Решение по дело №1868/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от Т. Д. П., [ЕГН], с постоянен адрес: гр. Варна, [улица], подадена чрез адв. И. К., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323007811-091-001/14.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 122 от 01.08.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, в частта, с която на оспорващия са установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, за два данъчни периода /д.п./, както следва: за 2018 г. в размер на 3 955 лева и за 2021 г. в размер на 4 045,60 лева, както и съответстващите им лихви (съответно 2 170,15 лева и 984,74 лева).

С жалбата се релевира незаконосъобразност на РА, като издаден в противоречие с материалноправните и данъчните процесуалноправни разпоредби на чл. 17, вр. с чл. 48 ЗДДФЛ. Твърди се, че РА е необоснован и немотивиран, т.к. фактическите констатации не се подкрепят и са в противоречие с доказателствата. На следващо място се сочи допуснато нарушение относно осигуряване и гарантиране правото на защита, неспазване принципите на служебно начало и обективност при извършване на ревизията, всестранност и пълнота на доказателствата. Излагат се подробни доводи за неправилност на извода на органите по приходите за данъчните основи за 2018 г. и 2021 г. във връзка с извършените продажби на правото за придобиване на два лизингови автомобила, които са формирани като брутни приходи, а не върху финансовия резултат за облагане, изчислен като разлика между приходите минус разходите за придобиването им. Отправя се искане за отмяна на РА в оспорената част и за присъждане в полза на оспорващия направените по делото разноски. В хода на делото жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие, като подробни съображения за незаконосъобразност на РА са развити и в депозирани писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител поддържа становище за неоснователност на жалбата, прави искане за отхвърлянето  и за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Настоява се, че правилно органите по приходите са направили разграничение между сделката за прехвърляне право на придобиване по договора за лизинг и сделката по придобиване собствеността на автомобила. Изтъква се, че оспорващият не е търговско дружество, няма предприятие, не е завело актива, няма отчитане на балансови стойности и отчитане на вноските. Сочи се, че след като договорите за лизинг са предсрочно прекратени, платените по тях лизингови вноски следва да се отчитат като наемни такива.

По редовността на жалбата оспорващият уточнява размера на съответстващата лихва за установеното му с РА задължение за данък върху доходите за 2021 г. – 4 045,60 лева. Съобразявайки периода на олихвяване от 04.05.2022 г. до 14.05.2024 г., при изчисляване на калкулатора на интернет сайта на НАП, съответстващата на процесното задължение лихва е 984,74 лева.

По допустимостта на жалбата:

Жалбата, подадена по пощата на 16.08.2024 г. (предвид посочената дата на входящия й номер при подаването й чрез административния орган), е в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, считано от датата на съобщаване на решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП – 05.08.2024 г. (според удостоверението за извършено връчване по електронен път, приложено по административната преписка). Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва неотменена част от РА, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Съдът, като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнато въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323007811-020-001/28.12.2023 г. /л. 368/, издадена от Н. И. Б., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, с която е определен обхватът на ревизията – установяване на задължения на Т. Д. П. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за три периода: от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г.; от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ Р-03000323007811-020-002/28.12.2023 г. /л. 364 от адм. пр./, издадена от Н. И. Б., е уточнено, че ревизията следва да бъде извършена в срок до два месеца от връчване на ЗИЗВР, като за резултатите от ревизията да бъде съставен ревизионен доклад (РД) не по-късно от 14 дни след определения за завършването на ревизията срок. И двете посочени заповеди са връчени на оспорващия на 03.01.2024 г. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издават ЗВР със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. и Заповед № Д-47/14.01.2022 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 4 и л. 2 от адм. пр./

За резултатите от ревизията е изготвен РД № Р-03000323007811-092-001/18.03.2024 г. /л. 386/, връчен на оспорващия по електронен път на 25.03.2024 година /л. 371/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000323007811-091-001/14.05.2024 г. /л. 417/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата. С РА в тежест на Т. Д. П. са установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за д.п. 2018 г. в размер на 3 955 лева – главница, и 2 170,15 лева – лихви, за д.п. 2021 г. в размер на 15 899 лева – главница, и 3 869,96 лева – лихви, за д.п. 2022 г. в размер на 12 950 лева – главница, и 1 780,40 лева – лихви.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 122 от 01.08.2024 г. го е потвърдил.

Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред РА е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният РА, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта, като са обсъдени и възраженията на оспорващия по констатациите, направени с РД. В контекста на изложеното твърденията на оспорващия за немотивираност на РА не са основателни. Оспореният по съдебен ред РА е съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Представените по административната преписка документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са във вид на разпечатки на електронни документи. В хода на съдебното производство са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали с квалифициран електронен подпис посочените документи, имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 вр. ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), придружен с издадено удостоверение от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги съгласно изискванията на чл. 25 ЗЕДЕУУ. Налага се извод, че създадените като електронни документи РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани от лицата, посочени като техни издатели, с квалифициран електронен подпис и в периода на действие на удостоверението.

Всички развити в жалбата доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Органите по приходите са събрали необходимите доказателства за изясняване на релевантните факти по отношение оспорваните в настоящото съдебно производство данъчни задължения. В този смисъл са неоснователни доводите на оспорващия за незаконосъобразност на РА в процесуален аспект.

Правилното отнасяне на установяващите се от доказателствата факти към правото е въпрос от значение за материалната законосъобразност на РА.

При преценка относно съответствието на РА в обжалваната му част с материалноправните разпоредби, съдът приема за установено следното от фактическа страна:

Т. Д. П. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и има постоянен адрес в РБ, гр. Варна, т.е. данъчно задължено лице е по смисъла на чл. 3 ЗДДФЛ за доходи, произхождащи от източници в България и чужбина.

По отношение на д.п. 2018 г.

На 13.06.2013 г. Т. Д. П. сключва Договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 110036/13.06.2013 г. с „УниКредит лизинг“ АД, като лизингодателят се задължава да придобие лизингов обект - употребяван лек автомобил марка БМВ, модел 320 Д X Драйв, и да го предостави за ползване на Т. Д. П. срещу изплащане на лизингова цена 39200.45 евро (без ДДС), която включва встъпителна вноска, периодичните вноски и стойността на опцията на изкупуване (остатъчна стойност), със срок на договора от 13.06.2013 г. до 01.07.2018 г. /л. 145-120/. Договорено е и правото на лизингополучателя на изкупуване и прехвърляне на собствеността върху обекта на лизинговия договор – чл. 9 и чл. 10 от договора. Според чл. 18 (1) и (3) от посочения договор, лизингополучателят има право да получи и ползва лизинговия обект за времето от предаването му до изтича на срока на действие на договора и да придобие собствеността на лизинговия обект при условията на договора. Съгласно чл. 8 от посочения договор, лизингополучателят или посочено от него трето лице, което е одобрено от лизингодателя, може да придобие лизинговия обект по време на договора или след изтичане на срока му.

На 12.02.2018 г. между Т. П. Д. (в качеството на продавач) и „СиСофт“ ООД (купувач) е сключен Предварителен договор за продажба на право за придобиване на лизингово МПС, с който договор продавачът се задължава да прехвърли на купувача правото за придобиване върху посоченото по-горе лизингово МПС. Съгласно т. 2 /1/ от договора Купувачът купува от Продавача правото за придобиване на описаното МПС за сумата от 43 954 лв., като Купувачът ще заплати на лизингодателя – „УниКредит Лизинг“ ЕАД, целият остатък от задължението по лизинговия договор в размер на 9 046 лева след подписване на въпросния предварителен договор. Уговорен е и срок до 28.02.2018 г. за прехвърлянето на МПС с писмен тристранен договор – т. 2 /3/ от предварителния договор, както и че общата сума на задълженията на Купувача по т. 2 /1/ и т. 2 / 2/ възлиза на 53 000 лева и е твърда и не подлежи на изменение – т. 2 /4/, като ако „УниКредит Лизинг“ ЕАД коригира размера на задължението по т. 2 /2/, това според т. 2 /6/ ще доведе до съответната корекция на сумата описана в т. 2 /1/, така че сборът от двете суми да остане непроменен – 53 000 лева.

