ОПРЕДЕЛЕНИЕ
№ 415
от 26.04.2023 г., гр. Хасково
Административен
съд - Хасково
в закрито заседание на двадесет и шести април, две хиляди двадесет и трета
година, в състав:
СЪДИЯ:
БИЛЯНА ИКОНОМОВА
като разгледа адм. д. № 505/2023 г. по описа на Административен съд – Хасково,
докладвано от съдията, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 188 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 60, ал. 1-7 от
Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по жалба на „ФЕМИЛИ- МЕС“ ЕООД,
ЕИК *********, представлявано от Р.И.Г., чрез адв. Ф., срещу разпореждане, с
което е допуснато предварително изпълнение на Заповед за налагане на
принудителна административна мярка /ПАМ/ № ФК-157-0115887/03.04.2023 г. на
Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив, дирекция „Оперативни
дейности“, главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на
Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/.
Моли за отмяна на разпореждането, с което
е допуснато предварително изпълнение, евентуално – да бъде спряно допуснатото
предварително изпълнение /чл. 60, ал. 6 АПК/. Акцентирано е върху
обстоятелствата – заповедта била издадена повече от две седмици след
установяване на нарушението и връчена 20 дни след издаването й, запечатването
на търговския обект било за сравнително дълъг период от време – 14 дни, през
който дружеството щяло да бъде лишено от възможност да развива дейността си, да
реализира приходи, да покрива разходите си, вкл. тези за осигуровки. Твърди се,
че административният орган не бил изложил конкретни мотиви, обосноваващи
необходимостта от предварително изпълнение на акта в случая, нито бил доказал
наличието на някоя или всички предпоставки на чл. 60 АПК, вкл. и доколкото
законодателят не бил презумирал наличието на публични интереси. В акта, чието
предварително изпълнение е допуснато, се съдържали общотеоретични съображения.
Не се оспорва, че търговците са длъжни да издават касова бележка от монтирано в
обекта фискално устройство /ФУ/ с дистанционна връзка с НАП за всяка една
продажба, при която плащането става в брой, както и, че за неизпълнение на това
задължение се предвижда налагането на имуществена санкция и ПАМ – „запечатване
на търговския обект“, в който е извършено нарушението. Оспорва се твърдението,
че с поведението си /нерегистрирана продажба на стойност 1,70 лева,
констатирана касова разлика – на едното ФУ – положителна, на другото –
отрицателна/ търговецът накърнява съществено обществения интерес и фискалната
политика на държавата, като възниква предпоставка за укриване на приходи. Оспорва
се и твърдението, че с допускане на предварителното изпълнение на ПАМ се цели
защита на фиска, като се предотвратява веднага възможността за неотчитане на
приходи. Посочва се, че необходимостта от защита на особено важен обществен
интерес не се обосновава с факта на извършването на нарушение – основание за
налагане на ПАМ /чл. 186, ал. 3 ЗДДС/, вкл. и преди възможността на дружеството
да оспори заповедта по същество. Ако законодателят счита, че всяко неспазване
на реда и начина за издаване на съответния документ за продажба засяга особено
важни обществени и държавни интереси или обуславя някоя от предпоставките на
чл. 60, ал. 1 АПК, то би допуснал предварителното изпълнение на акта по силата
на закона, а не – по преценка на органа. Предварителното изпълнение на акта не
гарантирало законосъобразното отчитане на продажби в обекта, нито
неизвършването на нарушения от процесния вид. Нещо повече, административният
орган посредством целите на ПАМ бил направил опит да бъде доказана предпоставка
за допускане на предварителното изпълнение на акта. Мотивира наличието на вреда
за търговеца, значителна по естеството си, доколкото в обекта му се продавали
месо и месни продукти, яйца, млечни продукти и други хранителни стоки, като
такива, с малък срок на годност, в значително количество и на значителна
стойност, предвид и предстоящите празници, били поръчани от доставчици, които
стоки не могат да бъдат продадени до датата, на която следва да бъде извършено запечатването
на обекта, нито съхранени/замразени за срока на запечатване на обекта. Посочва
се също, че в обекта работят четири лица, които за периода на ПАМ поради
евентуалното използване на неплатен отпуск не биха получили възнаграждение за
пълен работен месец. Изпълнението на мярката не се състояло в събирането или
предотвратяване на разхищаваните средства и имущество, които търговецът
притежава и които могат да послужат за ефективно събиране на публични
задължения, като в конкретния случай това предварително изпълнение не би могло
да допринесе за събиране на данъци върху действително реализираните приходи.
Ефектът на ПАМ би могъл да се постигне и след влизането в сила на заповедта, с
която тя се налага. Позовава се на разпоредбите на чл. 4, ал. 1 и чл. 6, ал. 2 АПК. Цитира съдебна практика. Претендира разноски по списък. Моли при
отхвърляне на жалбата размерът на юрисконсултското възнаграждение при
претендирано такова да бъде определен в минимум.
От органа, издал акта, чието
предварително изпълнение е допуснато, е постъпило писмено становище, с което се
моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Не се споделя тълкуването
на закона от страна на жалбоподателя, основано на стойността на неотчетената
продажба като съотношение между укрити и неотчетени продажби с цел да се
обоснове малозначителност на конкретно установеното неотчитане на приходи.
Акцентира се също, че обстоятелствата - нарушението е извършено за първи път и
липсата на данъчно-осигурителни задължения на дружеството, били съобразени от органа
при определяне размера на срока на ПАМ. Претендира разноски. Обективирано е
възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
При
така изложените съображения и въз основа на писмените доказателства по делото
Административен съд-Хасково установи следното от фактическа страна:
На 15.03.2023 г. от контролни органи на
НАП е извършена проверка на търговски обект по смисъла на § 1, т. 41 ДР ЗДДС - специализиран магазин за
месо, находящ се в гр. К., УЛ. „А. Б.Г“ № **, стопанисван от „ФЕМИЛИ- МЕС“
ЕООД, ЕИК *********, с работно време – от 08:30 ч. до 19:30 ч., само с един
почивен ден, чиито резултати са обективирани в протокол серия АА № ******* от
същата дата. Извършена е контролна покупка на минерална вода и вафла „Боровец“
на стойност 1,70 лева, заплатени в брой от Л. Б.- проверяващ, на Д. Н. Ц.-
лице, приело плащането като служител в обекта, за която покупка не е издадена
фискална касова бележка от монтираните, въведени и работещи в обекта ФУ - модел
DATECS WP-500X с индивидуален номер DT782807 и индивидуален номер на фискална памет № 02782807 и DATECS WP-500X
с индивидуален номер DT782833 и
индивидуален номер на фискална памет № 02782833, нито бележка от кочан с ръчни касови бележки. Продажбата
не е отразена като регистрирана /КЛЕН за 15.03.2023 г./. По отношение на ФУ с
индивидуален номер DT782807 била установена и положителна разлика
между отразените чрез ФУ продажби в размер на 543,38 лева и наличните парични
средства в касата в размер на 715,07 лева, като не били отразени ваучери на
стойност 380 лева. По отношение на ФУ с индивидуален номер DT782833 била установена отрицателна разлика между наличните
парични средства в касата в размер на 1 192,86 лева и отразените чрез ФУ
продажби в размер на 3833,42 лева, като не били отразени и всички ваучери на
стойност 545 лева, а са отразени такива в размер на 347,51 лева.
„ФЕМИЛИ- МЕС“ ЕООД, в качеството му на
задължено лице по чл. 3 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране
и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти,
изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които
извършват продажби чрез електронен магазин /Наредба №
Н-18 от 13 декември 2006 г./, не регистрира и отчита всяка извършена продажба
на стоки и услуги от търговския обект чрез издаване на фискални касови бележки
от въведеното в експлоатация за обекта ФУ, с което било допуснато нарушение на
разпоредбите на цитираната наредба. „ФЕМИЛИ- МЕС“ ЕООД, като не е издало съответен
документ за продажба, е извършило нарушение на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18
от 13 декември 2006 г. във връзка с чл. 118, ал. 1 ЗДДС.
На основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ и чл. 187,
ал. 1 ЗДДС е издадена от Началник на отдел
„Оперативни дейности“ Пловдив, дирекция „Оперативни дейности“, главна дирекция
„Фискален контрол“ в Централно управление на Националната агенция за приходите,
Заповед за налагане на ПАМ № ФК-157-0115887/03.04.2023 г. - запечатване на
търговски обект - специализиран магазин за месо, находящ се в гр. К., УЛ. „А.
Б.Г“ № **, стопанисван от „ФЕМИЛИ- МЕС“ ЕООД, ЕИК *********, и забрана за
достъп до него за срок от 14 /четиринадесет/ дни.
Заповедта е връчена на 24.04.2023 г. на
управителя на дружеството.
При
така установената фактическа обстановка Административен съд-Хасково формира
следните правни изводи:
Разпореждането, с което е допуснато
предварително изпълнение на Заповед за налагане на ПАМ № ФК-157-0115887/03.04.2023
г. на Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив, дирекция „Оперативни
дейности“, главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на
Националната агенция за приходите, е оспорено от лице с правен интерес в
законоустановения срок, в съответствие с разпоредбата на чл. 60, ал. 5 АПК.
Жалбата е допустима. Разгледана по същество, е ОСНОВАТЕЛНА.
Съгласно чл. 186,
ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС „ПАМ запечатване на обект за
срок до 30 дни се прилага на лице, което не издаде съответен документ за
продажба по чл. 118 ЗДДС“. Съгласно чл. 187,
ал. 1, изр. Първо ЗДДС „при прилагане на ПАМ
по чл. 186, ал. 1 от с. з. се забранява и достъпът до обекта или обектите на
лицето, а наличните стоки в тези обекти и прилежащите към тях складове се
отстраняват от лицето или от упълномощено от него лице“. По своята същност и изрично
посочено е от законодателя, че запечатването на обект и забраната за достъп до
него представляват ПАМ.
Съгласно чл. 188 ЗДДС „принудителната административна мярка по чл.
186, ал. 1 подлежи на предварително изпълнение при
условията на чл. 60, ал. 1-7 АПК“.
Съгласно чл. 60, ал. 1 АПК „в
административния акт се включва разпореждане за предварителното му изпълнение,
когато това се налага, за да се осигури животът или здравето на гражданите, да
се защитят особено важни държавни или обществени интереси, при опасност, че
може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от
закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима
вреда, или по искане на някоя от страните - в защита на особено важен неин
интерес. В последния случай административният орган изисква съответната
гаранция“. Съгласно чл. 60, ал. 2 АПК „разпореждането за предварително
изпълнение се мотивира“.
В конкретния случай със заповед № ФК-157-0115887/03.04.2023
г. се разпорежда предварително изпълнение на наложената ПАМ - запечатване на
търговски обект, което да се извърши в срок до 3 дни от връчването на заповедта
– на 27.04.2023 г., в 17:30 ч. Не е разпоредено изрично допускане на
предварителното изпълнение на заповедта в частта, с която се налага ПАМ
„забрана за достъп до обекта“.
Разпореждането за допускане на
предварително изпълнение е издадено от компетентния административен орган, но
не е мотивирано, което препятства и възможността на неговия адресат ефективно
да упражни правото си на защита. Предварителното изпълнение в случая не
произтича по силата на закона, а е следствие на волеизявление на административния
орган, т.е. законът не презюмира наличието на предпоставките на чл. 60, ал. 1 АПК, само защото е извършено административно нарушение, а напротив - в тежест
на органа е да докаже наличието на някоя от тях. Така вж. Определение № 13030
от 03.10.2019 г. по адм. д. № 11252/2019 г., І отд. на ВАС.
В конкретния случай липсват конкретни
доводи по какъв начин с допускане на предварителното изпълнение на акта ще се
осигурят животът или здравето на гражданите или ще се защитят особено важни
държавни или обществени интереси, нито са представени доказателства,
обезпечаващи подобен извод. Не са ангажирани доказателства по какъв начин ще
бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта. В разпореждането за
допускане на предварително изпълнение на акта не се посочва и в какво се
изразяват значителните или трудно поправими вреди, които биха настъпили като
последица от закъснялото изпълнение.
Административният орган е посочил
бланкетно, че неизпълнение на задължението за издаване на съответен документ за
всяка една извършена продажба, заплатена в брой, води до негативни последици за
фиска, както и, че установяването
на укрити приходи от продажби, до което ще се стигне, когато не се издават
касови бележки за документиране на продажбите, попада в хипотезата на „трудно
поправима вреда“. В действителност установяването на
укрити приходи представлява вреда за държавния бюджет, но само ако се
констатира, макар и чрез косвени доказателства, че заплащането на данъчните
задължения, произтичащи от тези укрити приходи, не може да бъде обезпечено. В
този смисъл не е достатъчно да бъде посочено, че укриването на част от продажбите
води до неправилното определяне на реализираните доходи и дължимите данъци, както
е сторил административният орган, както и не е достатъчно да бъде посочено, че вредата
е в размер на дължимия данък, който не се внася върху неотчетените приходи, доколкото
тази вреда следва да бъде конкретизирана, вероятна и обоснована с
доказателства, каквито липсват. Дори и да е възможно определянето на вредата по
размер, то с предварителното изпълнение на ПАМ тя не може да бъде
предотвратена. От посочените от органа факти относно местоположението на
обекта, работното време, характера на дейността, предлаганите стоки не се
следва безспорен извод за благоприятстване и предразполагане разрастването на
причиняваните вреди на фиска, което твърдение остава недоказано с оглед
събраните писмени доказателства. Не представлява вреда и обстоятелството, че с
осъществяване на нарушението се препятства контролната дейност на приходната
администрация, вкл. и чрез проследяване на търговския оборот в цялост.
Действително, обществените отношения,
свързани с коректното отчитане на продажбите на стоки или услуги в или от
търговските обекти, са пряко свързани с фискалните интереси на държавата и
предполагат засилена охрана, в законово очертаните рамки - съобразно целите на
закона /чл. 4, ал. 2 АПК/, но без
да се засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото
за целта, за която актът се издава /чл. 6, ал. 2 АПК/. Както ПАМ, така и допускането на нейното изпълнение
трябва да бъдат необходими за постигане на целта на закона, но и да са
съразмерни по тежест с установените факти и преследваната цел. В случая, освен
общите разсъждения относно защитата на обществения интерес, в заповедта не са
изложени съображения за системно неизпълнение на задълженията на търговеца към
фиска /няма данни за извършени от него други нарушения на данъчното
законодателство, като извършени такива след датата на процесното нарушение са
ирелевантни за настоящото производство/. Отделно, административното нарушение,
във връзка с което е наложена ПАМ, се състои в неиздаване на фискална касова
бележка при плащане в брой при една контролна покупка на ниска стойност в
размер на 1,70 лева. Неиздаването на фискален бон за покупка в търговския обект
като нарушение е основание за налагане на ПАМ, но не и за допускане на
предварителното й изпълнение /Определение № 10398 от 04.07.2019 г. по адм. д. №
7833/2019 г., І отд. на ВАС/.
Дори и да се приеме, че индиция за
системното неизпълнение на задълженията на търговеца е фактът - наличие на
касова положителна разлика на едно от ФУ в обекта и неотразени ваучери на
стойност 380,00 лева, от това не следва, че с предварителното изпълнение на ПАМ
ще бъде предотвратена евентуалната вреда за фиска, тъй като неотчитането на
прихода е за минал период, а с налагането на ПАМ се цели предотвратяване и
преустановяване на нарушения - неотчитане на всяка продажба или услуга от
търговския обект, както и създаването на организация за отчитане дейността на
търговеца. За предотвратяване и преустановяване на вредните последици от
нарушенията на данъчното законододателство, а именно - за събиране на дължимите
данъци, са предвидени други законодателни способи, сред които не е запечатването
на търговски обект. Още повече и, че се касае за събиране на данъци на вече
реализирани приходи, като обезпечаването на публичните вземания от тези
приходи, макар и укрити, не може да се постигне със запечатването на търговския
обект. С незабавното запечатване на обекта и забрана за достъпа до него, т.е.
преди влизане в сила на ПАМ, не би се постигнал ефектът, който се цели с
налагането й.
Отделно, не е съобразено от органа при
включване на разпореждане за допускане на предварително изпълнение на акта, че
по отношение на второто ФУ в обекта е констатирана отрицателна разлика, а
именно – по-голям размер на маркираните във ФУ парични средства спрямо
наличните такива в касата. В действителност сумата не е отразена като служебно
изведена, но от това не следва извод, че са реализирани приходи чрез продажби
без същите да са отчетени по установения от законодателя ред. Напротив – чрез
ФУ с дистанционна връзка с НАП са отчетени приходи в по-голям размер, от което
не се следва извод за укриването им от контролните органи, „т.е. търговеца е
отчел реално доход, който ще го задължи към фиска с повече данък. Дори и
установената разлика сама по себе си да представлява нарушение на въведените от
законодателя правила, то това нарушение не води винаги и задължително до ощетяване
на обществения интерес във финансово отношение“ /така вж. Определение № 11779
от 07.08.2019 г. по адм. д. № 8979/2019 г., І отд. на ВАС/.
Що се отнася до останалите подробни
съображения, изложени в заповедта досежно извършеното нарушение и засегнатите
обществени нарушения, както и ефекта на ПАМ, който се цели да бъде постигнат -
правилно отчитане на оборота от продажби от търговеца и недопускане на вреда за
фиска, подлежат на анализ в производството по оспорване на нейната
законосъобразност, каквото безспорно не е настоящото. „Посочените от органа цели,
освен че не почиват на конкретни фактически основания, съвпадат по принцип с
целта на самата принудителна административна мярка, която е с преустановителен
и превантивен характер и в този смисъл имат отношение към един от елементите за
нейната законосъобразност. За да се обоснове обаче необходимостта от
предварително изпълнение е следвало да бъдат посочени допълнителни съображения,
обуславящи наличието на изтъкнатите бланкетни съображения“. В този смисъл Определение
№ 10566 от 08.07.2019 г. по адм. д. № 7873/2019 г., І отд. на ВАС.
При този изход от спора в полза на
жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 450
/четиристотин и петдесет/ лева, представляващи държавна такса и уговорено и
платено в брой адвокатско възнаграждение. Въпреки липсата на фактическа и
правна сложност на делото възражението за прекомерност на адвокатското
възнаграждение, обективирано от органа, издател на акта, чието предварително
изпълнение е допуснато, следва да бъде отхвърлено като неоснователно, тъй като
размерът му е под установения от законодателя в Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения минимум.
По тези съображения и на основание чл. 188 ЗДДС във връзка с чл. 60, ал. 5-7 АПК Административен
съд – Хасково
ОПРЕДЕЛИ:
ОТМЕНЯ разпореждане, с което е допуснато предварително
изпълнение на Заповед за налагане на принудителна административна мярка №
ФК-157-0115887/03.04.2023 г. на Началник на отдел „Оперативни дейности“
Пловдив, дирекция „Оперативни дейности“, главна дирекция „Фискален контрол“ в
Централно управление на Националната агенция за приходите.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, със седалище –
гр. София, да заплати на „ФЕМИЛИ- МЕС“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя
Р.И.Г., със седалище и адрес на управление - област Х., община Д., с. Б., ул. „В. П.“ № *, сумата в размер на 450 /четиристотин и
петдесет/ лева, представляваща направените по делото разноски.
ОПРЕДЕЛЕНИЕТО не подлежи на обжалване.
ПРЕПИС от определението да се изпрати на жалбоподателя и
на органа, издал акта, на основание чл. 138, ал. 3 АПК.
Съдия: