодневен) от Протокол
№ 0055830/02.06.2017 г., Протокол № 0303222/08.10.2017 г., Протокол № 0300993/11.11.2017 г.
Относно Протокол
№ 0472040/17.10.2017 г. е посочено, че с него не е констатиран оборот, а е
присъединен за целите на ревизията Протокол № 0113221/21.04.2017 г.
И в трита
варианта (при Дневен оборот констатиран с Протокол №
0055830/02.06.2017 г. – 133 лв.; при
Дневен оборот констатиран с Протокол № 0303222/08.10.2017 г. – 80 лв. и при Дневен оборот констатиран
с Протокол № 0300993/11.11.2017 г. – 90 лв.), вещото лице е
констатирало, че при този установен дневен оборот, изчисленият по методиката на
НАП приход за 2015 г. и 2016 г., е по-малък от декларирания от дружеството
такъв, съответно, ако се приеме за реализиран този годишен приход, то дължимият
КД би бил по-малък от декларирания от дружеството такъв.
17.1.6. Единствените данни,
които са използвани за определяне КД за 2015 г. и 2016 г. са тези установени с
Протокол № 0113221/21.04.2017 г. Тоест, приет е за меродавен среднодневен
оборот от 442 лв.
Не са
съобразявани данните от извършеното едномесечно наблюдение, с изградена
дистанционна връзка между ФУ и системата на НАП в обекта на ***, гр. Пловдив,
през периода от 16.05.2017 г. до 16.06.2017 г. /месеца след проверката и
наблюдението/, когато реализираният оборот от продажби в обекта е бил в размер
на 5812,00 лв.
Данните от това
наблюдение са използвани единствено за съпоставяне с оборота за периода 16.03. -
16.04.2017 г. и с периода 16.05. - 16.06.2016 г. При тази съпоставка е
установено, че оборотът през периода на наблюдението е увеличен в сравнение с
другите периоди. Но данните не са използвани за изчислителни действия.
17.1.7. При общ оборот в размер
на 5812 лв. за период 16.05.2017 г. - 16.06.2017 г., среднодневният оборот за
същия период при 27 работни дни възлиза на 215,26 лв. При този среднодневен оборот,
вещото лице е изчислило дължим корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2094,50
лв. и в размер на 2166,13 лв. за 2016 г., ведно със законните лихви за периода
01.04.2016 г.-16.02.2018 г.
17.1.8. Национален стандарт,
установен за начин на калкулиране разходите в областта на фризьорските услуги,
не съществува.
Процеса на
калкулирането обхваща разпределението на основните производствени разходи и
допълнителните такива, по калкулационни обекти за
даден отчетен период и установяване на себестойността на единица услуга.
Себестойността е
икономическа категория, която отразява в паричен измерител съвкупността от
разходи, извършени пряко или косвено за придобиването на определен отчетен
елемент. Тя е особено важен показател за ефективността на стопанската дейност
на предприятието, а това говори за неразривната връзка между себестойност и
разходи, чиято същност трябва добре да се познава.
Формирането на
себестойността изисква определена последователност на включване на разходите,
което определя и различните видове себестойност. Всяка следваща степен включва
нови разходи:
- Технологична
себестойност - включва само преките технологични (основните) разходи и се
оформя в съответната калкулативна сметка;
- Производствена
- включва всички технологични разходи - преки и общопроизводствени.
Намира отражение в същите калкулативни сметки;
- Търговска
себестойност - обхваща производствената себестойност и търговските разходи.
Формира се извънсчетоводно или в сметките за отчитане
на реализацията, ако цялата продукция е продадена;
- Пълна - включва
търговската себестойност и административните управленски разходи, разпределени
на традиционни бази (избрани от управляващите) Може да се включат и част от
финансовите разходи (разходи за лихви) ако имат пряка
връзка с произвеждания продукт;
- Икономическа -
включва пълната себестойност и нетните резултати от финансовите операции.
Себестойността са
изчислява общо или за единица изделие, услуга или дейност чрез способа на
калкулирането. Чрез него се регулират разходите за производството, а от там и
себестойността на продукцията.
Това е общ
принцип за формиране на себестойност. Той не е относим конкретно към някакъв
вид услуга. Не е и необходимо. Всяка услуга има своята специфика и обхващането
им в отделни стандарти е невъзможно и излишно. Конкретната дейност е доста
многообразна. Влияят много обективни и субективни фактори.
17.1.9. Постъпленията от плащане
в процесния обект извършени чрез ПОС са отчетени като приходи в счетоводството
на дружеството. Тъй като реално сумите постъпват по банковата сметка на
дружеството, в счетоводството тези суми са приспаднати от маркираните по касов
апарат приходи. Същите са дадени като отделен приход по банков път. Общият
размер на отчетените приходи е равен на отчетените по касов апарат такива.
Събрани,
отчетените по каса и банка приходи, са равни на общата сума приходи, маркирана
на касовия апарат.
Приложени по
делото счетоводни журнали Отчет по журнала на операциите на с/ка 501 Каса (л. 195)
и с/ка 503 Разплащателна сметка в лева (л. 196). За 2016 г. са представени
допълнително.
Видно от
посочените счетоводни журнали, в дружеството ежемесечно се отчита приход и по
двете сметки.
Приходът по банка
се отчита като в края на всеки месец се извършват следните счетоводни операции:
Дт с/ка 503 Разплащателна сметка в лева
Кт с/ка 411
Клиенти: Физически лица /продажби чрез ПОС/
и
Дт с/ка 411 Клиенти: Физически лица /продажби чрез ПОС/
Кт с/ка 703
Приходи от продажби на услуги
Прихода в брой се
отчита като в края на всеки месец се извършват следните счетоводни операции:
Дт с/ка 501 Разплащателна сметка в лева
Кт с/ка 703
Приходи от продажби на услуги: Касови продажби
17.1.10. Относно констатациите на
стр. 6 от РД, че не е маркиран приход от ПОС на 02.03.2015 г. със стойност 82 лв.,
и на 03.03.2015 г. със стойност 500 лв., тоест не са
отчетени продажби, вещото лице е установило следното:
Март 2015 г. - Фискален
отчет 3334,00 лв. за месеца.
Отчетени приходи
в счетоводството на дружеството:
- 1216 лв.
постъпили по банкова сметка ***;
- 2118 лв.
постъпили в брой от фискално устройство;
Общо - 3334,00 лв.
Постъпилите суми
от ПОС през м.март са сумирани от експерта, в резултат на което е получена сума
в размер на 1216 лв.
Отчетен в
счетоводството приход за м.03.2015 г. от постъпилите суми през ПОС -1216,00 лв.
Всички постъпили
по банкова сметка ***, са отчетени като приход в счетоводството на дружеството.
Сумата маркирана
на касовия апарат и отчетения приход за месеца, са идентични.
Очевидно, всички
суми са маркирани на касовия апарат.
17.1.11. Относно констатациите на
стр. 6 от РД, че не е маркиран приход от ПОС на 03.03.2016
г. със стойност 30 лв. и 79 лв., тоест не са отчетени продажби, вещото лице е
дало следното заключение:
Март 2016 г. - Фискален
отчет 3208,01 лв. за месеца.
Отчетени приходи
в счетоводството на дружеството:
- 2341,11 лв.
постъпили по банкова сметка ***;
- 866,90 лв.
постъпили в брой от фискално устройство;
Общо - 3208,11 лв.
Постъпилите суми
от ПОС през м.март са сумирани от експерта, в резултат на което е получена сума
в размер на 2341,11лв.
Всички постъпили
по банкова сметка ***, са отчетени като приход в счетоводството на дружеството.
Сумата маркирана
на касовия апарат и отчетения приход за месеца, са идентични.
Очевидно, всички
суми са маркирани на касовия апарат.
17.1.12. Относно констатациите на
стр. 6 от РД, че не е маркиран приход от ПОС на 24.07.2016 г. на стойност 160 лв.,
тоест не са отчетени продажби, е установено следното:
Юли 2016 г. - Фискален
отчет 3956,70 лв. за месеца.
Отчетени приходи
в счетоводството на дружеството:
- 3088,30 лв.
постъпили по банкова сметка ***;
- 868,40 лв.
постъпили в брой от фискално устройство;
Общо - 3956,70 лв.
Постъпилите суми
от ПОС през м.юли са сумирани от експерта, в резултат на което е получена сума
в размер на 3088,30 лв.
Всички постъпили
по банкова сметка ***, са отчетени като приход в счетоводството на дружеството.
Сумата маркирана
на касовия апарат и отчетения приход за месеца, са идентични.
Очевидно, всички
суми са маркирани на касовия апарат.
17.2. ССЕ вх. № 4074/28.02.2019 г. по описа на съда (л. 539 и сл., том 2), приета без заявени резерви от страните, чието заключение се свежда до следното:
В табличен вид, вещото
лице е представило дневните обороти реализирани от дружеството в процесния
обект по данни от касовия апарат и на база представените по делото документи за
извършените плащания чрез ПОС терминално устройство, като в таблицата изрично е
посочено каква част от получените суми са платени в брой и каква част чрез ПОС
терминално устройство.
2015г.
|
Дата |
Макс. размер на дневния оборот |
Миним.
размер на дневния оборот |
Размер НАП |
|
28.12.2015г. |
906,00 |
|
442,00 |
|
28.07.2015г. |
|
1,00 |
442,00 |
2016г.
|
Дата |
Макс. размер на дневния оборот |
Миним.
размер на дневния оборот |
Размер НАП |
|
27.12.2016г. |
841,00 |
|
442,00 |
|
09.05.2016г. |
|
9,00 |
442,00 |
Съобразно поставената му задача, вещото лице е изчислило размерът на
дължимия от жалбоподателя корпоративен данък - главница и лихви съответно за
2015 г. и 2016 г., при среднодневен оборот - максималния установен от него през
съответната година и минималния установен от него през съответната година.
|
Дата |
Дневен оборот ЕКАФП |
Размер НАП |
|
21.04.2015г. |
397,00 |
442,00 |
|
21.04.2016г. |
10,00 |
442,00 |
|
21.04.2017г. |
442,00 |
442,00 |
Цените на предлаганите услуги за 2015 г., за 2016
г. и за 2017 г., са едни и същи.
ІV. За правото :
18. В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото
доказателства, налага да се приеме, че констатациите на органите на проходна
администрация не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а
направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния
закон. Действително, следва да се констатира, че в хода на ревизионното
производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалния закон.
Оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията
за това материално компетентен административен орган. Властническото
волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Това обаче не е в
състояние да санира неточните фактически констатации и направените въз основа
на тях неправилни изводи относно приложението на материалния закон. В следващото
изложение ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.
Без всякакво съмнение
в случая следва да се съобрази и правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК,
съобразно което в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода
на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите
констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато
наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е
подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно
указва кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти при спор
относно законосъобразността на ревизионен акт, издаден в производство по реда
на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред материална доказателствена сила на
съдържащите се в същия констатации.
Как изложеното до
тук се съотнася с конкретиката на настоящия казус?
19. Основните спорни
въпроси, по отношение на които се
концентрират противоположните становища на страните, най-общо се свеждат до
наличието на основания за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и
сл. от ДОПК и определените в тази връзка задължения на дружеството за преки данъци.
За да определи данъчната основа за
облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите на приходна
администрация са приели, че са налице данни за укрити приходи, формирани от продажби на стоки от щанда за търговия на
дребно с козметични продукти в процесния обект като този извод е обоснован с констатацията,
че счетоводно не са отразени приходи от продажба на стоки на дребно чрез
счетоводна сметка 702 - Приходи от продажба на стоки. За наличие на данни за укрити приходи са приети и установените
несъответствия в отчитането на материалите и приходите, в т.ч. и неотчетените приходи от постъпилите средства при продажба на услуги чрез ПОС терминал (констатация
описана в т. 12 от настоящото решение), „нереалното водене на
счетоводната отчетност на дружеството“ (констатация описана в
т. 11 по-горе), непредставени доказателства
за отделните видове услуги (над 100 бр., в т.ч. и обучение) и калкулацията на
разходите по вид, което според ответния
административен орган обосновава и наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1,
т. 4, освен т. 2, на ДОПК.
Както вече бе
казано обаче, нито една от изброените констатации не е довела, нито
е послужила като основание за определяне на някакви допълнителни задължения на
ревизираното лице. Нещо повече, тези констатации дори не се подкрепят от
събраните доказателства, което пък от своя страна (по
арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК) изключва възможността оспореният
РА в обсъжданата част да се ползва с придадената му отнапред материална
доказателствена сили.
20. Конкретно в тази насока, данните по делото сочат
следното:
20.1. Органите по приходите не
са установили продажба на стоки или услуги, за които от страна на ревизираното
лице да не е издаден фискален бон, въпреки извършените три проверки в рамките
на пет месеца в стопанисвания от дружеството фризьорски салон, за което са
съставени цитираните по-горе (в т. 16) протоколи за извършени проверки. Нещо повече, в един от тези протоколи - Протокол
за извършена проверка сер. АА № 0055830 от 02.06.2017
г., изрично е констатирано, че по
време на проверката е извършена продажба на стоки - козметични продукти за коса
на стойност 133 лв. (шампоан – 38 лв. и серум за косопад – 95 лв.), която е отчетена чрез ЕКАФП с инд. № DY 274930r
и № на ФП 36487011 регистриран на името на „Т.66“ ООД.
20.2. Относно „нереалното водене на счетоводната
отчетност на дружеството“ (констатация описана в т. 11 по-горе, според която „съгласно Отчет по журнала на операциите 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г., КРЕДИТ = 302, дружеството
изписва вложени материали за месец януари 2015 г. с дата 01,01,2015
г., при положение, че най-ранното придобиване на стоки /материали е документирано
чрез издадена фактура № 5 от дата 07.01.2015 г. от Т.ООД, то безспорно се установява нереалното водене
на счетоводната отчетност на дружеството…“ - стр. 5, последен абзац на
РД), е необходимо да се констатира,
че от мотивите на РД по никакъв начин не става ясно кое точно е „нереално“ в заведената от дружеството
счетоводна отчетност, при положение, че не се твърди и не се установява
коментираните разходи да са отразени през отчетен период различен от 2015 г.
Обстоятелството, че поради допусната очевидна фактическа грешка вместо 31.01.2015 г. е вписана дата 01.01.2015
г., което впрочем няма как да окаже влияние при формиране на финансовия
резултата на дружеството за 2015 г., не може да обоснове „нереалност“ на
счетоводството на ревизираното лице. Ако такъв абсурден подход (изключващ
определени грешки да бъда квалифицирани като ОФГ) бъде възприет,
то в случая за „НЕРЕАЛНИ“ следва да се приемат и констатациите на органите по
приходите, доколкото в мотивите на РД настоящия съдебен състав откри редица
несъответствия. Така например: в таблицата на стр. 9 от РД (л.
122) и в таблицата на стр. 11 и 12 от РД (л.
123) са посочени различни стойности на месечните обороти от
ЕКАФП на дружеството за една и съща година - 2015 г.; на стр. 11 от РД в частта
„За 2016 година“ е посочен „Корпоративен
данък – 1127,70 лв.“, вместо 112,70 лв.; пак там, за същата година е
посочено, че ГДД е подадена през 2015 г. вместо през 2017 г. и т.н. При това
положение, може би е логично да се направи извод подобен на този, съдържащ се в
РД, а именно че „…безспорно се установява нереалното водене на…“ ревизията от
страна на ревизиращите органи. И ако се продължи в този ред на мисли, следва да
се подчертае, че органите по приходите не само не са извършили никакви
процесуални действия в хода на ревизията освен присъединяване на цитирания
по-горе протокол № 0113221 от 21.04.2017 г., но дори не са отразили точно
„установените“ от тях обективни факти, каквито се явяват месечните обороти от
ЕКАФП на ревизираното лице за 2015 г. и 2016 г.;
20.3. Не може да не бъде посочен
и фактът, че каквито и несъответствия да са констатира при осчетоводяване на
разходите на ревизираното лице, очевидно същите не са били от категорията на
тези, водещи до промяна на финансовия му резултат, доколкото при ревизията
разходите са зачетени така, както са декларирани от дружеството;
20.4. Напълно некоректни са и констатациите свързани
с неотчетените приходи от постъпили средства при продажба на услуги чрез ПОС
терминал. Действително в дните, в които са отчетени плащанията чрез ПОС терминал,
процесният фризьорски салон според данните, съдържащи се в Книгата за дневните финансови
отчети (ДФО), не е работил. Самите плащания извършени чрез ПОС терминала обаче,
са включени в дневните финансови отчети на първия работен ден на обекта (след
съответния почивен ден).
Достатъчно в тази
насока като пример е да се посочат данните от извършените плащания на
02.03.2015 г., доколкото положението с останалите две описани в т. 12 от
настоящото решение констатации, е идентично. Каза се, органите по приходите са установили, че на 02.03.2015 г. чрез
ЕКАФП не са отчетени продажби. Същевременно според извлечение на Банка ДСК за продажби
от ПОС, в 14 часа 53 минути и 10 секунди на 02.03.2015 г. е отчетена продажба
на стойност 82 лв., а в 15 часа 48 минути и 20 секунди е отчетена продажба на
стойност 500 лв. Съответно в книгата за дневните финансови отчети за 2015 г.
относно дните 02.03.2015 г. и 03.03.2015 г. е
отразено, че не са били работни дни за „Т.66“ ООД.
Органите по
приходите обаче, в нарушение на принципа на „служебното начало“ залегнал в чл.
5 от ДОПК, макар че са били длъжни, не са установили служебно, фактите и обстоятелствата от значение за
установяване и събиране на публичните вземания. Ако бяха стори това, щяха да
установят, че в първия работен ден след 02.03.2015 г., а именно – 04.03.2015 г.
(стр. 68 от Книгата за ДФО за 2015 г.), в дневния финансов отчет са отразени 6 продажби на обща стойност 676 лв.
извършени на 4 клиента, от които едно от плащанията на стойност 54 лв. е
извършено в брой, а останалите плащания на стойност 622 лв. (общо три на брой) са извършени чрез „кред. карта“. Според извлечение на Банка ДСК (лист
319 по делото) за продажби от ПОС, на 04.03.2015 г. чрез ПОС терминал е
извършено само едно плащане в размер на 40 лв., а останалите две плащания (до
622 лв.), включени във въпросния ДФО, са именно тези извършени на
02.03.2015 г. в размер на 500 лв. и на 82 лв. (40 лв. + 500 лв.
+ 82 лв. = 622
лв.)
Казано с други
думи, противно на твърденията в РД, коментираните приходи са отчетени от
ревизираното лице. Обстоятелството, че не са отразени в деня на продажбата на
съответната услуга е въпрос свързан с ангажиране на
административнонаказателната отговорност на дружеството, но не и с установяване
на допълнителни задължения за корпоративен данък.
Отчитането на
разглежданите приходи е установено и от вещото лице при изготвяне на първата по
делото ССЕ (така констатации на вещото лице описан в т. 17.1.10., 17.1.11.
и 17.1.12. по-горе, които няма да бъдат преповтаряни).
Така приетата ССЕ
се възприема от съда като обективно и компетентно изготвена, съответна на
събрания по делото доказателствен материал и въвеждаща в процеса с необходимата
пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти
и обстоятелства.
Вещото лице е
проследило счетоводните отразявания при жалбоподателя и след извършена
съпоставка на счетоводните записвания по съответните хронологични и аналитични
сметки, е дало заключение за редовно водено счетоводство на „Т.66“ ООД. Това
обстоятелство, наред с дадения изчерпателен, обоснован и логичен отговор в
счетоводен аспект на поставените въпроси, кореспондиращ със събраните по делото
и неоспорени от страните писмени доказателства, според настоящият състав на
съда, е основание за кредитиране заключението на вещото лице. Това следва по
аргумент от разпоредбата на чл. 51 от ДОПК, съгласно която вписванията в
счетоводните регистри се преценяват според тяхната редовност в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството, и с оглед другите данни, установени в
хода на производството. Действително заключението на тази експертиза е оспорено
от страна на ответния административен орган, но в тази насока не е поискано
извършването на повторна или допълнителна експертиза, нито са изложени
конкретни аргументи. Това налага оспорването на експертизата да бъде прието от
съда за необосновано.
21. Впрочем единствената
конкретна констатация послужила като основание за цялостното облагане на
ревизираното лице е тази направена на 21.04.2017 г. (обективирана
в Протокол № 0113221 от 21.04.2017 г. - л. 228), а именно
констатираният на тази дата оборот в размер на 442 лв. в резултат на еднодневно
наблюдение в рамките на работното време на стопанисвания от ревизираното лице
фризьорски салон.
Каза се, оборотите
от извършените услуги в обекта за деня на наблюдението са съпоставени с
оборотите от същата дата на 2016 г., както следва: 21.04.2017 г. – оборот
442,00 лв.; 21.04.2016 г. – оборот 10,00 лв., като е направен е извод, че е
налице многократно завишение на оборотите по време на наблюдението в сравнение
с оборотите от същия ден на 2016 г., вследствие на което обектът е поставен под
едномесечно наблюдение с изградена дистанционна връзка между ФУ и системата на
НАП с „Х“ задача № 1103651. Резултатите от това наблюдение обаче (констатирано
е, че за периода от 16.05.2017 г. до 16.06.2017 г. - месеца след проверката и
наблюдението, реализираният оборот от продажби в обекта е в размер на 5 812,00
лв., за периода от 16.03.2017 г. до 16.04.2017 г. - месеца преди проверката и
наблюдението, реализираният оборот от продажби е в размер на 3 963,00 лв. и за
периода от 16.05.2016 г. до 16.06.2016 г. - този период от предходната година,
реализираният оборот е в размер на 2 305,00 лв., т.е. увеличението за първия
период е с около 0,5 пъти и с около 2 пъти за втория период) само са констатирани от ревизиращите органи, но неясно защо не са
съобразени при облагането на ревизираното лице.
Съотнасянето на
изложените до тук факти, налага да се констатира, че за отчетната 2015 г. и
2016 г., облагаемият оборот на ревизираното лице е формиран единствено въз
основа на констатирания на 21.04.2017 г. оборот в размер на 442 лв. в резултат на еднодневно наблюдение в
рамките на работното време на стопанисвания от ревизираното лице фризьорски
салон, който е приет за среднодневен оборот за целия ревизиран период. Сам по
себе си фактът, че оборотът само за един
ден е приет за среднодневен и то за период от 24 месеца, изключва
възможността ревизионния акт да се основава на действителните факти от значение
за случая, доколкото ноторно известно е, че средна
стойност на определена променлива (какъвто е оборотът) може да бъда изчислена като
средно аритметично на различните стойности на тази променлива за определен период
от време.
В този контекст
трябва да се посочи, че основата за облагане с данъци определена от органа по
приходите по реда на чл.122 ал. 2 от ДОПК, следва да е възможно най-близка до
действителната, която данъчнозадълженото лице не е декларирало, ако е било
задължено, или, за която следва да се направи извода, че представлява укрити приходи.
В случая, установената „разлика“, на практика се основава не на конкретно
проявени и установени юридически факти (каквито например биха
могли да бъдат установени от органите по приходите продажби на услуги без
регистрирането им чрез издаване на фискален бон), а на инцидентно
установен оборот, който неясно защо е приет за среднодневен, при положение че констатираните
от органите по приходите факти (а именно, че на 21.04.2017 г. –
оборот е 442,00 лв., а на 21.04.2016 г. – оборот 10,00 лв.), не са необичайни за дейността на дружеството, а и изобщо за този вид
дейност. Така например според представените по делото Книги за ДФО за 2015 г. и
2016 г. (в оригинал) дневният оборот:
на 01.04.2015 г.
е 27 лв., а на същата дата през 2016 г. е 302 лв.;
на 17.10.2015 г.
е 473 лв., а на същата дата през 2016 г. е 44 лв.;
на 26.10.2015 г.
е 50 лв., а на същата дата през 2016 г. е 381 лв.;
на 25.11.2015 г.
е 10 лв., а на същата дата през 2016 г. е 482 лв.;
на 28.12.2015 г.
е 906 лв., а на същата дата през 2016 г. е 44 лв. и т.н.
Впрочем, с оглед
позицията на административния орган, както в хода на процесната ревизия, така и
в настоящото съдебно производство, необходимо е да се добави, че задълженията и
функциите на органа по приходите в рамките на конкретно провеждано ревизионно
производство не се изчерпват с простото отричане на заявени от данъчния субект
факти и обстоятелства, а със служебно, обективно и добросъвестно установяване
на действителни факти от значение за случая /така изрично в чл. 3, ал. 2 от ДОПК/.
Именно съвкупната
преценка на дневните финансови отчети, съдържащи се в Книгите за ДФО за 2015 г.
и 2016 г.; установените обороти от извършените проверки, резултатите, от които
са обективирани в Протокол за извършена проверка сер.
АА № 0055830 от 02.06.2017 г., Протокол за извършена проверка сер. АА № 0303222 от 08.10.2017 г. (в
който, каза се, се съдържат констатации, че
проверката е започнала в 13,50 ч. и е завършила в 18,00 ч. като при започване
на проверката не е бил регистриран оборот в ЕКАФП, а при приключване на
проверката е бил регистриран оборот чрез
ЕКАФП в размер на 80,00 лв.) и Протокол за извършена
проверка сер. АА № 0300993 от 11.11.2017
г. (в който се съдържат констатации, че проверката е започнала
в 10,55 ч. и е завършила в 20,00 ч. като при започване на проверката е бил
регистриран оборот в ЕКАФП в размер на 10 лв., а при приключване на проверката
е бил регистриран оборот чрез ЕКАФП в
размер на 90,00 лв.), налагат извода, че те
съдържат еднозначни и безпротиворечиви данни, за това че определеният от
органите по приходите среднодневен оборот в размер на 442 лв. е фактически
необоснован. Констатациите на органа по приходите в тази насока са напълно
необосновани и следва да бъдат определени като предположения, а не като
конкретно установени факти от значение за данъчното облагане на жалбоподателя.
Административният акт обаче, а още повече, съдебното решение, не могат да
почиват на предположения, а само и единствено на точно и еднозначно установени
факти. Обратното би имало за резултат една твърде сериозна неопределеност на
съдържанието на административното правоотношение и би довело да съществено
накърняване на правото на защита на страната в административното производство.
22. Изложените до тук съображения,
обосновават крайния извод за материална незаконосъобразност на оспорения
ревизионен акт. Той ще следва да бъде отменен. Това има за последица
основателност на жалбата, с която е сезиран съда.
V. За разноските :
23. При посочения изход на
спора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК, на жалбоподателя се дължат сторените
в производството разноски, които се констатираха в размер на 1900 лв. –
заплатените държавна такса в размер на 50 лв., възнаграждения за вещо лице общо
в размер на 650 лв. и адвокатско възнаграждение в размер на 1200 лв.
Мотивиран от
гореизложеното, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт № Р-16001617004929-091-001/16.02.2018 г.,
издаден от З.Д.В.на длъжност началник сектор “Ревизии” – възложил ревизията и Ф.Г.К.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
гр. Пловдив, потвърден с Решение № 240/03.05.2018 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, в частта, с която на “Т.66”
ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от
управителя Р.Д.Т. допълнително е установен корпоративен данък за 2015 г. в
размер на 8828,65 лв., ведно със законните лихви в размер на 1685,18 лв. и корпоративен
данък за 2016 г. в размер на 9062,57 лв., ведно със законните лихви в размер на
810,66 лв.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за
приходите, да заплати на “Т.66” ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление ***, представлявано от управителя Р.Д.Т., сумата от 1900 лв.,
представляваща заплатените държавна такса, възнаграждения за вещо лице и
адвокатско възнаграждение.
Решението подлежи
на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /П/