На 12.02.2018 г. по сметката на лизингодателя от „СиСофт” ООД е наредена сума в размер на 9 045,93лв. с основание: „Предср. Прекратяване - ДЛ 110036 от 13.06.2013 г., и договор от 12.02.2018 г. BG32RZBB915…“ /л.74-75 и б. б./

На 13.02.2018 г. е сключено Допълнително споразумение № 20456 към договор за финансов лизинг 110036/13.06.2013 г., с което лизингодателят и лизингополучателя се споразумяват лизингополучателят да изкупи предсрочно лизинговия автомобил, като цената за предсрочното изкупуване е определена на 10 002,19 лева, която лизингополучателят се задължава да заплати на лизингодателя в срок до 01.03.2018 г., а лизингодателят се задължава в 10-дневен срок от постъпване на сумите по т. 2 и т. 3 от споразумението да прехвърли на лизингополучателя правото на собственост върху лизинговия обект.

На 20.02.2018 г. е сключен Договор за покупко-продажба на МПС /л. 63-62/, с продавач – „УниКредит Лизинг“ ЕАД, купувач – „СиСофт“ ООД и лизингополучател – Т. Д. П., с който в изпълнение на Договор за лизинг № 110036 от 13.06.2013 г., с лизингодател – Продавача, и трета страна – Купувач и въз основа на упражнено от лизингополучателя право на изкупуване, при заявяване от лизингополучателя, че е съгласен правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от „СиСофт“ ООД, Продавачът продава на Купувача собственото си МПС – обекта на лизинговия договор, за сумата от 10 002,19 лева, която сума продавача заявява, че е получил напълно от лизингополучателя при сключване на договора.

На 20.02.2018 г. „СиСофт“ ООД превежда по банковата сметка на Т. Д. П. сумата в размер на 43 954 лева, посочено основание: „Договор от 12.02.2018 г. за право за …“ /л. 61/.

По отношение на д.п. 2021 г.

На 11.04.2018 г. Т. Д. П. сключва Договор за финансов лизинг на пътно превозно средство № 128807/11.04.2018 г. с „УниКредит лизинг“ АД, като лизингодателят се задължава да придобие лизингов обект - употребяван лек автомобил марка БМВ, модел 420 Д XДрайв, и да го предостави за ползване на Т. Д. П. срещу изплащане на лизингова цена 42 445,28 евро (без ДДС), която включва встъпителна вноска, периодичните вноски и стойността на опцията на изкупуване (остатъчна стойност), със срок на договора от 11.04.2018 г. до 11.04.2023 г. /л. 116-87/. Договорено е и правото на лизингополучателя на изкупуване и прехвърляне на собствеността върху обекта на лизинговия договор – чл. 9 и чл. 10 от договора. Според чл. 18 (1) и (3) от посочения договор, лизингополучателят има право да получи и ползва лизинговия обект за времето от предаването му до изтича на срока на действие на договора и да придобие собствеността на лизинговия обект при условията на договора. Съгласно чл. 8 от посочения договор, лизингополучателят или посочено от него трето лице, което е одобрено от лизингодателя, може да придобие лизинговия обект по време на договора или след изтичане на срока му.

На 11.11.2021 г. между Т. П. Д. (в качеството на продавач) и Г. Р. С. (купувач) е сключен Предварителен договор за продажба на право за придобиване на лизингово МПС, с който договор продавачът се задължава да прехвърли на купувача правото за придобиване върху посоченото по-горе лизингово МПС. Съгласно т. 2 /1/ от договора Купувачът купува от Продавача правото за придобиване на описаното МПС за сумата от 40 950,51 лв., като Купувачът ще заплати на лизингодателя – „УниКредит Лизинг“ ЕАД, целият остатък от задължението по лизинговия договор в размер на 21 893,49 лева след подписване на въпросния предварителен договор. Уговорен е и срок до 26.11.2021 г. за прехвърлянето на МПС с писмен тристранен договор – т. 2 /3/ от предварителния договор, както и че общата сума на задълженията на Купувача по т. 2 /1/ и т. 2 / 2/ възлиза на 66 844 лева и е твърда и не подлежи на изменение – т. 2 /4/, като ако „УниКредит Лизинг“ ЕАД коригира размера на задължението по т. 2 /2/, това според т. 2 /6/ ще доведе до съответната корекция на сумата описана в т. 2 /1/, така че сборът от двете суми да остане непроменен – 66 844 лева.

На 12.11.2021 г. Г. Р. С. нарежда превод по сметката на лизингодателя в размер на 21893,49 лева, с основание: покупко-продажба на автомобил /л. 70 и б. б./

На 12.11.2021 г. е сключено Допълнително споразумение № 28125 към договор за финансов лизинг 128807/11.04.2018 г. /л. 83/, с което лизингодателят и лизингополучателя се споразумяват лизингополучателят да изкупи предсрочно лизинговия автомобил, като цената за предсрочното изкупуване е определена на 26 244,01 лева, която лизингополучателят се задължава да заплати на лизингодателя в срок до 12.11.2021 г., а лизингодателят се задължава в 10-дневен срок от постъпване на сумите по т. 2 и т. 3 от споразумението да прехвърли на лизингополучателя правото на собственост върху лизинговия обект.

На 16.11.2021 г. е сключен Договор за покупко-продажба на МПС /л. 80/, с продавач – „УниКредит Лизинг“ ЕАД, купувач – Г. Р. С. и лизингополучател – Т. Д. П., с който в изпълнение на Договор за лизинг № 128807 от 11.04.2018 г., с лизингодател – Продавача, и трета страна – Купувач, и въз основа на упражнено от лизингополучателя право на изкупуване, при заявяване от лизингополучателя, че е съгласен правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от Г. Р. С., Продавачът продава на Купувача собственото си МПС – обекта на лизинговия договор, за сумата от 26 244,01 лева, която сума продавача заявява, че е получил напълно от лизингополучателя при сключване на договора.

На 17.11.2021 г. Г. Р. С. превежда по банковата сметка на Т. Д. П. сумата в размер на 44 951 лева, с посочено основание: „покупка автомобил“ /л. 21/.

Горепосочените факти, които не са и спорни между страните, съдът установява от представените доказателства в хода на ревизията от ревизираното лице, от лизингодателя му и от извлечения от банковата сметка на ревизираното лице. Органите по приходите правилно са извели процесните факти, приобщавайки относимите и необходими доказателства, способстващи за изясняване на релевантните обстоятелства във връзка с провежданото ревизионно производство. Необосновано с жалбата си до съда оспорващият твърди, че фактическите констатации на органите по приходите не се подкрепят и са в противоречие със събраните доказателства, както и че липсват, не са събрани и не са разгледани и обсъдени и обсъдени допълнителни доказателства и липсва всестранност и пълнота на доказателствата.

С РА е прието, че Т. Д. П. с двата предварителни договора за продажба на право на придобиване на лизингово МПС е прехвърлил на трети лица правото на придобиване на двете лизингови МПС, като получените от оспорващия суми от третите лица – купувачи, са, както следва :

- през 2018 г. за лек автомобил марка БМВ, модел 320 Д Х Драйв с рег. номер [рег. номер] в размер на 43 954 лв. на „ СиСофт " ООД, с ЕИК ********* и

- през 2021 г. на лек автомобил марка БМВ, модел 420 Д Драйв с рег. номер [рег. номер] в размер на 44 951,00 лв. на Г. С..

Процесните суми с РА е прието, че са доходи, подлежащи на облагане, на основание чл. 31, ал. 3 ЗДДФЛ, като по този ред облагаемият доход е определен като придобитият доход е намален с 10 на сто разходи, на основание чл. 31, ал. 1 ЗДДФЛ, и с РА данъчната основа е определена по реда на чл. 32 ЗДДФЛ.

С РА е прието за неоснователно възражението срещу РД, че реализираният резултат от продажбата на правото на придобиване на лизинговите автомобили за всяка от сделките следва да се определи, като продажната цена се намали с цената на придобиването, както и твърдението, че е относимо и приложението на счетоводните стандарти, въпреки че се касае за облагане на физическо лице, с позоваване на чл. 3 от МСС 17, съответно чл.2 и чл. 4.1 от СС № 17 – Лизинг и т. 40 на Решение по дело С-118/2011 на Съда на Европейския съюз.

Неоснователността на възраженията на ревизираното лице срещу РД е мотивирана в РА със следните доводи: Действително при придобиване на активи по договори за финансов лизинг от страна на юридически лица, както и физически лица, които са образували предприятия на едноличен търговец, които по предмет и обем изисква делата им да се водят по търговски начин, съгласно разпоредбите на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон и чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството е налице изискване същите да се признаят в актива и пасива на счетоводните баланси на лизингополучателя. Логиката на съществуващите разпоредби на приложимото счетоводно законодателство е вследствие на използваемостта на активите, предмет на лизинговите договори, в стопанската дейност на икономическия субект, което от своя страна води до генериране на приходи от същата, които в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство следва да бъдат съпоставими с определени разходи на дружеството, които в конкретния случай са амортизационните отчисления за лизинговите активи. С РА се сочи, че ревизираното лице не е осъществявало стопанска дейност като едноличен търговец през ревизирания период и разпоредбите на счетоводното законодателства не са приложими към установената фактическа обстановка. Получените доходи от продажбата на правата за придобиване на двата автомобила, с РА е прието, че не следва да се приравняват на доходи от прехвърляне на имущество по чл. 33, ал. 2 ЗДДФЛ, т.к. ревизираното лице не е собственик на леките автомобили. Органите по приходите се позовават на чл. 144, ал. 1 и 2 от Закон за движението по пътищата, според която разпоредба прехвърлянето на собствеността на регистрирани автомобили се извършва с писмен договор с нотариална заверка на подписите, като такива за двата автомобила са сключени между „УниКредит Лизинг" ЕАД, в качеството му на продавач, от една страна, и „СиСофт" ООД и Г. С., в качеството им на купувачи, от друга, а не между Т. П. и посочените лица - купувачи.

В хода на проведеното задължително административно обжалване решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК потвърждава РА, като приема, че правилно органите по приходите определят процесните получени суми от ревизираното лице като облагаем доход, но неправилно са приложили разпоредбите на Раздел V от Г. П. на ЗДДФЛ (Доходи при прехвърляне на права или имущество), т.к. физическото лице не е собственик на автомобила. Решаващият орган посочва, че лизингополучателят – Т. Д. П. не е търговец по смисъла на ТЗ и при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа не следва да се прилага Раздел ІІ от Глава пета на ЗДДФЛ (Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец).

С решението си Директорът на Дирекция ОДОП Варна приема, че процесните доходи попадат в обхвата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, т.е. облагаемият доход е равен на брутната сума, придобита през 2018 г. – 43 954 лв., и през 2021 г. – 44 951 лв. Прието е, че получените доходи са в по-голям размер от този, определен при ревизията, поради което, предвид разпоредбата на чл. 155. ал. 8 ДОПК, е потвърден РА по отношение на размера на определените данъци върху доходите 39 558,60 лв. за 2018 г. и 40 455,90 лв. за 2021 г. като доходи от други източници, облагаеми по реда на чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ.

В хода на съдебното производство е извършена съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице дава заключение, че по Договор № 110036/13.06.2013 г. оспорващият е заплатил общо 81 543,48 лв., а по Договор № 128807/11.04.2018 г. – 72 885,88 лв., като получените приходи за възмездно прехвърляне на правото на придобиване на собственост върху МПС (съответно 43 954 лева и 44 951 лева) и по двата лизингови договора, са по-ниски от платените от оспорващия разходи по всеки от договорите до момента на прехвърлянето и поради липса на положителна разлика между направените разходи и получените приходи по процесните сделки, не се формира данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ за 2018 г. и 2021 г. При изслушването на вещото лице в съдебно заседание, същото заявява, че е констатирало и съобразило, че последната вноска и по двата лизингови договора е направена от третите лица и за двата автомобила. Заключението на вещото не е оспорено от страните. Не са налице основания за некредитиране на експертното заключението по компетентно извършената експертиза. Същото е обосновано и кореспондиращо с фактите, установяващи се от приобщените по делото доказателства от административната преписка и събраните в хода на делото.

От правна страна, съдът намира следното:

Страните не спорят, че Т. Д. П. е получил от „СиСофт“ ООД и Г. Р. С., съответно сумите 43 954 лв. през 2018 г. и 44 951 лв. през 2021 г. като цена на продаденото от оспорващия на тези две лица право за придобиване на съответно лизингов автомобил марка БМВ, модел 320 Д X Драйв, с рег. № [рег. номер], и лизингов автомобил модел 420 Д X Драйв, с рег. № [рег. номер]. Основанието за получаване от оспорващия на въпросните суми (респ. източникът на доходите) през 2018 г. и 2021 г. се установява и от посоченото наименование и предмет на двата предварителни договора – от 12.02.2018 г. със „СиСофт“ ООД и от 11.11.2021 г. с Г. Р. С., както и от посочените основания от купувачите в наредените преводи на въпросните суми.

Спорът в настоящото съдебно производство се концентрира върху въпроса процесните суми формират ли облагаем доход на оспорващия и по кой ред следва да се обложи този доход, ако е облагаем.

Съгласно разпоредбата на чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица. От анализа на разпоредбите на чл. 2, чл. 3 и чл. 10 ЗДДФЛ следва извода за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

С паричните преводи по банковата сметка на оспорващия-лизингополучател на сумите от купувачите на процесните два лизингови автомобила е увеличено имуществото на оспорващия и това увеличение представлява доход.

По смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Изводът дали процесните доходи са облагаеми, респ. дали са сред изрично посочените в закона необлагаеми доходи, е предпоставен от преценката за източника на дохода.

Според източниците на доходи сред видовете доходи по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ са: т. 4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество; т. 5. доходи от прехвърляне на права или имущество; 6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

Под понятието „доходи от друго възмездно предоставяне за ползване на права“ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 4, във вр. с чл. 31, ал. 3 ЗДДФЛ следва да се разбира доходи от отстъпване/предоставяне на друго лице временното ползване на правата на физическо лице, като става въпрос за нематериални права. В тази хипотеза дадено лице (притежател на права) разрешава на друго лице да използва тези права срещу заплащане, но без да ги прехвърля окончателно. Предоставянето за ползване на права може да включва: авторски права – върху литературни, музикални, художествени произведения, филми, софтуер и др.; права върху патенти, търговски марки, промишлен дизайн, полезни модели; лицензиране на софтуер, технологии или ноу-хау и други обекти на интелектуалната собственост. Става въпрос за авторски, интелектуални и индустриални права, т.е. имуществени права, които могат да се използват временно от друго лице срещу възнаграждение. Доходите от такъв източник подлежат на облагане по реда на чл. 31 ЗДДФЛ, при съобразяване на нормативно признатите разходи по ал. 1 и ставка 10%. Процесните по делото доходи на оспорващия не се явяват такива с източник договор за предоставяне на имуществено право за временно използване, както е прието първоначално с РА, поради което правилно решаващият орган е пристъпил към промяна на правната квалификация на тези доходи на оспорващия.

Доходът на лизингополучателя в случая, получен от продажбата на правото за придобиване на лизингово МПС, не представлява и доход от прехвърляне на имущество или права – чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. Правото за придобиване на лизингово МПС не е вещно право, а договорно имуществено право, но не и имущество. Не е налице в случая прехвърляне на вещ (имущество) по смисъла на чл. 33 ЗДДФЛ – продажбата на вещ предполага, че лицето е титуляр на правото на собственост, докато в случая лизингополучателя не е собственик на МПС, а само очаквано е правото на придобиване на собствеността. Продажбата на процесното облигационно право не е „прехвърляне на право“ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ, т.к. това не е право, което има самостоятелно значение в правния оборот, няма самостоятелна стойност извън конкретния лизингов договор (каквото самостоятелно значение имат например авторските права, патенти, търговски марки, право на стоеж, сервитутни права, дялове и акции). Правото за придобиване на лизингово МПС не е самостоятелно имуществено право – лизингополучателят не притежава право на собственост върху автомобила към момента на прехвърляне на правото. Той има само договорно основание да придобие собствеността при изпълнение на лизинговите условия. Предвид изложеното правилно решаващият орган приема, че не е приложим редът по Раздел V на Глава пета на ЗДДФЛ (Доходи от прехвърляне на права или имущество) за дохода на оспорващия от продажбата на процесното право за придобиване на МПС. Заключението на вещото лице по делото би следвало да се съобрази, ако процесните по делото доходи са облагат именно по чл. 33 ЗДДФЛ и данъчната основа да се определи като разлика между продажната цена и цената на придобиване, но както се посочи, за процесните по делото доходи не е приложим Раздел V на Глава пета на ЗДДФЛ.

Доходът на лизингополучателя в случая е с източник продажбата на правото за придобиване на лизингово МПС и попада в категорията „доходи от други източници по чл. 35“ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаем доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Тоест облагаем доход възниква при прехвърляне на други права, които не попадат в изрично изброените в закона хипотези. Правото за придобиване на лизингово МПС е именно такова облигационно (договорно) имуществено право – едно конкретно договорно право. Облагаемият доход в случая се формира по реда на чл. 35 ЗДДФЛ и е брутната сума, получена от оспорващия от купувачите на двата лизингови автомобила, която брутна сума през 2018 г. е 43 954 лева, а през 2021 г. – 44 951 лева, като данъчната ставка е 10%.

Предвид изложеното правилно решаващият орган е квалифицирал доходите на оспорващия във връзка с прехвърлянето на трети лица на правото за придобиване на двата лизингови автомобила като такива от друг източник – чл. 10, ал. 1, т. 6, във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Независимо от установеното при обжалването по административен ред, че облагаемият доход е в по-голям размер от този, определен при ревизията, при съобразяване забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване положението на ревизираното лице, Директорът на Дирекция ОДОП правилно е потвърдил РА.

Настоящият състав на съда споделя изложените от решаващия орган доводи за неоснователност на позоваването на оспорващия на Решение № 3405 от 20.03.2024 г. по адм. дело № 8736/2023 г. на ВАС, поради неидентичност на казусите. Разгледаният в посоченото решение случаи касае ползване на лизингов автомобил от трето лице и преведената от него сума на лизингополучателя за последната лизингова вноска и таксите за прехвърляне собствеността върху МПС. Във въпросния казус съдът е приел, че получената сума по банков път, изплатена от третото лице на лизингополучателя е плащане на всички лизингови вноски, такси и разходи във връзка с придобиването на лизинговата вещ, т.е. че доходът не е с неизвестен произход, както е прието с РА и именно заплатената сума от третото лице на лизингополучателя за последните вноски е предмет на облагане с обжалвания РА по посоченото от оспорващия дело. В настоящия казус като облагаем доход органите по приходите приемат сумата, заплатена от третото лице на лизингополучателя за прехвърляне от лизингодателя на третото лице – купувач на правото за придобиване собствеността върху МПС по договора за лизинг, която сума е различна от сумата по последната лизингова вноска и разноските по прехвърляне собствеността на МПС и доходът не е с неясен произход.

Неоснователно оспорващият настоява, че МСС 17 и съответно СС № 17 – Лизинг е приложим и спрямо физически лица, неизвършващи търговска дейност. Действително от гледна точка на счетоводното законодателство лизингополучателят по договор за финансов лизинг се третира като притежател на лизинговата вещ. Същевременно обаче, както и в РА е посочено, логиката на това разрешение в счетоводното законодателство произтича от факта на използването на активите, предмет на лизинговите договори, в стопанската дейност на икономическия субект, която дейност води до генериране на приходи, които приходи следва да бъдат съпоставими с определени разходи на търговеца (амортизационни отчисления за лизинговите активи). В случая оспорващият е физическо лице, не е юридическо лице или ЕТ и няма предприятие, поради което МСС 17 „Лизинг“ и СС 17 „Лизинг“ не са приложими в случая. Законът за счетоводството и Националните счетоводни стандарти задължават само предприятия (вкл. юридически лица, ЕТ и организации) да прилагат счетоводни стандарти. В ЗДДФЛ няма аналогични разпоредби, които да приравняват лизинговите задължения и активи към счетоводното третиране по МСС 17 и СС 17. Действително приложимият ред за облагане по Глава пета, Раздел VI Доходи от други източници е неблагоприятен за лицето, защото не му позволява да приспадне разходи за придобиване на това право (например платените вноски по лизинга). Действително сделките и другите събития следва да се разглеждат в съответствие с тяхната същност и финансова реалност, а не само според юридическата им форма, т.е. да се дава предимство на съдържанието пред формата. Законът обаче не предвижда данъчната основа за този облагаем доход в случая да е разликата между продажната цена и цената на придобиване.

Неоснователно е възражението на оспорващия във връзка с различния начин на третиране на доходите с РА и с решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна. С основание и обосновано, позовавайки се и на практиката на ВАС, ответникът настоява с писмена молба в хода на делото, че решаващият орган разполага с правомощието да приеме, че процесните доходи са облагаеми на основание норма, различна от посочената такава с РА, както и да приеме различен ред за облагане, като съобразява единствено забраната за влошаване на положението на жалбоподателя – чл. 155, ал. 2 ДОПК. Нещо повече, при установяване в хода на административното обжалване на РА на неправилност на фактическите и правни изводи на органите по приходите, издали РА, решаващият орган е длъжен да се произнесе по същество на материалноправния спор, като не е обвързан от правното основание, под което са подведени фактите с РА.

Следва да се отхвърли жалбата като неоснователна.

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, ответникът има право на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Претендираното от ответника юрисконсулсткото възнаграждение е в размер на 1297,67 лева (заявен е размерът в хода на устните състезания) при материален интерес 11 155,49 лв. (главница и лихви). Този размер е по-нисък от предвидения в чл. 7, ал. 2, във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа и следва да се присъди в полза на ответника.

На основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата от Т. Д. П., [ЕГН], с постоянен адрес: гр. Варна, ул. * срещу Ревизионен акт № Р-03000323007811-091-001 от 14.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 122 от 01.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в оспорената част, с която на оспорващия са установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за д.п. 2018 г. в размер на 3 955 лева и за 2021 г. в размер на 4 045,60 лева, както и съответстващите им лихви (съответно 2 170,15 лева и 984,74 лева).

ОСЪЖДА Т. Д. П., [ЕГН], с постоянен адрес: гр. Варна, ул. *, да заплати на Национална агенция по приходите сумата в размер на 1 297,67 лева (хиляда двеста деветдесет и седем лева и шестдесет и седем стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение по адм. дело № 1868/2024 г. по описа на Административен съд – Варна.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България по реда на АПК, в 14-дневен срок от деня на съобщението за постановяването му.