Р Е
Ш Е Н
И Е
№..................................................2019г., гр.В.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХVІІІ състав
в публично заседание на тринадесети февруари 2019г., в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: МАРИЯ ЙОТОВА
с участието на секретаря Виржиния Миланова,
като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 3280/2017г.
по описа на съда, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл.
от ДОПК.
Образувано е по жалба на Г.Н.Д., ЕГН **********,***, против Ревизионен акт
/РА/ № Р-03000317001319-091-001/21.07.2017г. на орган по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 351/06.10.2017г. на Директора на
ТД на НАП-В., с който на лицето са определени задължения по чл.19 от ДОПК,
както следва: за данъчен период м.07.2009г. – 10 119.42 лв. и лихви за
просрочие – 8 254.58 лв. и за д.п.м.08.2009г. – 9 530.13 лв. и лихви
– 7 678.30 лв.
Жалбоподателката твърди, че оспореният РА е
издаден от некомпетентно лице, тъй
като не е посочена длъжността на същото, още повече, че като издатели са
посочени две лица, което
поражда неяснота кой именно е издал процесния акт. Твърди и незаконосъобразност на
РА поради допуснати съществени
процесуални нарушения: неспазване на срока за издаването му; неспазване на установената от закона
форма – липса на мотиви за
издаването му; липса на информация
за това какъв е бил обхватът на ревизията; нарушаване правото й на защита, тъй като не й е дадена
възможност да направи
възражение и представи доказателства в 14-дневен срок; и поради неправилно приложение на материалния закон: не са налице предпоставките за ангажиране на отговорността й
по реда на чл.19 от ДОПК, тъй като липсват доказателства за умисъл, както и за
каузална връзка между нейното поведение и несъбирането на данъчните задължения
на “Г. 85” ЕООД, като няма доказателства, че същите не могат да бъдат събрани
от дружеството; Оспорва изводите, че имотите са продадени под себестойност,
като излага, че към този момент стойността им е била такава, тъй като сградите
все още не са били завършени и това са били пазарните цени; Оспорва
задължението за лихва, като твърди, че не е ясно, поради липса на информация,
как е формирани същото. На изложените основания счита оспорения РА за
незаконосъобразен и моли отмяна на същия. В съдебно заседание и по съществото
на спора, чрез пълномощника си – адв.А.Д., поддържа жалбата и моли уважаване на същата. Претендира
съдебно-деловодни разноски по приложен списък по чл.80 от ГПК.
Отвеникът – Директор на Дирекция
“ОДОП” - В., чрез процесуален представител – ю.к.Н-П., в с.з. и в депозирани
писмени становища оспорва жалбата. Счита същата за недоказана и неоснователна
по съображенията изложени в потвърждаващото решение, които се подкепят и от
заключенията на приетите по делото СИЕ, установяващи продажба на процесните
имоти под себестойност. Счита, че не са налице твърдяните пороци на РА.
Претендира присъждане на ю.к.възнаграждение в съобрасно списък по чл.80 от ГПК
в размер общо на 1 897.47 лв.
По допустимостта на жалбата:
Жалбата срещу РА, потвърден с решение на Директора на Дирекция ”ОДОП” – В., е подадена пред надлежния съд, от легитимирано лице, в законоустановения по чл.156 ал.1 от ДОПК
срок, отговаря на изискванията на чл.145 и
чл.149 от ДОПК,
като е налице и правен интерес от оспорването,
поради което е допустима за разглеждане.
По основателността:
След като разгледа оплакванията, изложени в
жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните, и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административният съд приема за установено от фактическа страна следното:
Настоящата
данъчна ревизия е повторна,
извършена в изпълнение на указанията, дадени с Решение
№ 17/02.03.2017г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ В.. Същата е възложена със ЗВР № Р-03000317001319-020-001
от 08.03.2017г., издадена от М.А.В - Началник сектор
при ТД на НАП – В., компетентно лице съгласно т.9 от Заповед № Д-604/28.04.2016г.
на Директора на ТД на НАП-В.. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от връчване на ЗВР /19.03.17г./. Същата е с определен обхват - установяване на
задължения – отговорност
по чл.19 от ДОПК за задължения за ДДС на „Г. 85“ ЕООД за периода 01.01.2009г.-31.08.2009г.
За
резултатите от ревизията, в срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е изготвен РД № Р-03000317001319-092-001/03.07.2017г., с който е направено предложение за установяване на
задължения по чл.19 от ДОПК - ДДС, главница и лихви общо в размер на
35 484.16 лв. РД е връчен на жалбоподателката на 04.07.2017г. В срока
и от органите по чл.119 ал.2
ДОПК е издаден обжалвания РА, с който на жалбоподателката, в качеството й на управител
и представляващ „Г. 85“ ЕООД, е вменена отговорност по чл.19 ал.2 от ДОПК – ДДС
за внасяне в размер на 19 649.55 лв. и лихви 15 932.88 лв.
В резултат на административно обжалване на
РА по реда на чл.117 и сл. от ДОПК, Директорът на Дирекция “ОДОП” В.
при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 351/06.10.2017г., с което е потвърдил оспорения РА.
В хода на ревизионното
производство са направени следните фактически установявания:
При предходното ревизионно производство, материалите от които са
приобщени с Протокол №
0758665/17.05.2017г. /л.49 от преписката/ е
установено, че на „Г. 85“ ЕООД,
представлявано от Г.Н.Д., е извършена данъчна ревизия, приключила с Ревизионен акт № 1004814/19.01.2011г. /л.376/.
В хода на същата са установени
извършени от дружеството продажби, както следва:
-през д.п. м.07/2009г.
апартамент № 4, апартамент № 5 и гараж, находящи се в сграда с адрес гр.Добрич,
ул.“Георги Измирлиев" № 8, на И и В Д. с НА № 92/30.06.2009г.
и с фактура № 171/01.07.2009г., в която е посочена обща данъчна основа на
имотите в размер на 38 597.08 лв. /18 343.46 лв. за апартамент № 4
+ 16 498.06 лв. за апартамент № 5 + 3 755.56 лв. за гаража/, за което от дружеството е бил начислен ДДС общо в размер на 7 719.41 лв.; За тази продажба, в представена от дружеството и
подписана от жалбоподателката справка /л.333/, в колона 7 е посочена
себестойност на имотите в размер на 89 194.24 лв. /на
ап.№ 4 - 44 399.77 лв., ап.№ 5 - 37555.45 лв. и на гаража - 7 239.02 лв./.
-през д.п.м.08/2009г. – продажбата на Апартамент № 1 и гараж, находящи се в
сграда с адрес гр. Добрич, ул.“Георги Измирлиев" № 8, продадени от „Г. 85“
ЕООД на Г.Н.Д. с НА № 150/03.08.2009г. и с фактура №
173/03.08.2009г., в която е посочена обща данъчна основа на имотите в размер на
32 500 лв. /21
616.67 лв. за апартамент № 1 + 10
883.33 лв. за гаража). За осъществената продажба от
дружеството е бил начислен ДДС общо в размер на 6 498.95 лв. Същевременно в колона 7 на справката е посочена себестойност на продадените имоти в размер
на 80 150.67 лв. /на ап.№1 в размер на 54 989.08 лв. и на гаража - 25 161.59 лв./.
Данъкът за гореописаните продажби е бил начислен от дружеството върху стойността по фактурите, като е бил посочен в дневника за продажбите и в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди.
Органите по приходи като са приели, че дружеството в нарушение на чл.27 ал.1
т.3 от ЗДДС е определило и декалирало в СД за
ДДС за двата периода данъчна основа по-ниска от себестойността
на продадените недвижими имоти /за д.п. м.07.2009г. с 50 597.16 лв. и за д.п. м.08.2009г. с 47 650-67
лв./, с РА №
1004814/19.01.2011г.
са определили задължения на „Г. 85“ ЕООД по ЗДДС за данъчен период м.07.2009г.
- ДДС за внасяне в размер на 10 119.43 лв.
и за данъчен период м.08.2009г. - ДДС за
внасяне в размер на 9 530.13 лв.
РА, връчен по реда на чл.32 от ДОПК, не е бил оспорен и е влязъл в законна сила.
В настоящото ревизионно
производство е установено, че от 04.02.2009г. /преди извършване на
гореописаните продажби/ Г.Н.Д. е вписана като управител и представляващ „Г. 85“
ЕООД. СД за ДДС с вх.№
08001007357/ 13.08.2009г. за м.07/2009г. и вх.№
08001012538/14.09.2009г. за м.08/2009г. /л.132-127/, в които е декларирана данъчна
основа в по-нисък размер са
подписани лично от
нея. Същата е подписала лично, като
съставител и ръководител на „Г. 85“ ЕООД и Годишния счетоводен отчет, в т.ч. и отчета
за приходите и разходите за 2009г. /л.143-138/, който е приет без забележки на
проведено общо събрание на дружеството на 21.06.2010г. /л.144/. Установено било също така, че задълженията на „Г.
85“ ЕООД по влезлия в сила РА от 2011г. за данъчни периоди м.07.2009г.
и м.08.2009г. не са
внесени.
Въз основа на събраните документи органите
по приходите са приели, че към процесните периоди Г.Н.Д. е едноличен собственик и представляващ на
дружеството, и търговските дела на същото са водени от
нея, като същата е била запозната е печалбите, загубите,
приходите, разходите, включително и начислените данъци за 2009г. Като управляващ и представляващ „Г. 85“ ЕООД, същата е
подписвала документите относно извършените продажби на недвижими имоти през
данъчните периоди м.07/2009г. и м.08/2009г., като
при това дължимият ДДС е начисляван върху данъчни основи по-ниски от
себестойността на имотите, с което с подаването на СД по ЗДДС за тези периоди съзнателно е укрила факти и обстоятелства относно данъчни основи и дължими данъци в горепосочените размери.
С НА № 150/03.08.2009 г, /л.235/ от „Г.
85" ЕООД, чрез собственичката на капитала Г.Д. е извършена продажба на Апартамент № 1, две избени помещения, таванско помещение и гараж, находящи се в гр.Добрич, ул.“Георги
Измирлиев“ № 8, на Г.Н.Д., при степен на завършеност 63% и
на стойност за сумата от 39 000 лв. без
ДДС, която съгласно
констатациито по влезлия в сила РА е по-ниска общо с 47 650.67 лв. от себестойността им. През същия период и при същата
степен на завършеност, с нот.актове №№ 93/30.06.2009г. /л.185/. 94/30.06.2009г.
/л.191/ и 95/30.06.2009г. /л.177/ от дружеството са извършени продажби на недвижими
имоти в същата сграда със
значително по-малки площи и на
по-високи стойности,
подробно описани на стр.6 от РД.
Въз
основа на горното, ревизиращите са приели, че Г.Д. в качеството си на
собственик и представляващ „Г. 85“ ЕООД недобросъвестно
е отчуждила
имущество
на дружеството, по цени
значително по-ниски от пазарните.
Съгласно справка от информационна база на НАП и служебно изискана информация от
Д-я „Събиране“ към ТД на НАП-В., срещу „Г. 85“ ЕООД е образувано изпълнително дело № **********/2011г. за задължения възникнали след 06.03.2009г. /от който момент едноличен собственик и представляващ дружеството е Г.Д./, с общ размер от 133
854.11 лв., в т.ч. главница 76 029.79 лв. и
лихви в размер на 57 824.32 лв. Предприети са действия за
събирането им /подробно описани на стр.7 и 8 от РД – л.384/, в т.ч. са издадени
редица съобщения за доброволно изпълнение и са връчени редица покани за
доброволно; издадени са постановления за обезпечаване на вземането, като са наложени обезпечителни мерки - запор на
банкови сметки до всички банки на територията на страната /л.119-60/. Въпреки това публичните задължения не са надлежно
обезпечени, разсрочени/отсрочени или със спряно изпълнение. Регистрацията по ЗДДС на дружеството е
прекратена служебно на 12.03.2016г. Към момента на извършване на ревизията не е преприето
погасяване на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м.07 и м.08.2009г., определени с РА № 1004814/19.01.2011г.
В хода на второто ревизионно производство е
изготвено Искане за представяне на документи и писмени
обяснения до „Г. 85“ ЕООД /л.59/, с което от
дружеството са изискани заверени копия на документи относно имущественото и
финансовото състояние на същото - Главни
книги, оборотни ведомости и ОПР;хронологични счетоводни
регистри на счетоводни сметки от гр.50 „Парични средства“ /с цел установяване осъществено реално плащане от Г.Д.
на „Г. 85“ ЕООД за покупката на недвижими имоти с НА № 150/03.08.2009г./; гр.70 „Приходи от продажби“, гр.20 „дълготрайни активи“,
гр.30 „Материални запаси“; „незавършено производствно“ и др. за горепосочените периоди. От ревизираното лице не са
представени исканите документи. Депозирани са само писмени обяснения /л.56/, с които изразява
несъгласие за реализиране на отговорност на физическото лице за задължения на дружеството.
От анализа на приобщените с протокол №
0758666/17.05.2017г. /л.49/ документи от досието на „Г. 85“ ЕООД - ГДД на дружеството за 2009г.-2016г.
и ГФО органите по
приходите са приели за установено
следното: За 2009г. с подаването на
ГДД /л.47/ е декларирана основна дейност - строителство на жилищни сгради; посочени са общо приходи в размер на 293 008.07 лв. и счетоводна и данъчна загуба в размер на 56
545.30 лв. От баланса на дружеството към
31.12.2009г. /л.143/ публикуван в Търговския регистър е установено, че загубата
за годината е 57 000 лв. /л.141/, а незавършеното производство
в сравнение с предходната 2008г. е намаляло от 199 000 лв. на 75 000 лв. Изведен е извод, че реализираната загуба за този период също е показател, че през годината са извършвани
продажби на недвижими имоти на цени по-ниски от тяхната себестойност. За 2010г. и за 2011г. е констатирано, че „Г. 85“ ЕООД е осъществило продажби на недвижимо
имущество, а не е реализирало приходи от увеличение на запасите от незавършено
производство, както декларира в ГФО, което реално е деклариране на данни с
невярно съдържание.
Въз основа на така декларираните
обстоятелства е
прието, че не е възможно да се установи наличието на имущество на
дружеството, чрез осребряването на което да бъдат покрити задълженията му.
При така установеното органите по
приходите са извели изводи, че Г.Д. като собственик, управляващ и представляващ „Г. 85“ ЕООД е подписвала документите относно
извършените продажби на недвижими имоти през
данъчните периоди м.07 и м.08.2009г., като при това дължимият ДДС е начисляван върху цени
по-ниски от себестойността и е укрила в подадените СД за ДДС данни за част от себестойността на продадените
недвижими имоти, която следва да е данъчната основа при продажбите, като по
този начин не е деклариран дължимия ДДС за внасяне. Същата, в това си качество е
продала от името на
дружеството на себе си като физическо лице
недвижими имоти на цени по-ниски от пазарните, които са реализирани по сделки с трети /несвързани/ лица, което е недобросъвестно поведение. Д. е знаела, че осъществява продажби на
по-ниски цени, което е против интересите на дружеството и че няма да бъдат
начислени и платени дължимите данъци. Укрила
известни нея факти и обстоятелства, които по закон е
била длъжна да обяви пред приходната администрация, като по този начин е формирала
задължения на дружеството, които не могат да бъдат събрани въпреки предприетите
действия от приходната администрация.
Предвид гореизложено, с процесния РА е прието, че са
налице основанията по чл.19 ал.1 и ал.2 от ДОПК и е ангажирана отговорността на
физическото лице Г.Н.Д. за несъбраните
задължения на „Г. 85“ ЕООД,
в т.ч. и лихвите.
В хода на съдебното производство,
в изпълнение на дадени от съда указания и за установяване на възражението, че
към момента на продажбите и на проверката строежът не е бил завършен и
себестойността на имотите е различна, жалбоподателят е представил Удостоверение
за въвеждане в експлоатация № УВЕ-22/27.02.2012г., Удостоверение №
УСЗ-4/30.01.2012г. от Община Добрич, както и други доказателства по опис
/л.29/, в т.ч. е поискал комплексна експертиза. По делото са допуснати
първоначална /л.71/, допълнителна /л.107/ и повторна СИЕ /л.173/.
От заключението по първоначалната
СИЕ се установява пазарна стойност на процесните имоти, при осреднени цени от
използваните от в.л. два метода - сравними пазарни аналози гараж и на вещната
стойност – гараж – 8490 лв., гараж – 2 650 лв., ап.1 – 37 120 лв., ап.4 – 24
875 лв., ап.5 – 21 565 лв. В с.з. на 30.05.2018г. в.л. сочи, че тъй като в поставената
му задача не е било указано изрично да използва методите по Наредба №
Н-9/14.08.2006г., е направил изчисленията си по методите, регламентирани в
Стандартите за бизнес оценяване.
Съгласно допълнителното
заключение, към момента на продажбите, по счетоводни данни стойността на
процесните обекти е както следва: гараж – 22 063 лв., гараж – 9 229 лв., ап.1 –
34 230 лв., ап.4 – 29 590 лв., ап.5 – 25 096 лв. След получена информация от
Агенцията по вписванията гр.Добрич, за покупко-продажби на недвижими имоти, при
използване метода на пазарните аналози от Наредба № Н-9/14.08.2006г.,
съобразявайки етапа на завършеност, в.л. дава заключение за пазарна
стойност: гараж – 12 502 лв., гараж – 3
597 лв., ап.1 – 32 127 лв., ап.4 – 27 345 лв., ап.5 – 22 716 лв. В.л. е
посочило, че през 2009г. от „Г. 85“ ЕООД са извършвани разходи за изграждането
на два обекта, находящи се на ул.“Г.Измирлиев“ № 8 и „Гвардейстка“ № 3. От
наличните счетоводни данни не е възможно да се установята извършените разходите
конкретно за всеки един от обектите.
Ползваните от в.л. като пазарни
аналози нот.актове са представени по делото като доказателства /л.120-131/. В
с.з. по отношение на същите в.л. уточнява, че сделките са при 100 % завършеност
на имотите. С молба от 13.07.2018г. са представени и ползваните от в.л.
счетоводни документи /л.142-172/.
С оглед оспорване от ответната
страна на използаваните от в.л. методика и доказателства, предвид направените
от в.л. уточнения в проведените съдебни заседания, по делото е допусната
повторна СИЕ.
При отговор на първия въпрос
„Каква е стойността на процесните имоти по счетоводни данни?“, в
обстоятелствената част на заключението в.л.Б. е посочила, че извършените разходи през 2008г. за обект на
ул.“Георги Измирлиев” № 8 са осчетоводявани по Дт на сметки от гр.60 „Разходи
по икономически елементи”, които в края на годината са
приключени със сч.с-ка 611 „Разходи за основната дейност”. Към 31.12.2008г. натрупаните разходи по с-ка 611
„Разходи за основната дейност” са в размер на 198 537.99 лв., видно от
представената оборотна ведомост /л.331/. За периода 01.01.2009г.-30.06.2009г. извършените разходи за СМР на обект на ул.”Георги
Измирлиев” № 8 са в размер на 64
204.60 лв. или за периода 01.01.2008 - 30.06.2009г. себестойността на обекта е в размер на 213 959.59 лв. /198 537.99 лв. + 64
204.60 лв - 48 783.00 лв./, тъй като неправилно разходите за основната дейност са
увеличени с отстъпеното право на строеж в размер на 48 783 лв., което по своя
характер е дълготраен актив. В
резултат на посочените констатации и изчисления, в.л. е установило, че към
датата на продажбите себестойността на процесиите обекти по счетоводни данни трябва
да бъде: – гараж –
19 800 лв., гараж – 5 700 лв., ап.1 – 43 900 лв., ап.4 – 28 600 лв., ап.5 – 24
300 лв.
При изпълнение на задачата
относно пазарната стойност на процесните
обекти, в.л.Б. е формирала заключението си при използване метода на сравнимите неконтролирани цени,
съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите
за определяне на пазарните цени, като го е изготвила в два варианта:
1.При използване като аналози, находящите се в данъчната
преписка
нот.актове №№ 93, 94 и 95 от 30.06.2009г. /л.177-191/ за продажба на недвижими
имоти в същата сграда - ап.2, ап.6 и ап.7 и при извършена от в.л. корекция на стойността на кв.м. със
степента на завършеност 63 % /327,60 лв./кв.м./,
поради факта че отразената в нот.актове цена включва не моментното състояние на
обектите, а цената като завършени и с включено ДДС /видно от приложените фактури по делото/, дава заключение за пазарна стойност само на жилищата /т.к. в аналозите не
се съдържа продажба на гаражи/, както следва: ап.1 – 42 700 лв., ап.4 –
27 800 лв. и ап.5 – 23 600 лв.
2.При използване аналозите, представени с
молба от 02.07.2018г., послужили при изготвянето на приетата
вече по делото допълнителна СИЕ - 11 бр. нотариални
актове, вписани в Служба по вписанията, гр.Добрич, които съдържат продажба и на гаражи, дава
заключение за пазарна стойност, както следва: гараж – 12 500, гараж
3 600 лв., ап.1 – 32 600 лв., ап.4 – 21 200 лв. и ап.5 – 18 000 лв.
Предвид гореустановената
фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни изводи:
По валидността на акта:
При дължимата пълна
служебна проверка на
валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168
от АПК, вр. §2
от ДР на ДОПК, съдът установи, че процесния РА е валиден акт,
издаден след провеждане
на ревизия, възложена
от надлежно оправомощен административен
орган, в определения от него срок. Възраженията на жалбоподателя в тази насока, съдът намира
за неоснователни. Актът е издаден и подписан от две лица, защото такова е изискването
на закона. Съгласно разпоредбата на чл.119 ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа,
възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. В конкретния случай, видно от ЗВР същата е
издадена от М.А.В, с компетентност съгласно Заповед № Д-604/28.04.2016г. В нея
е посочено, че ревизията ще бъде извършена от гл.инсп.Н.К.И /ръководител на
ревизията/ и К.Г.И. Именно тези две лица са извършили ревизията, видно от РД,
обективиращ резултатите от същата. От своя стра РА е издаден от М.В. и Н.И –
лицата по чл.119 ал.2 от ДОПК, поради което съдът намира, че същия е постановен
от
компетентните органи. Процесният РА определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.
Подписан е и от двамата ОП с квалифициран електронен
подпис, по смисъла на чл.24 от Закона за електронния документ и електронния
подпис. В съдържанието не само на ревизионния акт, но и на ЗВР и РД е отразено,
че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл.184 ал.1 от ГПК вр.§ 2от ДР на ДОПК. Същите са
предоставени и на електронни носители, неоспорени от жалбоподателя. Предвид изложеното, съдът
намира, че РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност.
По
процесуалната законосъобразност на акта.
Съдът намира, че РА е постановен
в противоречие с нормата на чл.109 ал.1 от ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба не се образува производство за установяване на задължения за данъци по
този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е
подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Установените
задължения на „Г.
85“ ООД са по ЗДДС за периода
м.07.2009г. и м.08.2009г. По силата на чл.125 ал.5 от ЗДДС декларациите по ЗДДС и отчетните регистри се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период,
за който се отнасят, т.е. за периода м.07.2009г.
това е до 14.08.2009г., а за периода м.08.2009г. - до 14.09.2009г. и с оглед посочената норма на чл.109 ал.1 от ДОПК вираният в същата срок
започва да тече от 01.01.2010 г. и изтича на 31.12.2014г. Както беше посочено и по-горе, ревизионно производство приключило с
оспорения по делото РА е повторно такова, но първото видно от доказателствата по делото е започнал със ЗВР №
Р-03000816001516-020-001/08.03.2016г. Разпоредбата на чл.109 ал.1 от ДОПК регламентира срок за образуване на ревизионно
производство за установяване на задължения за данъци, чието изтичане препятства
възможността за органите по приходите да установят тези задължения. С оглед на
тази му характеристика, срокът е преклузивен, като се прилага служебно от
органите по приходите и от съда. Неспазването му е съществено процесуално
нарушение, като винаги води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт.
В практиката е спорен въпросът
дали разпоредбата на чл.109 от ДОПК следва да намери приложение при ревизии по
чл.19 от ДОПК. Настоящият състав намира, че тук следва да се даде положителен
отговор, поради следното:
Нормата на чл.109 от ДОПК е обща такава и касае
срока за установяване на задължения за данъци по
ДОПК. Установяването на данъци се извършва с осъществяване на ревизии и
проверки, като се образува съответното ревизионно производство. За да се
реализира отговорността на управител на дружество по чл.19 от ДОПК законодателят е предвидил изрично, че това се установява с ревизионен акт, като видно от
РА № 1004814/19.01.2011г. той е издаден на основание чл. 119 ал.3 т.1 от ДОПК т.е. по общия
ред по който се издават ревизионни актове. Липсва
изрична разпоредба в ДОПК, че РА за установяване
отговорността на управители на дружества или на органи на управление се издават
по специален ред, за да не се приложи и по отношение на тях общата норма на чл.109 от ДОПК.
Образуването на ревизия на Г.Н.Д. за установяване на задължения – отговорност за ДДС за 2009г. след
изтичане на срока по чл.109 ал.1 ДОПК е съществено нарушение на
административнопроизводствените правила, като само на това основание оспорения
РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени. За пълнота на изложението
обаче, съдът намира, че следва да се произнесе и по съществото на спора.
Като неоснователни се преценяват конкретно наведените в жалбата възражения
за допуснати съществени процесуални нарушения:
-В ЗВР, която е връчена на ревизираното лице, изрично е описано какъв е
обхвата на ревизията и като предмет, и като периоди. В раздел „Други обстоятелства имащи
значение за ревизията“ е посочено, че Ревизията е извършена за проверка
наличието на основания по особения ред на чл.19 от ДОПК, а на първа страница е
отразено, че става дума за отговорност за ДДС за данъчен период
01.07.2009г.-31.08.2009г.
-Не се установява да е нарушено
правото на защита на жалбоподателката, като не й е дадена възможност за
депозиране на възражения и за представяне на доказателства. Видно от
материалите по данъчната преписка, РД е връчен на Г.Д. по ел.път на
04.07.2017г., като в същия изрично е вписано, че РЛ може да направи писмено
възражение и да представи доказателствав 14-дневен срок от получаването му.
Дори и обаче да не е налице редовно връчвана, същото не съставлява съществено
процесуално нарушение, водещо до незаконосъобразност на РА, тъй като от
материалите по делото се установява, че жалбоподателката е била запозната с
констатациите и е оспорила издадения в проследствие акт, като надлежно е
защитила правата си.
-РА е издаден в законоустановения срок. Съгласно чл.119 ал.2 от ДОПК РА се
издава в 14-дневен срок от
подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение, а съгласно чл.117 ал.5 от ДОПК
срокът за възражения е 14-дневен от връчване на РД. В конкретния случай, както
беше посочено по-горе РД е връчен на РЛ на 04.07.2017г. Срокът за възражение е
изтекъл на 18.07.2017г., а РА е следвало да се издаде най-късно до
01.08.2017г., а процесният такъв е постановен на 21.07.2017г. Следва да се
обърне внимание обаче, че дори и този срок да не беше спазен, това не
съставлява съществено поцесуално нарушение, тъй като същият има инструктивен, а
не преклузивен характер.
-Неоснователно е и твърдението, че РА не отговаря на изискванията на чл.120 ал.1 т.5 от ДОПК. От една страна в раздел „Мотиви за издаване“ на РА са изложени конкретни такива, поради които се търси отговорност на Д. по реда на чл.19 от ДОПК. А от друга - в
ал.2 на цитираната норма е записано, че
ревизионния доклад се прилага към ревизионния акт като неразделна част от него,
каквото изрично позоваване съдържа и процесния такъв. Това означава, че мотивите изложени в РД стават мотиви и на РА. В този смисъл е и
константната практика на Върховния административен съд.
При извършената служебна
проверка, съдът не констатира допуснати в хода на ревизионното производство и
при издаване на РА съществени процесуални нарушения. Ревизията е извършена за
проверка наличието на основания по особения ред на чл.19 от ДОПК, като това
изрично е посочено. Разпоредбата
на чл.21 от ДОПК урежда процесуалния ред за реализиране на
отговорността на третите лица по чл.16, 18 и 19 от ДОПК, като предвижда, че тя се установява с ревизионен
акт. Именно това е
сторено и в настоящия случай. Сроковете и процедурата по ДОПК, във връзка
с образуваното ревизионно производство, са спазени от органа. Ревизираното лице
е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да
представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата,
подлежащи на установяване в ревизионното производство.
По материалната законосъобразност
на акта:
С разпоредбата на чл.19 от ДОПК е създаден особен
случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за
данъци и/или задължителни осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл.14 т.1 и 2 от ДОПК. В нормата са
предвидени две хипотези на възникване на отговорността – по ал.1 и по ал.2. В
случая органът не е посочил коректно на коя точно от двете хипотези стъпва и не
е обосновал отделно всяка от тях, а е изложил общи мотиви за наличието и на
двете такива /въпреки тяхната самостоятелност/. Доколкото предпоставките, при
които възниква отговорност по всяка една от тях са различни, съдът намира, че
следва да ги обсъди отделно.
-По чл.19 ал.1 от ДОПК: Фактическият съдът на тази разпоредба включва кумулативно следните
елементи: 1.лицето да има качеството
на орган на управление или на управител на задължено лице по чл.14 т.1 и 2 от ДОПК към момента, към
който са установени публичните задължения; 2.да
е налице поведение на това лице, изразяващи се в действие или бездействие, чрез
което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени
пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3.невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и
задължителни осигурителни вноски и 4.причинно-следствена
връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци
или задължителни осигурителни вноски. Тежестта на установяване на всички
елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който
следва да докаже същите съгласно изискванията на чл.170 ал.1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, каквито указания изрично са му дадени от съда.
При така даденото
тълкуване на нормата, съобразно установяванията по делото, между страните е
безспорно само обстоятелството по т.1 от фактическия състав - че ревизираното
лице е било собственик на капитала и представляващ търговското дружество към
момента на изповядване на сделките. Не са налице другите три елемента от
фактическия състав, поради следното:
В настоящия случая,
сме в хипотезата на чл.147 ал.1 пр.1 от ТЗ, а именно – едноличният собственик
на капитала Г.Д. е управлявала, организирала, ръководила и
представлявала дружеството лично. Това е формирало и
представа у нея относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като
облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за осъществените
и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация -
чл.125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към
ППЗДДС. Разминаването между декларираното и действителното може да се квалифицира
като укриване, но само ако поведението на представляващия е умишлено, т.е.
последният е наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е
неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. С
оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на
органа по приходите, че подаването на СД по ЗДДС за процесните периоди, в която
е посочена цената по изповядана сделката, за която има издадена фактура, която
цена се разминава с посочена от самото лице, но в един по-късен момент /в
ревизионното производство на дружеството/ себестойност на тези имоти, е налице
съзнателно укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19 ал.1 от ДОПК.
В конкретния казус
субективната страна на деянието не е установена по безспорен начин с допустими
доказателствени средства. От събраните такива по делото не може да се направи
категоричен извод, че Д. умишлено в СД е посочила по-ниска цена на сделките /съответна
на тази по нот.акт и по фактура/, като е предвиждала последиците от това си
действие и е искала или допускала тези последици. В контекста на изложеното,
следва да се посочи, че липсват доказателства и за причинно-следствена връзка
между поведението на представляващата и последвалата доста по-късно
невъзможност за събиране на задълженията за данъци от „Г. 85“ ЕООД. В трайната практика на ВАС се приема, че законът изисква уникалност на
причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото
лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В решение на ВАС по
адм.д. 7036/2012г. в тази връзка е посочено, че законът изисква поведението на
управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани
публичните вземания. Доказателства ва тази насока не са налице. Посредством влезлият в сила ревизионен акт, с който на
дружеството са определени задължения за ДДС за това, че е начислен по-нисък данък от
реално дължимия, приходния
орган се опитва да докаже, че неплащането на задълженията произтичащи от този РА и невъзможността те да бъдат принудително събрани е
пряка и директна последица от укриването на данни за реалната стойност на продадените
недвижими имот. Липсват
доказателства, които да обосноват връзката между неподаването на данни за
констатираните по-късно в хода на ревизията на дружеството обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани публични
вземания, дължими от „Г. 85“ ЕООД. В случая
няма доказателства за активите, паричните средства и реалната стопанска
дейност, която дружеството е извършвало през данъчните периоди, когато са
констатирани недекларирани приходи. Налице са само данни за това, че
дружеството не разполага с активи към момента, когато се е пристъпило към
принудително изпълнение. Освен това, относно несъбираемостта на задълженията на дружеството, следва
да се отбележи, че съгласно чл.225 ал.1 т.4 от ДОПК публичният изпълнител
прекратява с разпореждане производството по принудително изпълнение, когато
прецени, че вземането е несъбираемо, след като всички изпълнителни способи са
изчерпани. Т.е. актът на публичният изпълнител за прекратяване е този, с който
се установява невъзможността за събиране на взематено. Такъв акт по делото не е
представен, поради което и съдът намира за недоказана от страна на органа по
приходите невъзможността за събиране на публичното вземане, като елемент от състава
на отговорността по чл.19 ал.1 от ДОПК.
Предвид гореизложеното, съдът
намира, че незаконосъобразно органите по приходите са приели основания за
ангажиране на дружеството по реда на чл.19 ал.1 от ДОПК. Цитираната норма предполага кумулативно присъствие на елементите от фактическия и състав и
отсъствието на който и да е от тях възпрепятства възникването на действието й. В
случая установената фактическа обстановка предполага определяне на допълнително
ДДС поради нарушение на чл.27 ал.3 т.1 от ЗДДС, но не и основание
за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството по чл.19 ал.1 от ДОПК поради отсъствието
на надлежно установени три от кумулативно изискуемите 4 елемента от фактическия
състав.
-По чл.19 ал.2 от ДОПК: Съгласно тази разпоредба, в редакцията относима към процесния период, който
в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски
представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл.14 т.1 и
2 недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на
задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или
дивидент, или отчужди имущество на
задълженото лице безвъзмездно или по
цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на
задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни
осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените
плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.
При анализ на горецитираната
разпоредба съотнесена към конкретната фактическа обстановка и казус, следва да
се направи извод, че фактическият
състав, пораждащ отговорността, включва кумулативното наличие на следните елементи: 1.субект на отговорността да е физическо
лице, имащо качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл.14 т.1 и 2 от ДОПК; 2.това
лице да е отчуждило имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от
пазарните; 3.това да е извършено недобросъвестно; 4.в следствие на това имуществото на дружеството да е
намаляло; 5.като резултат, в следствие от поведението на лицето по
недобросъвестното плащане не са платени дължими данъци.
И тук само при доказан фактически състав, включващ
посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение, като при действието на чл.170 ал.1 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест
да установи тези предпоставки
на отговорността, е за приходната администрация.
При съотнасяне на установената по
делото фактическа обстановка, към горните предпоставки, съдтът приема следното:
1.Между страните не се спори и от
представените по делото доказателства се установява, че „Г. 85“ ЕООД е данъчно
задължено лице, като за същото са възникнали данъчни задължения за ДДС по
подадени СД по ЗДДС за данъчни периоди м.07 и м.08.2009г. През тези периоди,
както беше посочено, Г.Д., в качеството си на едноличен собственик на капитала
е представлявала и управлявала дружеството.
2.Преценката за значителност на несъответствието между
пазарна цена и цената на продажбата е предоставена на ревизиращите органи,
респ. на съда. При тази преценка съдът съобразява заключението по повторната
СИЕ. Същото е дадено при съблюдаване на метода на сравнимите неконтролирани
цени, съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006г. и при отчитане степента на завършеност
на имотите към момента на продажбите. Като съпоставя цените по сделките – общо
71 097 лв. без ДДС, с пазарната цена по повторната СИЕ – 110 200 лв.,
съдът намира, че имуществото на дружеството е отчуждено по цени
значително по-ниски от пазарните.
3.Продажбата
на по-ниски цени е извършена недобросъвестно. Доказателство за тази недобросъвестност /знание, че продава имущество на
дружеството на цени по-ниски от пазарните/ е обстоятелството, че по същото време е прихвърлила от името на „Г. 85“
ЕООД на трети лица недвижими имоти в същата сграда, при същата степен на
завършеност, на цени значително по-високи от тези по нот.акт 92 и 150/2009г.
4.Съдът
намира, че по делото не са налице доказателства установяващи, че в следствие
на това поведение на
Д. имуществото на дружеството
е намаляло. Както
беше посочено и по-горе, липсват доказателства и анализ от страна на приходната
администрация за активите,
паричните средства и реалната стопанска дейност, която дружеството е извършвало
през данъчните периоди, когато са констатирани недекларирани приходи. Единствено в РД /стр.9/ са
описани данни от ГФО и ГДД на дружеството, но данните от същите нито представляват
анализ, нито водят до извода, че именно в следствие на извършените процесни
продажби имуществото на дружеството е намаляло.
5.От представените по делото доказателства няма такива
установяващи знание за възникналите задължения. РА от 2011г. е връчен по реда
на чл.32 от ДОПК. В преписката няма данни и за редовно връчване на съставенит
не дружеството в хода на изпълнителното производство съобщения за
доброволно изпълнение и са връчени редица покани за доброволно.
Наред с това, съдът счита, че липсват
конкретни твърдения и доказателства за причинна връзка между отчуждаването от
м.07. и м.08.2009г. и неизпълнението на задълженията по РА от 2011г.
Изложеното налага извода на съда за недоказаност от страна на органа по
приходите по отношение на действията на Г.Д., в качеството й на собственик и
представляващ „Г. 85“ ООД, по отчуждаването на имоти от 2009г. в цялост и на
фактическия състав по чл.19 ал.2 от ДОПК.
Предвид изхода на спора и на осн.
чл.161 ал.1 от ДОПК, основателно се явява направеното от жалбоподателката
искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски за всички инстанции. Същите
са доказани общо в размер на 4 410 лв., от които общо 10 лв. държавна
такса, 400 лв. добщо депозит за вещо лице и 4 000 лв. адвокатско
възнаграждение, с данни, че същото е заплатено в брой.
Воден от горното,
съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000317001319-091-001/21.07.2017г. на орган по
приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение
№ 351/06.10.2017г. на Директора на ТД на НАП-В., с който на Г.Н.Д., ЕГН **********,***,
са определени задължения по чл.19 от ДОПК, както следва: за данъчен период
м.07.2009г. – 10 119.42 лв. и лихви за просрочие – 8 254.58 лв. и за
д.п.м.08.2009г. – 9 530.13 лв. и лихви – 7 678.30 лв.
ОСЪЖДА
Дирекция “ОДОП” – В. при ЦУ на НАП да заплати на Г.Н.Д., ЕГН **********,***, съдебно-деловодни
в размер на 4 410 /четири хиляди четиристотин и десет/ лева.
Решението може да
се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: