Р Е Ш Е Н И Е
№ гр. Варна
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД -
ВАРНА, четиринадесети състав, в открито съдебно заседание на първи юни две
хиляди и двадесета година, в състав:
СЪДИЯ:
ЙОВА ПРОДАНОВА
при секретаря Наталия Зирковска изслуша докладваното от съдията адм. д. № 1537 по описа за 2019 год. и за да се произнесе, взе предвид:
Производството е по реда на чл.156 и
сл. на Глава деветнадесета от Данъчно- осигурителния процесуалния кодекс.
Образувано
е по жалба на “Алдо мирамар” ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Варна, ул. ,,***, представлявано от управителя Д.С.А. срещу
Ревизионен акт № Р-03000318003986-091-001/12.02.2019 г., издаден от Началник
сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол“ и главен инспектор по приходите в ТД
на НАП Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 61/07.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" при ЦУ на НАП - Варна.
В с.з.
на 13 януари 2020 година чрез процесуалния си представител жалбоподателят
заявява, че поддържа жалбата срещу ревизионния акт в частта, с която за
дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО
за данъчен период 2016 година в размер на 3 817,93 лв. главница и лихви в
размер на 1346,51 лв., както и задълженията по главницата и лихвите за ДДС за м.09.2017г. - съответно 54 240 лв. и 7 330,40 лв.
С жалбата са оспорени всички изводи
относно непризнаване на разходите на дружеството и съответно, преобразуване на
финансовия му резултат с твърдение за реално осъществяване на сделките с
доставчиците. Според жалбоподателя неуговарянето на лихва по предоставените заемни
средства между свързани лица не води автоматично до увеличаване на финансовия
резултат; обстоятелството, че задълженото лице не е упражнявало дейност не води
до оптадане на задължението за заплащане на суми по предоставяне на лиценз на
търговска марка. Оспорени са изводите за отказа за признаване на правото на
приспадане на данъчен кредит за процесния период отново с твърдения за реално
осъществяване на доставките.
Искането е
ревизионният акт в обжалваната част да бъде отменен, като на страната бъдат присъдени
направените разноски.
Конкретни твърдения и доводи във връзка с
обжалването на ревизионния акт са предявени в първото съдебно заседание и са
развити в писмени бележки, които са представени след приключване на съдебните
прения.
Ответната страна Директорът на дирекция
"Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП чрез
процесуален представител оспорва жалбата, като представя и подробно развити
съображения в писмени бележки.
Съдът, въз основа на събраните по
делото доказателствата и преценка на законосъобразността и обосноваността на
обжалвания акт, съобразно разпоредбата на ал.2 на чл.160 ДОПК, приема следното:
Оспореният ревизионен акт е издаден в
производство, образувано на основание Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318003986-020-001
от 11.07.2018 г. на Началник сектор в ТД на НАП Варна, изменена със Заповед
№Р-03000318003986-020-002 от 24.07.2018 година, изменена със Заповед
№Р-03000318003986-020-003 от 17.10.2018 г. Заповедите са връчени електронно.
Ревизионният доклад е издаден на 07.01.2019 г., връчен електронно на 15.01.2019
г. Срещу него няма подадено възражение и на 12.02.2019 година е издаден
ревизионният акт, с който за дружеството са установени задължения за
корпоративен данък за 2016 и 2017 година и за ДДС за данъчни периоди м.11.2016
г., м.05, м.06, м.07, м.09, м.10, м.12.2017 г., м.03, м.04, м.06.2018 година.
При обжалването по административен ред ревизионният акт е потвърден в частта на
установените задължения за корпоративен данък за 2016 година и за ДДС за
данъчни периоди м.11.2016 г, м.09.2017 г, м.10.2017 г, и м.04.2018 година, част
от които са и предмет на настоящото оспорване.
Представените на оптичен носител доказателства за валидност
на електронните подписи на участвалите в ревизионното производство длъжностни
лица не са оспорени и въз основа на тях съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни
органи, с форма и съдържание, съответстващи на императивно определените с
нормата на чл.120, ал.1 ДОПК.
Въз
основа на извършените процесуални действия и събраните доказателства ревизията
установява, че за процесния период основната дейност на „Алдо мирамар"
ЕООД е търговия на дребно с хранителни стоки в магазин, находящ се в хотел Алдо
Мирамар в курортен комплекс гр.Обзор.
Констатациите и изводите в хода
на ревизията:
По ЗКПО
1. По
отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока
увеличение със сумата от 5 080.51 лв. за 2016 г. на основание чл. 78 във връзка
с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.
В хода
на ревизията, на основание чл. 78. във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2.
т, 2 и т. 3 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2016 г. е
преобразуван в посока увеличение, със сумата в размер на 5 080,51 лв. - приходи
от дължими лихви по предоставени парични средства. Посочената сума е приета за
неотчетени приходи от лихви по предоставени средства на „Алдо Златни пясъци“
ЕООД по силата на рамково споразумение за съвместно сътрудничество от
15.04.2016 г. /стр.75 адм. преписка/. Като страни по споразумението ,,Алдо
Мирамар“ ЕООД и ,,Алдо Златни Пясъци“ ЕООД се договарят за осигуряване на
временни финансови средства /взаимопомощ/, които счетоводно ще се отчитат по
разчетни сметки без печалба. Уговорено е, че взаимопомощта се начислява и
изплаща въз основа на заявка, като споразумението влиза в сила на 15.04.2016 г.
и е със срок до 31.12.2016 г.
Безспорно
са установени обстоятелствата, че страните по споразумението са свързани лица
по смисъла на § 1, т. 13 от ЗКПО вр. § 1, т, 3, б. "з" от ДОПК, тъй
като собственик на капитала и на двете дружества е "Алдо Холдинг"
ЕООД; че „Алдо Мирамар” ЕООД е предоставило на „Алдо Златни пясъци” ЕООД сума в
размер на 149 850,00 лв. на 15 транша по 9 990,00 лв.; че по така
предоставените средства няма договорена лихва.
Ревизията
приема наличие на хипотезата чл. 16. ал. 2. т, 3 от ЗКПО, тъй като са
предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към
момента на сключване на сделката, в която хипотеза попадат и безлихвените
заеми. Установено е, че предоставените парични заеми са осчетоводени по дебита
на сч. с-ка 498 /други дебитори/, в дебита на сч.с-ка 499 /други кредитори/
срещу кредита на сметка 501 /каса/ и че „Алдо Мирамар” ЕООД не е отразило
приходи от лихви в счетоводството си /по арг. на т. 8.2, б. "а" от СС
18 - Приходи, според която приходите от лихви се признават текущо,
пропорционално на времевата база, която отчита ефективният доход от актива/.
В
съответствие с определението по § 1, т. 32 от ЗКПО, при съобразяване с размера
на предоставените парични средства за съответните периоди, момента на
предоставянето им и пазарната лихва към конкретния момент, определена на база
официални данни, оповестени от БНБ, органите по приходи определят ефективната
годишна лихва в размер на 5,94 %. Изчисляват размера на полагащата се лихва по
периоди, коригират счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. в
увеличение със сума в размер на 5 080,51 лв., като приемат наличие на
хипотезата чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, обоснована с обстоятелството, че
предоставените заеми, подробно описани в табличен вид на стр. 12 в РД по
месеци, са безлихвени. С посочените, суми счетоводният финансов резултат на
ревизираното лице е преобразуван в посока увеличение на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. З от ЗКПО.
2. По отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат в
посока увеличение със сума в размер на 12 000,00 лв. за 2016 г. на основание
чл. 26, т. 2 от
ЗКПО.
В хода на ревизията е установено, че ,.Алдо Златни пясъци“ ЕООД издава
фактура № 150/30.12.2016 г. на стойност 12 000.00 лв. и ДДС в размер на 2
400,00 лв., с предмет на доставка - възнаграждение по договор и префактуриране
на разходи съгласно опис /стр.102/. Към фактурата е приложен опис на
префактурираните разходи, които включват материали, консумативи, охрана,
ел.енергия. Разходите по фактурата в размер на 12 000,00 лв. са осчетоводени по
сметка 602 /разходи за външни услуги/ в намаление на финансовия резултат за
2016 г.
С искане от 23.11.2018 г. за представяне на документи и писмени обяснения
от ревизираното дружество, по реда на ДОПК, е поискана информация за характера
на осчетоводените разходи по фактурата от 30.12.2016 г. и тяхното
предназначение. Исканата информация не е предоставена и ревизията приема, че
фактурата не е достатъчна за установяване на икономическия характер,
предназначението, точния размер, действителност и реалност на префактурираните
разходи от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на ,,Алдо Мирамар“ ЕООД.
На основание чл.26, т.2 от ЗКПО, вр. чл.77, ал.1 от ЗКПО вр. чл.10, ал.1 от ЗКПО, като приема, че дружеството не притежава данъчен документ, който да
отговаря на изискването на чл.6, ал.1, т.4 от Закона за счетоводството,
ревизията достига до извод, че разходът не е документално обоснован, поради
което не следва да бъде признат за данъчни цели.
3. По отношение на преобразуването иа счетоводния финансов резултат в
посока увеличение със сума в размер на 21 098,78 лв. за 2016 г. на основание
чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
В хода на ревизията е установено, че в счетоводството на ,,Алдо Мирамар“
ЕООД като разход за външни услуги за 2016 г. по дебита на сч.с/ка 602/4 /други
външни услуги/ в кореспонденция с кредита на сч. с/ка 498 /други дебитори/ са
отразени суми в размер на 11 366,45 лв. и 9 732,33 лв. /стр.250/.
С искането от 23.11.2018 г. за представяне на документи и писмени обяснения
от ревизираното дружество, по реда на ДОПК, в т.6 са поискани обяснения относно
счетоводните записвания по дебита на сч.с/ка 602/4 /други външни услуги/,
кредита на сч. с/ка 498 /други дебитори/ за начислените разходи за 2016 г.,
като бъдат приложени съответни първични счетоводни документи и обяснения във
връзка с дейността на „Алдо Мирамар“ ЕООД. Исканите документи и обяснения не са
представени. В отговор са представени Журнал на сметка 602/4 и преглед по
партиди за сметка 602. Не са представени първични документи, договори, фактура
или документ за плащане с оглед изясняване на произхода и основанието на текущо
отчетения разход, както и съответстващия приход, във връзка с който е записан
разходът.
Като приема, че не са изпълнени изискванията на Закона за счетоводството и
счетоводните принципи за съпоставимост между приходите и разходите и принципа
за текущо начисляване, ревизията не признава посочените разходи за данъчни цели
на основание чл.26, т.2 от ЗКПО вр. чл.10, ал.1 от ЗКПО и преобразува
счетоводния финансов резултат в посока увеличение в размер на 21098.78 лева.
Констатации и изводи
на ревизията по ЗДДС
В хода на ревизията е извършен анализ на декларираните от дружеството
продажби, отразени в СД за ДДС по ЗДДС и дневниците за продажби на дружеството
и декларираните приходи по ОПР за 2017 г., при който е установено, че ,,Алдо
Мирамар" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит през д.п.
м.09.2017 г. в размер на 54240 лв. по 3/три/ броя фактури с предмет на доставка
стоки, издадени от „Алдо Златни пясъци” ЕООД, № 150/30.12.2016 г., №
160/30.12.2016 година и № 178/30.12.2016 година, посочени в таблица на стр. 22
в РД.
Прегледът на представените счетоводни регистри журнал на сметка 304 /стоки/
установява, че всички стоки са заприходени в дружеството по сч. с/ка 304
/стоки/ при получаване на стоките на основание издадени ордери. През периода на
завеждане на стоките дружеството не притежава фактури за покупката им. Всички
фактури за стоки са издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на 30.12.2016 г.,
като към всяка от тях е приложен опис, в който са цитирани номерата и датите на
фактурите, издадени от предходни доставчици, дата на осчетоводяване, сума, сума
без ДДС, контрагент и обект.
Представени са копия на всички фактури с издател „Алдо Златни пясъци,,
ЕООД, които са заведени в счетоводството на дружеството по сметка 304 /стоки/
през 2016 г. на стойност 555 294,72 лв. и впоследствие изписани на разход с
отчетна стойност на продадените стоки в размер на 555 294,72 лв. Отчетен е
приход от продажбата им. Стоките са заприходени и продадени от дружеството в
периода от 01.05.2016 г. до 31.10.2016 година. Прегледът на отчетите от ЕКАФП,
въведен в търговския обект на дружеството, установява, че последната продажба е
извършена на 09.10.2016 г., т.е, „Алдо Мирамар“ ЕООД е преустановило
търговската си дейност на тази дата.
Оборотната ведомост за 2016 г. установява, че сметка 304 /стоки/ към
01.01.2016 г. и към 31.12.2016 г. е със салдо 0.00 лв.
При посочените констатации органите по приходите достигат до извода, че
закупените стоки от дружеството са продадени преди датата на регистрация по
ЗДДС - 14.10.2016 г., те не са вложени и няма да бъдат вложени в облагаеми
доставки, както и не е налице данъчно събитие. По трите фактури ревизираното
лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит без да е налице правно
основание.
На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка чл. 25 и чл. 69, ал. 1,
т. 1 от ЗДДС ревизията не признава право на данъчен кредит в размер на 51840
лв., упражнено от ЕООД „Алдо Мирамар“ по фактурите, издадени от „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД за д.п м.09.2017 г.
При обжалването на ревизионния акт по административен ред не са представени
нови доказателства. Доказателства са ангажирани в настоящото производство -
заключения на съдебно-счетоводна експертиза и писмени доказателства - Договор
за лизинг на персонал от 01.04.2016 година, заедно с фактури № ********** от
31.07.2016 година, № ********** от 31.07.2016 година № ********** от 23.10.2016
година, издадени от Алдо Лозенец ЕООД, рекапитулации за периода - август -
октомври 2016 г. на магазини Алдо мирамар 1 и Алдо мирамар 2, гр. Обзор,
фактури, предоставени от трето лице - Алдо Златни пясъци ЕООД.
Преценката на събраните доказателства, с оглед установените факти и
обстоятелства, и доводите на страните, обуславят следните изводи по спорните в
процеса въпроси:
По ЗКПО
1.По отношение на преобразуването на счетоводния финансов
резултат в посока увеличение със сумата от 5 080.51 лв. за 2016 г. на основание
чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.
Жалбоподателят оспорва приетото от ревизията, като в
настоящото производство твърди, че споразумението за сътрудничество от
15.04.2016 година притежава белезите на договор за заем за послужване по чл.243
от ЗЗД, който е безвъзмезден, поради
което за дружеството - заемодател не са налице двете основания по т.8.1 от СС
18 за признаване на приходи от лихви - сумата на приходите от лихви не може да
бъде изчислена, поради липсата на договореност между страните, и предприятието
няма икономическа изгода, свързана със сделката.
В евентуалност становището е да бъде възприет размера на
лихвата съгласно заключението на съдебно-оценителната експертиза, като е
оспорен размера на годишния лихвен процент от 5.94%, определен от ревизията.
Твърденията и доводите на жалбоподателя са оспорени от ответната страна,
която се позовава на специалните разпоредби на чл.15 ЗКПО, уреждащи правилата
за формиране на данъчната основа при свързани лица, които осъществяват
търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние
върху нейния размер и които се отличават от условията между несвързани лица.
С позоваване на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, в писмената защита се
поддържа, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или
липсата на уговорка за лихва в договор за заем, както и кое е лицето, на което
е предоставен заема, доколкото при определяне на финансовия резултат за
съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и
размерът на лихвата, която заемодателят би получил при сключване на същия
договор за заем, при същите условия относно размера на предоставените в заем
средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и
обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Нещо повече, за
отклонение от данъчно облагане, се смята и получаването или предоставянето на
кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на
сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга
временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или
изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността (чл. 16, ал. 2,
т. 3 ЗКПО), в какъвто смисъл е Решение № 4227 от 26.03.2014 г. по адм.д. №
10599/2013 Г., I отд. на ВАС. Ето защо, във всички случаи на финансови взаимоотношения,
свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се
отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на
безлихвени заеми, те се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно
облагане.
По смисъла на чл. 286, ал. 1 от ТЗ, заемът не се определя като търговска
сделка, след като ревизираното лице не упражнява такава дейност по занятие. За
договарянето и дължимостта на лихвата са приложими нормите на ЗЗД, а от гледна
точка на данъчните закони междуфирменият заем е сделка, приходите от която
подлежат на облагане. Поради това и размерът на договорената между страните
лихва следва да се съобразява с разпоредбите на ЗКПО, относно критериите за
наличие на отклонение от данъчно облагане.
В писмените бележки на ответната страна са изложени и съображения за
необоснованост на заключението на съдебно оценителната експертиза в частта на
определения годишен лихвен процент в размер на 4.8%, предвид ползването на
ограничен брой данни за пазарен лихвен процент - само от две финансови
институции, докато ревизията е ползвала данни от БНБ, получени от всички финансови
институции в страната.
Съдът намира, че безспорно установените факти на предоставяне на парична
сума в размер на 149 850 лв. от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на "Алдо
мирамар“ ЕООД, на основание рамково споразумение за съвместно сътрудничество от
15.04.2016г., при което страните по договора са свързани лица, като между тях
не е договорено възнаграждение за предоставянето на парични средства, налагат
категоричен извод за наличие на отклонение от данъчно облагане, обуславящо
предприетото увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2016 година
със cyмата от 5080,51 лв., на основание чл.78 във вр. чл.15 и чл.16, ал.1 и ал.2,
т.2, и т.3 от ЗКПО.
Общите правила на Закона за задълженията и договорите по отношение на
съществените елементи на договора за послужване по чл.243 ЗЗД са
непротивопоставими на специалните правила на Закона за корпоративното подоходно
облагане, който е приложим в конкретните процесни отношения на търговеца с
фиска. Всеки от двата нормативни акта има своето приложно поле на действие,
като специалният закон дерогира онези правила на общия, с които се намира в
колизия. В конкретната хипотеза същественият елемент на договора за послужване
- неговият безвъзмезден характер, не може да бъде противопоставен на специалните императивни норми на чл.15 и
чл.16 от ЗКПО, поради което предявените от жалбоподателя възражения за
безвъзмездния характер на отношенията между договарящите страни и реалното
изпълнение на сделката, не могат да бъдат противопоставени на данъчната
администрация.
Ревизионният акт в тази част е издаден при точно приложение на материалния
закон и жалбата е неоснователна.
За пълнота на обсъждането съдът изразявя становището си за необоснованост
на заключението на съдебно-оценителната експертиза, която определя годишен
лихвен пазарен процент от 4.8%, като приема изцяло доводите и съображенията на
ответната страна.
2. По отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат в
посока увеличение със сума в размер на 12 000,00 лв. за 2016 г. на основание
чл. 26, т. 2 от
ЗКПО по
фактура №150 от 30.12.2016 година.
Като се позовава на чл.10, ал.1 от ЗКПО, уточненията в ал. 2 и ал. 3 и
чл.6, ал.1 от Закона за счетоводството относно минимално изискваната информаци
от първичния счетоводен документ, както и на чл.6, ал.5 от ЗСч., жалбоподателят
настоява, че е доказано реалното осъществяване на доставката. Съдържанието на
фактурата според него установява, че сумата от 555,29 лв. без ДДС е платена
като възнаграждение по договор за покупко-продажба на стоки от 01.04.2016г.,
подписан с „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Договорът е представен в хода на
ревизионното производство, към него е приложен протокол - опис, от който се
установява начина на определяне на възнаграждението. Няма спор относно
реалността на договора и неговата действителност, тъй като в преписката са събрани десетки
фактури за продажба на стоки от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на ревизираното лице,
поради което няма и основание да се отрече правото на „Алдо мирамар“ ЕООД да
отчете разход за изплащане на възнаграждение
по договора.
Според жалбоподателя сумата от 11 444,71 лв. без ДДС, включена във фактурата, касае префактурирани на
ревизираното лице разходи за ползвания от „Алдо мирамар“ ЕООД обект. В
ревизионния доклад на стр.2 е посочено и няма спор, че ревизираното лице е
имало наети 3 търговски обекта. От събраните по административната преписка
фактури за разходи и вторични счетоводни регистри не се установява дружеството
да е заплащало директно на доставчиците на комунални услуги, разходи за
ел.енергия, телефон, вода, охрана, поддръжка и други. След като факта на
ползване на търговски обекти е безспорно установен, обосновано се явява
заплащането на режийни разходи за това ползване. Поради това, за дружеството е
безспорно установен фактът, че префакурираните на ревизираното лице разходи по
фактура 150/30.12.2016г. са свързани с дейността му по стопанисване на
обектите, в които е осъществявало дейността си. Тези разходи не се дублират с
други такива, платени към доставчици на същите услуги, поради което търговецът
има право да приспадне разходите, касаещи експлоатацията и поддръжката на
ползваните от него обекти.
В подкрепа на изложените твърдения за реалност на доставките са приетите
като доказателства, изискани от издателя на фактурата всички, касаещи
префактурираните на ревизираното лице стоки и услуги, които установяват, че
„Алдо Златни пясъци“ ЕООД е заплатило суми за разходи, касаещи дейността на
„Алдо мирамар“ ЕООД, които, в края на отчетната година е префактурирало на
ревизираното лице.
Безспорно е по делото, че по отношение на осчетоводения разход по
счетоводна сметка 602 „разходи за външни услуги“, по фактура № 150/30.12.2016
г., в хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя е
представена единствено фактурата, без да са ангажирани допълнителни доказателства.
По реда на чл. 192 от ГПК, по искане на жалбоподателя, от „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД са представени фактури, издадени от „Алфа Щит Исаков Израил“ ЕООД
с предмет охрана-СОТ, „ДАГС 2015“ ЕООД с предмет фасаген, „АСМ“ ООД с предмет PL6-I25/1, PL6-I20/1, PL6-116/1 ,Z-R230/S,Z-GV-10/ЗР-ЗТЕ, „Ем ди комерс“ ЕООД с предмет смесител кухня, „Класик Метал“
ЕООД с предмет кух профил, шина, лам. черна, „Техноинжиниринг-комерс“ ООД с
предмет лепило монтажна ТЕТАН класик фиксЗЮ прозрачно, Боро грунд за стени, „ЕП
Комерс“ ООД с предмет Чувал ролка, „Сървис“ АД с предмет табуретка с колелца
отто, Икер за подарък лятна фиеста, каталог за подаръци лято 2016.
Съдът приема за основателни доводите на ответната страна и преценява, че
представените от "Алдо Златни пясъци" фактури не установяват за кой
обект се отнася охраната - СОД и как тя се обвързва с дейността конкретно на
„Алдо Мирамар“ ЕООД; недоказано остава твърдението за предаване от "Алдо
Златни пясъци" ЕООД и използване на закупените стоки в обект на жалбоподателя.
Фактурата, без представяне на други доказателства във връзка с получаване на
услугата и стоките, респективно използването им в обект на жалбоподателя, не
може да обоснове извод за връзка между нея и осчетоводения разход, респективно
дейността на „Алдо Мирамар“ ЕООД.
За да се приеме като документално обоснован счетоводно отразен разход,
категорично следва да бъде доказано, че той действително е извършен по реална
доставка, като са налице първични счетоводни документи, които установяват
съответните стопански операции, тяхната връзка с отразеното в счетоводните
операции. Представените фактури, без други доказателства, свързани с
изпълнението на доставките, не могат да обосноват извод за реалност на
доставките, поради което законосъобразно, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във
връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО, не е признат за данъчни цели отчетеният
счетоводен разход в сч. с/ка 602 /външни услуги/ по фактура № 150/30.12.2016г.
в размер на 12 000.00 лв. издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, като
документално необоснован.
3. По отношение на преобразуването иа счетоводния финансов резултат в
посока увеличение със сума в размер на 21 098,78 лв., представляващи разходи за
външни услуги за 2016 г. по дебита на сметка 602/4 в кореспонденция с кредита
по сметка 498, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Жалбоподателят възразява, че осчетоводеният от ревизираното лице разход на
обща стойност 21 098,78 лв. включва разходи по фактури №
**********/31.07.2016г. и **********/23.10.2016г., издадени от „Алдо Лозенец“
ЕООД, за наем на персонал за сезон лято 2016г. по договор от 01.04.2016г.
Настоява, че договорът е представен в хода на ревизията, обсъден е в
ревизионния доклад; фактурите също са събрани в хода на ревизионното
производство, поради което изводът за липса на документална обоснованост е
незаконосъобразен.
В хода на ревизионното производство е установено, че в счетоводството на
„Алдо Мирамар” ЕООД като разход за външни услуги за 2016 г. по дебита на
сч.с/ка 602/4 /други външни услуги/ в кореспонденция с кредита на сч. с/ка 498
/други дебитори/ са отразени суми в размер на 11366.45 лв. и 9732.33 лв.
/стр.250/. От страна на ревизираното дружество не са представени обяснения и
документи, от които може да се установи, във връзка с какво е извършено
процесното осчетоводяване на разход. Не са представени фактури, както и други
относими документи.
В хода на съдебното производство от страна на „Алдо Мирамар“ ЕООД са
представени договор за лизинг на персонал от 01.04.2016 г., фактури
№№1...54/31.07.2016 г. с ДО 9732,33 без ДДС, 1...59/23.10.2016 г. с ДО 11366,45
без ДДС, с предмет наем на персонал сезон лято 2016 г., рекапитулации към всяка
една от фактурите. Не са представени други документи, но стойностите по
фактурите съответстват на извършените счетоводни записвания по дебита на сч.с/ка
602/4 /други външни услуги/.
Договорът за лизинг на персонал от 01.04.2016 г., сключен между „Алдо
Лозенец“ ЕООД като лизингодател и „Алдо Мирамар“ ЕООД -лизингополучател има за
предмет услуга, състояща се в отдаване на персонал, с който има предварително
сключени трудови договори, с цел изпълнение на определена работа срещу
възнаграждение. В договора не е посочен обект, в който ще извършва работата
процесният персонал. Във фактурите липсва посочване на договор, като основание,
както и период, за който се извършва плащането. Представените към фактурите
рекапитулации установяват, че фактура № 1...54/31.07.2016 г. е за период от
април 2016 до юли 2016г., фактура № 1 ...59/23.10.2016 г. е за периода от
август 2016 до октомври 2016 г. Не са представени други документи, които да
дават информация във връзка с издадените фактури за наем на персонал, както и
във връзка с лизинговия договор -
липсват доказателства за обекта или обектите, в които е извършвана трудовата
дейност в полза на „Алдо Мирамар“ ЕООД; не са представени трудови договори на
лицата, които се упражнявали трудова дейност във връзка с лизинговия договор,
длъжностни характеристики, доказателства за тяхната квалификация, графици за
отчитане явяване/неявяване, разчетно-платежни ведомости и др. относими към
изпълнението на договора, респ. към доставената услуга.
По смисъла на закона доставката на услуга представлява фактическо
престиране на определен резултат, вследствие извършването на определени
дейности. Изпълнението на тези дейности законът обективно свързва с
осъществяване на факти, които оставят обективни следи, включително
доказателства, с които ревизираното дружество да разполага и да ги ангажира в
процеса на установяване на претендираните от него права. Престирането на труд
по твърдяните трудови правоотношения изисква документална отчетност, която при
действителното им осъществяване би дало възможност на ревизираното лице да
представи писмени доказателства за установяване на мястото и времето на
полагане на труда, броя на заетите лица, заеманите длъжности. Тежестта за
доказване е на ревизираното лице и непредставянето на съответните документи
категорично води до извод за недоказаност на реалното изпълнение на услугата по
договора за лизинг от 01.04.2016 г.
След като не е налице вярно и точно отразена реално осъществена стопанска
операция, то не е налице и основание за признаване на счетоводния разход при
формиране на данъчния финансов резултат. Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО изрично
предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон. За да се приеме разходът за документално
обоснован, следва документът, въз основа на който е отчетен този разход, да
отразява действително осъществила са стопанска операция. В случая, при липса на
доказателства за реално извършена услуга, разходът се явява документално
необоснован.
При изложените съображения правилно с ревизионния акт, на основание чл. 26,
т. 2 от ЗКПО във връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели
отчетените счетоводни разходи в сч. с/ка 602 /външни услуги/ в размер на
11366.45 лв. и 9732.33 лв., като документално необосновани.
По ЗДДС
По отношение отказаното от ревизията право на приспадане на данъчен кредит
за данъчен период м.09.2017г. в размер на 51840.00 лева по фактури №№ 160 и 178
от 30.12.2016г.
Безспорно е установено от ревизията, че „Алдо мирамар“ ЕООД е упражнило
право на ДК през м.06, м.07 и м.09 2017г. в размер на 111 058,94 лв. по шест
броя фактури с предмет на доставка - стоки, издадени от „Алдо Златни пясъци“
ЕООД.
Спорът по делото е ограничен до данъчен период м. септември 2017 година.
Безспорно е между страните, че всички доставени по фактурите стоки са
заприходени по счетоводна сметка 304 /стоки/ при получаването им на основание
издадени ордери, като фактурите са издадени на 31.12.2016 година. Всички стоки
са заприходени и продадени от търговеца в периода от 01.05.2016 г. до
31.10.2016 година, като са изписани на разход с отчетната им стойност от 555
294,72 лв. и е отчетен приход от продажбата им. Съгласно оборотната ведомост на
дружеството за 2016 година към 01.01.2016 година и съответно - към 31.12.2016
година, сметка 304/стоки е със салдо 0,00 лева.
Ревизията установява, че "Алдо мирамар" ЕООД е прекратило
търговската си дейност на 0910.2016 година, дата, към която не е притежавало
стоки. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 14.10.2016г. Към тази дата няма
представен регистрационен опис за притежавани от търговеца стоки.
Като се позовава на характера на данъка върху добавената стойност, принципа
за неговия неутралитет и наличието на всички, предвидени формални изисквания с
притежаването на посочените в закона документи, жалбоподателят настоява за
наличието на правото на приспадане на данъка по отношение на процесните
доставки. Възраженията му са основани на довода, че за доставените преди
регистрацията стоки, дружеството е получило данъчните документи след датата си
на регистрация по ЗДДС, доставчикът „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е издало
фактурите на 31.12.2016г., когато, с получаването им, за дружеството е
изпълнено изискването на чл. 71 от ЗДДС и възниква правото на данъчен кредит.
Възраженията на жалбоподателя са оспорени от ответната страна с оглед
характеристиката на данъчния кредит, дадена в нормата на чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС, момента на възникване на правото, съгласно ал.2 на чл.68 от ЗДДС - когато
подлежащият на приспадане данък стане изискуем и условието на чл.69, ал.1, т.1.
В писмената защита се поддържа, че
посочените разпоредби налагат извод, че субект на правото на приспадане на
данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги може да бъде само
регистрирано по ЗДДС лице. Изпълнението на условията за упражняване на данъчен
кредит следва да се преценява към момента на настъпване на изискуемостта на
данъка, а не към момента на издаването на фактурата. След като към момента на
получаване на доставките и настъпване на изискуемостта на данъка жалбоподателят
не е регистриран по ЗДДС, той няма право да упражни данъчен кредит. Издаването
на фактура за доставка, осъществена преди регистрация по ЗДДС, в по-късен
момент след датата на регистрация, не може да породи право на приспадане на
данъчен кредит.
Данъчен кредит за получени стоки преди регистрация по ЗДДС може да се
упражни единствено при условията на чл. 74 от ЗДДС, само ако стоките са налични
към датата на регистрация по ЗДДС, какъвто не е настоящият случай. В хода на
ревизията безспорно е установено, че всички стоки, предмет на доставка по
процесиите фактури, са реализирани преди регистрацията по ЗДДС на дружеството
от 14.10.2016г.
Съдът преценява като законосъобразно отказаното от ревизията право на
приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.09.2017г. в размер на 51840.00
лева по фактури №№ 160 и 178 от 30.12.2016г.
Институтът на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС представлява сложен
фактически състав, осъществяването на който следва да бъде преценявано
съобразно специалните за него правила.
В хипотезата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС законът определя данъчния кредит
като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от
данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по
облагаема доставка. Нормата на ал.2 на чл.68 от ЗДДС определя момента на
възникване на правото на приспадане, като го свързва с настъпването на
изискуемостта на данъка. Съгласно разпоредбите на чл.25, ал.6 вр. ал.2 от ЗДДС
изискуемостта на данъка възниква на датата на данъчното събитие, когато за
регистрираното лице възниква и задължението да начисли данъка, като самото
данъчно събитие настъпва с прехвърлянето на правото на собственост или друго
вещно право върху стоките. Следователно, в общата хипотеза на т.1, ал.1 на
чл.68 от ЗДДС, възникването на правото на приспадане на данъчен кредит
предполага наличие на регистрирано по ЗДДС лице, което е получило стоки, респ.
услуги по облагаема доставка и е начислило данъка по съответната сметка.
Датата на
издаването на фактурата е без правно значение за времето на възникване на
твърдяното право.
В конкретната хипотеза определящо е наличието на специалните, изрични
правила на чл.74 от ЗДДС, уреждащи правото на приспадане на данъчен кредит за
стоки, получени преди регистрация по ЗДДС. Императивната разпоредба на чл.74 от ЗДДС изрично ограничава в ал.2 възможността за приспадане на данъчен кредит
само до налични към датата на регистрацията активи, т.е., това условие е
определящо при преценката за всички останали елементи на фактическия състав.
При безспорната установеност, че към датата на регистрацията по ЗДДС -
14.10.2016 година ревизираното лице не разполага с придобитите по процесните фактури
стоки, с които междувременно се е разпоредило, не е налице определящото условие
за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури,
поради което правото на приспадане на данъчен кредит е законосъобразно отказано
и жалбата в тази част е неоснователна.
5. В хода на съдебното оспорване, чрез доказателственото искане за
произнасяне на съдебно-счетоводна експертиза, в предмета на спора е включено
произнасяне на съда по искане за признаване на разходи по ЗКПО за 2016 г., в
размер на начисления ДДС по фактури №№ 160/30.12.2016 г., 178/30.12.2016 г. и
150/30.12.2016 г.
В ревизиоинното производство и заключителния му акт искането за признаване
на начисления ДДС по посочените фактури като разход за 2016 година не е
поставяно и обсъждано, съответно няма и произнасяне.
Разглеждането на искането е оспорено от ответната страна като недопустимо,
с оглед забраната, установена с разпоредбата на чл.156, ал.3 от ДОПК.
Доколкото с ревизионния акт няма изрично установено задължение за
дружеството по ЗКПО на основание претендираните разходи, съдът го обсъжда в
решението като възражение, свързано с размера на установените задължения, които
са оспорени.
Съдът съобразява безспорно установените факти, че стоките и услугите по
процесните фактури, по които се иска признаване на разходи, са получени преди
датата на регистрация по ЗДДС на дружеството, респективно те са и продадени
преди тази дата. Стоките са заприходени по сметка 304 „Стоки“ на база на
издадени ордери, респективно ако услугите са получени реално, то те биха били
относими за периода, в който дружеството извършва търговска дейност, а именно
до 09.10.2016 г. Следователно
дружеството е осчетоводило получените стоки и услуги, като начисленият от
доставчика ДДС е включен в отчетната им стойност.
Съгласно СС 2 - Отчитане на стоково материални запаси, точка 5.1., при
регистрация по ЗДДС за наличните стоки към датата на регистрация по ЗДДС лицето
следва да намали отчетната стойност със съответстващия размер на ДДС, който ще
се отрази по разчетна сметка 453 „начислен данък за покупките“.
В случая на спорните фактури намалението на отчетната стойност на
процесните стоки с размера на ДДС, което е отразено по сметка 451 е извършено
през 2017 година. В текущото счетоводство и в баланса за 2016 година претендираното
като разход ДДС не е отразено като вземания за възстановяване на ДДС, респ.
като вземания, но с посочен размер, който да съответства на твърдения разход.
Жалбоподателят не твърди и не ангажира доказателства и за проведена процедура
по отстраняване на грешки във финансовия отчет за 2016 година съгласно СС 8 и
чл.75 ЗКПО.
При посочените констатации съдът намира искането за признаване като разход
по ЗКПО на начисления ДДС по фактури №№ 160/30.12.2016 г., 178/30.12.2016 г. и
150/30.12.2016 г. за неоснователно, намиращо се в противоречие на основни
принципи и правила на счетоводството.
Принципът на текущо счетоводно отчитано, организиран по реда на Закона за
счетоводството изисква съгасно чл.3, ал.2 от същия закон предприятията да
осъществяват текущо счетоводно отчитане на всички стопански операции, които
водят до имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от
дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред, на
основата на документална обоснованост на стопанските операции и спазване на
изискванията за съставяне на документи /ал.4/. Съгласно чл.11, ал.1 от Закона
за счетоводството при изграждането и поддържането на счетоводната система
предприятията осигуряват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции;
получаване на аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща
най-точно и по най-подходящ начин годишните финансови отчети на предприятието;
междинно и годишно приключване на счетоводните регистри; изменения в
извършените счетоводни записвания чрез съставяне на коригиращи счетоводни
статии ...
Несъобразяването с посочените принципи и императивно установени изисквания
към счетоводното отчитане категорично обуславят неоснователност на предявеното
възражение, при което съдът не обсъжда и заключението на съдебно-счетоводната
експертиза, която в тази част има чисто изчислителен характер.
Дължимият данък по ЗКПО за 2016 г. е правилно определен от органите по
приходи в размер на 3817,93 лв. главница и лихви в размер на 1346,51 лв.
Изложените
съображения налагат извод за законосъобразно извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2016 година и отказано право
на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.09.2017 година. Жалбата на
"Алдо мирамар" ЕООД се явява неоснователна, поради което следва да
бъде отхвърлена.
Съобразно изхода на
спора, с оглед обжалваемия интерес, своевременно предявеното искане и
осъществената защита от юрисконсулт, в полза на ответната страна следва да
бъдат присъдени разноски в размер на
2378.45 лева върху материален интерес от 66779.56 лева за настоящата инстанция.
Водим от горното,
съдът
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на “Алдо мирамар” ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. ,,***, представлявано
от управителя Д.С.А. срещу Ревизионен акт № Р-03000318003986-091-001/12.02.2019
г., издаден от Началник сектор „Ревизии" в дирекция „Контрол“ и главен
инспектор по приходите в ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден с
Решение № 61/07.05.2019 г. на Директора
на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП -
Варна.
ОСЪЖДА
“Алдо
мирамар” ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул.
,,***, представлявано от управителя Д.С.А., да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" при ЦУ на НАП – Варна разноски по делото в размер на 2378.45 / две
хиляди триста седемдесет и осем цяло и четиридесет и пет стотни/ лева.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния съд на Република България в 14 дневен срок от съобщението до
страните.
СЪДИЯ: