Р Е
Ш Е Н
И Е
№………
гр.
Ловеч, 04.07.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД ЛОВЕЧ
в публично заседание на осемнадесети ноември две хиляди и деветнадесета година
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИРОСЛАВ ВЪЛКОВ
при
секретаря Антоанета Александрова, като разгледа докладваното от съдия
Вълков адм. дело № 77/2019 г., за да
се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл. 156, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във
връзка с чл. 53 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Административното
дело е образувано по жалба от „ИВИ - 2008“ ЕООД, с адрес по чл. 8 от ДОПК и адрес за
кореспонденция: гр. Тетевен, ул. „Христо Ботев“ № 11, ЕИК *********, представлявано
от И.С.Х., срещу Решение № 11/18.01.2019 г. по Ревизионен акт (РА) № Р-04001117008766-091-001/01.11.2018
г., издаден от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ (ОДОП) - Велико Търново при ЦУ на НАП.
Жалбоподателят
моли да бъде отменен Ревизионен акт № Р-04001117008766-091-001/01.11.2018 г., в
обжалваната му по административен ред част, с която за данъчни периоди м.01.,
м.02, м.04, м.06, м.07, м.08 и м.09 и м.11 2012 г. във връзка с декларирани вътреобщностни
доставки (ВОД) към клиентите на „ИВИ - 2008“ ЕООД от Гърция е начислен ДДС в
размер общо на 7770,99 лв., като е определен ДДС за внасяне и съответните лихви.
В
жалбата се оспорват изводите на органите по приходите, с които не са признати
за осъществени сделки по фактури с доставчик жалбоподателя и получатели - трети
лица в Република Гърция, декларирани като вътреобщностни доставки и за които е
начислена нулева ставка. Изложени са съображения за представени надлежни
доказателства за реалността на сделките. Жалбоподателят твърди, че с представянето
на превозните билети за транспортиране на дървесина и с документите,
представени пред органите на НАП, се доказва извършването на ВОД към
съответните купувачи на дървесина в Република Гърция.
В
съдебно заседание жалбоподателят „ИВИ-2008“ ЕООД се представлява от управителя Ц.В.В. и
упълномощен адвокат, който поддържа жалбата и моли съдът да отмени процесния
ревизионен акт. Развиват се доводи по съществото на спора и се претендират
разноски за адвокатско възнаграждение.
Ответникът
по делото – директорът на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП в
съдебно заседание чрез упълномощен юрисконсулт оспорва жалбата. Счита същата за
неоснователна и недоказана, поради което моли да бъде отхвърлена. Претендира
присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно приложен
списък. В допълнително представена писмена защита развива аргументи по
същество.
Настоящият
съдебен състав намира жалбата за процесуално допустима като подадена в законоустановения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежно легитимирана страна и след като оспореният РА е бил обжалван в
частта, с която за данъчни периоди м.01., м.02, м.04, м.06, м.07, м.08 и м.09 и
м.11 2012 г. е начислен ДДС общо в размер на 7770,99 лв. и лихви върху
допълнителните задължения по ДДС в размер на 4135,84 лв., по административен
ред пред директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново, който с Решение № 11/18.01.2019
г. го е потвърдил в обжалваната му част.
Разгледана
по същество жалбата е неоснователна.
От
доказателствата по делото се установява, че ревизията е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04001117008766-091-020-001/13.12.2017 г.,
връчена по електронен път на ревизираното дружество на 14.12.2017 г., която е
изменена със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-
04001117008766-091-020-002/19.02.2018 г., ЗИЗВР № Р-04001117008766-091-020-
003/12.03.2018 г. и ЗИЗВР № Р-04001117008766-091-020-004/11.07.2018 г. Ревизията
е била спряна е със Заповед № Р-04001117008766-023-001/21.03.2018 г. и отново
възобновена със Заповед № Р-04001117008766-143-001/22.06.2018 г.
За
резултатите е изготвен Ревизионен доклад (РД) № Р-04001117008766-092-001/30.08.2018
г. (л. 90 и следв.), връчен на оспорващото дружество на 03.09.2018 г. по
електронен път (л. 130). Срещу констатациите в доклада е представено писмено
възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК с вх. № 15534/03.10.2018 г. (л.
85-89).
Ревизията
е приключила с издаването на РА № Р-04001117008766-091-001/01.11.2018 г. (л.
61-82), с който, като са взети предвид внесените от дружеството суми, са
определени задължения за внасяне, както следва: лихви корпоративен данък в
размер на 84,28 лв., ДДС в размер на 6622,88 лв. и лихви в размер на 4130,22
лв. С ревизионния акт са потвърдени установените факти и обстоятелства в хода
на ревизията и констатациите в ревизионния доклад, като е посочено, че същите
представляват мотиви за издаване на РА.
С процесния РА № Р-04001117008766-091-001/01.11.2018 г.
за данъчни периоди м. 01, 02, 04, 06, 07, 08, 09 и 11/2012 г. органите по
приходите са начислили ДДС общо в размер на 7770,99 лв. на основание чл. 86,
във връзка с чл. 7 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС. Данъкът е начислен във връзка с
непризнати при ревизията, декларирани от ревизираното дружество вътреобщностни доставки
(ВОД) по следните фактури, всички с предмет на доставка - дърва за огрев: период
01.2012 г. ф-ра № 148 от 21.01.2012 г., VIN получател EL148269226, получател .., стойност на
фактурата 1173 лв. и ДДС 234,60 лв.; период 02.2012 г. ф-ра № 251 от 23.02.2012
г., VIN получател EL148269226, получател .., стойност на
фактурата 1425,20 лв. и ДДС 285,04 лв.; период 04.2012 г. ф-ра № 252 от 30.04.2012
г., VIN получател EL*********, получател Д.Р., стойност на фактурата 1649,04
лв. и ДДС 329,81 лв.; период 06.2012 г. ф-ра № 258 от 30.06.2012 г., VIN получател EL*********, получател M.G., стойност на
фактурата 843,50 лв. и ДДС 168,70 лв.; период 07.2012 г.
ф-ра № 353 от 10.07.2012 г., VIN получател EL059564776, получател K. S., стойност на
фактурата 2447 лв. и ДДС 489,40 лв.; период 07.2012 г. ф-ра № 359 от 24.07.2012 г., VIN получател EL059564776, получател KAMPOIRIDIS STILIANOS, стойност на фактурата 2049 лв. и ДДС 409,80 лв.; период 07.2012 г.
ф-ра № 311 от 20.07.2012 г., VIN получател EL*********, получател T.H., стойност на
фактурата 2291,21 лв. и ДДС 458,24 лв.; период 08.2012 г.
ф-ра № 385 от 08.08.2012 г., VIN получател EL099606570, получател M.K.O.E, стойност на фактурата 2226 лв. и ДДС 445,20 лв.; период 08.2012 г.
ф-ра № 366 от 15.08.2012 г., VIN получател EL099606570, получател M.K. стойност
на фактурата 2420 лв. и ДДС 484 лв.; период 08.2012 г. ф-ра № 319 от 22.08.2012 г., VIN получател EL05365163, получател T.N. стойност
на фактурата 2310 лв. и ДДС 462 лв.; период 08.2012 г. ф-ра № 321 от 27.08.2012 г., VIN получател EL05365163, получател T.N., стойност на
фактурата 2280 лв. и ДДС 456 лв.; период 09.2012 г. ф-ра № 298 от 17.09.2012 г., VIN получател EL078342835, получател A.N., стойност на
фактурата 2595 лв. и ДДС 519 лв.; период 09.2012 г.
ф-ра № 331 от 04.09.2012 г., VIN получател EL117574273, получател A.D., стойност на
фактурата 2400 лв. и ДДС 480 лв.; период 09.2012 г. ф-ра № 332 от 05.09.2012 г., VIN получател EL034546188, получател D.(L., стойност на
фактурата 2700 лв. и ДДС 540 лв.; период 09.2012 г. ф-ра № 335 от 11.09.2012 г., VIN получател EL034546188, получател D.IOS L., стойност на
фактурата 2700 лв. и ДДС 540 лв.; период 09.2012 г.
ф-ра № 333 от 05.09.2012 г., VIN получател EL043728479, получател M.T., стойност на
фактурата 2400 лв. и ДДС 480 лв.; период 09.2012 г.
ф-ра № 299 от 19.09.2012 г., VIN получател EL046111669, получател S. L.S, стойност на
фактурата 2600 лв. и ДДС 520 лв.; период 11.2012 г. ф-ра № 416 от 05.09.2012 г., VIN получател EL059564776, получател K.., стойност на
фактурата 2346 лв. и ДДС 469,20 лв.
Органите по приходите са приели за неизпълнено условието
по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и неправилно приложение от ревизираното лице на нулева
ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС при липса на безспорни доказателства
за действително извършени ВОД на стоки по посочените фактури.
В хода на ревизията от дружеството жалбоподател с редица
искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице
(ИПДПОЗЛ) са изискани копия от фактури, ЧМР, потвърждения за получени стоки от
клиента, платежни документи и търговска документация, счетоводно отразяване на
доставките и пр. В отговор са представени документи, сред които: справка ВОД с
информация за дати на преводи, ЧМР, превозвач, peг. № на МПС; копия на
фактурите за ВОД и документи към тях - инвойс фактури, ЧМР и потвърждения от
клиент за получаване на стоката, с изключение на фактури № 252/30.04.2012 г. и
№ 258/30.06.2012 г.; оборотна ведомост и главна книга за 2012 г.; мемориални
ордери; банкови извлечения от „ЦКБ“ АД клон Ловеч; хронологични счетоводни
ведомости. Не са представени писмени обяснения, както и изисканата допълнителна
информация относно декларираните ВОД.
В хода на ревизията са били извършени и насрещни проверки
на превозвачите „ТРАНС-ПРОГРЕС“ ЕООД, Б.Х.С. с ЕТ „СЕМЕРДЖИЕВ-БОЯН СЕМЕРДЖИЕВ“;
Л.Г.А. с ЕТ „КАРАТ-АБ- ЛЮБОМИР АНДОНОВ“; К.Б.Б. с ЕТ „К.Б.-КАЛИ“; Д.Н.Н. с ЕТ
„ИРИДА-Н-ДИМКА НЕНОВА; „АТОС МАШИН“ ЕООД, които са представили документи във
връзка с връчени им ИПДПОЗЛ.
Органите по приходите са обосновали извод, че представените
доказателства по чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС не удостоверяват превозването
на стоките до Гърция и получаването им от съответния контрагент, както и че
липсват потвърждения от клиентите за получаването на стоките, като липсват
доказателства за реално осъществени ВОД на стоки по смисъла на чл. 7 от ЗДДС.
РА
е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 01.11.2018 г. (л. 83) и
срещу него е подадена жалба от ревизираното търговско дружество до директора на
Дирекция ОДОП - Велико Търново по куриер в законовия 14-дневен срок по чл. 152,
ал. 1 от ДОПК (л. 57-60).
Горестоящият
административен орган е издал Решение № 11/18.01.2019 г. (л. 40-54), с което е
потвърдил РА в обжалваната част, която е неблагоприятна за жалбоподателя.
Директорът на Дирекция ОДОП - Велико Търново е приел за правилни и
законосъобразни констатациите на ревизиращия екип.
По искане на оспорващия по делото са
разпитани двама свидетели – шофьори към част от фирмите превозвачи, посочени в
ЧМР.
От показанията на св. М.Г. се
установява, че през 2012 г. е работил във фирма „Оксим“, като тогава е товарил
дърва за Гърция. Заявява, че на ЧМР от 10.07.2012 г., приложено на л.310 от том
2 от делото, на ЧМР от 24.07.2012 г., приложено на л.316 от том 2 от делото и
на ЧМР, приложено на л. 305 от том 2 от делото,
подписът
за „превозвач“ е негов. Сочи още, че при транспорт в друга държава от България
тръгва с ЧМР, като транспортната фирма издава само ЧМР, а заповед за
командировки, пътни и други са във фирмата. Заявява, че за 2-3 дни ходи до
Гърция и шофьорите нямат заповеди за командировки, документи за гориво, за
километри, такива документи за отчитане. На ЧМР-то за получател в Гърция се
подписва този, който си получава дървата. После връща ЧМР и в България ЧМР го
попълва този, който изпраща дървата, като заявява, че няма спомен как е ставало
товаренето на дървата, тъй като са били много курсове.
Свидетелят
Ц.Ц. излага, че през 2012 г. е работил като шофьор в „Атосмашин” в град
Тетевен, като е карал дърва за огрев от община Тетевен до Гърция. Заявява, че
от Тетевен е товарил дърва, но не може да каже от кого, тъй като нямал достъп
до информацията чии са дървата. При предявяване на свидетеля на
оригинала на ЧМР от 17.09.2012 г., копие от което се намира на л.322 от том 2
от делото, същият заявява, че не може да каже дали подписа е негов, тъй като не
личи хубаво и не е сигурен. Спомня си за превоз до населено място Ниси,
Александрия, където е ходил, но не помни дали е било през 2012 г. Св. Ц. сочи
още, че ЧМР се попълват от продавача на дървата, като до Гърция пътува само с
ЧМР и пътен лист. Заповед за командировка не е имал. Камионите са разполагали с
тахошайба, която е давал на жалбоподателя.
От
страна на процесуалния представител на ответника е представен диск (л. 201) с
електронно подписани документи, съставени в хода на ревизията, а именно - ревизионния
акт, ревизионния доклад и заповедите за възлагане на ревизия и нейното спиране
и съответно възобновяване.
По
делото са приобщени и представените от жалбоподателя писмени доказателства,
както и тези, съдържащи се в административната преписка.
С
оглед изясняване на фактическата обстановка по делото са събрани и
доказателства по реда на чл. 192 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК от трети
неучастващи в процеса лица, а именно от ТП ДГС Тетевен и Община Тетевен.
Въз
основа на така приетото от фактическа страна, съдът направи следните правни
изводи:
Жалбата
е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК (Решение № 11/18.01.2019 г. на
директора на Дирекция ОДОП – Велико Търново е връчено на „ИВИ-2008“ ЕООД по
електронен път на 18.01.2019 г., а жалбата е изпратена на 31.01.2019 г. – видно
от приложената куриерска товарителница на лист 39 от делото и е постъпила в НАП
на 01.02.2019 г., видно от регистрационен индекс на л. 8 от делото, поставен в
деловодството на приходната администрация - вх.№ 254), след изчерпване на
фазата на задължителния административен контрол. Оспореният РА съдържа
волеизявление на издателя му, с което се засягат права и законни интереси на
жалбоподателя като адресат на този акт. Следователно жалбата е подадена от
лице, притежаващо активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и
пред местно компетентния административен съд, поради което е процесуално
допустима.
Разгледана
по същество в съвкупност със събраните по делото доказателства и становищата на
страните, Ловешки административен съд, намира жалбата за неоснователна по
следните съображения:
Съгласно
изискванията на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, при служебния и цялостен съдебен
контрол за законосъобразност, съдът извърши преценка на обжалвания
административен акт за това дали е издаден от компетентен орган и в съответната
форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването
му.
РА
№ Р-04001117008766-091-001 от 01.11.2018 г. е издаден от компетентните за това
органи съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му, отговаря на
изискванията на чл. 120 от ДОПК по отношение на форма и съдържание, поради
което е валиден акт, издаден в предвидената за това форма. РА е подписан с
електронен подпис, видно от приложените файлове на диска на л. 201 от делото,
като положените електронни подписи на съдържащите се файлове – РА, РД и
заповеди за възлагане на ревизията не са оспорени.
По
спазването на административнопроизводствените правила при издаването на
оспорения ревизионен акт:
Спазена
е процедурата по Глава ХV, чл. 113-120 от ДОПК. За установяване на обстоятелствата
от значение за извършваната ревизия, органите по приходите са извършили
процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД №
Р-04001117008766-092-001/30.08.2018 г. – неразделна част от ревизионния акт по
смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният орган е приобщил по реда на
ДОПК доказателствата, представени от ревизираното лице. В хода на ревизията са
предприети действия по извършване на насрещни проверки на други задължени лица,
както и са били предприети действия за събиране и обезпечаване на
доказателства, чрез връчване на няколко искания до контрагенти на търговеца за
предоставяне на документи и писмени обяснения.
Ревизиращият
екип е изпълнил в цялост задълженията си по чл. 37 и чл. 56 от ДОПК. Настоящият
съдебен състав намира, че от страна на органите по приходите не са допуснати
съществени нарушения на процесуалните правила
при изясняване на всички правно-релевантни факти, доколкото ангажираните
доказателства в хода на съдебното производство не водят до промяна на приетото
за установено от фактическа страна от приходната администрация.
Съдебният
контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт,
обхваща преценката налице ли са установените от компетентния орган релевантни
юридически факти (изложени като мотиви в акта) и доколко същите се обхващат от
нормата, възприета като правно основание за неговото издаване, съответно –
следват ли се разпоредените с акта правни последици.
В настоящия случай спорен по делото е въпроса налице ли е реалност на декларираните от дружеството
жалбоподател доставки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В контекста на интерпретацията
на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в
т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11, освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става
приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е
прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е
изпратена или транспортирана в друга държава членка и, че вследствие на това
изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на
държавата членка на доставката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е
друго данъчно
задължено лице и данъчно незадължено
юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от
тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.
С факта на изпращането или превозването на стоката до
друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от
държавата-членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на
благоприятни за него правни последици - освобождаването му като продавач от ДДС
във връзка с вътреобщностна доставка (чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО).
Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на
ДДС е регламентирано в чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Затова и по арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя е тежестта да
установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти,
представляващи основание за освобождаване на ВОД.
Съгласно
чл. 7, ал. 1 от ЗДДС (в приложимата към датата на издаване на процесния РА
редакция), вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки,
транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон
лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга
държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно
незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава
членка. А съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка
са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените
вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2, като документите, удостоверяващи
извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за
прилагане на закона. Т. е., за да е налице вътреобщностна доставка, следва да
са изпълнени следните условия – доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице;
получателят да е регистрирано по ДДС лице в друга държава членка; стоките да се
транспортират или превозват до друга държава членка; възмездност на доставката.
Основната
предпоставка за освобождаване на ВОД от облагане в страната по месторегистрация
на доставчика е правото на собственика за разпореждане със стоката да е
прехвърлено на получателя и стоката да е изпратена или превозена в друга
държава-членка, като вследствие на това изпращане или превозване тя е напуснала
физически територията на държавата-членка по доставката. В този смисъл е и
решение по Дело С-409/04 Tеleos и др. срещу The Commissioners of Customs and
Excise.
В
настоящия случай, за да се приеме реално извършване на ВОД от „ИВИ-2008“ ЕООД
за Гърция, е необходимо доставчикът, т. е. жалбоподателят да представи
обективни доказателства, установяващи, че фактурираните от него стоки (дърва за
огрев) действително са транспортирани от територията на Република България и
реално са доставени на получателя на територията на друга държава - членка, в
случая Република Гърция.
Според
чл. 53, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция), документите, удостоверяващи
извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за
прилагане на закона. Тези документи са определени в разпоредбите на чл. 45 от
ППЗДДС, като са разделени основно на две групи - документ за доставката - т. 1
и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от
територията на страната до територия на друга държава членка - т. 2. В
настоящия случай е приложима хипотезата на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС.
Предвид решението на Съда на Европейския съюз по дело
С-273/11 се налага извод, че отказ на правото на освобождаване от облагане с
ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки – когато
доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на
доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да
знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя
измама.
За
реалността на доставката, без значение дали е извършена на територията на
страната или се касае за ВОД, е необходимо да е доказано по категоричен начин
прехвърляне собствеността на стоката от доставчика на получателя. При ВОД това
се извършва с доказване, че стоката е достигнала до нейния получател на
територията на друга държава членка.
Настоящият
съдебен състав изцяло споделя изводите на органите по приходите, че не е
изпълнено условието, за да бъде приложим режимът, установен за ВОД, тъй като не
са налице съответните доказателства за това. Не са налице доказателства за
движение на парични средства от гръцки контрагенти към „ИВИ-2008“ ЕООД, пряко
свързани с плащания за ВОД по процесните фактури. Представените доказателства
касаят движение на парични средства по банков път в България, извършени от
трети лица, които по-скоро могат да бъдат определени като вътрешни операции за
дружеството на територията на страната доставчик.
Като частни документи международните товарителници
следва да отговарят на изискванията за действителност на частните документи и
тяхната доказателствена сила следва да се преценява съобразно правилата,
установени в ГПК. Частният документ е документ, който материализира изявления
на лице, което не е орган на държавната власт и чиито изявления не са направени
в качеството на държавен орган или при изпълнение на възложена му държавна
функция. В този смисъл, процесните ЧМР следва да бъдат преценявани с оглед
всички останали доказателства, събрани в хода на съдебното производство, още
повече, че с тях жалбоподателят удостоверява изгодни за себе си факти.
В настоящия случай, в приложените по делото ЧМР, не са попълнени в пълнота кл. 3 и 4 и
товарен и разтоварен пункт, като е посочен само градът. Освен това
товарителницата удостоверява условията на договора, но не и неговото
изпълнение, което се доказва със същинските транспортни документи, свързани с
движението на товарния
автомобил - тахошайби, такси за преминаване, разходи
за гориво и пр. За да се установи по безспорен начин извършването на превозите,
следва да се установи, че са извършени плащания във връзка с превозите и че са
отчетени разходи във връзка с транспорта и пр., а такива доказателства не са
представени.
В клетка 24 на представените
ЧМР е положен само печат (щемпел) на съответното лице - получател, без да са
попълнени данни за дата и за място на получаване на стоките, като е положен подпис
на неизвестно лице. В настоящия случай, от името на гръцките субекти е положен
подпис от неизвестно лице, за което няма доказателства, нито дори твърдения, че
е лице, имащо право да представлява съответния търговец. От представените копия
на международни товарителници не може да бъде установено по безспорен начин
получаването на стоките. Някои от тях са нечетливи копия с липсващи реквизити.
В кл. 24 липсват попълнени данни за място с адрес, на което стоките са получени
от получател в Гърция, липсват име и на някои и подпис на получателите на
стоките - гръцките клиенти (напр. л. 292 от том 2 от делото). Липсата на
реквизити в наличните копия на ЧМР се приравнява на липса на установената от
закона от форма, което лишава международните товарителници от тяхната формална
доказателствена сила.
В този смисъл представените
товарителници с цел доказване на извършен транспорт не отговарят на
изискванията за съставянето им и за изискуемите реквизити, предвидени с
Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари.
Относно декларираното от ревизирания субект, че
транспортът е за сметка на клиента (л. 242 от том 2 от делото), следва да се
отбележи, че в никой от представените документи (ЧМР, фактури, инвойс фактури)
няма направено отбелязване за това как е уговорена доставката между страните по
сделките, включително начина на транспортиране на стоките.
Съдържанието на представените ЧМР не съответства на
законовото изискване на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС. Съгласно посочената
разпоредба (в приложимата редакция - доп. - ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от
29.01.2016 г.), в писменото потвърждение се посочват дата и място на
получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на
превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало
стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и
длъжностното му качество. В представените писмени потвърждения липсват данни за
марката на товарния автомобил, не е посочен и превозвач. Като лице, предало
стоките, е посочен Х.Д. (Х.Д. Х. е управител и едноличен собственик на капитала
на „ИВИ-2008“ ЕООД до 23.10.2018 г.), като няма доказателства посоченото лице
да е пътувало и предавало процесните стоки. Липсват доказателства, че писмените
потвърждения са подписани от лице, което има правомощия да представлява
чуждестранните субекти. Не се установява, че въпросните гръцки контрагенти са
получили конкретни стоки по вид и количества, респективно - не се установява
дали процесните стоки изобщо са напуснали територията на страната, както
правилно е приел органът.
Предвид обстоятелството, че от дружествата превозвачи, на
които са извършени насрещни проверки, не са представени съответните
доказателства, в т.ч. международни товарителници, в които да са посочени като
превозвачи, правилно ревизиращите органи по приходите са достигнали до извода,
че не може да се приеме за доказан транспортът на стоките по претендираните
ВОД.
Жалбоподателят не е представил доказателства за
удостоверяване на ВОД на стоки, предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, което да е
основание за прилагане на нулева ставка на данъка, по отношение на
декларираните ВОД. След съвкупен анализ на събраните доказателства, се налага
извода, че не са налице съответните доказателства, удостоверяващи предаване и
получаване на фактурираната стока на регистрирано за целите на ДДС лице в друга
страна-членка. Представените ЧМР към процесиите фактури и писмени потвърждения
за получаване на стоки не установяват реално осъществен превоз и доставка на стоки
от България до Гърция. Не е доказано преминаването на границата, нито е
доказано до къде точно е придвижена и разтоварена стоката.
В хода на откритото производство
по оспорване на процесните ЧМР по реда на чл. 193 от ГПК,
от страна на дружеството - жалбоподател не беше доказана автентичността на
оспорените документи, доколкото в хода на съдебното дирене не бяха ангажирани
доказателства, от които да се установи кой и в какво качество е подписал същите
от името на гръцките получатели и превозвачите, посочени в ЧМР.
Показанията на двамата свидетели - шофьори и дадените от тях отговори на поставените
въпроси са общи и без конкретика, включително и по отношение на реалността на
доставката и механизма на съставяне на документите, удостоверяващи превоза. В
показанията си св. М.Г. заявява, че на ЧМР от 10.07.2012 г., приложено на
л.310 от том 2 от делото, на ЧМР от 24.07.2012 г., приложено на л.316 от том 2
от делото и на ЧМР, приложено на л. 305 от том 2 от делото подписът за
„превозвач“ е негов, но не се установява чий е подписът на получателя, от кого
и кога е положен.
Подобна яснота не се внася и от изложеното от св. Ц.Ц.,
който при предявяване на оригинала на ЧМР от 17.09.2012 г., копие от което се
намира на л.322 от том 2 от делото, заявява, че не може да каже дали подписът е
негов, тъй като не личи хубаво и не е сигурен. Спомня си за превоз до населено
място Ниси, Александрия, където е ходил, но не помни дали е било през 2012 г.
Положителният факт - осъществено транспортиране на стоката до
територията на друга държава членка е в тежест за доказване на доставчика,
който цели за себе си изгодни правни последици. Основният спор по делото се
свежда до това - доказват ли представените от
жапбоподателя международни товарителници действително извършено транспортиране
на процесиите стоки до територията на Република Гърция. Събраните и анализирани
доказателства относно лицата, посочени като превозвачи и водачи на
транспортните средства, включително от извършените насрещни проверки, приобщени
доказателства от други производства, не позволяват да се направи извод за
участие на превозвачите и конкретни водачи в транспорта именно на процесните
стоки.
Правната уредба на международната
товарителница е дадена в Конвенция за договора за международен автомобилен
превоз на стоки. В приложното поле на Конвенцията се включват
договорите за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на
стоката за превоз и предвиденото място за доставянето се намират в две различни
държави, от които поне една е договаряща се страна. Според чл. 4 от Конвенцията, договорът за превоз на товари се установява с
товарителница, а според чл. 9 от същата, товарителницата удостоверява, до
доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от
превозвача. От тълкуването на посочените две разпоредби следва извода, че
товарителницата удостоверява единствено облигаторното превозно правоотношение и
предаването на стоката на превозвача,
но не и доставката на тази стока и предаването ѝ на крайния получател.
Изпълнението на изискванията на
правилата на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на
стоки (CMR) относно съдържанието на товарителницата е правно
релевантно при преценката за съответствие със специалните разпоредби на ЗДДС
относно документирането на доставките и техния превоз. Съгласно разпоредбата на
чл. 5 от Конвенцията, товарителницата се изготвя в три
оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Първият екземпляр се предава на
изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача.
Прегледът на съдържанието на товарителниците установява некоректност при
попълването им - отсъствие на задължителни реквизити по чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международен
автомобилен превоз на стоки, които изключват доказателствената стойност на ЧМР.
Изводът, че международните
товарителници не представляват годно доказателство, установяващо
транспортирането на стоките до територията на Гърция се налага и предвид
безспорния и необоснован от жалбоподателя факт на несъответствие между
описанието на стоката във фактурите и това в ЧМР. В товарителниците е посочен
товара - дърва за огрев, но не и конкретния вид превозвана
дървесина, както и обема (куб.м) на превозваната дървесина. В някои от
фактурите от друга страна е посочен като предмет на доставка дърва за огрев без
посочени количества и тегло, а обем - например във фактура № 366/15.08.2012 г. е
посочена 44 куб.м. дървесина, а в товарителницата от 15.08.2012 г. е посочено само количество - 25000 кг.; във фактура № 332/05.09.2012 г. е посочена 45 куб.м. дървесина, а в товарителницата от същата дата е посочено само
количество - 24000 кг. Това е от съществено значение, предвид липсата
на доказателства откъде са натоварвани стоките и налице ли е кантар за
измерване на теглото. Тези обстоятелства също ограничават възможността да бъде
извършено съотнасяне на всяка процесна фактура към отделно ЧМР, респективно
квалифицирането на доставките по фактурите като вътреобщностни, в случай че са
налице непопълнени реквизити в ЧМР.
Представените от жалбоподателя
превозни билети и уведомителни бюлетини с посочени номера на МПС и имена на
лица, за които се твърди от страна на ревизираното дружество, че са осъществили
транспорт до Република Гърция, не могат да санират липсата на годни доказателства,
удостоверяващи осъществен ВОД по спорните фактури. Действително, според чл. 211 от Закона за горите, дървесината, каквато е процесната стоката, се
транспортира от временен склад, придружена с превозен билет, но този документ
не е от императивно посочените в чл. 45 от ППЗДДС. Наред с това, превозният билет удостоверява
обстоятелството, че превозваната дървесина е изведена от временен склад по
смисъла на Закона за горите, но не и че тя фактически е предадена на купувача,
посочен в ЧМР и то на територията на друга държава членка. Липсата на точни и
несъмнени данни за превозването на стоките на територията на друга държава
членка и предаването им в разпореждане на гръцките контрагенти, не може да бъде
преодоляна само с представянето на превозни билети.
Другият, алтернативно изискуем от
чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС документ за
доказване транспортирането на стоките до територията на друга държава членка е
писмено потвърждение от получателя, което трябва да съдържа точно определени
реквизити, каквито в документите по делото липсват. Относно представените
потвърждения към част от процесните фактури, следва да се посочи, че съгласно
посочената разпоредба чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС (в приложимата ѝ редакция) в писменото потвърждение
се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка
и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът,
име на лицето, предало стоките. В представените писмени потвърждения липсват
данни за марката на товарния автомобил, не е посочен и превозвач. Като лице,
предало стоките, е посочен Х.Д. (Х.Д. Х. е управител и едноличен собственик на
капитала на „ИВИ-2008" ЕООД до 23.10.2018 г.), като няма доказателства посоченото лице да е пътувало и предавало
процесните стоки. Също така липсва разписка или протокол за предаването на
процесните стоки на представител на превозвача (шофьор) от издателя на спорните
фактури. Липсват доказателства, че писмените потвърждения са подписани от лице,
което има правомощия да представлява чуждестранните субекти. Не се установява,
че въпросните гръцки контрагенти са получили конкретни стоки по вид и
количества, респективно - не се установява дали процесните
стоки изобщо са напуснали територията на страната.
Определящо за установяването на
ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, осъществена от
добросъвестен доставчик, е притежаването и наличието при ревизираното лице на
изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи. В този смисъл е Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11, според което чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че се допуска на продавача да се
откаже ползването от правото на освобождаването на ВОД, при условие, че бъде
установено с оглед на обективните фактори, че той не е изпълнил полагащите му
се задължения в областта на доказването. При недоказаност на изрично
предвидената от закона предпоставка за признаване на ВОД - преминаване на стоките от територията на Република
България на територията на друга държава членка
на ЕС, реализирането на процесните доставките следва да бъде прието за
осъществено на територията на страната като място на изпълнение, което ги
определя като облагаеми доставки, по които данъкът е изискуем от доставчика по
смисъла на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
Съдът намира, че от страна на
дружеството остана недоказана и възмездността на доставките. В хода на
ревизионното производство е установено, че не са налице доказателства за
движение на парични средства от гръцки контрагенти към „ИВИ-2008“ ЕООД, пряко свързани с
плащания за ВОД по процесните фактури. Представените документи - копия на мемориални ордери и копия на банкови
извлечения на дружеството от банковата му сметка в „ЦКБ“ АД клон Ловеч,
подробно са обсъдени както в процесния РА, така и в решението на директора на
Дирекция ОДОП - Велико Търново. Установено е, че същите касаят
движение на парични средства по банков път в България, извършени от трети лица,
които по-скоро могат да бъдат определени като вътрешни операции за дружеството
на територията на страната доставчик, като от страна на жалбоподателя в хода на
съдебното дирене и по отношение на плащанията по процесните фактури не бяха
ангажирани доказателства.
В този смисъл, правилно органите по приходите са
преценили, че след като не е доказано реалното извършване на вътреобщностни
доставки, то не е налице условието за прилагане на нулева ставка на данъка по
чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което за изписаното количество стока се дължи 20%
ДДС на общо основание.
При
доказателствена тежест (изрично указана с определението за насрочване на
делото) от дружеството-жалбоподател не са представени безспорни доказателства
за достигане на стоките до конкретни лица в Гърция. Горните констатации за
неизрядност на представените документи за международен превоз, несъответствията
и липса на конкретни детайли и реквизити, липсата на представени документи от
превозвачите, начина на осчетоводяване на разходите за транспорт от
жалбоподателя и т. н. основателно са преценени като недостатъчни да докажат
добросъвестност на доставчика по декларираните ВОД, тъй като не сочат да са
взети всички разумни мерки в рамките на неговите възможности, за да се увери,
че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в
данъчна измама (решение по Дело С-409/04 Tеleos и др. срещу The Commissioners
of Customs and Excise).
Вярно
е, че жалбоподателят не може да носи отговорност за последващото поведение на
контрагентите в Гърция, нито за тяхната дерегистрация по ДДС от приходната
администрация, но за да се ползва от възможността за нулева ставка на ДДС по
декларираните ВОД, той следва да е положил усилия и да разполага с
доказателства, установяващи правото му на освобождаване на дадена
вътреобщностна доставка на стоки. Липсата на такива доказателства, каквито не
представляват копията на международни товарителници с оглед тяхното съдържание
и състояние, в което са представени по делото, водят до извод за нарушаване
изискванията на системата за ДДС при осъществяване на търговия на територията
на общността.
Реалното
извършване на доставка е положителен факт от обективната действителност, който
при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени
доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска
операция, която има две страни: доставчик и получател. Всяка от страните трябва
да притежава счетоводни и търговски регистри за осъществените сделки, както и
писмени доказателства за осъществяването им, съответни на вида и естеството на
доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на
реално извършени доставки по смисъла на закона. В конкретния случай в тежест на
доставчика е да представи безспорни доказателства, установяващи, че продадената
от него стока действително е превозена извън територията на страната и реално е
доставена на получателя. В практиката си Съдът на ЕС поставя на първо място
извършването на реална доставка, включително и при ВОД. Такива доказателства,
както вече се посочи, не са представени от дружеството-жалбоподател нито в хода
на ревизионното, нито в хода на съдебното производство.
В горния смисъл са и Решение № 6422 от 15.06.2023 г.
на ВАС по адм. д. № 11726/2022 г., VIII о. и Решение № 6189 от 9.06.2023 г. на
ВАС по адм. д. № 5395/2022 г., VIII о.
Съвкупната преценка на
събраните по делото доказателства обоснова извода, че жалбоподателят не е
извършил вътреобщностни доставки на стоките по процесните фактури. При това положение
обосновано органът по приходите е приел, че стоките са реализирани на
територията на страната и жалбоподателят неправилно е приложил нулева данъчна
ставка. Ето защо начисляването на ДДС в размер на 20 % за реализираните
доставки е законосъобразно, тъй като от една страна безспорно въпросните стоки
са реализирани, а от друга не е доказано транспортирането им извън пределите на
Р България. Разбирането, че доставките са с място на изпълнение на
територията на страната, е съответно на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Изключването на
облагане с нулева ставка изисква облагане със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1
от закона. По тази причина начисляването на данъка в тежест на лицето, от което
той е изискуем съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, е съответно на
материалния закон.
По
изложените мотиви настоящият съдебен състав намира, че жалбата на „ИВИ - 2008“
ЕООД е неоснователна, като РА е издаден от компетентен орган в предписаната
форма, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила и същият е съобразен с приложимите
материалноправни разпоредби и целта, която преследва законът, поради което не
са налице основания за отмяната му като незаконосъобразен в обжалваната част.
При
този изход на спора съдът намира за основателно искането на процесуалния
представител на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 887,20 лв. съобразно
приложения списък на лист 289 от делото, които са своевременно поискани и за
които следва да се осъди жалбоподателят в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр.
последно от ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Ловешки административен съд,
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „ИВИ - 2008“ ЕООД, с адрес по
чл. 8 от ДОПК и адрес за кореспонденция: гр. Тетевен, ул. „Христо Ботев“ № 11,
ЕИК *********, представлявано от И.С.Х., срещу Ревизионен акт №
Р-04001117008766-091-001/01.11.2018 г., в обжалваната му част, с която за
данъчни периоди м.01., м.02, м.04, м.06, м.07, м.08 и м.09 и м.11 2012 г. във
връзка с декларирани вътреобщностни доставки към клиенти на „ИВИ - 2008“ ЕООД
от Гърция е начислен ДДС в размер общо на 7770,99 лв., като е определен ДДС за
внасяне (след приспадане на внесените от дружеството суми) в размер на 6622,88
лв., и са начислени лихви върху допълнителните задължения по ЗДДС в размер на
4135,84 лв., потвърден с Решение № 11/18.01.2019 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Велико Търново при ЦУ на
НАП.
ОСЪЖДА
„ИВИ - 2008“ ЕООД, с адрес по чл. 8 от ДОПК
и адрес за кореспонденция: гр. Тетевен, ул. „Христо Ботев“ № 11, ЕИК ********* да
заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на 887,20
лв. (осемстотин осемдесет и седем лева и
двадесет стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.
Решението
може да бъде обжалвано чрез Административен съд Ловеч пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Препис
от решението да се изпрати на страните по делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: