Р Е Ш
Е Н И Е
№ 99/27.2.2023г.
Гр. София, 27 февруари 2023 година
В
И М Е
Т О Н
А Н А
Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – гр. ПАЗАРДЖИК,
ХIII-ти състав, в публично съдебно заседание от 13 февруари 2023
год., в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕВА ПЕЛОВА
При
секретаря Янка Вукева, като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 701/2022год., по описа на съда, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Габер-1“
ЕООД – гр. Септември, срещу Решение № 225/02.06.2022г., издадено от директора на
дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с което е потвърден Ревизионен акт
№ Р-16001321002896-091-001/14.03.2022г., издаден на „Габер 1“ЕООД за непризнат
данъчен кредит в размер на 55 896,03 лева, с прилежащи лихви от
8 971,47 лева.
В жалбата се
посочва, че обжалваното Решение е неправилно, незаконосъобразно, издадено в
нарушение на материалния закон и процесуалните правила. Твърди се, че при изграждане и
поддържане на счетоводната система, предприятието е осигурило всеобхватно
хронологичното регистриране на счетоводните операции, по който начин е
изпълнило изискванията на чл.11, ал.1 от ЗСч. Излагат се аргументи, че извода
на административния орган относно обстоятелството, че непредставянето на
документи и обяснения от доставчиците, вследствие на което следва да бъде
постановен отказ за признаване на данъчен кредит, е неправилен и несъответстващ
на събраните по преписката доказателства. Посочва се, че ответника не се е
съобразил и не е обследвал последващата реализация на
получените от проверяваното лице стоки, като в тази връзка не следва да носи
отговорност за поведението на доставчиците си, каквато е и константната съдебна
практика на ВАС и СЕС. Допълнителни аргументи навежда в представени писмени
бележки. Прави се искане оспорения административен акт да бъде отменен,
претендират се разноски.
Ответникът - директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при
ЦУ на НАП намира жалбата за неоснователна и недоказана, моли същата да бъде
отхвърлена.
Административен съд – гр. Пазарджик, след като обсъди
релевираните с жалбата основания, прецени становищата на страните и събраните
по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа страна:
Със Заповед за възлагане на ревизия
№ Р-16001321002896-020-001/19.05.2021г., на основание чл.112-113 от ДОПК било
възложено извършването на ревизия на „Габер-1“ЕООД, която била изменена със Заповед
№ Р-16001321002896-020-002/26.11.2021г. След приключване на проверката бил
издаден РА №
16001321002896-091-001/14.03.2022г. по ДДС за периода 01.11.2019г. –
31.03.2021г. на „Габер-1“ЕООД.
В същият било посочено, че в хода на
ревизията с протокол /Кд73/ № 1795844/14.03.2022г. е приобщен постъпил отговор
и документи от Уникредит Булбанк АД, съгласно който представените вносни
бележки по фактури, издадени от „АДС Комерс“ ЕООД, са превеждани по банкова
сметка, ***ото търговско дружество, същото не притежава сметка с посочения
номер. С РА бил приет РД №
Р-16001321002896-092-001/10.02.2022г. за дължим данък върху ДДС в размер на
55896,03 лева, ведно с начислените лихви, която сума била установена и в РА.
Срещу издадения РА в законоустановения
срок постъпила жалба от „Габер-1“ЕООД, с вх. № 20-30-17/11.04.2022 г.,
разгледана от директора на
дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП.
В спорения административен акт е
прието, че през ревизираният период
по ЗДДС от 01.11.2019 г. - 31.03.2021 г.,
видно от РД № Р - 16001321002896-092-001/10.02.2022 г., „Габер 1“ ЕООД е
извършвало основна дейност - производство на вълнообразен картон и опаковки от
хартия и е упражнило правото си на данъчен кредит по фактури, издадени от: „Агроолии
Технола Пелетс“ ЕООД - гр. Пазарджик -
28 бр. с общ размер ДДС 21 545,38 лв; ЕТ „Адрияна - Йордан Ангелов“ - гр.
Пещера - 19 бр. фактури с общ размер ДДС 14 649,30 лв.; „АДС Комерс“ ЕООД - гр.
Пазарджик - 13 бр. фактури с общо ДДС 9 887,67 лв. и „ФЕЦ 2011“ ООД по 12 бр. фактури с общ размер
ДДС 9 813,68 лв., с предмет на доставки - велпапе, плотове велпапе, кашони,
палети.
На издателите на фактурите били отправени искания за представяне на документи, връчени
по реда на чл. 32 от ДОПК на „Агроолии
Технола Пелетс“ ЕООД и ЕТ „Адрияна-ЙОРДАН Ангелов”, и по електронен път на
декларираните електронни адреси на „АДС Комерс“ ЕООД и „ФЕЦ 2011“ ООД, като никоя
от проверяваните фирми, не представила в ОДОП-гр. Пловдив изисканите документи.
Били извършени служебни проверки в регистрите на НАП,
като е констатирано, че изследваните
фактури са отразени в дневниците за продажби на техните издатели. За периода на
издаване на фактурите на ревизираното дружество, ЕТ „Адрияна-Йордан Ангелов“,
„Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД, „ФЕЦ 2011“ ООД и „АДС комерс“ ЕООД, не били
подавали уведомления по чл. 62 от КТ за назначаване на лица по трудови
правоотношения и подавали справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
От страна на „АДС Комерс“ ЕООД за 2019 г. били
декларирани трудови договори за наети лица като сезони работници за бране на
плодове и зеленчуци, изкупвачи на селскостопанска продукция, кантарджия,
вследствие на което е направен извод, че
липсва трудова обезпеченост за извършване на доставките от страна на
проверяваните лица.
Ответника
установил, че в ИС „Бизнес статистика“, са
представени единствено баланси за финансовата 2019 г., от които за насрещните
дружества се установяват попълнени данни само за наличието на капитал, а за „Агроолии
Технола Пелетс“ ЕООД в актива е записана касова наличност 1 хил. лв., в пасива 1
хил. лв. „Друг резерв“ и е направен е извод за липса и на материално-техническа
обезпеченост за извършването на доставките, тъй като няма данни търговецът и
дружествата да притежават собствени или наети активи.
След
проверка в Търговския регистър, е констатирано, че декларираният предмет на
дейност на ЕТ „Адрияна-Йордан Ангелов“ е дърводобив и обработка на дървен
материал; на „Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД „Неспециализирана търговия на
едро“, съгласно ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г.; Съгласно ГДД по ЗКПО за 2019
г. „АДС Комерс“ ЕООД е декларирало предмет на дейност „Търговия на едро с
плодове и зеленчуци“; „ФЕЦ 2011“ ООД - „Търговия
на едро с железария и арматурни изделия“.
ЕТ
притежавал редовна регистрация по ЗДДС, „Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД е с
прекратена такава на 23.08.2021 г. „АДС комерс“ ЕООД с дерегистриран по ЗДДС на
13.04.2021 г., а „ФЕЦ 2011“ ООД е с прекратена регистрация за целите на ДДС на
09.03.2021 г. всички по инициатива на орган по приходите.
Ответника
приел, че представляващият и управител на „Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД -
Орландо Силвио, е представляващо лице на 32 бр. фирми. За дружеството имало
образувано изпълнително дело за наличието на задължения в особено големи
размери, каквито имало и по отношение на „АДС Гомерс“ ЕООД и „ФЕЦ 2011“ ООД.
В
оспореното Решение е прието, че съгласно представените от „Габер 1“ ЕООД
документи, плащането по фактурите, издадени от ЕТ „Адрияна-Йордан Ангелов“,
„Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД и „ФЕЦ 2011“ ООД, е извършено в брой, за което
са приложени фискални бонове от ЕКАФП, но при извършена проверка в
информационния масив на НАП е констатирано,
че липсва регистрация на ЕКАФП, както на името на търговеца, така и на тези на
дружествата. За плащанията по фактурите от „АДС Гомерс“ ООД от страна на
ревизираното дружество били представени банкови документи за извършени вноски по
банкова сметка, ***иходите констатирали, че вписаната в същите банкова сметка ***тка
на „АДС гомерс“ ЕООД, както и, че към момента на внасянето на сумите, банковата
сметка на дружеството била запорирана от НАП и в случай на постъпления по нея,
същите е следвало да бъдат отразени като събрани суми по задължения на
дружеството, като такова отразяване не било констатирано.
Ответника
приел, че към момента на издаване на фактурите на „Габер 1“ ЕООД, „АДС Гомерс“
ЕООД няма регистриран ЕКАФП, представените фискални бонове и вносни бележки не
представляват годни доказателства за извършено плащане по фактурите, тъй като
не са достоверни документи и са такива невярно съдържание.
Във
връзка с фактурите, издадени от контрагентните дружества, от страна на
ревизираното дружество е посочено, че транспортът е включен в цената на
доставката, но не били представени доказателства за транспортиране на стоките
от посочените за доставчици лица. При извършено посещение в офиса на
ревизираното дружество не са констатирани налични пътни листове за извършени от
него превози на стоките.
Дружеството-жалбоподател
представило на органите по приходите относно фактурите, издадени от ЕТ „Адрияна-Йордан Ангелов“ - 20 бр.
стокови, разписки; По фактурите, издадени от „Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД - 27 бр.
протоколи (при проверка на същите се установило, че 5 от тях касаят издадени
фактури в периода м.05.2021 г., което е извън ревизирания период, а в периода
на настоящата проверка издадените фактури от посоченото дружество били 28, т.е.
не се представят протоколи към всички фактури); По фактурите от „АДС Гомерс“ ЕООД - 11 бр.
приемо-предавателни протоколи, като във всички тях е посочено, че се отнасят за
„стоката, упомената във фактура № 1561“, а не се установява при ревизията
такава сред издадените от посоченото дружество.
Данъчните органи не приели и оспорили
годността и достоверността на протоколите и разписките, тъй като е счетено, че
поради непредставянето им при посещението в офиса на дружеството, разписките и
протоколите са съставени допълнително, за целите на ревизията. При прегледа им инспекторите
установили, че всички положени подписи
на представляващите насрещните дружества, като
съставители на документите, видимо се различават от тези в образеца на
подписите на лицата /съгласие с образец от подпис/, учредителните актове на
дружествата, договори за покупко-продажба на дялове и др. документи,
декларирани пред Агенцията по вписванията, което е установено при извършено
зрително сравнение на подписите на тези
лица, съгласно присъединени документи от ТР. В разписките и протоколите не бил
посочен адрес на доставките на стоките, освен адресите по седалище на страните
по сделките. Липсвали вписани данни за
превозвач, превозни средства, лица, извършили превозите, за лица, приели
стоките, нямало информация за стопанисвани обекти (бази) .
Във връзка с
направените констатации, на основание чл. 70, ал. 5 ,вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и
чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ревизията е приела, че не е налице правото на данъчен
кредит за данък, който е начислен неправомерно и е отказано правото на приспадане
на данъчен кредит в размер на 55 896,03 лв. по фактурите, издадени от посочените
четири фирми, тъй като доставки на стоки
от рода на процесните са налице, но същите не са извършени от посочените за
доставчици лица.
В оспорения
административен акт е взето мотивирано становище, относно възраженията на
дружеството-жалбоподател срещу издадения РА, които са приети за неоснователни.
Посочено е, че участниците в изследваните сделки не са съдействали на приходната
администрация и не са представили изисканите им доказателства, с които да удостоверят
прехвърлянето на правото на собственост на стоките, вписани в издадените
фактури на ревизираното дружество, въпреки получаването на исканията от някои
от тях. Прието е, че не се установява редовна счетоводна отчетност по отношение
на изследваните фактури, издадени на „Габер 1“ ЕООД - отчитане на приходите от
продажбите, начисляването на дължимите данъци, отписване на отчетната стойност
на продадените стоки, респ. доказателства и отчетност за придобиването и заприхождаването
на стоките.
Ответника е посочил,
че съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регламентираща правото
на приспадане на данъчен кредит за получени доставки, регистрираното лице има
право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка
за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът - регистрирано
по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Нормата е свързана
пряко с понятието „доставка“ по смисъла на ЗДДС и взаимоотношенията между две
регистрирани лица - доставчик и получател, която обвързва пряко правото на
приспадане на данъчен кредит с наличието на реално извършена доставка, а именно
вписаното за доставчик лице, действително да е доставило посочените в
издадените от него фактури стоки и/или да е оказало реално вписаните услуги. Доколкото
понятието данъчен кредит кумулира в себе си изискването за наличие на реално
осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 8, вр. чл. 9, ал.
1 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е в тежест на ревизираното лице, като получател на
твърдяните доставки и претендиращо принадлежност на материалното право на
приспадане на данъчен кредит по тях, да удостовери с относимите доказателства
осъществяването им, което то не е сторило в хода на ревизията. Съгласно чл. 6,
ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на
правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко
друго право на разпореждане със стоката като собственик. Тъй като процесните доставки касаели
родовоопределени вещи, според изискването на чл. 24, предл. второ от ЗЗД,
собствеността върху стоки, определени по своя род, се прехвърля с тяхното
предаване или с определянето им по съгласие между страните.
Ответника се е
мотивирал и с практиката на СЕС, относно понятието „доставка на стоки“ по чл.
14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на
собствеността в предвидените от приложимите национално право форми, а включва
всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което
овластява друго да се разпорежда фактически с нея като собственик (решение от
08.02.1990 г. по дело С-320/88 - т. 7; решение от 14.07.2005 г. по дело
С-435/03 - т. 35, решение от
03.06.2010 г. по дело С-237/09 - т. 24, решение от 18.07.2013 г. по дело
С-78/12 - т. 33). В тази връзка е отчел, че за да е налице доставка по смисъла
на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, следва да е
налице реално предаване на стоката, с което се
прехвърля собствеността върху нея от доставчика на получателя по начин,
овластяващ го да се разпорежда фактически с тази вещ, като документите, които
удостоверяват това обстоятелство могат да бъдат протоколи, разписки, бележки,
товарителници за превоз, пътни листове/книжки за превоз и др., с които се
постига индивидуализиране и предаване
на родовоопределените вещи. Тези документи следва да бъдат в такава логическа и
документална взаимообвързаност, последователност и хронология помежду си, че от
една страна ясно да посочват начина и механизма на протичане на стопанските
операции,
вписани в тях, а от друга, съвкупната им преценка да води до безспорен извод за
това кое е лицето-доставчик, кое е лицето-превозвач, кое лице фактически е
извършило превоза и с какви превозни средства, кой е обектът, от който са
натоварени стоките и дали гой се обвързва със соченото за доставчик лице, кой е
обектът, до който са превозени и разтоварени и дали той се обвързва с
ревизираното лице като получател, кое е лицето, което е предало и съответно, лицето,
което е приело стоките.
Административния
орган е посочил още, че следва да се отчете обстоятелството, че фактурите,
протоколите, разписките и др. документи, по своята същност представляват частни
- свидетелстващи документи и притежават формалната доказателствена сила,
отнасяща се до факта на писменото изявление и авторство - чл. 180 от ГПК, като
тяхната доказателствена стойност се преценява и с оглед на всички факти и
обстоятелства, установени от органите по приходите.
В оспореното Решение
е отразено, че за доказване на прехвърлянето на собствеността върху стоките по
фактурите, издадени му от ЕТ „Адрияна-Йордан Ангелов“, ,.Агроолии Технола
Пелетс“ ЕООД, „Адс Гомерс“ ЕООД и „ФЕЦ 2011“ ООД, от страна на „ГАБЕР 1“ ЕООД са
представени стокови разписки и протоколи, които са идентични с фактурите, но от
тях не се установяват никакви конкретни данни за сделките, поради което органите
по приходите оспорват и формалната доказателствена стойност на тези документи,
т.е., че тези документи не са подписани в действителност от представляващите
посочените четири фирми, което са установили при зрително сравнение с образци
на подписите им и др. подписани от тях документи, публикувани в ТР към АВвп. За
да достигне до този извод, ответника се е съобразил и с установените факти и
обстоятелства при допълнителните проверки, направени от органите по приходите,
които косвено подкрепяли изводите за липса на реално осъществени стопански
операции по спорните фактури. С тези аргументи, директора на ОДОП-Пловдив, ЦУ
на НАП е приел, че е правилна преценката
при ревизията, че при проследяване на процесните фактури, не се установяват
годни доказателства за изпълнени доставки според изискването на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доколкото представените документи не обективират реалното осъществяване
на стопанските операции, вписани в тях, а са съставени с цел ревизираното
дружество да упражни неправомерно данъчен кредит по тях и така да намали
данъчната тежест за съответния данъчен период, като това следва да се ечете за
реализиране на данъчно предимство, като тези документи са създадени за целите
на ревизионното производство за доказване на изгодни факти за ревизираното
лице, следователно, то не може да не е наясно с това обстоятелство, тъй като се
сочи за пряк участник в съставянето им и те изхождат от него.
В хода на ревизията
от страна на „Габер 1“ ЕООД не били представени
документи за извършен транспорт на стоките по процесиите фактури от
обекти на сочените за доставчици лица. Наличието на документи за превоз в
обвръзка с такива за предаването на стоките между участващите страни би било
доказателство за индивидуализирането им, респ. за прехвърлянето на правото на
собственост. Прието е още, че влагането на материали от рода на процесните по фактурите
от посочените лица в дейността на ревизираното дружество не е доказателство, че
тези материали са по доставки именно от тези лица, предвид факта, че се касае
за родовоопределени вещи, и защото не са налице доказателства за реално
доставени стоки от тези лица и в тази връзка ответника се е мотивирал с нормите на Директива 2006/112 на
ЕС за ДДС, транспонирани в българския
ЗДДС – чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 168, б. „а“ от Директива
2006/112/ЕО, който също постановява, че доколкото стоките и услугите се
използват за целите на облагаеми сделки на данъчно задължено лице, то има правото
в държавата-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне от дължимия ДДС,
който е задължено да плати, дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по
отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която
предстои да бъде извършена от друго данъчно задължено лице. След като са налице
предпоставките за възникването му, вече породеното право на приспадане на
данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 , вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл.
167 и чл. 168, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, подлежи на упражняване при
условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС вр. чл. 178, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО.
Европейската регламентация сочи, че без реално извършена доставка на стока по
чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО или доставка на
услуга по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и чл. 24, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО,
данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и чл. 62, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО
не настъпва. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъкът не става изискуем по чл.
25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и чл. 62, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО, без което
право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 168, б. „а“
от Директива 2006/112/ЕО не възниква съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 167
от Директивата.
Административния
орган е взел становище и относно посочената във възражението на ревизираното
дружество практика на СЕС, относно целта на Директивите, уреждащи общата
система на данъка върху добавената стойност по отношение на борбата срещу
данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби с ДДС
(решения Halifax и др., С-255/02, EU:C:2006:121, Kittel и RecoltaRecyciing, С-439/04 и С-440/04, EU:C:2006:446, Mahagében и David, С-80/11 и С-142/11, EU:C:2012:3.73, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, Макс Пен, С-18/13, EU:C:2014:69 и др.) и отказ в такива случаи да се признаят
ползваните от лицата данъчни предимства. Посочил е, че в Решение Italmoda по съединени дела
С-131/43, С-163/13 и С-164/13 СЕС изтъква, че борбата срещу данъчните измами,
избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана
от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г., относно хармонизиране на
законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща
система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Шеста
директива). В това отношение съдът нееднократно е подчертавал, че правните
субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите
на правото на Европейския съюз (ЕС). Съдът подчертава също, че доколкото
евентуалният отказ на право, изведено от Шеста директива, отразява споменатия в
точка 43 общ принцип, че никой не може да се ползва от правата, произтичащи от правната
система на ЕС, с измамна цел или с цел злоупотреба, като цяло националните
административни и съдебни органи трябва да направят такъв отказ, независимо
какво е правото от областта на ДДС, засегнато от измамата (решение Italmoda по съединени дела С-131/13,
С-163/13 и С-164/13, т. 42,43 и 46). Съгласно постоянната съдебна практика това
е така не само, когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама,
но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че със съответната сделка е
участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или
друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки. Съдът
подчертава, че макар и според постоянната съдебна практика Шеста директива да
не може сама по себе си да поражда задължения за частноправен субект и
следователно държавата членка не е възможно да се позовава на самата директива
срещу частноправен субект, отказът на ползването на право като последица от
измама, не попада във визираната от тази съдебна практика хипотеза. Напротив,
този отказ отразява принципа, че никой не може да се позовава на разпоредбите
на правото на ЕС с измамна цел или с цел злоупотреба, тъй като обхватът на
прилагането им няма как да бъде разширен толкова, че да включи и практиките с
цел злоупотреба и дори с измамна цел. В тази връзка СЕС постановява, че Шеста
директива трябва да се тълкува в смисъл, че националните административни и
съдебни органи следва да откажат на данъчнозадължено лице ползването на данъчно
предимство (в контекста на решенията правото на приспадане, на освобождаване
или на възстановяване на ДДС) дори ако в националното право няма разпоредби,
предвиждащи такъв отказ, стига с оглед на обективни фактори да е установено, че
това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че със сделката,
посочена като основание за съответното право, е участвало в измама с ДДС,
извършена в рамките на верига от доставки (решение Italmoda по съединени дела С-131/13, С-163/13 и С-164/13, т. 2 от диспозитива).
С тези аргументи, и на основание чл.155, ал.2 от ДОПК ответника
постановил оспореното в настоящото производство Решение, с което потвърдил Ревизионен
акт № Р-16001321002896-091-001/14.03.2022 г.,
издаден на „Габер 1“ ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 55 896,03
лв., с прилежащи лихви 8 971,47 лв.
За изясняване на
обстоятелствата от съществено значение за делото, е назначена и изслушана
съдебно-счетоводна експертиза, което заключение
настоящия съдебен състав кредитира изцяло, като обосновано и
компетентно, прието и неоспорено от страните. От същото е видно, че преките доставчици на „Габер 1“ ЕООД посочени в РД:
„Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД; ЕТ „Адрияна - Йордан Ангелов“; „АДС Гомерс“
ЕООД, са изпратили хронологични справки от счетоводни сметки, по които са
заприходили процесните стоки. Отразените в счетоводните регистри стоки,
съответстват на стоките по процесните фактури с получател „Габер 1“ ЕООД. Датите
на които са осчетоводени фактурите за доставки с получатели посочените
доставчици, съответстват на датите на които са издадени от тях процесии фактури
с получател „Габер 1“ ЕООД. Стоките са заведени в счетоводните регистри на
преките доставчици на „Габер 1“ ЕООД по дебита на счетоводна сметка 304 по
съответните аналитични партиди, срещу кредитиране на сметка 401 „Доставчици“. Не
е получена информация за осчетоводените фактури за доставки с получатели ЕТ „Адрияна
- Йордан Ангелов“, за периода 01.01.2021 г. – 31.03.2021г. и „Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД ,за периода 01.02.2021 г. -28.02.2021г. При стоките,
заведени в счетоводните регистри на „ФЕЦ 2011“ ЕООД по сметка 304 „Стоки“ е
констатирано, че има разминаване във вида на заприходените и последващо
доставените на „Габер 1“ ЕООД стоки за месеците 07.2020г. и 11.2020г. Спорните
по делото фактури, са отразени в счетоводните регистри на „Агроолии Технола
Пелетс“ ЕООД и ЕТ „Адрияна - Йордан Ангелов“ по дебита на сметка 501 „Каса в
лева“ срещу кредита на сметка 702 „Приходи от продажби“, със стойността на
продадените стоки, и по кредита на сметка 4532 „ДДС на продажбите“ със
стойността на начисления ДДС; В счетоводните регистри на „АДС Гомерс“ ЕООД и
„ФЕЦ 2011“ ЕООД по дебита на сметка 411 „Клиенти“ срещу кредита на сметка 702
„Приходи от продажби“, със стойността на продадените стоки и по кредита на
сметка 4532 „ДДС на продажбите“ с начисления ДДС. Издадените фактури от
„Агроолии Технола Пелетс“ ЕООД, ЕТ „Адрияна - Йордан Ангелов“, „АДС Гомерс“
ЕООД и „ФЕЦ 2011“ ООД, са отразени в счетоводството на жалбоподателя, както
следва: Фактурите за закупени материали, са отразени със счетоводни операции по
дебита на сметка 302 „Материали“, със съответната аналитична партида, и по
дебита на сметка 4531 „ДДС на покупките“, срещу кредитиране на счетоводна
сметка 401 „Доставчици“; Фактурите за работно облекло, са отразени със
счетоводни операции по дебита на сметка 601 „Разходи за основни материали“ и по
дебита на сметка 4531 „ДДС на покупките“, срещу кредитиране на счетоводна
сметка 401 „Доставчици“; Фактурите за доставка на палети, са отразени със
счетоводни операции по дебита на сметка 304 „Стоки“ и по дебита на сметка 4531
„ДДС на покупките“, срещу кредитиране на счетоводна сметка 401 „Доставчици“. В
счетоводните регистри на „Габер 1“ ЕООД, материалите са заприходени по дебита
на счетоводна сметка 302 „Материали“, като са открити аналитични партиди за
отделните видове. Счетоводното отразяване позволява да се проследи
количеството, вида и стойността на доставените материали по всяка една от
процесните фактури. Счетоводните регистри на „Габер 1“ ЕООД позволяват да се
проследи количеството и вида на вложените материали, както и количеството и
вида на произведената и реализирана продукция, но от тях не може да се направи
извод какво количество от съответния вид материал е необходимо за производството
на даден вид продукция, както и от кои доставки с конкретен доставчик са
вложените в производството материали. По счетоводни данни заприходените
материали по процесиите фактури, които са изписани като изцяло вложени в
пряката дейност на жалбоподателя, са както следва: по сметка 302/9 „Капак - 3
пластов“; по сметка 302/15 „Дъно - 3 пластово“; по сметка 302/28 „3 пластов
комплект - дъно и капак“; по сметка 302/29 „5 пластов комплект - дъно и капак“.
От счетоводните данни, експерта не може да се даде заключение, дали всички
материали по процесиите фактури, които са заприходените по сметка 302/1 „Плот -
3 пластов“ и сметка 302/2 „Плот - 5 пластов“ от процесните доставчици, са
вложени в произведената продукция предмет на реализация в последващи доставки
на клиенти на жалбоподателя. В счетоводството на „Габер 1“ ЕООД са отразени
плащания по кредита на сметка 501 „Каса в лева“ и по дебита на счетоводна
сметка 401 „Доставчици“ за всяка една от процесните фактури с документ
„Разходен касов ордер“, номер и дата. В приложените по делото документи, са
налични копия на фактури и фискални бонове, като за плащанията към „АДС Гомерс“
ЕООД са приложени вносни бележки. В счетоводството на „Габер 1“ ЕООД са
отразени плащания от клиенти при последваща реализация на продукция, по
счетоводни сметки 503 „Разплащателна сметка“ и 501 „Каса“, срещу кредитиране на
сметка 411 „Клиенти“. Счетоводството на дружеството през ревизирания период, е
водено в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство - Закона
за счетоводството и приложимите за дейността счетоводни стандарти.
Въз основа на горната фактическа обстановка, съдът
обосновава следните правни изводи:
Жалбата е ПРОЦЕСУАЛНО ДОПУСТИМА, като в подадена в срок, от
процесуално легитимирано лице, а разгледана по същество е ОСНОВАТЕЛНА, поради
следните съображения:
Съгласно чл. 160, ал. 2 от
ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт
включва преценка дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма,
спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че ревизионният акт е издаден
от компетентен орган, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, след надлежно възложена
ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК.
Ревизионният акт е издаден в срока
по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите
и правните основания за постановяването му. Не се установяват съществени
процесуални нарушения в ревизионното производство, които са самостоятелно
основание за отмяна на РА, като незаконосъобразен. Следователно са спазени
всички принципи на административното производство, визирани в чл. 3 и
чл. 5 от ДОПК. Фактическите констатации са подкрепени от доказателства,
събрани по надлежния ред и постановяването на акта е станало след като е
изяснена фактическата обстановка по преписката.
След анализ на установената
фактическа обстановка, настоящият съдебен състав намира извода на приходната
администрация за липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки
и услуги за неправилен и незаконосъобразен поради следните съображения:
Предметът на спора е свързан с
установяване на факта налице ли са реални доставки на услуги и стоки / велпапе, плотове велпапе,
кашони, палети / от
изброените по-горе доставчици, с предназначението на доставките, по които
получател е жалбоподателят, както и дали попадат част от тези доставки в
ограниченията на право на приспадане на данъчен кредит. Определените задължения
на ревизираното лице са в резултат на формирания извод от органа по приходите
за липса на реални доставки, който е обоснован с липса на кадрова обезпеченост
за изпълнението им и непредставянето на доказателства за възможността на
доставчиците да прехвърлят собствеността върху стоките, предмет на фактурите.
Видно от мотивите на акта, възпроизведени в Решението на Директор на Дирекция
ОДОП ревизиращите органи са приели, че за ревизираното лице не следва да
възникне правото на данъчен кредит, тъй като не са налице доказателства за
реалното осъществяване на документираните доставки.
Правото на приспадане на данъчен
кредит е обвързано с наличието на реално изпълнена доставка, по смисъла
на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка,
която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения
по този закон за получени от него стоки и
услуги по облагаема доставка. От съдържанието на разпоредбата следва, че
стоките и услугите трябва да са фактически получени, за да може сумата на
данъка да бъде приспадната. Директор на Дирекция ОДОП развива във своето
решение аргументи, че за да е налице доставка на услуга е необходимо да има
доказателства за нейното извършване конкретно от изпълнителя по договора,
респективно от подизпълнителя и предаване на резултата от същата на получателя
по доставката. Затова по аргумент на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, трябва да се докаже, че услугите
действително са извършени от сочения във фактурата доставчик. Относно процесните
решаващият орган е приел, че доставчиците не са представили доказателства, че
са разполагали със стоките, предмет на доставките, и възможността да прехвърлят
собствеността им. Административния орган
е приел, че страните не са целели предоставяне, съответно получаване на стоки,
а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване
на право на данъчен кредит за съответните периоди. Направен е извода, че на
ревизираното лице му е било известно участието във формални сделки, без да има
фактически осъществени престации, а ако е имало такива, то те не са извършени
пряко от издалия фактурите стопански субект.
Доставката на услуга представлява
фактическо извършване на определени дейности, които имат стойност и реалното им
осъществяване би могло да бъде доказано с всякакви счетоводни и/или търговски
документи, съдържащи конкретни данни, относно извършената дейност в изпълнение
на договорите. Известно е, че българското законодателство въвежда само общ
критерий за наличие на доставка, чиято реалност следва да се преценява с оглед
легалната дефиниция по чл. 9 от ЗДДС. Казано иначе, преценката за реалност на доставката е
винаги конкретна, като следва да бъдат преценени в съвкупност всички
доказателства, относими към разглежданата доставка. Терминът „документална
обоснованост на доставката“ не се съдържа в ЗДДС, но съдържанието му може да
бъде изведено от аналогичните разпоредби на Закона за счетоводството. Принципът на документалната
обоснованост на доставката е пряко свързана с т. нар. „данъчни измами с
нереалност на доставката“. Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч предприятията осъществяват счетоводството на
основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като
спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото
законодателство. Не е налице документална обоснованост, когато е използван
неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ,
които обстоятелства са установени със съдебен акт, както и когато е използван
документ, издаден от лице, което не съществува, установено със справка от
съответния публичен регистър или от лице, което осъществява търговска дейност
без регистрация в Националната агенция за приходите, какъвто не е настоящия
случай. Напротив, чрез анагажираните писмени такива – договори, фактури,
протоколи, както и заключението на ССче, се установява безспорно документалната
обоснованост на доставките, както и факта, че ревизираното дружество е ползвало тези доставки за
дейността си.
Съдът не споделя, виждането на ответника,
че представените приемо-предавателни протоколи не са доказателство за
фактически осъществило се предаване на стоките. Съгласно трайната съдебна
практика правото на приспадане може да бъде отказано само, когато данъчният
орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е
знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на
приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от
друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, независимо дали има
печалба или не от препродажбата на стоките (Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Решение от 06.07.2006 г. по обединени дела С-439/04 и
С-440/04 , Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело C-18/13, EU: C: 2014: 69, т. 26).
Обстоятелството, че доставената на
получателя стока не била действително извършена от посочения във фактурите
доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не
разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната
услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че
някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица,
само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което
претендира получателят по доставката, освен ако не са изпълнени следните две
условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа
на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява,
че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с
която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама (Решение от 13 февруари 2014 година, дело C-18/13).
Съдът намира, че действително не
може да се вмени в задължение на получателя по доставката извършването на
проверка относно всички аспекти от дейността на доставчика, а именно колко
работника има, на какъв договор са те, притежава ли ЕКАФП, посочената банкова
сметка ***. Още повече, че за приемо-предаването на процесните стоки не
изискват специални знания, умения и професионална подготовка.
Видно от изслушаната по делото ССче всички количества стоки,
закупени по процесните фактури са реализирани. Воденото по счетоводните
стандарти и законодателство счетоводство на
„Габер-1“ЕООД позволява да се проследи количеството и вида на вложените материали, както
и количеството и вида на произведената и реализирана продукция, като следва да
се подчертае, че обстоятелството, че от същите на не може да се направи извод какво количество
от съответния вид материал е необходимо за производството на даден вид
продукция, както и от кои доставки с конкретен доставчик са вложените в
производството материали, не може да доведе съдът до извода, че такива сделки
не са били налице. Сам по себе си неустановеният произход на част
от стоката при проверката на предходните доставчици няма правни и логически
основания да бъде приравнен на непрестирана стока в отношенията между прекия
доставчик и ревизирания субект. Тук е мястото да се посочи, че съдът кредитира изцяло
заключението на тази експертиза, като обосновано и компетентно. По делото
липсват данни, от които да може да се направи дори и хипотетичен извод, за
заинтересованост на вещото лице от изхода на настоящото производство. Вещото
лице е предупредено от съда за наказателната отговорност, която носи по смисъла
на чл. 291 от НК. Регистрираният
в списъка на вещите лица експерт е специалист в областта на счетоводството, въз
основа на което упражнява професията вещо лице – експерт, висококвалифициран,
известен в системата като обективен и безпристрастен професионалист. Видно от обстоятелствената част на
коментираната експертиза, вещото лице се е запознало с приложените по делото
материали и след обсъждане на всички релевантни за делото въпроси е отговорило
професионално и компетентно на поставените въпроси. Поради тези съображения
съдът кредитира изцяло приложената по делото СчЕ, като обоснована,
аргументирана, изготвена от професионалист в съответната област, поради което и
не намира основание да не формира вътрешното си убеждение и върху това
заключение.
В хода на ревизията, с цел проследяване на предходните
доставчици, относно установяване произхода и движението на стоката, обект на
сделката и за установяване наличието на ДДС при предходните доставчици е било
връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения. Те не са се
явили в ТД на НАП в указания срок, не са подали ГДД, поради което данъчните органи
са приели, че не е налице доставка. Прието е, че доставчика е начислил данък,
без да е налице основание за това, тъй като не е налице данъчно събитие. В
обжалвания административен акт е счетено, че за дружеството - жалбоподател не
възниква правото на приспадане на данъчен кредит, поради липса на извършена
доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. Упражняването на правото за приспадане на
данъчен кредит обаче е свързано с осчетоводяването на данъка, отразяването му в
дневника за покупки и справката – декларация за този или един от следващите
данъчни периода. Видно от заключението на ССчЕ е , че всички тези изисквания са
изпълнени.
По отношение констатациите на
ревизиращите органи, относно „видимите разлики“ в положените подписи в
относимите към спорните доставки документи, следва да се подчертае, че
субективните възприятия на органите по приходите не могат да имат доказателствена сила, доколкото подобни твърдения и хипотези следва да бъдат
установени в производството с допустимите доказателствени средства, по реда и
начина предвиден в ГПК, приложим в съответствие с разпоредбата на чл.144 от АПК.
Съдът не споделя виждането на
решаващия орган, че представените приемо-предавателни протоколи не са
доказателство за фактически осъществило се предаване на стоки. Съгласно
трайната съдебна практика правото на приспадане може да бъде отказано само,
когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят
на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото
на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от
друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, независимо дали има
печалба или не от препродажбата на стоките (Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Решение от 06.07.2006 г. по обединени дела С-439/04 и
С-440/04, Решение от 13 февруари 2014 година, дело C-18/13, EU: C: 2014: 69, т. 26).
Обстоятелството, че доставената на
получателя услуга не била действително извършена от посочения във фактурите
доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не
разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната
услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че
някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица,
само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което
претендира получателят по доставката, освен ако не са изпълнени следните две
условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа
на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява,
че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с
която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама (Решение от 13 февруари 2014 година, дело C-18/13).
Настоящия съдебен състав приема, че
механизмът на доставките е изяснен, като от събраните доказателства, обсъдени
по-горе, еднозначно се установява реалното предаване на фактурираните стоки на
ревизираното лице и съответно прехвърляне правото на разпореждане с тях по
смисъла на Директива 2006/112/ЕО, като основно изискване на
законосъобразното възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В тази
връзка съдът намира за нужно да отбележи, че представените частни
свидетелстващи документи, а именно приемо-предавателни протокол, са допустими в
обсъждания казус на основание чл. 49 от ДОПК за фактите, описани в тях, доколкото последните не са
били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Не на последно място, съдът намира
за неправилни доводите на ревизиращите органи, свързани с липсата на материална
и кадрова обезпеченост на доставчика. Следва да се има предвид, че ревизираното
лице не може да бъде държано отговорно за извършени от доставчика нередности и
нарушения, включително и на трудовото законодателство. В своите решения СЕС
многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която
данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да
приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че
издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са
извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика
или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация
са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като
доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право
е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба (С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и
С-18/13). Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от
доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на
приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се
установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на
фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави – че получателят
на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В
случая спрямо процесните фактури няма обективни данни, че сделките са белязани
с измама или злоупотреба, което наред с установеността на материалноправните и
формални предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на
данъчен кредит по тях, мотивира извод за незаконосъобразност на РА.
По изложените съображения, настоящият съдебен състав
приема, че оспореният административен акт се явява неправилен и незаконосъобразен
и като такъв следва да бъде отменен.
По делото е направено искане за присъждане на разноски
и от двете страни в процеса. От страна на процесуалния представител на
ответника е направеното възражение по реда на чл. 78, ал. 5 от ГПК, вр. с чл.
144 от АПК, което не може да бъде уважено, предвид обстоятелството, че
заплатеният размер на адвокатското възнаграждение е под размера на минимално
определения съгласно Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения. Като съобрази изхода на спора пред настоящата
инстанция и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза
на жалбоподателя следва да се присъди сума в размер на 3838,90 лева, включващи
държавна такса, депозити за вещото лице и адвокатски хонорар.
Така мотивиран, Административен
съд –Пазарджик, ХIII-ти състав,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по
жалба на „Габер-1“
ЕООД – гр. Септември, Решение №
225/02.06.2022г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ
на НАП, с което е потвърден Ревизионен акт №
Р-16001321002896-091-001/14.03.2022г., издаден на „Габер 1“ЕООД за непризнат
данъчен кредит в размер на 55 896,03 лева, с прилежащи лихви от
8 971,47 лева.
ОСЪЖДА Национална агенция
за приходите, да заплати на „Габер-1“ ЕООД – гр. Септември сторените по делото разноски в размер
на 3838,90 лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните, пред Върховния
административен съд на Република България.
ПРЕПИСИ да се връчат на
страните.
СЪДИЯ:/п/