Решение по дело №722/2021 на Административен съд - Стара Загора

РЕШЕНИЕ

№ 703

Стара Загора, 28.02.2024 г.

 

    В  ИМЕТО НА НАРОДА

 

Старозагорският административен съд – VIII състав, в публично съдебно заседание на първи февруари през две хиляди двадесет и четвърта година, в състав:

                                         

                                         ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЗЛАТКО МАЗНИКОВ 

                                                                

при секретаря ЗОРНИЦА ДЕЛЧЕВА и с участието на прокурора ПЕТЯ ДРАГАНОВА, като разгледа докладваното от съдия ЗЛАТКО МАЗНИКОВ административно дело № 722 по описа за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

                  

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и чл. 145 и сл. от Административно-процесуалния (АПК) във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък, ***, против Ревизионен акт (РА) № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г., издаден от И. К. К. на длъжност началник на сектор – възложил ревизията, и Т.И.К. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 558 от 26.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2013 г. – 2018 г. в общ размер на 72 685.74 лева с прилежащи лихви 33 236.10 лева и задължения по ЗДДС за периода от м.12.2013 г. до м.12.2018 г. в общ размер на 643 134.38 лв. с прилежащи лихви 286 049.35 лв.

В жалбата са изложени доводи за нищожност на обжалвания РА, свързани с ненадлежно връчване на ревизионния доклад (РД), съставен при предходното ревизионно производство. Твърди се, че този РД не е връчен нито на хартиен носител, нито по електронен път, като се сочи, че дружеството не е декларирало електронен адрес за връчване на съобщения и/или документи. Изтъква се, че в нито един момент не е давано съгласие за това документите в ревизионното производство да бъдат връчвани по електронен път, както изисква чл. 28 от ДОПК. С оглед на това жалбоподателят заявява, че и съставеният при настоящата ревизия РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г., както и всички заповеди за възлагане и изменение на ревизионното производство, са му били изпращани на електронна поща. В тази връзка смята, че обстоятелството, че даден документ е бил активиран от електронен адрес, не означава автоматично даване на съгласие по смисъла на цитираната разпоредба. Освен това, нищожност се претендира и с доводи, свързани с валидността на електронните подписи, с които са подписани издадените в ревизионното производство електронни документи (заповед за възлагане на ревизията и заповеди за изменението й, РД и РА), като квалифицирани такива. В тази връзка процесуалният представител на жалбоподателя в съдебно заседание на 23.02.2023 г., позовавайки се на решение на СЕС от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 г., заявява, че положените от органите по приходите електронни подписи не са квалифицирани, поради което същите не могат да обосноват автор на документа. Алтернативно се излагат доводи и за незаконосъобразност на оспорения РА по съображения за неговата необоснованост, за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния и на процесуалния закон. Сочи се, че ревизията е повторна, но органите по приходите не са съобразили със задължителните указания на решаващия орган, съдържащи се в решението, с което е отменен предходния РА. Жалбоподателят твърди, че необосновано е предприетото от приходната администрация определяне на данъчните му задължения по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Оспорва извода на органите по приходите, че са налице обстоятелства, сочещи съществуването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Поддържа, че не са налице данни за укрити приходи, тъй като констатациите за това се градят на счетоводни записи, неприключени оборотни ведомости и протоколи за корекции, представени от бившия счетоводител на дружеството по време на проверка на факти и обстоятелства. Твърди, че тези счетоводни записи са приети от ревизиращите безрезервно, без да се извърши проверка дали същите отговарят на първичните счетоводни документи. Възразява срещу определените от ревизиращите органи данъчни основи за облагане с корпоративен и косвен данък. Изтъква се, че въпреки дадените обяснения, че дружеството има извършени продажби на стоки, които са обезценени поради изтичане на годността им, което не е било отразено от бившия счетоводител, същите не са били зачетени от органите по приходите. Посочва, че във връзка с тези продажби на обезценени стоки по електронна поща на ревизиращите органи допълнително са били представени счетоводни справки и извадки, първични документи – стокови разписки, които обаче не са били взети предвид при формирането на основите за облагане по ЗДДС и ЗКПО. Не били взети предвид и подадените от дружеството коригиращи годишни данъчни декларации (ГДД)  за ревизираните периоди, което е било извършено с цел същите да отговарят на първичните счетоводни документи и записите в складовите програми. Смята, че вместо това органите по приходите по неизвестна и нелогична система са определили основите за облагане в противоречие с принципа за документална обоснованост, тъй като не е налице съответствие с първичните счетоводни документи. По подробно изложени в жалбата съображения е направено искане за обявяване нищожността РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г., потвърден с Решение № 558 от 26.10.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив или за отмяната му като незаконосъобразен.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният РА е правилен и законосъобразен по съображения, подробно изложени в решението, с което същият е потвърден, и в представено по делото писмено становище. Претендира в полза за юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по Наредба № 1 на ВАС от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Представителят на Окръжна прокуратура Стара Загора дава заключение за неоснователност на жалбата и предлага РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г. да бъде изцяло потвърден.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Ревизията е повторна – след отмяна на предходния РА с решение № 515 от 20.10.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив, в изпълнение на което със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР)  № Р-16001620006489-020-001 от 28.10.2020 г. (л. 18, т. I), издадена от И. К. К. – началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на нова ревизия на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД гр. Казанлък, ЕИК *********, като е определено ревизията да обхване следните видове задължения по периоди: корпоративен данък за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. и данък върху добавената стойност (ДДС) за периода от 01.12.2013 г. до 31.12.2018 г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Т.И.К. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Р.Г.Г. – главен инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 02.11.2020 г. по електронен път (л. 58, т. V). Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001620006489-020-002 от 29.01.2021г. (л. 20, т. I) и със ЗИЗВР № Р-16001620006489-020-003 от 01.03.2021г. (л. 22, т. I), издадени и подписани от И. К. К. – началник сектор, срокът за приключване на ревизията е изменен, като с последната ЗИЗВР срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 02.04.2021 г. Производството по извършване на ревизията е било спряно със Заповед № Р-16001620006489-023-001 от 26.03.2021г. (л. 185, т. I) на основание чл. 34, ал. 1, т. 5 от ДОПК – по молба на ревизираното лице, подадена по електронен път (л. 189-190, т. I), считано до 26.06.2021 г. Със Заповед № Р-16001620006489-143-001 от 28.06.2021 г. (л.181, т.I) на основание чл. 35 от ДОПК производството е било възобновено, като срокът за завършване на ревизията е определен на 05.07.2021 г. ЗВР, ЗИЗВР и заповедите за спиране и възобновяване на производството за извършване на ревизия са издадени в електронен вид и подписани с електронен подпис на И. К. К. в посоченото му длъжностно качество – Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив.

С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане в хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, включително въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки, присъединени са доказателства и са предприети действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в РД.

По настоящата ревизия с Протокол № Р-16001620006489-ППД-001 от 10.11.2020 г. (л. 308, т. I) са присъединени доказателствата, събрани по реда на ДОПК при извършената предходна ревизия.

Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл. 117 от ДОПК от определения със ЗВР ревизиращ екип – Т.И.К. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Р.Г.Г. на длъжност главен инспектор по приходите, е съставен и подписан РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г. (л. 59 – 96, т. I). С РД, в резултат на извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства и направените изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД да бъдат установени размери на задължения и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 16.07.2021 г. за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2013 г. – 2018 г. и за ДДС по ЗДДС за периода от м.12.2013 г. до м.12.2018 г. в общ размер на 1 030 929.65 лева. РД е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Т.К. и от Р. Г..

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че основният предмет на дейност на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД през ревизираните периоди е търговия на едро и дребно с храни за животни, внос основно от Гърция на готови храни за домашни любимци – кучета, котки, зайци и др., както и износ на зърно и фуражи. Констатирано е също така, че дружеството извършва и транспортна дейност, като и отдава под наем част от товарните си автомобили и ремаркета.

Освен присъединените с цитирания протокол от предходната ревизия доказателства, подробно описани на стр. 5 и 6 от РД, с цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК са били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), както следва: ИПДПОЗЛ № Р-16001620006489-040-001 от 14.12.2020 г. (л. 273, т. I); ИПДПОЗЛ № Р-16001620006489-040-002 от 25.02.2021 г. (л. 225, т. I) и ИПДПОЗЛ № Р-16001620006489-040-003 от 25.02.2021 г. (л. 222, т. I). С тях са изискани цялата заведена счетоводна отчетност на дружеството за периода от 01.01.2013 г. – 31.12.2018 г., счетоводни регистри, оборотни ведомости, главна книга и годишни финансови отчети (ГФО) за всяка година от ревизирания период, всички първични счетоводни документи – фактури за покупки и продажби, банкови и касови документи, копия на договори, пътни листи и др. документи, касаещи дейността на дружеството за ревизирания период; хронологични и систематични (синтетични и аналитични) записвания по всички счетоводни сметки за посочените периоди, данъчен амортизационен и счетоводен амортизационен план, както и инвентаризационни описи на наличните активи на дружеството към 31 декември на всяка от ревизираните години. Изискани са и справки за количествата преоценени стоки за всеки вид стока с каква дата на производството е, с какъв срок на годност, кога е извършена преценката му, причина за преоценяването й, кога е продадена преоценената стока и на каква цена, кога е отчетен приход от продажбата й, както и съответният разход за преоценка.

По повод на първото ИПДПОЗЛ № Р-16001620006489-040-001 от 14.12.2020 г. (л. 273, т. I) от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са били представени писмени обяснения (л. 296, т. I), ведно с 6 бр. протоколи за оценка на материални запаси, съставени на 03 януари за всяка една календарна година от ревизирания период 2013 г. – 2018 г. (л. 297-гръб – 300, т. I), както и 6 бр. протоколи от 30 декември за всяка календарна година (л. 300- гръб – 303, т. I), именувани от ревизираното лице като протоколи за обезценка на материални запаси. В протоколите, съставени в края на всяка една от годините, е посочено, че всички обезценени материални запаси, са реализирани през съответната година „и същите следва да бъдат изписани съгласно цитирания протокол за обезценка на материалните запаси“, съставен в началото на съответната година. В представените с вх. № Д1/РД-20-586 от 23.02.2021 г. (л. 296, т. I) писмени обяснения, управителят на ревизираното дружество посочва, че по време на предходното производство са представени заверени всички първични вторични счетоводни документи на дружеството, включително документи за покупки, продажби, протоколи за ВОП, ВОД, банкови и касови документи. Изтъква, че поради заболяване на счетоводителя, водил счетоводството през ревизирания период, не може да представи всички изискани документи, а именно – хронологични и систематични (синтетични и аналитични) записвания по всички счетоводни сметки, главни книги и оборотни ведомости за всяка година от ревизирания период, данъчен амортизационен и счетоводен амортизационен план. По отношение на представените протоколи за преоценка на стоки заявява, че същите са предавани своевременно на счетоводството, но едва по време на започналата проверка е разбрал, че те не са отразявани. Тогава разбрал и за разминаването в годишните данъчни декларации и дневниците за продажби и покупки.

Предвид това от органите по приходите е било връчено ново ИПДПОЗЛ (л. 225, т. I), с което повторно са изискани, непредставените счетоводни документи и регистри, както и справки за количествата преоценени стоки за всеки вид стока с каква дата на производството е, с какъв срок на годност, кога е извършена преценката му, причина за преоценяването й, кога е продадена преоценената стока и на каква цена, кога е отчетен приход от продажбата й, както и съответният разход за преоценка. В изпълнение с вх. № РД-20-858 от 25.02.2021 г. (л. 304, т. I) са представени единствено писмени обяснения от управителя С.Х., в които отново посочва, че по време на предходното производство са представени заверени копия на първични и вторични счетоводни документи на дружеството. Твърди, че поради претърпян исхемичен инсулт от старата счетоводителка не може да прецени какво е необходимо да представи, тъй като самият той не е счетоводител. Посочва, че в офиса на дружеството се намира голям обем документи – фактури и други, но не може да ангажира хора, който да ги копират и заверят. Заявява, че всички документи, с който разполага, се намират в офиса на дружеството в гр. Казанлък.

С оглед на така дадените обяснения органите по приходите са извършили посещение на място, документирано в Протокол КД 73, сер. АА, № 1564739 от 17.03.2021г. (л. 191, т. I), в който е отразено, че на ревизията са представени първичните счетоводни документи на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД за ревизирания период от 2013 г. до 2018 г., като същите са прегледани и анализирани от ревизиращия екип чрез засичането им с данните от подадените от дружеството дневници за покупки и продажби по ЗДДС в ТД на НАП Пловдив. При това посещение са били представени оборотни ведомости за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., хронологичен регистър за периода 2014 г. – 2018 г., главна книга за всяка една от годините за периода 2014 г. – 2018 г., както и аналитичен регистър на сметка 304-Стоки за същия период. Изрично в протокола е отбелязано, че не са представени справки и приложени към тях фактури, въз основа на които са изготвени протоколите за оценка на материални запаси от 2013 г. до 2018 г. Не е представена заповед за комисия за обезценка. Не е представен партиден лист, който да удостоверява съдържанието, количеството, както и неговото енергийно изражение.

От органите по приходите е прието, че тези протоколи за оценка и обезценка на материални запаси са представени само за нуждите на ревизионното производство, тъй като не са съставени с оглед на действащото законодателство. Посочено е, че със същите се оценява и обезценява храна на животни, за кучета и котки, но от тях не може да се установи дали се касае за бройки или килограми, в какви опаковки са били опаковани и в какви разфасовки са били стоките. Направен е извод, че така извършената обезценка на материални запаси не е обоснована, тъй като по никакъв начин не става ясно какво е наложило стоките да бъдат обезценени.

Въз основа извършен анализ на представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД документи ревизиращите органи са установили, че данните за приходите от продажби на стоки (кредита на сметка 702 – л. 281 – 330, т. VI) и отчетената като разход балансова стойност на продадените стоки в представените годишни оборотни ведомости (л. 354 и 395, т. VI, л. 39, 52 и 65, т. VII) не съответстват с данните от годишните отчети за приходи и разходи (л. 14 – 40, т. V). В табличен вид на стр. 9 от РД, съответстваща на л. 63, т. I от делото, по години са описани отчетените приходи от продажби (в хил. лв.) по отчета за приходите и разходите, отчетените данни по кредита на сметка 702 в представените оборотни ведомости в лева и разликата между тях. В същата таблица са вписани данните за балансова стойност на продадените стоки по Отчета за приходите и разходите (ОПР), данните за изписаните стоки по сметка 304-Стоки по главна книга (л. 356 и сл., т. VI – л. 1 и сл., т. VII) и разликата между тях.

Констатирано е, че представените от ревизираното дружество оборотни ведомости и съответстващите им записвания по сметки 304-Стоки и 702-Приходи от продажби на стоки, не съответстват на данните посочени в ОПР. Отбелязано е, че не са представени други оборотни ведомости, въз основа на които са били изготвени ОПР за ревизираните периоди. Според органите по приходите записванията по сметки 304 и 702 са само стойностно, без количества. Изтъкнато е, че не са представени и други регистри, от които да е ясна обвръзката между продадените стоки и тяхната балансова стойност.

В тази връзка в РД е посочено, че наличието на счетоводни записвания по сметки 304 и 702, за които не са представени съответните първични счетоводни документи (документи, изясняващи различията между отчетените продажби по ОПР и данните за продажбите в оборотните ведомости), представлява нарушение на чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч). Акцентира се, че представянето на информация относно продажбите на стоки, различна от отчетената такава в подадените годишни финансови отчети, означава, че тези отчети не представят вярно и честно имущественото и финансово състояние и финансовия резултат от дейността на предприятието, което е нарушение на чл. 24, ал. 1 от ЗСч.

Направена е констатация, че данните в подадените от ревизираното дружество ОПР и тези в представените оборотни ведомости не съвпадат. С оглед на изложеното органът по приходите е формирал извод, че от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД не са отчетени в пълен размер приходите от продажбата на стоки и в пълен размер отчетната стойност на продадените стоки. В тази връзка е прието, че е установено наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 4 от ДОПК: „налице са данни за укрити приходи или доходи“ и „липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред“.

Изложените обстоятелства са квалифицирани като отклонение от данъчното облагане и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на ревизираното дружество е връчено Уведомление № Р-16001620006489-113-001 от 25.02.2021 г. (л. 229, т. I), с което същото е уведомено, че основите му за облагане с ДДС за периода 01.12.2013 г. – 31.12.2018 г. и корпоративен данък за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2018 г. ще бъдат определени по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на доказателства и вземане на становище. На основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК е изготвено и Уведомление с изх. № № Р-16001620006489-139-001 от 25.02.2021 г. (л. 196, т. I). Едновременно с това до лицето е отправено и ИПДПОЗЛ № Р-16001620006489-040-003 от 25.02.2021 г. (л. 222, т. I), с което е изискано представяне на попълнени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно имущественото му състояние за ревизирания период. Уведомленията и ИПДПОЗЛ са връчени лично на управителя на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД – С.Х.Х., на 02.03.2021 г., видно от приложените разписки (л. 199, 224 и 231, т. I). В РД е отбелязано, че ревизираното лице не е представило изисканите декларации и не е изразило становище относно преминаване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК.

С оглед на изложеното на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към лицето обстоятелства, подробно описани в РД, като е посочено кои от същите са относими и кои не при определяне на данъчната основа за преки и косвени данъци. При изследване на вида и характера на фактически осъществяваната дейност от органите по приходите е посочено, че дружеството извършва вътреобщностни придобивания (ВОП) на храни за кучета и котки, както и търговия на едро и дребно с храни за домашни любимци, търговия със зърнени храни (главно вътреобщностни доставки на пшеница, царевица, ечемик) и транспортни услуги. В анализа по чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК брутните приходи/доходи (оборота) са взети предвид нетните приходи от продажби и начисления ДДС, като в табличен вид в РД са посочени отчетените от дружеството продажби в дневниците за продажби по ЗДДС за ревизираните периоди. При изследване на обобщените данни за реализирана печалба, съответно приход или доход от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, е посочено, че наличните счетоводни документи в „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД съдържат достатъчно информация за определяне на данъчните задължения на дружеството без да е необходимо използването на данни от други лица. В тази връзка именно въз основа на данните от подадените от дружеството годишни ОПР е определена надценката при продажбата на стоки за всяка една от годините. Съобразени са също и получените доставки и упражненото право на данъчен кредит през ревизирания период въз основа на данните от дневниците за покупки по ЗДДС (чл. 122, ал. 2, т. 15 от ДОПК). В мотивите, изложени за приложението на чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК – други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата, е описано, че за такива са ползвани подадените от ревизираното лице ГДД по чл. 92 от ЗКПО, годишни ОПР и счетоводни баланси, както и представените в хода на ревизията от ревизираното лице справки за закупени стоки (л. 310 – 337, т. VII), за които ревизиращият екип е констатирал, че информацията в тях съответства на наличните в дружеството фактури за покупки и на отразените такива в дневника за покупки по ЗДДС. Отбелязано е, че в част от тези справки са били допуснати определени неточности и непълноти, подробно описани в РД, но същите са били отстранени. Съпоставени са и записванията по сметка 702 – Приходи от продажби на стоки (л. 281 – 330, т. VI). Използвана е също така и информация, предоставена от трети лица. Същата е била получена в хода на първата ревизията при извършени насрещни проверки на три фирми, клиенти на дружеството, за които управителят на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е декларирал (л. 103, т. VII), че са купували стоки в брой, без фактури, а със стокови разписки. От представляващите на фирмите-клиенти са дадени писмени обяснения (л. 45 и 48, т. V и л. 234, т. VII), в които се сочи, че в периода 2013 г. – 2018 г. са закупили стоки, за които са им издадени стокови разписки, но поради влошено качество на получената стока не са извършени всички плащания. От фирмите са представени част от запазените от тях стокови разписки – 39 броя, като същите носят подпис и печат на ревизираното лице. Общата стойност на разписките е за 215 871.00 лв. Отбелязано е, че платежни документи не са били представени. Отделно от това, от самото ревизирано дружество на 15.04.2020 г. по електронна поща също са били представени 107 броя стокови разписки (л. 2 – 55, т. VIII), издадени през периода м.01.2016 г. – м.12.2018 г. на обща стойност 338 605.60 лева. По отношение на тези разписки органът по приходите е констатирал, че като получател във всички е записано „служебен партньор“, а като артикул – храна за кучета и храна за котки. При така установените факти ревизиращите органи са приели, че представените стокови разписки не могат да бъдат взети предвид при определяне на данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци. В тази връзка е изтъкнато, че поради наличието на записвания по сметка 702, които надвишават по размери продажбите по представените стокови разписки, както и поради липсата на подробни хронологични записвания по сметка 702, не може да се установи дали представените стокови разписки са отчетени в хронологичните записвания по тази счетоводна сметка или представляват отделни продажби. В допълнение се сочи, че нито по сметка 304, нито по сметка 702 има информация за количествата на закупени и продадени стоки, тъй като записванията по тези сметки са само стойностно.

Предвид посоченото ревизията е определила данъчните основи за ревизираните години, в резултат на което в частта по ЗКПО е установено следното:

При ревизията въз основа на представените от ревизираното дружество счетоводни регистри, оборотни ведомости, декларации и други документи е установено, че „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е укрило приходи от продажби на стоки. Прието е, че част от реализираните приходи не са декларирани от ревизираното дружество и търговецът не е отчел както отчетната стойност на тези изделия, така и приходите от извършените продажби на храни за домашни любимци и други стоки. В тази връзка с РД е определен нов размер на приходите въз основа на данните, отчетени в представените от дружеството оборотни ведомости, главни книги и регистри на сметка 702 – Приходи от продажби на стоки. Освен това с РД приходите на дружеството за 2017 г. и 2018 г. са увеличени и с разликата между декларираните в дневниците за продажби приходи от извършени услуги и отчетените приходи от услуги в оборотните ведомости. Конкретно за 2017 г. е установено, че по сметка 703 в представената годишна оборотна ведомост са отчетени приходи от продажби на услуги в размер на 50 465.00 лв., съвпадащи със съответните приходи в ОПР. От друга страна в дневниците за продажби по ЗДДС са отразени фактури за продажби на услуги на стойност 66 513.83лв. С разликата от 16 048.83 лв. е прието, че следва да бъдат увеличени декларираните от дружеството приходи за 2017 г. Идентична е констатацията и за 2018 г. От подадения годишен ОПР и според представената годишна оборотна ведомост се установява, че от ревизираното лице са отчетени приходи от продажба на услуги в размер на 51 462.06 лева, а в дневниците за продажби по ЗДДС са отчетени фактури за продажби на услуги в общ размер на 136 571.40 лева. Пояснено е, че фактурите са налични в счетоводството на дружеството. Посочено е, че разликата в размер на 85 109.34 лева (136 571.40 лв. – 51 462.06 лв.) представлява неотчетени приходи от продажби на услуги и с нея следва да се увеличат декларираните от дружеството приходи по годишна данъчна декларация за 2018 г. С оглед на това общата стойност на приетите за укрити приходи от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД по години е определена както следва:

- за 2013г. неотчетени приходи общо за 922 454.01 лв.;

- за 2014г. неотчетени приходи общо за 467 174.98 лв.;

- за 2015г. неотчетени приходи общо за 423 666.74 лв.;

- за 2016г. неотчетени приходи общо за 454 596.94 лв.;

- за 2017г. неотчетени приходи общо за 557 785.22 лв.;

- за 2018 г. неотчетени приходи общо за 618 242.70 лв.

Освен това в РД подробно, в табличен вид - табл. Б (на стр. 21 и 22, съответно на л. 69 от делото) е представена и констатираната разлика между данните за изписани стоки по кредита на сметка 304 – Стоки, съгласно представените при ревизията главни книги (оборотни ведомости) и отчетените данни по отчета за приходите и разходите, която по години е както следва: за 2013 г. в размер на 634 907.50 лв., за 2014 г. – 458 654.95 лв., за 2015 г. – 387 104.59 лв., за 2016 г. – 430 114.59 лв., за 2017 г. - 357 745.83 лв., за 2018 г. – 625 902.80 лв. Въз основа на данните в подадените ОПР от органите по приходите е определена надценката при продажбата на стоките за всяка една от годините, включени в ревизирания период. За 2013 г. надценката е 34.10%, за 2014 г. – 43.67%, за 2015 г. – 16.75%, за 2016 г. – 15.42% , за 2017 г. – 18.16%, за 2018 г. – 34.78%.

Балансовата стойност на продадените укрити стоки е определена за различните години по различен начин, подробно описани в частта по ЗКПО по години. За 2014 г., за 2015 г., за 2016 г. и за 2017 г. балансовата стойност е определена като разлика между данните от представените от дружеството оборотни ведомости, главни книги и счетоводни регистри на сметка 304 – Стоки, респективно дебита на сметка 702 – Приходи от продажби на стоки и посочените в ОПР отчетна стойност на продадените стоки. По години така определената балансова стойност на продадените, но неотчетени стоки е както следва:

-        за 2014 г. в размер на 458 654.95 лв.;

-        за 2015 г. в размер на 387 104.59 лв.;

-        за 2016 г. в размер на 430 114.59 лв.;

-        за 2017 г. в размер на 357 745.83 лв.

За 2013 г. балансовата стойност на продадените укрити стоки е определена в размер на 687 885.17 лв., изчислена като разлика между сумата 860 885.17 лв. и балансовата стойност на отчетените стоки по ОПР в размер на 173 000 лв. Сумата от 860 885.17 лв. е определена, като към наличните стоки към 01.01.2013 г. по сметка 304 – Стоки (43 226.23 лв.) са прибавени закупените през 2013 г. стоки в размер на 822 489.73 лв., намалени с наличните стоки към 31.12.2013 г. в размер на 4 830.79 лв.

Балансовата стойност за 2018 г. на продадените укрити стоки е определена в размер на 395 558.21 лв. въз основа на установените неотчетени приходи от продажби на стоки в размер на 533 133.36 лв. и изчислената надценка от 34.78% по ОПР. Установените неотчетени приходи от продажби на стоки за 533 133.36 лв. в РД са определени като разлика между сумата от 2 180 133.36 лв. (по данни от главна книга за 2018 г., отчетена по кредита на сметка 702 – Приходи от продажби на стоки) и отчетените приходи по отчета за приходите и разходите за 2018 г. в размер на 1 647 000 лева.

При ревизията за периода от 2014 г. до 2018 г. е прието, че са налице липси на стоки, описани по години и суми в РД, но посочените суми не са включени като разходи на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО и не са взети предвид при определянето на данъчната печалба по чл. 122 от ДОПК и на дължимия корпоративен данък по ЗКПО за съответния данъчен период.

С оглед на изложеното и след анализ на обстоятелствата, визирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са определили основите за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за всяка една от годините, включена в ревизирания период. За 2013 г. с ревизията е установена данъчна печалба в размер на 236 245.09 лв., за 2014 г. в размер на 10 377.11 лева, за 2015 г. – 56 649.97 лева, за 2016 г. – 46 378.35 лева, за 2017 г. – 223 160.12 лева, за 2018 г. – 243 887.67 лева.

След приспадане на декларирания и внесен от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД данък, органите по приходите са установили допълнително корпоративен данък по ЗКПО по години, както следва:

-        за 2013 г. в размер на 23 456.89 лв. и лихви 17 505.56 лв.;

-        за 2014 г. в размер на 852.00 лв. и лихви 549.26 лв.;

-        за 2015 г. в размер на 3 656.22 лв. и лихви 1 984.77 лв.;

-        за 2016 г. в размер на 2 448.24 лв. и лихви 1 080.71 лв.;

-        за 2017 г. в размер на 20 003.94 лв. и лихви 6 801.88 лв.;

-        за 2018 г. в размер на 22 268.45 лв. и лихви 5 313.92 лв.

По ЗДДС:

В хода на извършената ревизия, с цел правилното определяне на основата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и дължимия от ревизираното лице ДДС, от органите по приходите е направена съпоставка между формираните приходи по представени от дружеството оборотни ведомости и декларираните от него в СД по ЗДДС данъчни основи по ЗДДС за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Тази съпоставка е представена в табличен вид на стр. 39 и 40 от РД, съответстващи на л. 78, т. I от делото. В резултат на нея, с изключение за отчетната 2013 г., са установени несъответствия, показващи, че отчетените приходи по счетоводни данни значително надвишават тези, отразени в подадените СД по ЗДДС. Конкретно е установено, че за 2014 г. приходите по оборотни ведомости надвишават сумата на извършените доставки по СД със сумата от 466 447.80 лева, за 2015 г. – с 438 692.55 лева, за 2016 г. – с 622 483.70 лева, за 2017 г. – с 630 215.20 лева, за 2018 г. – с 649 635.97 лева.

Отделно от това, от органите по приходите е извършено и сравнение на декларираните от лицето в отчетните регистри по ЗДДС продажби и покупки на стоки по години, при което е установено, че от дружеството са закупувани големи количества стоки, които предвид стойностите на отчетените продажби за съответната година следва да са налични в дружеството към 31 декември на съответната година. В същото време от представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД инвентаризационни описи към 31 декември на съответната година (л. 223 – 226-гръб, т. VII) за всички стоково-материални запаси, отчитани по сметка 304 – Стоки, са установени наличности в много по-малък размер, а именно: за 2013 г. – 4 830.79 лева; за 2014 г. – 2 162.69; за 2015 г. – 3 918.45 лева; за 2016 г. – 10 885.51 лева; за 2017 г. – 20 201.70 лева, за 2018 г. – 11 632.19 лева. С оглед на това в РД е направен извод, че „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е отчитало всички покупки на стоки в отчетните си регистри по ЗДДС, но същото не важи по отношение на отчитането на продажбите на стоките, заведени по сметка 304. Това е дало основание на органите по приходите да констатират, че са налице неотчетени приходи и да определят основата за облагане по ЗДДС по чл. 122 от ДОПК по следния начин:

За 2013 г. е установено, че началното салдо на стоките е 43 226.23 лв., закупени са стоки на стойност 822 489.73 лв., а наличните стоки към 31.12.2013 г. според инвентаризационен опис (л. 223, т. VII) са в размер на 4 831.79 лв. Прието е, че разликата от 860 885.17 лв. (43 226.23 лв. + 825 235.06 лв. - 4 831.79 лв.) би трябвало да представлява балансова стойност на продадените стоки. Въз основа представения от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД ОПР за 2013 г. (л. 16, т. V) е посочено, че в него е отчетена балансова стойност в размер на 173 000 лв. С оглед на това е прието, че е налице разлика в размер на 687 885.17 лв. (860 885.17 лв. - 173 000 лв.) между наличните стоки и отчетената като разход балансова стойност на продадени стоки, която е представена в табл. А на стр. 51 от РД. В тази връзка се сочи, че от страна на ревизираното лице не е представена информация за начина на разпореждане с тези стоки, поради което те следва да се разглеждат като продадени. От РЛ е представена справка (л. 1, т. VIII) за разпределение на посочената сума по месеци, от която е установено, че през декември 2013 г., който е и ревизирания период, са отписани стоки в размер на 12 741.46 лв. Прието е, че тази сума следва да се разглежда като балансова стойност на продадените през декември 2013 г. стоки, а продажната им цена следва да се определи чрез използване на надценката при продажба на стоки, установена от ревизиращите органи, въз основа на подадения ОПР. Надценката и начинът, по който тя е определена, е представена в табл. В на стр. 52 и 53 от РД. По този начин продажната цена е определена в размер на 17 086.30 лева (12 741.46 лв. х 1.3410 лв.). Посочено е, че тази сума представлява данъчна основа за неотчетени продажби на стоки за м. декември 2013 г. и върху нея е начислен 20% ДДС: 17 086.30 лв. х 20% = 3 417.26 лв.

За 2014 г. според представените хронологични записвания по кредита на сметка 702 – Приходи от продажби на стоки (л. 281 – 284, т. VI), е констатирано, че кредитният оборот (продажбите) е в размер на 796 495.11 лв. При сравнението на тези записвания със записванията в дневниците за продажби по ЗДДС, в които за цялата 2014 г. са отразени данъчни основи на облагаемите доставки общо в размер на 321 119.51 лв., органите по приходите са установили, че по кредита на сметка 702 са отчетени суми, представляващи приходи от продажби на стоки, които не са намерили отражение в дневника за продажби, респективно в подадените СП по ЗДДС. Установено е по-конкретно, че сума в размер на 1 430.00 лв. – отчетена по кредита на сметка 702 на 28.02.2014 г. с кореспонденция 501/702 и партньор „Клиенти“, не е била включена в дневника за продажби по ЗДДС. Констатирано е, че тази сума съвпада с отчетеното по касовия апарат на 28.02.2014 г. Определен е дължимият ДДС в размер на 238.33 лева (1 430,00 х 20/120). Установено е, че на същата дата сума в размер на 298.65 лева е била отчетена по кредита на сметка 702 с кореспонденция 501/702 и партньор „Клиенти“. Определен е дължим ДДС в размер на 59.73 лева (298.65 х 20%). По аналогичен начин е констатирано, че сума в размер на 465 684.66 лв., която също е била отчетена по кредита на сметка 702 (л. 284, т. VI) на 31.12.2014 г. с кореспонденция 501/702 и партньор „Клиенти“, не е включена в дневника за продажби по ЗДДС. От ревизията е начислен дължимия ДДС в размер на 93 136.93 лева (465 684.66 х 20%).

Отделно от това, от ревизиращите органи е установено, че през 2014 г. началното салдо на стоките е 4 830.79 лв., както и че през годината са закупени стоки на стойност 825 235.06 лв., а наличните стоки към 31.12.2014 г. според инвентаризационен опис (л. 223-гръб, т. VII) са в размер на 2 162.69 лв. Въз основа на това е прието, че разликата от 827 903.16 лв. (4830,79 + 825235,06 - 2162,69) би трябвало да представлява балансова стойност на продадените стоки. Посочено е, че според представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД в хода на ревизията записвания по сметки 702 и 304 от дружеството е била отчетена балансова стойност в размер на 687 654.95 лв. С оглед на това е направено заключение, че разликата от 140 248.21 лв. (827 903.16 – 687 654.95) следва да се разглежда като липса, установена през декември 2014 г. при извършването на годишната инвентаризация. В тази връзка в РД е посочено, че според чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 на същия член корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. Изтъкнато е, че от страна на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД не е извършена такава корекция. Изрично е отбелязано, че при всички покупки на стоки в дружеството е приспадан данъчен кредит, поради което на основание чл. 79, ал. 3 и 4 от ЗДДС органите по приходите констатират, че дружеството дължи ДДС върху определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа от 140 248.21 лв., като е начислен ДДС в размер на 28 049.64 лв. за м. декември 2014 г.

За 2015 г. въз основа на представените хронологични записвания е установено, че кредитният оборот на сметка 702 – Приходи от продажби на стоки (л. 293 – 298, т. VI) е в размер на 1 127 599.77 лв. В дневника за продажби по ЗДДС са отчетени продажби в размер на 692 889.87 лв. При извършеното сравнение на тези записвания със записванията в дневника за продажби по ЗДДС е констатирано, че по кредита на сметка 702 са отчетени следните суми (продажби), които не са намерили отражение в дневника за продажби, респективно в подадените СД по ЗДДС:

- ВОД за „ВИОЗОИС“ АД, Гърция, на стойност 11 637.46 лв., в т. ч. 9 143.51 лв. по фактура № 840 и 2493.95 лв. по фактура № 791;

- 71 835.22 лв. – отчетена по кредита на 702 на 31.10.2015 г. с кореспонденция 501/702 по документ 875; посочено е, че номерът на документа съвпада с фактура № 875 от 30.10.2015 г., която е на стойност 2 583.35 лв. и е отчетена както в представената хронология, така и в дневника за продажби с начислен ДДС; определен е дължимия ДДС в размер на 14 367.04 лева (71 835.22 х 20%);

- 342 706.32 лв. – отчетена на ред 1105 от хронологичен регистър за 2015г. по кредита на 702 (л. 298, т. VI) на 31.12.2015 г. с кореспонденция 411/702 по документ 918; отбелязано е, че и в този случай номерът на документа съвпада с фактура № 918 от 29.12.2015 г., която е на стойност 1 000.00 лв. и е отчетена както в представената хронология, така и в дневника за продажби с начислен ДДС; начислен е дължимия ДДС в размер на 68 541.26 лева (342 706.32 х 20%);

- 425.20 лв. – отчетена по кредита на 702 на 31.12.2015 г. с кореспонденция 501/702 и партньор „Клиенти“ по документ **********; посочено е, че такъв документ не е бил представен при ревизията; начислен е дължимия ДДС в размер на 85.04 лева (425,20 х 20%);

- 8 700.00 лв. – отчетена на ред 1128 от хронологичен регистър за 2015 г. по кредита на 702 на 31.12.2015 г. с кореспонденция 411/702 по документ МО; определен е бил дължимия ДДС в размер на 1 739.65 лева (8 700.00 х 20%).

Освен изложеното, в РД се съдържат констатации и за установени липси. Посочено е, че през 2015 г. началното салдо на стоките е било 2 162.69 лв. Въз основа на представените от ревизираното лице справки (л. 310 – 337, т. VII) и данните от дневниците за покупки по ЗДДС е установено, че през годината са закупени стоки на стойност 1 032 024.21 лв., а наличните стоки към 31.12.2015г. са в размер на 3 918.45 лв. съгласно приложения инвентаризационен опис (л. 224, т. VII). С оглед на това е прието, че разликата от 1 030 268.45 лв. (2 162.69 + 1 032 024.21 -3 918.45) между посочените стойности би следвало да се разглежда като балансова стойност на продадените стоки. От друга страна според представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД записвания по сметки 702 и 304 е отчетена балансова стойност в размер на 990 104.59 лв. Обоснован е извод, че разликата от 40 163.86 лв. (1 030 268.45 - 990 104.59) следва да се разглежда като липса, установена през м. декември 2015 г. при извършването на годишната инвентаризация. Прието е, че за така установената липса на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС следва да бъде начислен допълнително ДДС в размер 8 032.77 лв. за м. декември 2015 г.

За 2016 г. въз основа на представения хронологичен регистър (л. 309 – 312, т. VI) е констатирано, че кредитният оборот на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ е в размер на 1 569 596.94 лв. При сравнението на записванията, направени в него и тези в дневника за продажби по ЗДДС, е установено, че по кредита на сметка 702 са отчетени суми, представляващи продажби, които не са намерили отражение в дневника за продажби, респективно в подадените СД по ЗДДС. Посочено е, че по кредита на сметка 702 с кореспонденция 411/702 и партньор „Клиенти“ на 31.12.2016 г. е отчетена сума в размер на 449 161.74 лева. В тази връзка от ревизията е начислен дължимия ДДС в размер на 89 832.35 лева (449 161.74 х 20%). Също така органите по приходите са установили, че на 30.09.2016 г. по кредита на сметка 702 на 30.09.2016 г. са направени 22 записвания с кореспонденция 411/702 и партньор „Клиенти“ в общ размер 802 979.28 лв. Отбелязано е, че отделните записвания не съответстват на сумите по фактурите, посочени в дневника за продажби по ЗДДС. При тази съпоставка е констатирано, че сумата на данъчните основи на фактурите, посочени в дневника за продажби по ЗДДС за периода 01.01.2016 г. - 30.09.2016 г., е 726 276.85 лв. С оглед на това е прието, че разликата от 76 702.43 лв. (802 979.28 - 726 276.85) представлява приходи, необложени с ДДС. Определен е дължим ДДС в размер на 15 340.49 лв. (76 702.43 х 20%). Поради липса на информация за датите и месеците на неотчетените продажби, в РД е прието, че данъкът е дължим за м. септември 2016 г. (месеца на отчитане на прихода).

Освен това, от представените инвентаризационни описи и справки за закупени стоки е установено, че през 2016 г. началното салдо на стоките е 3 918.45 лв., закупени са стоки на стойност 1 409 285.00 лв., а наличните стоки към 31.12.2016 г. са в размер на 10 885.51 лв. Сочи се, че разликата от 1 402 317.94 лв. (3 918.45 + 1 409 285.00 - 10 885.51) би трябвало да представлява балансова стойност на продадените стоки, но според представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД записвания по сметки 702 и 304 от дружеството е отчетена балансова стойност в размер на 1 396 114.59 лв. В РД е прието, че разликата от 6 203.35 лв. (1 402 317.94 - 1 396 114.59) следва да се разглежда като липса, установена през декември 2016 г. при извършването на годишната инвентаризация, за която на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер 1 240.67 лв.

За 2017 г. според представените хронологични записвания (л. 313 – 314, т. VI), ревизиращите органи са установили, че кредитният оборот на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ е в размер на 2 168 736.30 лв. Посочено е, че оборотът е формиран от 14 записа с кореспонденция 411/702, групирани по дати, както следва: 31.05.2017 г. – 449 196.91 лв., 01.10.2017 г. – 1 301 675.32 лв., 31.10.2017 г. – 140 177.66 лв., 31.12.2017 г. – 277 686.41 лв. Констатирано е, че в хронологичния регистър на сметка 702 не са посочени номера на продажни фактури или имена на клиенти, както и че няма съответствие на отделните суми със сумите по отчетените документи в дневника за продажби по ЗДДС. В дневниците за продажби по ЗДДС са били отчетени продажби на обща стойност (данъчна основа) 1 688 711.05 лв., в т. ч.: стоки – 1 622 197.22 лв., и услуги – 66 513.83 лв. Прието е, че разликата от 546 539.08 лв. (2 168 736.30 – 1 622 197.22) представлява приходи от продажба на стоки, необложени с ДДС. Въз основа на това е определен дължимия ДДС в общ размер на 109 307.82 лева (546 539.08 х 20%). Поради липса на информация за датите и месеците на неотчетените продажби е прието от органите по приходите, че данъкът е дължим за месеците на отчитане на прихода, както следва:

- за периода 01.01.2017 г. – 31.05.2017 г. в дневника за продажби са отчетени продажби на обща стойност (данъчна основа) в размер на 730 204.32 лв., в т. ч.: стоки – 718 363.33 лв., услуги – 11 840.99 лв.; отчетеният приход по сметка 702 на 31.05.2017 г. е по-малък от отчетените продажби на стоки в дневника за продажби, поради което е прието, че за този период не се дължи допълнително ДДС;

- за периода 01.01.2017 г. – 31.10.2017 г. в дневника за продажби са отчетени продажби на обща стойност (данъчна основа) в размер на 1 411 024.64 лв., в т. ч.: стоки – 1 352 075.85 лв., услуги – 58 948.79 лв.; отчетеният приход по сметка 702 към 31.10.2017 г. е в размер на 1 891 049.89 лв.; разликата от 538 974.04 лв. (1 891 049.89 - 1 352 075.85) представлява приходи от продажба на стоки, необложени с ДДС; дължим ДДС за м. октомври 2017 г. е определен в размер на 107 794.81 лева (538 974.04 х 20%);

- за периода 01.11.2017 г. – 31.12.2017 г. в дневника за продажби са отчетени продажби на обща стойност (данъчна основа) в размер на 277 686.41 лв., в т. ч.: стоки – 270 121.37 лв., услуги – 7 565.04 лв.; разликата от 7 565.04 лв. (277 686.41 – 270 121.37) представлява приходи от продажба на стоки, необложени с ДДС; дължим ДДС за м. декември 2017 г. е определен е размер на 1 513.01 лева (7 565,04 х 20%).

И през 2017 г. от представените инвентаризационни описи и справки за закупени стоки са констатирани липси на стоки. Установено е, че началното салдо на стоките е 10 885.51 лв., закупени са стоки на стойност 1 902 211.89 лв., а наличните стоки към 31.12.2017 г. са в размер на 20 201.70 лв. Прието е, че разликата от 1 892 895.70 лв. (10 885.51 + 1 902 211.89 - 20 201.70) би трябвало да представлява балансова стойност на продадените стоки, но според представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД записвания по сметки 702 и 304 е констатирано, че от дружеството е отчетена балансова стойност в размер на 1 734 745.83 лв. Направен е извод, че разликата от 158 149.87 лв. (1 892 895.70 - 1 734 745.83) следва да се разглежда като липса, установена през м. декември 2017 г. при извършването на годишната инвентаризация, за която на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер 31 629.97 лв.

За 2018 г. ревизията е установила, че според представените хронологични записвания (л. 315 – 330, т. VI) кредитният оборот на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ е в размер на 2 180 133.36 лв. В РД е посочено, че този оборот е формиран от следните записи, групирани по дати, както следва:

- 577 385.83 лв. – 30.09.2018 г. – по документ „ОП“ № 02 от 30.09.2018 г. с партньор „ВИОЗОИС“ АД; при преглед на фактурите за продажби, посочени в дневника за продажби по ЗДДС се установява, че сумата от 577 385.83 лв. включва фактури за продажби за периода м. януари – м. септември 2018 г. към клиента „ВИОЗОИС“, Гърция, представляващи ВОД и отчетени като такива, поради което върху тази сума не се дължи ДДС;

- 642 033.16 лв. - 30.09.2018 г. – по документ „Фактура“ № 11 с партньор „Клиенти“; органите по приходите са посочили, че такава фактура или друг документ с такъв номер не са представени от ревизираното лице; относно така отчетения приход и връзката му с отчетените за същия период продажби в дневника за продажби по ЗДДС е констатирано следното: в дневника за продажби за периода 01.01.2018 г. – 30.09.2018 г. са отчетени продажби на стоки в размер на 1 136 941.41 лв., в т.ч. 577 385,83 лв. ВОД за „ВИОЗОИС“ АД и 561 120.58 лв. продажби на територията на страната; отчетените приходи по сметка 702 на 30.09.2018 г. за клиенти са в размер на 642 033.16 лв.; прието е, че е налице разлика от 80 912.58 лв. (642 033.16 - 561 120.58), която не е отчетена в дневника за продажби и върху която се дължи ДДС; дължимият ДДС е определен в размер на 16 182.52 лв. (80 912.58 х 20%), дължим за м. септември 2018 г.;

- констатирани са отчетени суми в общ размер на 419 183.33 лв., представляващи сума на издадени през периода 01.10.2018 г. – 31.12.2018 г. фактури за продажби и отчетени обороти по касови апарати;

- 531 189.94 лв., отчетена на 30.11.2018 г. по МО № 14 от 30.11.2018 г. с партньор „Клиенти“ (л. 325, т. VI); посочено е, че тази сума не е включена в дневника за продажби по ЗДДС, поради което върху същата се дължи ДДС, както следва: 531 189.94 х 20% = 106 237.99 лв. за м. ноември 2018 г.;

-        10 341.10 лв., отчетена на 31.12.2018 г. с партньор „Клиенти“ без посочен документ; сумата не е включена в дневника за продажби по ЗДДС, поради което върху същата се дължи ДДС, както следва: 10 341.10 х 20% = 2 068.22 лв. за м. декември 2018 г.

От представените инвентаризационни описи и справки за закупени стоки ревизията е установила липси на стоки и за 2018 г. Констатирано е, че началното салдо на стоките е 20 201.70 лв., закупени са стоки през годината на стойност 1 877 120.40 лв., а наличните стоки към 31.12.2018 г. са в размер на 11 632.19 лв. Прието е, че разликата от 1 885 689.91 лв. (20 201.70 + 1 877 120.40 – 11 632.19) би трябвало да представлява балансова стойност на продадените стоки. От друга страна според представените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД в хода на ревизията записвания по сметки 702 и 304 от дружеството е отчетена балансова стойност в размер на 1 847 902.80 лв. Направен е извод, че разликата от 37 787.11 лв. (1 885 689.91 – 1 847 902.80) следва да се разглежда като липса, установена през м. декември 2018 г. при извършването на годишната инвентаризация, за която на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер 7 557.42 лв.

Наред с горното в РД е констатирано, че според представените в хода на ревизията записвания по сметка 702 по кредита на сметката са отчетени приходи с 533 133.36 лв. повече от отчетените приходи в ОПР, а по дебита на сметката е отчетена балансова стойност на продадените стоки с 625 902.80 лв. повече от отчетената балансова стойност в ОПР. Посоченото несъответствие е представено в табличен вид в Табл. Б на стр. 51 и 52 от РД (л. 83, т. I). В тази връзка е посочено, че допълнително отчетената балансова стойност е по-голяма от допълнително отчетените приходи от продажби, поради което е направен извод, че са отчетени продажби на загуба. Имайки предвид липсата на първични счетоводни документи за допълнително отчетените по сметка 702 приходи, липсата на количества по сметка 304-Стоки и отчетената от дружеството надценка при продажбата на стоки (34.78% според данните в табл. В от РД), от ревизията не е приета отчетената от ревизираното лице допълнителна балансова стойност на продадени стоки в размер на 625 902.80 лв. Поради това с РД е определена нова балансова стойност на допълнително продадените стоки, както следва:

- продажна цена на отчетените по сметка 702 допълнителни продажби – 533 133.36 лв.;

- надценка според ОПР – 34.78%;

- Допълнителна балансова стойност – 395 558.21 лева (533 133.36 : (1 + 0.3478).

С оглед на това е прието, че разликата от 230 344.59 лв. (533 133.36 – 395 558.21) следва да се разглежда като липса, установена през м. декември 2018 г. при годишната инвентаризация, с оглед на което за същата на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 46 068.92 лв.

В резултат на така изложените констатации органите по приходите са определили допълнителни данъчни основи за месеците 12/2013 г., 02/2014 г., 12/2014 г., 10/2015 г., 12/2015 г., 09/2016 г., 12/2016 г., 10/2017 г., 12/2017 г., 09/2018 г., 11/2018 г. и 12/2018 г., през които начисляват допълнително ДДС общо в размер на 643 134.38 лв., ведно с прилежащите лихви от 286 049.35 лв.

РД е връчен по електронен път на ревизираното лице на 19.07.2021 г. съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 157, т. I).

На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

Въз основа на съставения РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г. и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от И. К. К. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията, и Т.И.К. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г., с който на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са установени задължения в общ размер на 715 820.12 лева и лихви за просрочие в размер на 319 285.45 лева, в това число задължения за ДДС за периода 01.12.2013 г. – 31.12.2018 г. в общ размер на 643 134.38 и прилежащи лихви за просрочие към главниците към 06.08.2021 г. в размер на 286 049.35 лв. и задължения за корпоративен данък за периода 2013 г. – 2018г. в общ размер на 72 685.74 лева и лихви за просрочие в размер на 33 236.10 лева. В РА е посочено, че мотивите за издаването му са събраните в хода на ревизията доказателства, направените констатации и изводи, фактическа и правна обосновка, подробно описани в РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г., неразделна част от РА. От издателите на РА е отбелязано, че на 16.07.2021 г. в деня на издаване на РД по имейл (л. 167, т. I) на органите по приходите са били изпратени описи към протоколи за оценка на материалните запаси за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. (л. 168 – 179, т. I). В тази връзка е посочено, че от дружеството не са приложени копия на фактури, счетоводни справки за отразените стопански операции относно обезценката на материални запаси (МЗ), от които да е видно количественото и стойностното им отразяване, а не на последно място и причината, поради която е извършена преоценката. Изтъкнато е, че с така представените описи се прави опит липси на МЗ да се оправдаят с извършена обезценка за периода на ревизията. РА е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с електронни подписи от И. К. и Т.К..

РА е връчен на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД на 16.08.2021 г. по електронен път съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 108, т. I).

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е обжалвало издадения РА по административен ред с подадена на 26.08.2021 г. до Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив жалба, регистрирана в ТД на НАП Пловдив с вх. № 70-008763 от 26.08.2021 г.

С Решение № 558 от 26.10.2021 г. Директорът на Дирекция ОДОП гр. Пловдив на основание чл. 155, ал. 2 от ДОПК, след като е разгледал жалбата по същество, е потвърдил изцяло РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г., издаден спрямо „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в общ размер на 643 134.38 лева с прилежащи лихви в размер на 286 049.35 лева, както и допълнително установения корпоративен данък за периода 2013 г. – 2018 г. в общ размер на 72 685.74 лева с прилежащи лихви в размер на 33 236.10 лв. Обсъдени са всички оплаквания за издаване на РА в нарушение на процесуалния и материалния закон. За неоснователно е прието направеното в жалбата възражение за нищожност на РА, поради нередовно връчване на РД. Изложени са доводи, че дори и да се приеме, че докладът от ревизията не е връчен надлежно, това не води до нарушаване правата на управителя на дружеството и не може да бъде основание да се иска прогласяване на нищожността на РА. Изтъкнато е, че възражението срещу РД е само една възможност за представяне на нови доказателства и твърдения в процеса по издаване на РА. Посочено е, че причината, поради която РД не подлежи на самостоятелно обжалване, е, че не поражда права, нито вменява задължения за ревизираното лице. На обжалване подлежи самият РА. В тази връзка е направен извод, че не са нарушени процесуалните права на жалбоподателя, тъй като същият не е лишен от възможността в административна фаза да представя нови доказателства или да наведе нови твърдения. С решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив е потвърден като правилен и обоснован направения извод, че от събраните доказателства се явява установено по несъмнен начин наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, според които са налице данни за укрити приходи и доходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Прието е, че от ревизираното дружеството са представени множество документи – счетоводни регистри, оборотни ведомости, главни книги и пр., от които е видно, че посочените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД приходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО и в ОПР са в значително по-малки размери от данните в представените при ревизията документи. За доказана е приета и констатацията в РА, че балансовата стойност на изписаните стоки по ОПР са в по-малък размер от посочените в счетоводни регистри, оборотни ведомости, главни книги и други. В допълнение решаващият административен орган е посочил, че изводите за наличие на неотчетени приходи от продажби на стоки се подкрепят и от декларацията, представена от управителя на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД (л. 103, т. VII), че част от стоките са продадени от него, без фактури, а със стокови разписки, което се потвърждавало от представените от него 107 броя стокови разписки, издадени през периода м.01.2016 г. – м.12.2018 г. (л. 2 – 55, т. VIII) на обща стойност 338 605.60 лева. Изтъква се, че като получател във всички тях е записано „Служебен партньор“, а като артикул – храна за кучета и храна за котки. Наред с това се сочи, че в хода на първата ревизията в резултат на извършени насрещни проверки от три фирми, клиенти на дружеството, за които управителят на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е твърдял, че са купували стоки без фактури, а със стокови разписки, са били представени част от запазените стокови разписки – 39 броя, издадени в периода 2014 г. – 2018 г. на общата стойност 215 871.00 лв., като същите носят печат на ревизираното лице. С оглед на това се изтъква, че нито в хода на ревизията, нито при административното обжалване на РА при условията на пълно и насрещно доказване ревизираното лице е опровергало констатациите в РД относно съществуването на основание за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 – 124а от ДОПК. Изложените в жалбата доводи за необоснованост и незаконосъобразност на РА са приети за недоказани и неоснователни. По отношение на изложените в жалбата доводи за извършена от дружеството преоценка на стоки през всяка една от ревизираните календарни години, т.е. от 2013 г. до 2018 г., е посочено, че в случая не са представени никакви документи и обяснения относно преоценката на стоките (храна за кучета, храна за котки, тоалетна за котки и консерви за кучета и котки). Отбелязано е, че представените протоколи за обезценка на материални запаси за всяка една от годините, протоколите за реализацията на обезценените стоки, както и описите към протоколите за оценка на МЗ за съответната календарна година, представляват частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК и като такива се ползват с доказателствена сила само относно обстоятелството, че изявленията, които материализират, са направени от лицата, които са ги подписали, но не и относно достоверността на самите изявления. Изтъкнато е, че същите нямат достоверна дата. В решението е посочено, че според представените Протоколи за обезценка на МЗ, съставени съответно на 03.01 на календарните 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. (л. 297-гръб – 300, т. I), в дружеството са обезценени МЗ, представляващи основно храна за кучета, храна за котки, тоалетна за котки и консерви за кучета и котки, на обща стойност 3 286 671.00 лв., като след обезценяването им с близо 50% дружеството е определило нетната реализуема стойност на въпросните МЗ, възлизаща на 1 913 572 лв., а формираната обезценка на същите е в размер на 1 374 098.00 лв. В тази връзка се отбелязва, че същата по години не е намерила отражение по счетоводна сметка 625 „Разходи от обезценки“. Освен това се сочи, че протоколите са издадени и подписани само от едноличния собственик на капитала на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД и в тях не е посочена причина за обезценката, както и не става ясно каква е мярката на количеството обезценени материални запаси – бр. или кг., тъй като и двете мерни единици фигурират в протокола. По отношение на представените описи към протоколи за оценка на материални запаси (л. 168 – 179, т. I) в решението е прието, че същите представляват таблици със следните колони: артикул, № на фактура, дата, контрагент, ЕИК/ВАТ номер, стойност без ДДС. Отбелязано е, че артикулите, посочени в описите, съответстват на тези, посочени в протоколите за обезценка, в които са описани видовете МЗ – храна за кучета, храна за котки, тоалетна за котки и консерви за кучета и котки. За контрагент в 99% от случаите е било посочено „ВИОЗОИС“ АД, гръцки контрагент, за придобиванията от който дружеството е съставяло Протоколи по чл. 117 от ЗДДС, отразени в отчетните регистри по ЗДДС. Решаващият орган е констатирал, че № на документа, описан в описите, касаещ този доставчик, всяка година започва от № 1, което прави невъзможно да бъде съпоставен с № на протокол, издаден от ревизираното лице за ВОП. Изтъкнато е още, че в описите артикулите са посочени само стойностно, като липсва посочване на количеството обезценени запаси. Акцентирано е, че описите са предоставени едва в хода на втората ревизия на датата на съставяне на РД, по имейл, и не са подписани.

Изрично е подчертано, че нито един от така представените документи не е намерил отражение в счетоводните регистри на дружеството, представени за целите на двете ревизии. Направено е заключение, че не се установява обследваните документи да са изготвени на датата, вписана в тях, а тяхното съдържание цели да удостовери изгодни за жалбоподателя факти. Прието е, че представените от лицето доказателства (протоколи и описи) не следва да се ценят като годни доказателства, тъй като за тях се налага изводът, че са съставени за целите на ревизионните производства. При липсата на каквито и да било други безспорни доказателства, които да кореспондират помежду си и еднозначно да удостоверяват, че е налице действително извършване на обезценка на МЗ в посочените количества и стойност, решаващият орган е приел, че така представените документи не могат да бъдат самостоятелно кредитирани като убедително доказателство за фактическо изпълнение по тях. С оглед на изложеното е направен извод, че извършената преоценка от ревизираното дружество не е обоснована от каквито и да било релевантни факти и обстоятелства. Изтъкнато е, че посоченото в писмените обяснения изтичане на срока на годност може да служи като основание за преоценка при спазване изискването на чл. 11.1 от НСС 2 относно оценката на нетната реализуема стойност, но въпросното обстоятелство следва да е доказано със съответните документи, като сертификати за качество и срок на годност (каквито обаче не са представени), за да може да се приеме, че преоценката се базира на най-сигурните съществуващи данни по време на съставянето на тази оценка, като се отчитат колебанията в цените и себестойността. Въз основа на това е прието, че дружеството не може да докаже причините за обезценка на 50% от стойността на стоката с налични, годни за това доказателства, с които да се докажат сроковете на годност на стоките, нарушени ли са техните физико-химични свойства и пр.

След като не се установява, че е налице извършена преоценка на МЗ, е прието, че от страна на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД през периодите м.12/2013 г., м.02/2014 г., м.12/2014 г., м.10/2015 г., м.12/2015 г., м.09/2016 г., м.12/2016 г., м.10/2017 г., м.12/2017 г., м.09/2018 г., м.11/2018 г. и м.12/2018 г. са осъществени облагаеми доставки със стоки и за същите не е начислен ДДС по смисъла и в сроковете на чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Подчертано е, че данъчната основа на тези доставки правилно е определена от органа по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 2 602 774.89 лв. В този смисъл е обосновано заключение, че РА в частта на допълнително начислен ДДС общо в размер на 520 554.99 лв. за горепосочените периоди следва да се потвърди.

По изложените съображения, предвид приетите за установени факти и обстоятелства, решаващият административен орган е приел, че и данъчната основа за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., респективно допълнително установения корпоративен данък, възлизащ общо на 72 685.74 лв., ведно с прилежащите лихви от 33 236.10 лв., са законосъобразно определени и същите са дължими от ревизираното дружество.

Относно констатациите, довели до допълнително начисляване на ДДС във връзка с установени от органите по приходите липси на стоки, е прието, че в конкретния случай са налице всички регламентирани в чл. 79, ал. 3 от ЗДДС предпоставки. Посочено е, че по неоспорим начин въз основа на представените аналитични и хронологични ведомости и справки за закупени стоки е установена липса на стоки към края на съответната календарна година, когато именно са били извършени инвентаризации на стоково-материалните ценности в дружеството съгласно съставените инвентаризационни описи. На следващо място, от дневниците за покупки на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е установено, че всички стоки, които дружеството е придобило, са с правото на пълен данъчен кредит, какъвто е упражнен от фирмата. Направен е извод, че тъй като стоките са придобити в резултат на облагаеми доставки, за които е ползван данъчен кредит, данъчната основа на липсващите стоки е данъчната основа на закупените стоки. Възприети са доводите в РА, че ДДС следва да бъде начислен през м. декември на съответната година, тъй като липсите са установени към 31.12. на 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. съгласно представените от ревизираното лице инвентаризационни описи, видно от които липсващите стоки не са налични. С оглед на изложеното е прието, че ревизиращият орган мотивирано и обосновано е определил данъчна основа по чл. 122 от ДОПК на констатираните липси, възлизаща общо на 612 896.99 лв. Съответно, на основание разпоредбите на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху същата законосъобразно е начислен допълнително ДДС общо в размер на 122 579.39 лв. през м.12 на ревизираните 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.

Решение № 558 от 26.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив е връчено „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД по електронен път на 09.11.2021 г. (л. 14, т. I).

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на РА; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис (КЕП) в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с КЕП, както и доказателства, представени и събрани по искане на оспорващото дружество. По искане на жалбоподателя с молба вх. № 984 от 15.02.2022 г. (л. 82, т. VIII) от процесуалния представител на ответника са представени доказателствата, събрани в хода на предходното ревизионно производство, които са били присъединени с Протокол № Р-16001620006489-ППД-001 от 10.11.2020 г. (л. 308, т. I), обособени в 3 бр. папки „Дело“, както следва: Папка Дело № 1, съдържаща два броя бели меки папки: № 1 – от л. 1 до л. 391, и № 2 – от л. 1 до л. 306; Папка Дело № 2, съдържаща два броя бели меки папки: № 3 – от л. 1 до л. 316, и № 4 – от л. 1 до л. 325; Папка Дело №3, съдържаща 3 броя бели меки папки: № 5 – от л. 1  до л. 344, № 6 – от л. 1 до л. 276, и № 7 – от л. 1 до л. 364. С допълнителна молба вх. № 2633 от 28.04.2022 г. (л. 184, т. VIII) са представени и РА, РД и ЗВР от предходното ревизионно производство, документите за връчването им, както и Протокол № 16002419003708-073-001 от 20.06.09.2019 г. за извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, ведно със всички приложения към него (л. 185 – 300, т. VIII и л.1 – 121, т. IX). В изпълнение на протоколно определение от 28.04.2022 г. по делото са представени заверени копия от писмо изх. № 12348-2 от 23.09.2022 г. (л. 144, т. IX) на директор офис на НАП Стара Загора, в което е посочено, че в архив не са установени подадени от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД коригиращи ГДД по ЗКПО за 2013 г. – 2018 г., както и писмо изх. № 12348#1 от 22.07.2022 г. (л. 145, т. IX) с приложени към него заверени копия от молба вх. № 10112 от 10.06.2020 г. (л. 146, т. IX), подадена от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, с която е поискано разрешение от дружеството да бъдат подадени коригиращи ГДД за 2013 г., 2014 г., 2015 г. 2016 г., 2017 г. и за 2018 г., както и на писмо изх. 10112#1 от 18.06.2020 г., ведно с известие за доставяне (л. 147 – л. 148, т. IX), с което жалбоподателят е бил уведомен, че задълженията му за ДДС и корпоративен данък за процесните периоди са установени с РА, поради което не следва да бъдат извършвани корекции на подадените ГДД за посочените години. В тази връзка от пълномощника на жалбоподателя в съдебно заседание на 20.10.2022 г. са представени екземпляри от коригиращите ГДД за данъчните 2013 г. – 2018 г. Всички така представени документи са приети като доказателства по делото.

По делото е допуснато събиране на гласни доказателствени средства чрез разпит в качеството на свидетел на лицето А.П.А..

Свидетелят А. заявява, че взаимоотношенията му с дружеството-жалбоподател са от края на лятото на 2019 г., когато е била приключила извършваната на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД проверка за установяване на факти и обстоятелства. Според свидетеля към този момент счетоводител на фирмата е била майката на управителя на дружеството, която е водила счетоводството му за предходните години – от основаването му и по време на цялата проверка. Пояснява, че неговата фирма (счетоводна къща) не е извършвала счетоводно обслужване на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, а по-скоро е извършвала консултиране и подпомагане, тъй като дружеството е спряло своята дейност от 2020 г. и не работи. Посочва, че във връзка със започнала ревизия на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е бил помолен за помощ, защото са изпитвали затруднение с подготовката и представянето на отчети на дружеството, тъй като за старите години част от тях липсвали поради причини, за които няма никаква представа или информация. Твърди, че са му били донесени документи, като с дружни усилия са подготвяли нужните документи и справки за ревизията. Пояснява, че предходната счетоводителка е участвала в този процес – идвала е в офиса му няколко пъти лично и се е срещала с проверяващите от ТД на НАП. Свидетелят сочи, че той също е присъствал на тези срещи, но не е можел да помогне с нищо, защото нямал никаква информация за дейността и документите на фирмата. Изразява впечатлението си, че бившата счетоводителка се е държала странно и неадекватно, като впоследствие е разбрал, че тя е имала някакъв здравословен проблем – претърпян инсулт, но не може да каже кога това се е случило. Счита, че по тази причина не са били представени и исканите документи за изминалите години. Поради това се е наложило свидетелят А. със свои колеги да разровят и разпечатат за всички предходни години – годишни декларации, отчети, справки от статистиката, които могли да изкарат. Наложило се е да проверят и наличните папки с документи, в които е имало единствено първични счетоводни документи – фактури, протоколи, справки по ДДС и частично банкови извлечения. Посочва, че отчети от нейните (на предходната счетоводителка) счетоводни продукти не са му били представени, както и на ревизиращите органи. Твърди, че в хода на проверката са намерили съставени протоколи за преоценка по години – съответно за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. включително, но не са могли да разберат дали същите са осчетоводени и включени при годишното приключване или ежемесечното осчетоводяване, тъй като не е имало никакви справки, нито аналитични, нито синтетични, или каквито и да било обобщени справки. След като били прегледани документите и подадените декларации, както и протоколите за преоценка, е констатирано, че е необходимо да се подадат коригиращи декларации, защото тези протоколи не са били осчетоводени. Твърди, че при комуникацията си с ревизиращия екип е било уговорено да се направи корекция на отчетите и годишните данъчни декларации и съответно такива да бъдат подадени, но впоследствие това им било отказано, като не знае каква е причината. Доколкото си спомня, на основание чл. 103 ДОПК е бил даден достъп за подаване на коригиращи декларации в хода на ревизията, но въпреки даденото разрешение същите не са били приети.

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена, изпълнена и приета съдебно-счетоводна експертиза (основна – л. 160 – 169, т. VIII, и допълнителна – л. 204 – 208, съответно л. 228 – 231, т. IX). Според вещото лице дружеството е съставило протоколи за преоценка на материални запаси, но същите не са отразени в счетоводството му. Пояснено е, че обезценката на материалите се осъществява към датата на съставяне на финансовия отчет на предприятието, като до стойностно намаление на материалите в края на отчетния период води тяхното обезценяване, произтичащо от нормативно регламентираното изискване те да се представят в годишния финансов отчет по нетна реализируема стойност, ако тя е по-ниска от отчетната им стойност. Посочено е, че в случая няма данни за счетоводни операции по обезценката на МЗ, такива не са намерили отражение в ОПР и Баланса на дружеството за процесния период. Съобразно поставената му задача вещото лице е дало вариант на задълженията на жалбоподателя в случай, че бъдат признати, както протоколите за преоценка на стоково-материални ценности, така и данните, съдържащи се в изготвените от дружеството, но неприети и необработени от НАП коригиращи ГДД по чл. 92 от ЗКПО за всяка една от годините.

Във връзка с оспорване валидността на електронните подписи, с които са подписани издадените в ревизионното производство електронни документи, както и твърдяната от жалбоподателя нищожност на оспорения РА, по негово искане е допусната, назначена и изпълнена съдебно-техническа експертиза (основна – л. 3 – 64, т. X и допълнителна – л. 89 – 168, т. X), заключението по която е прието без оспорване от страните. Според заключението към момента на подписване на електронните документи всички лица, които са ги подписвали, са притежавали валидни квалифицирани удостоверения за КЕП (КУКЕП), при посочване на съответния доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Експертизата посочва, че процесните електронни подписи са издадени чрез базовото удостоверение, издадено на доставчика на удостоверителни услуги (ДУУ) – „Борика“ АД, като в тях се съдържат следните данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail адресите на авторите, период на валидност на издадените сертификати, както и принадлежност към юридическото лице. Направен е извод, че в електронните подписи се съдържат всички необходими данни за установяване самоличността на физическите лица, посочени като автори на електронните подписи. Съответно удостоверенията за КЕП могат да бъдат свързани по уникален начин с техния автор, като идентификацията на титулярите на КЕП е извършена при спазване на чл. 24, т. 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Отбелязано е, че в електронните подписи липсват ЕГН-та на авторите, тъй като в искането за издаване на КУКЕП на авторите на КЕП изрично е наредено „без вписване на ЕГН“. В експертизата са представени всички данни от електронните подписи, включително дата и час на подписване, като е посочено, че времето на подписване е взето от локалната компютърна система на подписващия. Вещото лице e описало подробно начина и средствата за създаване на електронните подписи в технически аспект. Посочва, че подписването е от тип attached(PAdes), като подписите допълват автоматично генерирания документ в pdf формат. По отношение на въпроса дали средствата за създаване на КЕП са били под контрола единствено на автора вещото лице изразява мнение, че според него няма как да се установи дали всяко едно от лицата, получили електронни подписи, е разполагало с едноличен контрол върху тях до края на тяхната валидност. Според заключението издадените удостоверения за удостоверителни услуги, флаш паметите и чиповете, съдържащи частните ключове за създаването на електронните подписи, както и физическите носители на данните за персонални идентификационни номера (ПИН) са предадени лично на титуляря или на изрично упълномощено от него лице. В обстоятелствената част на заключението подробно е описан и онагледен начина на свързване на електронните подписи със съответните електронни документи, като от проверката за квалифицирано валидиране е установено, че начинът на свързване на данните, които са подписани с ел. подпис, позволява да бъде открита всяка последваща промяна в тях, т. е. да бъде извършена проверка на интегритета на ел. документ (дали е имало промяна в документа след поставяне на подписа). Съгласно заключението квалифицираното валидиране на електронни подписи и печати е процедура, в която се прави проверка на валидността на подписите/печатите по автоматизиран и надежден начин. Вещото лице пояснява, че чрез тази услуга се гарантира, че подписите и печатите се създават и проверяват в съответствие с европейското законодателство (EIDAS и свързаните с него ETSI стандарти). При квалифицираното валидиране всеки доставчик на удостоверителни услуги трябва да може да валидира документите, подписани с КЕП, като се касае за квалифицирана услуга за валидиране на електронни подписи и печати, предоставяна от ДУУ. Чрез квалифицирано валидиране на електронен подпис онлайн се получава информация за интегритета на документа (дали е имало промяна в документа след поставяне на подписа), кое лице е подписало документа, статуса на отмяна на сертификата, кой е издателят на удостоверението, валидност на удостоверението, дата на подписване на документи и др. Посочено е, че информацията може да се свали като подробен доклад във формат PDF или XML. Съгласно заключението при извършеното квалифицирано валидиране на електронните подписи на процесните документи на сайтовете на трите юридически лица, предлагащи услугата – „Борика“ АД, Държавна агенция „Електронно управление“ и „Евротръст“ АД, е установено, че към момента на валидирането резултатите от отделните/единични проверки е „неопределен“ и не позволяват подписът да бъде оценен като „общовалиден“ или като „общоневалиден“. Според вещото лице резултатът е такъв, тъй като към момента на валидирането при изпълнението на СТЕ удостоверението за КЕП е с изтекла валидност, а нивото на подписа BASELINE_B, използвано при неговото полагане, не позволява осигуряването на информация за валидността на подписа при дългосрочно съхранение на подписания файл, съответно не позволява извършването на задълбочени проверки. Изтъква, че тъй като всички извършени в експертизата валидации на процесните файлове е направено през сертифицирана съгласно Регламент (ЕС) 910/2014 квалифицирана услуга за валидиране на електронни подписи и печати, предоставяна от квалифицираните доставчици на удостоверителни услуги „БОРИКА“ АД и „ЕВРОТРЪСТ“ АД, то същите отговарят на изискванията описани в чл. 32 във връзка с Приложение I и чл. 26 от Регламент 910/2014 и същите са спазени. Отделно от това в обстоятелствената част на заключението вещото лице е посочило, че според информацията, която дава програмата Adobe Acrobat Reader DC, използваните сертификати са квалифицирани, съгласно Регламент 910/2014 на ЕС, Приложение I (This certificate is qualified according to EU Regulation 910/2014 Annex I). Обосновано е заключение, че са изпълнени всички технически изисквания  за наличие на валидно електронно подписване с КЕП по смисъла на цитирания регламент. При изслушването на експертизата вещото лице пояснява, че използваният стандарт BASELINE_B дава гаранция единствено, че документът не е променян, както и че към датата на подписването му сертификатът, който е използван, е бил валиден. Уточнява още, че при проверките на изследваните подписи не се установява да е налице допълнителното разширение (QC, съответно QES), указващо че същите са квалифицирани. По делото е приета и допълнителна съдебно-техническа експертиза със същите задачи, касаеща електронните подписи, с които са подписани актовете по предходната ревизия (ЗВР, ЗИЗВР, Заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА), като заключението на вещото лице е напълно идентично с това по първоначалната експертиза.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения РА № Р-16001620006489-091-001 от  06.08.2021 г. на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл. 146 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, приема от правна страна следното:

Оспорването на РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г., потвърден с Решение № 558 от 26.10.2021 г. на Директора на дирекция ОДОП Пловдив, като направено в законово установения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, представената и приета като доказателство по делото, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК като органи, компетентни да издават ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени ЗВР съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л. 15 – 17, т. I). В настоящото ревизионно производство издател на заповедта за възлагане на ревизия е И. К. К., който с оглед на заеманата длъжност (Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив) е сред органите, посочени в т. 2 от Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно ЗВР № Р-16001620006489-020-001 от 28.10.2020 г. и ЗИЗВР № Р-16001620006489-020-002  от  29.01.2021 г. и № Р-16001620006489-020-003 от 01.03.2021 г. са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК.

Възложената ревизия на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР и ЗИЗВР органи по приходите: Т.И.К. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Р.Г.Г. – главен инспектор по приходите, които с оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г. (чл. 117, ал. 1 от ДОПК).

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция – чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със ЗВР – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК). Оспореният РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г. е издаден от И. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД и от Т.И.К. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със ЗВР. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от ТД на НАП Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК.

Цитираните по-горе ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за спиране и за възобновяване на ревизионното производство, съставеният въз основа на ревизията РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г. и РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г. са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с административната преписка CD-R в т. I от делото).

Във връзка с направеното от пълномощника на жалбоподателя възражение за нищожност на издадения като електронен документ РА по съображения, че положените електронни подписи не отговарят на изискванията за КЕП съгласно Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г.,  респективно – че липсва подпис и валидно изявление на органите по приходите, съдът приема следното:

Безспорно е, че всеки един административен акт е задължително да бъде подписан от органа/лицето, което го издава. Това изискване произтича от разпоредбите на чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК, респективно чл. 112, ал. 2 от ДОПК, чл. 34, ал. 2 от ДОПК, чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Подписът е основен и задължителен реквизит на акта и е гаранция, че същият е издаден от лице, разполагащо с правомощие да образува, проведе и приключи конкретно административно производство. Доколкото актовете, издавани във връзка с образуването, провеждането и приключването на ревизионното производство по реда на ДОПК, не са изключени от приложното поле на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), следва извода, че няма пречка издаването на актовете да се извършва във формата на подписани с КЕП електронни документи, като валидността на съдържащите се в тях електронни изявления и респективно преценката за съответствието на електронните документи с формалните изисквания следва да се извършва в контекста на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.), уреждащи тази материя. В този смисъл неоснователни са доводите на пълномощника на жалбоподателя, че електронните подписи могат да бъдат използвани от органите по приходите единствено и само за подписване на електронни съобщения за целите на кореспонденцията на НАП, а не за подписване на издавани от тях актове.

Легалното определение за електронен документ е дадено в чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съгласно което „електронен документ“ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. От даденото определение следва, че процесните документи представляват съхранявано от ответника в електронна форма текстово съдържание. Съгласно чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Съобразно чл. 3, т. 12 от регламента КЕП означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Следователно, както приема в мотивите си и Съдът на Европейския съюз в решение по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламента поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като КЕП. Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на КЕП, което съгласно чл. 3, т. 23 от регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от регламента, като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към регламента.

От приетите по делото доказателствата, включително и от заключението на изпълнената съдебно-техническа експертиза (СТЕ), не се установява посочените изисквания на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и на Приложение І към т. 15 на чл. 3 регламента, на които трябва да съответства квалифицираното удостоверение за електронен подпис, да не са били изпълнени. Въз основа на заключението на СТЕ следва да се приеме, че издалите електронните документи органи по приходите – И. К. К., началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив, и ревизиращият екип: Т.И.К. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Р.Г.Г. – главен инспектор по приходите, са притежавали изискуемите се КУКЕП, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Изрично вещото лице е посочило, че всеки от документите е подписан с КЕП, за който съответното лице, посочено като издател на електронния документ, разполага с валидно удостоверение в периода на неговото действие. Чрез извършено валидиране на процесните електронни документи експертизата е установила, че електронните подписи са свързани с тях, което позволява да бъде открита всяка последваща промяна след поставяне на подписа.

В случая не се спори относно обстоятелството, че електронните подписи са създадени от устройство за създаване на КЕП. Доводите на жалбоподателя са свързани с обстоятелството за липсата на останалите две изисквания, за да се определят електронните подписи като КЕП, а именно усъвършенстван електронен подпис, който да отговаря на изискванията на чл. 26 от регламента и на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което да отговаря на изискванията по приложение I от регламента, изразяващо се в липсата на квалифицирано валидиране. Действително наличието на усъвършенстван електронен подпис е необходима предпоставка, за да се приеме, че е налице КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. Изискванията към усъвършенстваните електронни подписи са уредени в чл. 26 от регламента, като съгласно посочения текст усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа, б) може да идентифицира титуляря на подписа, в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, и г) свързан е с данните, които са подписани с него по начин, позволяващ да бъде открит. Липсата на тази предпоставка се обоснова на първо място с обстоятелството, че не са налице достатъчно данни за идентификация на титулярите на електронните подписи предвид непосочването на ЕГН, както и че тези данни не са в съответствие с изискванията на регламента, тъй като посоченият като титуляр ТД на НАП Пловдив не е юридическо лице. На второ място, оспорва се и обстоятелството, че електронните подписи не са били единствено и само под контрола на техните титуляри. Тези доводи на пълномощника на жалбоподателя са неоснователни. Член 26 от регламента, определящ изискванията към усъвършенствания електронен подпис, не съдържа изискване за посочване на ЕГН на титуляря. В този смисъл в приложение I, б. „в“ от регламента е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде посочено името на титуляря или негов псевдоним, като, ако се използва псевдоним, той следва да е посочен ясно. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им – уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на КЕП, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат, са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на КЕП, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение I, б. „в“ към чл. 3, т. 15 от регламента. Отделно от това, видно от приложените по делото заявления/искания към „БОРИКА“ АД, в тях се съдържат и други лични данни, като уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето – първоначално, при създаването на неговия подпис. Изцяло в посочения смисъл е заключението на СТЕ, според което в електронните подписи се съдържат всички данни за установяване самоличността на физическите лица, посочени като автори на КЕП, които представляват необходимите „данни за идентификация на лица“ по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014.

Що се касае до възражението, че ТД на НАП Пловдив не е юридическо лице и не може да бъде титуляр на електронен подпис, следва да бъде направено едно уточнение. Според легалното определение, дадено в чл. 3, т. 9 от посочения регламент, титуляр на електронен подпис означава физическо лице, което създава електронен подпис. Следователно юридическо лице не може да бъде титуляр на електронен подпис. В случая, дори и в процесните удостоверения за електронен подпис да бе посочена Националната агенция за приходите гр. София, която е юридическото лице съобразно чл. 2 от ЗНАП, същата не би могла да бъде титуляр на издадените подписи. Обстоятелството, че в публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги, справочната информацията е представена по различен начин, а именно – като автор е посочено съответното физическо лице, а като титуляр ТД на НАП Пловдив, не може да обоснове извод, че последната е действителният титуляр на електронния подпис по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014. От изследваните удостоверения за електронен подпис, чието съдържание е подробно описано в заключението на вещото лице, както и от приложените искания за издаването им, е видно, че същите са издадени на титуляри физически лица – органи по приходите. В случая посочването на ТД на НАП Пловдив с неговия БУЛСТАТ в издадените удостоверения за КЕП указва единствено връзката на титуляря на подписа, който е физическо лице, с компетентната ТД на НАП, чийто служител е то, и съставлява единствено допълнителна информация, която по принцип не се изисква от регламента. Още повече, че в процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че служителите от НАП, подписали процесните електронни документи, са органи по приходите от ТД на НАП Пловдив.

В допълнение и за пълнота на изложението съдът намира, че в случая не е налице и твърдяното от пълномощника на жалбоподателя противоречие на разпоредбата на чл. 4 от ЗЕДЕУУ с даденото в чл. 3, т. 9 от Регламент № 910/2014 легално определение на термина „титуляр на електронния подпис”. Това е така поради обстоятелството, че българският закон дава определение на друго понятие, а именно „автор/титуляр на електронно изявление“.

По отношение на изразените съмнения, че титулярят на КЕП не разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис, следва да бъде отбелязано, че по преписката не се съдържат доказателства, както и твърдения от жалбоподателя, че оспорените документи са подписани от лица, различни от титулярите на КЕП. Видно от представените с молба вх. № 544 от 31.01.2024 г. (л. 252, т. X) приемо-предавателни протоколи (л. 254 – 260, т. X), процесните удостоверения за КЕП, са били получени лично на титулярите им срещу подпис и отбелязване на датата, на която това е станало. В протоколите се съдържа достатъчно информация относно това какво конкретно се предава, а именно квалифицирано удостоверение за КЕП (КУКЕП) и въз основа на коя заповед за издаването му. В този смисъл, съпоставяйки данните от представените протоколи с приложените заповеди и искания за издаване  на КУКЕП, съдът приема, че е налице съответствие между тях. На следващо място, не се установява и да е нарушен и чл. 24 от регламента по причини, че процедурата по снабдяване с удостоверения за електронен подпис е била опосредена чрез трето лице – служител на НАП, което е било оправомощено за тази цел. Цитираната разпоредба допуска, че информацията, необходима при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга, може да бъде предоставяна чрез трета страна в съответствие с националното право. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че изрично в представените по делото искания за издаване на КУКЕП всеки един от титулярите е изразил ясно и недвусмислено съгласието си конкретно посочено лице, служител на агенцията, да получи от негово име издаденото му от доставчика удостоверение. Отделно от това по делото липсват и данни за осъществяването на занижен контрол относно спазването на изискванията при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга. Напротив, представените по делото заповеди, искания и приемо-предавателни протоколи, както от страна на ответника (л. 254 – 260, т. X), така и от третото лице – „Борика“ АД (л. 65 – 86, съответно л. 171 – 214, т. X), свидетелстват за създадена ясна организация в тази насока, осъществявана от изрично оправомощени лица. Горното налага извод, че в хода на съдебното производство, не се установиха каквито и да било данни процесните удостоверения за КЕП да не са били под контрола на лицата, техни титуляри.

С оглед на гореизложеното се налага извод за наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. Налице е и третата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис, а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според жалбоподателя тази предпоставка не е налице, тъй като липсва квалифицирано валидиране на електронния подпис. Тези доводи са неоснователни. Действително, съгласно заключението на изпълнената СТЕ, при извършеното квалифицирано валидиране на електронните подписи на процесните документи е установено, че към момента на валидирането резултатите от отделните/единични проверки е „неопределен“ и не позволяват подписът да бъде оценен като „общовалиден“ или като „общоневалиден“. Дадените от вещото лице пояснения обаче, че резултатът е такъв, тъй като към момента на валидиране удостоверението за КЕП е с изтекла валидност, а нивото на подписа BASELINE_B не позволява извършването на задълбочени проверки, не сочи за изначална невъзможност за валидирането на електронните подписи, а за невъзможност за валидация към момента на изпълнение на СТЕ по посочените в заключението причини. Именно поради това съдът намира и за неоснователни наведените доводи, че не е налице КЕП, тъй като при извършеното квалифицирано валидиране вещото лице не е установило типичните за КЕП разширения (QES, съответно QC). Още повече, че въз основа на извършените от вещото лице проверки в заключението изрично е констатирано, че издадените сертификати съдържат указание, че са квалифицирани съгласно Регламент 910/2014, Приложение I. Съобразно чл. 3, т. 15 от регламента квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Съобразно посоченото приложение квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и – за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице – името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис, е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. „г“ е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от регламента и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който: а) извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1, и б) дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Действително, съобразно решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание за да се приеме, че електронният подпис не представлява КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12. В процесния случай обаче е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в приложение I. Изцяло в посочения смисъл е и решение № 12577 от 14.12.2023 г. по адм. д. № 4693/2023 г. на Върховния административен съд.

С оглед на гореизложеното съдът приема, че издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД № Р-16001620006489-092-001 от 16.07.2021 г. и РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г. са подписани от лицата (органи по приходите), които са посочени като техни издатели, с валидни към момента на подписването КЕП, отговарящи на всички изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 относно КЕП, включително са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, съответстващи на изискванията на Приложение І към т. 15 на чл. 3 на Регламент (ЕС) № 910/2014 г.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД е неразделна част от него.

На следващо място, неоснователен е доводът на жалбоподателя за нищожност на обжалвания РА, поради нарушена процедура на връчване на РД и ЗВР на електронен адрес на дружеството, за което действие на органа по приходите не е давал изричното си съгласие, а съобщението е следвало да бъде връчено на адреса по чл. 28, ал. 1 от ДОПК. В случая ЗВР № Р-16001620006489-020-001 от 28.10.2020 г. е връчена по електронен път, като по делото е представена надлежно заверена разпечатка от ИС „Контрол“ – удостоверение за извършено връчване по електронен път чрез активиране на електронната препратка към съобщението за ел. връчване на документи (л. 58, т. V). В удостоверението е посочена датата на връчване на съответния документ чрез активиране на препратката, IP адресът, от който е била активирана, и изтеглянето на документите от имейл адрес estreidingsh@abv.bg, което напълно изпълнява изискванията на чл. 30, ал. 5 от ДОПК. Редовното връчване на ЗВР не е било оспорено от страна на ревизираното дружество в нито един момент в хода на ревизията, като доводи в посочения смисъл са изтъкнати едва при административното обжалване на РА. От представената от ТД на НАП Пловдив справка за обща регистрация на задължено лице (л. 222 и сл., т. IX) безспорно се установява, че данъчно задълженото лице е посочило електронен адрес за кореспонденция, на който е връчена и ЗВР, съответно и другите актове и съобщения в хода на проведеното ревизионното производство. От посочената справка е видно, че адресът е заявен на 24.03.2010 г., с оглед на което представеното по делото от пълномощника на жалбоподателя заявление за обявяване на актове Г1 в Търговския регистър (л. 136 – 143, т. IX), на което той се позовава, е неотносимо, тъй като същото е от 2011 г. От друга страна не се твърди, нито пък са ангажирани доказателства посоченият електронен адрес да е невалиден или да е притежание на друго лице. Напротив, самият жалбоподател в жалбата си сочи, че е получавал изпращаните му от органите по приходите съобщения на електронната си поща, въпреки че не е давал съгласие за това. Според разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ДОПК всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения, а съгласно чл. 29, ал. 4 от ДОПК съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на КЕП на органа по приходите. При анализа на цитираните разпоредби се налага извод, че не е необходимо изрично съгласие на данъчно задълженото лице за връчване на актове и съобщения чрез електронен адрес, тъй като такова съгласие не се изисква по реда на ДОПК. Не се изисква и това съгласие да е дадено под формата на нарочна декларация, за каквато настоява жалбоподателят, че не е била подавана от него. Ето защо връчване на ЗВР на електронен адрес, за което не е дадено изрично съгласие, не е нарушение на процедурата с характер на съществено нарушение, водещо до нищожност на издадения РА. Възражението, че електронният адрес не е предоставен на данъчната администрация за връчване на съобщения в производство по контрол не променя факта, че след като е приело електронните съобщения за връчване на ЗВР, искания за представяне документи, РД и РА, дружеството не е възразило пред ревизиращите и цялата кореспонденция по провеждане на ревизията между органите по приходите и ревизираното лице е проведена по електронен път, включително представянето на доказателства, молби за удължаване на срока за провеждане на ревизията, за спиране на производството и пр., с което ревизираното лице се е съгласило съобщенията по провеждане на ревизията да се връчват на електронния му адрес. Следователно връчването е надлежно осъществено и удостоверено от самия жалбоподател с последващи процесуални действия, поради което по никакъв начин не е било накърнено правото му на защита – подадени са в срок жалби по административен и съдебен ред против РА. Изцяло в този смисъл е определение № 272 от 10.01.2014 г. по адм. д. № 16438/2013 г. на Върховния административен съд. С оглед на изложеното неправилно жалбоподателят е направил и позоваване на постановено от Върховния административен съд решение, при което фактическата обстановка е била различна.

С оглед на гореизложеното релевираните от пълномощника на жалбоподателя възражения, свързани с ненадлежно връчване на ЗВР и на други документи в хода на ревизионното производство, се явяват неоснователни.

Неоснователно е и възражението за нищожност на оспорения РА, поради допуснати нарушения, свързани с ненадлежно връчване на съставения при предходната ревизия РД. Ревизията, при която е издаден оспорения в  настоящото съдебно производство РА, е повторна след отмяна на предходен РА с решение на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК при административното му обжалване. При повторна ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, като обвързването между образуването и провеждането на първоначалната ревизия с повторната такава е неправилно. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което евентуално допуснати нарушения от вида на твърдените при предходната не влияят върху валидността на издадения РА при повторната ревизия, като изцяло в този смисъл е и практиката на ВАС.

Не могат да бъдат споделени и доводите в жалбата, че органите по приходите не са се съобразили със задължителните указания на решаващия орган, съдържащи се в решението, с което е отменен предходния РА. Настоящият съдебен състав смята, че при извършване на ревизията органът по приходите е изпълнил дадените му задължителни указания с решение № 515 от 20.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив (л. 202 – 213, т. I) относно мотивиране на направените констатации и ангажиране на доказателства, посредством които така направените фактически констатации да бъдат подкрепени, а направените въз основа на тях правни изводи да са аргументирани. В хода на ревизионното производство, завършило с издаване на обжалвания РА, органите по приходите с цел пълното изясняване на фактическата обстановка са изискали и събрали допълнителни доказателства, подробно описани в съставения РД. Обсъдили са и са анализирали обстойно всички представени счетоводни записвания и документи и са изложили конкретни мотиви. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и правни изводи не може да обуслови извод за неизпълнение на дадените задължителни указания.

С оглед на гореизложеното съдът приема, че не са налице допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при образуването и провеждането на ревизионното производство, съставляващи основание за отмяна на оспорения ревизионния акт.

При съобразяване на заповедите за спиране и възобновяване на производството (л. 185 и 181, т. I) по извършване на ревизия, се установява, че ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи на 16.07.2021 г. в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно, спазен е и срокът по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаването на РА.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:

Ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания РА, е проведено по особения ред на чл. 122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния материален закон размер на данъка да се приложи към установена от органите по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК (на които хипотези в случая се основава провеждането на ревизионното производство по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК) органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи, респективно когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред.

В нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК е регламентирано, че в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Указания за разпределението на доказателствената тежест в посочения смисъл е дадена на страните в настоящото производство с разпореждане от 07.12.2021 г.

Констатациите на органите по приходите съгласно изложеното в обстоятелствената част на РД и в решението на директора на дирекция ОДОП Пловдив са обосновани с данните от представените от самото ревизирано дружество счетоводни регистри, оборотни ведомости и съответстващите им записвания по сметки 304-Стоки и 702-Приходи от продажби на стоки, от които е установено, че посочените от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД приходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО и в ОПР са значително в по-малки размери. Установено е също, че балансовата стойност на изписаните стоки по ОПР са в по-малък размер от посочените в счетоводни регистри, оборотни ведомости, главни книги и други, като е отбелязано, че записванията по сметки 304 и 702 са само стойностно, без количества. Не са били представени и други регистри, от които да е ясна връзката между продадените стоки и тяхната балансова стойност. Въз основа на това е прието, че са налице данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност за определяне на основата за облагане с преки и косвени данъци.

Съдът приема, че събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства установяват и доказват наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, като основание за провеждане на ревизионно производство по реда на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК. Събраните по делото доказателства налагат категоричен извод за укрити приходи за процесните периоди и нередовно счетоводство. В тази връзка следва да се отбележи, че дружеството жалбоподател, макар да оспорва пред съда наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, не излага конкретни възражения и не представя доказателства в тази насока, които да опровергаят така установените обстоятелства. Напротив, дори в жалбата до съда се сочи, че счетоводството на дружеството не е редовно водено през ревизираните периоди. Всъщност, изложени са само общи съждения, с които е направен опит да бъдат неглижирани пропуските във водената счетоводна отчетност, обосновани с твърдения, че органите по приходите е следвало да отстранят и коригират тези пропуски. Настоява се, че при ревизията е следвало да се зачетат данните от подадените ГФО, а не да се вземат тези от представените оборотни ведомости и записванията по съответните счетоводни сметки. Тези твърдения не намират опора в закона и доказателствата по делото. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че предвид установените несъответствия данните в подадените ГФО са компрометирани и ненадеждни, поради което правилно същите са били преценени от ревизиращите органи с оглед на всички събрани в хода на ревизията доказателства, включително и първични счетоводни документи. Още повече, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство се представиха други оборотни ведомости, въз основа на които са били изготвени ГФО на дружеството, за да бъде възможна преценката доколко претендираните данни са достоверни. Освен това не се ангажираха каквито и да било доказателства, включително чрез назначената по делото ССчЕ, от които да се установи, че са отчетени в пълен размер приходите от продажбата на стоки и в пълен размер отчетната стойност на продадените стоки. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква наличието на данни за укрити приходи или доходи. Анализът на посочената норма и по-конкретно на употребената в нея дума „данни“ налага извода, че за да се приеме приложимостта на визираната хипотеза е достатъчно да са налице индиции, а не конкретни доказателства за укрити приходи или доходи. В конкретния случай документите, събрани от органа по приходите в хода на ревизията и по конкретно представените от самото дружеството оборотни ведомости, главни книги, регистри на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ и сметка 304 „Стоки“, както и представените първични счетоводни документи и писмени обяснения, по категоричен начин сочат, че не са били отчетени всички приходи от продажби на стоки, след като голяма част от тях не е намерила отражение в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО, ГФО, дневници за продажби, съответно в справките-декларации по ЗДДС. Следователно основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК се подкрепя от документите, събрани от органа по приходите в хода на ревизията. При това положение намира приложение презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, установена в чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Тази презумпция, както бе посочено по-горе, е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от жалбоподателя при условията на пълно и насрещно доказване. В случая, въз основа на събраните по делото доказателства, съдът приема, че не е опровергана презумираната с нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК истинност на направените от органите по приходите фактически констатации относно релевантните за определянето на данъчните основи по ЗКПО и ЗДДС обстоятелства.

Предвид доказаното наличие на сочените предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК съдът намира за обосновани и правилни изводите на ревизиращия екип по отношение на допълнително определените задължения за корпоративен данък, който произтича от увеличаването на данъчната основа за всяка една от годините, включени в ревизирания период с укритите приходи от продажби на стоки, съответно с неотчетените приходи от услуги за 2017 г. и 2018 г.

В тази връзка недоказани останаха твърденията на жалбоподателя за извършена преоценка на стоково-материални запаси и съответно извършени продажби на преоценените стоки.

Относно преоценката на стоки следва да се имат предвид разпоредбите на счетоводен стандарт (СС) № 2 – Отчитане на стоково-материални запаси (СМЗ), на който се е позовал и ответния административен орган, където в т.11.1 е посочено, че в края на отчетния период се прави оценка на нетната реализируема стойност на СМЗ. Оценката на тази стойност се базира на най-сигурните съществуващи данни по време на съставянето на тази оценка, като се отчитат колебанията в цените и себестойността. Според т.11.3. за всеки следващ отчетен период се прави нова оценка на нетната реализируема стойност. Съобразно пък т. 12 от СС № 2 в годишния финансов отчет трябва да се оповестят счетоводната политика за оценката на СМЗ при тяхното отписване, включително приложените методи, размерът на намалението на отчетната стойност на СМЗ до нетната реализируема стойност, отчетено като текущ разход, стойността на всяко възстановено намаление на отчетната стойност на СМЗ, която се признава като текущ приход, обстоятелствата, които са довели до намаление на отчетната стойност на СМЗ до нетната реализируема стойност или до възстановяване на направеното вече намаление.

Действително в хода на ревизията са били представени 6 бр. протоколи за оценка на материални запаси, в които се сочи, че са съставени съответно на 03.01. за всяка една календарна година от ревизирания период 2013 г. – 2018 г. (л. 297-гръб – 300, т. I), както и 6 бр. протоколи от 30.12. на всяка календарна година (л. 300-гръб – 303, т. I), именувани от ревизираното лице като протоколи за обезценка на материални запаси, в които е посочено, че всички обезценени материални запаси, са реализирани през съответната година „и същите следва да бъдат изписани съгласно цитирания протокол за обезценка на материалните запаси“. Така представените протоколи обаче, освен че представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и нямат достоверна дата, не кореспондират с другите събрани по делото доказателства. Съобразно отразеното в тях в дружеството са обезценени материални запаси, представляващи храна за кучета, храна за котки, тоалетна за котки и консерви за кучета и котки, на обща стойност 3 286 671.00 лв. Дружеството е определило нетната реализуема стойност на въпросните материални запаси, възлизаща на 1 913 572 лв., а формираната обезценка на същите е 1 374 098.00 лв. В случая съдът приема, че по никакъв начин не е обосновано документално определянето на нетна реализируема стойност, която е резултатна величина от предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност, намалена с разходите за осъществяването на тази дейност. Информационни източници в тази насока отсъстват –  например информация от стокови борси, фактически сделки със стоки, експертна оценка и пр. В случая липсват каквито и да било аргументи за направената преоценка. Освен това следва да се посочи, че посочената сума по години не е намерила отражение в счетоводството на ревизираното лице. Не се установи да е налице счетоводно отразяване в намаление на стоковите запаси, съответно и в намаление на финансовия резултат за всяка една от годините. Заключението на вещото лице категорично потвърждава, че твърдените операции по обезценка не са намерили съответните счетоводни записвания в счетоводството на жалбоподателя. Изрично в експертизата е посочено, че няма данни за счетоводни операции по обезценката на материалните запаси и такива не са намерили отражение в ОПР и Баланса на дружеството за процесния период. Освен това, както при ревизията, така и пред съда от страна на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД не е представена оповестената финансова политика към Годишния финансов отчет, както и не са представени доказателства за оповестяване по смисъла на т. 12 от СС № 2. Не е извършено отразяване на твърдяната от жалбоподателя преоценка на стоките и в годишната данъчна декларация.

Отделно от това, не са представени каквито и да било документи, изясняващи причината, която е наложила преоценяването на стоките. Единствено в представените в хода на ревизията писмените обяснения като причина се сочи изтичане на срока на годност на стоките. Основателно в тази връзка решаващият административен орган е посочил, че въпросното обстоятелство следва да е доказано със съответните документи, като сертификати за качество и срок на годност. Тук следва да се посочи, че от жалбоподателя с две последователни ИПДПОЗЛ (л. 273 и 225, т. I) в хода на ревизията изрично са му били изискани сочените доказателства, а именно – „справки за количествата преоценени стоки за всеки вид стока с каква дата на производството е, с какъв срок на годност, кога е извършена преценката му, причина за преоценяването й, кога е продадена преоценената стока и на каква цена, кога е отчетен приход от продажбата й, както и съответният разход за преоценка“. Такива обаче не са били представени. Доказателства в посочения смисъл не се представиха и в настоящото съдебно производство. Безспорно, наличието на такива документи е необходимо, за да бъде изпълнено изискването на цитирания СС № 2, а именно, че извършената преоценка се базира на най-сигурните съществуващи данни по време на съставянето на тази оценка, като се отчитат колебанията в цените и себестойността. Освен това от приложените протоколи не става ясно какво количество от посочените стоки се преоценя/обезценява, тъй като не е посочена мерната единица, която е използвана – бр. или кг. Представените описи към протоколите за оценка на материални запаси (л. 167 – 179, т. I), които са неподписани, също не съдържат такава информация, освен посочване на фактури, съответно протоколи за придобиването им и стойност. По повод на тези описи следва да се отбележи, че същите, противно на твърденията в жалбата, са представени едва на датата на съставяне на РД, като към тях не са представени самите първични документи, за да бъде възможно извършването на някаква съпоставка. С оглед на изложеното обосновано посочените протоколи за преоценка и описи не са възприети от органите по приходите и са преценени като съставени единствено за нуждите на ревизионното производство. Според съда по делото не се доказа, включително и чрез заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза, установените като неотчетени приходи от продажби на стоки да се дължи на извършена преоценка на СМЗ, както и не е установено и наличие на друго обстоятелство, което да обяснява съществуването на установената стойностна разлика. По-скоро, както основателно е отбелязано от издателите на РА, е направен опит установените от ревизията липси на стоки да се оправдаят с извършена обезценка за периода на ревизията.

Не се установява и твърдяната в жалбата продажба на преоценени стоки, за които се сочи, че са продадени със стокови разписки. Представените в тази връзка стокови разписки не установяват разпореждането с посочените в тях стоки. Принципно стоковата разписка е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали и активи. В случая нито една от процесните разписки не съдържа имена и подписи на лицата, приели стоките. Нещо повече, в представените от самото ревизирано дружество на 107 бр. стокови разписки (л. 2 – 55, т. VIII), издадени през периода 01.2016 г. – 12.2018 г., на обща стойност 338 605.60 лева, като получател във всички е записано „Служебен партньор“, без каквито и да било индивидуализиращи данни за този „партньор“. Единствено в представени от „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД писмени обяснения (л. 103, т. VII) се съдържа твърдение, че преоценени стоки са били продавани в брой, без фактури, на трима клиенти – ЕТ „В.У.ТС-Х. Х.“, „ХСХ ИНВЕСТ“ ЕООД и ЗП М.С.М., като за първите двама търговци в РД е посочено, че се явяват свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК. От обясненията обаче, които не са и изчерпателни, по никакъв начин не може да се обоснове извод, че получатели по представените от ревизираното дружество стокови разписки са именно посочените фирми. При извършените им насрещни проверки от представляващите на фирмите-клиенти са дадени еднакви по вид и съдържание писмени обяснения (л. 45 и 52- гръб, т. V и л. 234, т. VII), в които се сочи, че в периода 2013 г. – 2018 г. са закупили стоки, за които са им издадени стокови разписки, но поради влошено качество на получената стока не са извършени всички плащания. От фирмите са представени част от запазените от тях стокови разписки – 39 броя, в които те са посочени като получатели на описаните стоки, като разписките носят подпис и печат единствено на ревизираното лице. Общата стойност на така представените разписки е установена на 215 871.00 лв. Освен че не установяват приемо-предаване на посочената в тях стока, тези стокови разписки не съдържат и информация относно съставени първични счетоводни документи – фактури и пр., във връзка или въз основа на които са били издадени. Не са представени и документи, установяващи да е извършено разплащане по твърдените доставки. При така установените факти ревизиращите органи правилно са приели, че представените стокови разписки не могат да бъдат взети предвид при определяне на данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци. Този извод в случая се потвърждава, както предвид липсата на надлежно съставени първични счетоводни документи, обективиращи продажбата на преоценени стоки, така и поради обстоятелството, че записванията по сметки 304-Стоки и 702-Приходи от продажба на стоки, са само стойностно и не съдържат информация за количествата на закупени и продадени стоки, за да е възможно извършването на някаква съпоставка.

Недоказани останаха и твърденията в жалбата за подадени от дружеството коригиращи ГДД по чл. 92 от ЗКПО за процесните периоди, с които са били отстранени пропуските в заведеното счетоводство, включително че е отразена и извършената преоценка на материални запаси. От събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното лице е подало в ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, молба вх. № 10112 от 10.06.2020 г. (л. 146, т. IX), с която моли да му бъде разрешено подаването на коригиращи ГДД за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. По повод на тази молба, на 18.06.2020 г. с писмо изх. № 10112#1 на директора на офис на НАП Стара Загора (л. 147, т. IX), получено на 23.06.2020 г., видно от приложената обратна разписка, дружеството е уведомено, че тъй като задълженията за корпоративен данък за посочените години са установени с РА, не следва да бъдат извършвани корекции на подадените за тези периоди ГДД по чл. 92 от ЗКПО. С оглед на това следва извод, че в случая на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД не е било разрешено подаването на коригиращи ГДД. Още повече, че не са налице и данни посочените декларации да са били обработени от органите по приходите.

В този смисъл не могат да бъдат споделени доводите, изложени от пълномощника на жалбоподателя, че коригиращите данъчни декларации са подадени по реда на чл. 103 от ДОПК. Тук следва да се посочи, че принципно промени в подадена декларация съгласно чл. 104, ал. 1 от ДОПК могат да се извършат единствено преди изтичане на законоустановения срок за нейното подаване, какъвто настоящият случай не е. Коригираща декларация, подадена след изтичането на този срок, се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане на основание чл. 104, ал. 3 от ДОПК. Изключение от това правило предвижда разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК, според която при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Според ал. 2 на чл. 103 от ДОПК отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в срока по ал. 1, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3.

В случая по делото не се установи покана (съобщение) по чл. 103, ал. 1 от ДОПК за отстраняване на несъответствия в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за периодите 2013 г. – 2018 г. да е връчена на дружеството-жалбоподател, чиято е тежестта да установи това обстоятелство. Доказателства за връчване на такава покана по чл. 103 от ДОПК не се съдържат нито в ревизионната преписка, нито са представени в настоящото съдебно производство. Действително, по делото бяха представени 2 бр. покани по чл. 103 от ДОПК (л. 295 и 297, т. VIII), които обаче касаят установени несъответствия в подадени от дружеството справки-декларации по ЗДДС за конкретни данъчни периоди през 2017 г. и 2018 г. В този смисъл, както твърденията на жалбоподателя, така и показанията на св. А., че такава покана е била връчена на дружеството, съответно че е било разрешено подаването на коригиращи ГДД по чл. 92 от ЗКПО, не се подкрепят от събраните доказателства. Ето защо възраженията на жалбоподателя, че следва да бъдат взети предвид данните, съдържащи се в представените от него по делото коригиращи декларации за 2013 г. – 2018 г. (л. 159 – 194, т. IX), са неоснователни. Тези декларации на основание чл. 104, ал. 3 ДОПК не пораждат правни последици за данъчното облагане.

Предвид гореизложеното съдът намира, че заключението на вещото лице в частта, в която е даден вариант на задълженията на жалбоподателя в случай, че бъдат признати както протоколите за преоценка на стоково-материални ценности, така и данните, съдържащи се в изготвените от дружеството, но неприети и необработени от НАП коригиращи ГДД по чл. 92 от ЗКПО за всяка една от годините, не следва да бъде кредитирано.

На следващо място: неоснователни са изложените в жалбата доводи, че приходите и разходите на дружеството са били определени произволно от ревизията, без да е извършено сравнение с първичните счетоводни документи. Доказателствата по делото сочат, че в хода на настоящата ревизия, която е втора по ред, в изпълнение на указанията на решаващия административен орган изрично са били изискани всички първични счетоводни документи на дружеството за ревизирания период, но същите не са били представени. В отговорите (л. 296 и 304, т. I) по връчените му искания ревизираното дружество сочи, че същите тези документи били вече представени при предходното ревизионно производство, като допълва, че в офиса на дружеството се намира голям обем документи – фактури и други, но не може да ангажира хора, които да ги копират и заверят. Именно в тази връзка от органите по приходите е било извършено посещение на място, документирано в Протокол КД 73, сер. АА, № 1564739 от 17.03.2021 г. (л. 191, т. I), в който са отразени извършените действия, включително и че са прегледани и анализирани представените в офиса първичните счетоводни документи, чрез засичането им с данните от подадените от дружеството дневници за покупки и продажби по ЗДДС в ТД на НАП Пловдив. Ето защо твърдението, че не са взети предвид съставените първични счетоводни документи, е необосновано. Още повече, че в случая не се излагат конкретни твърдения за това кои точно документи не са били зачетени и не са участвали в извършената от органите по приходите съпоставка. Тук за яснота следва да се отбележи, че задължението за водене на счетоводство е на дружеството-жалбоподател, а не на органите по приходите, и в този смисъл, ако счетоводните записи не съответстват на първичните счетоводни документи, задължение на ревизираното лице е да изясни констатираните различия и пропуски, като ангажира доказателства в тази насока, което в настоящия случай не бе сторено.

Отделно от това, както бе посочено по-горе, освен с укритите приходи от продажба на стоки, данъчните основи за 2017 г. и 2018 г. са били увеличени и със стойността на неотчетените приходи от извършени услуги. В случая с жалбата не се оспорва така извършеното увеличение, като не са изложени и конкретни възражения в тази насока, но предвид обстоятелството, че е заявено оспорване на пълния размер на допълнително установения корпоративен данък за всички ревизирани години, следва да бъде отбелязано, че от жалбоподателя не са представени доказателства, опровергаващи направените от ревизиращите органи констатации, които съдът счита за правилни. При ревизията по категоричен начин е установено, че в подадените годишен отчети за приходите и разходите и в представените годишни оборотни ведомости за 2017 г. и 2018 г. са отчетени приходи от продажби на услуги в по-малък размер, отколкото в дневниците за продажби по ЗДДС. При извършената съпоставка е констатирано, че отразените в отчетните регистри по ЗДДС фактури за продажба на услуги са налични в счетоводството на ревизираното лице, но не всички са намерили отражение в оборотните ведомости и ОПР, съответно в ГДД. Ето защо обосновано с РА с установените разлики, представляващи неотчетени приходи от продажба на услуги, са увеличени декларираните от дружеството приходи по ГДД по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г., съответно с 16 048.83 лева и с 85 109.34 лева.

След като е доказано наличието на укрити приходи, ревизиращият екип е приложил правилно материалния закон и е издал законосъобразен РА в процедура по чл. 122 ДОПК и в частта на допълнително начисления ДДС в общ размер на 520 554.99 лева. Наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК прави обоснован и правилен извода на органите по приходите, че данъкът се дължи за извършените облагаеми доставки на стоки – храна за кучета и котки, защото приходът от тях не е отчетен и не е начислен дължимият ДДС от самия търговец, поради което този данък на основание чл. 86 от ЗДДС е дължим и е начислен при ревизията.

Тук следва да бъде съобразено и разрешението, дадено в решение на Съда на ЕС от 5 октомври 2016 г. по дело C-576/15, съгласно което „член 122 ДОПК съставлява способ за предотвратяване на измама, който при укриване на доставки или доходи, както и при липсата или непредставянето на данъчната администрация на отговаряща на изискванията на националната правна уредба счетоводна документация има за цел установяването на данъчните задължения и определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, въз основата на известни на администрацията обстоятелства като вида и характера на фактически осъществяваната дейност, документите с достоверни данни, търговското значение на мястото, където се извършва дейността, брутните приходи и доходи, както и други относими доказателства. Всъщност ясно е, че разглежданата в главното производство национална правна уредба има за цел определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, в случаите, в които не могат да се получат обективни данни за датите на облагаемите доставки, за техните получатели, както и за облагаемите доходи на данъчнозадълженото лице поради измамливото му поведение, и по-специално поради факта, че то не е изпълнило задължението си да води надлежна счетоводна отчетност, като позволява на компетентните национални органи да възстановят положението въз основа на информацията, с която разполагат, като вземат предвид всички относими към съответното лице обстоятелства“.

Недоказано е възражението на дружеството-жалбоподател относно определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане с ДДС, тъй като не се представиха никакви доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите в тази насока, които констатации се смятат за верни до доказване на противното по аргумент на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Редът по чл. 122 и сл. от ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, последица от проявлението на някой от фактите, визирани в нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Същността на особения ред за извършване на ревизия е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства (критерии), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, до която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.

Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16, като органите по приходите следва да анализират и разгледат всички критерии и да приложат онези от тях, които биха позволили да се определи основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая органите по приходите са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по ал. 2, съобразявайки относимите критерии по т. 1 –6, 8 – 10, 12, 15 и 16 по отношение на дружеството-жалбоподател. Механизмът за определяне на облагаемата основа е съобразен с действителното фактическо и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства по ал. 2, така че определената облагаема основа да се доближава в максимална степен до установените факти. Неминуемо така определената облагаема основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на ревизираното лице, независимо от критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на облагаемата основа и свеждане до минимум на различието.

В конкретния случай, противно на твърденията в жалбата, съдът намира, че използваният от органите по приходите подход при определяне на данъчните основи за облагане с ДДС е правилен и обоснован. Въз основа на представените хронологични записвания по кредита на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ (л. 281 и сл., т. VI) е констатирано, че са отчетени суми, представляващи приходи от продажби на стоки, които не са намерили отражение в дневника за продажби, респективно в подадените справки-декларации по ЗДДС. Подробно и изчерпателно са били изследвани записванията по сметка 702, като за всяка едно е извършена съпоставка на какви първични счетоводни документи кореспондира. В този смисъл отново следва да се отбележи, че неоснователно се възразява, че такова сравнение не е било извършвано. Отделен е въпросът, че за някои от записванията не са установени съставени първични счетоводни документи. В тази връзка основателно ревизиращите органи са посочили, че наличието на счетоводни записвания по счетоводните сметки, за които не са представени съответните първични счетоводни документи, представлява нарушение на чл. 3, ал. 3 от ЗСч. Не бяха ангажирани каквито и да било нови доказателства, включително и чрез назначената по делото счетоводна експертиза, които да оборят тези констатации.

С оглед на изложеното съдът приема, че правилно е начислен допълнително ДДС общо в размер на 520 554.99 лв. съобразно установеното, че през периодите м.12/2013 г., м.02/2014 г., м.12/2014 г., м.10/2015 г., м.12/2015 г., м.09/2016 г., м.12/2016 г., м.10/2017 г., м.12/2017 г., м.09/2018 г., м.11/2018 г. и м.12/2018 г. от страна на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са осъществени облагаеми доставки със стоки общо в размер на 2 602 774.89 лв. и за същите не е начислен ДДС по смисъла и в сроковете на чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Предвид установените при ревизията факти, които не бяха опровергани в хода на настоящото съдебно производство, законосъобразно данъкът е определен като дължим през този период, през който е възникнало данъчното събитие.

Освен това, предвид, че е доказано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, правилно са определени и задълженията за ДДС, установени на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с констатирани липси на материални запаси (стоки) за периода от 2014 г. до 2018 г.

Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в редакцията към процесния период регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 на същата разпоредба, корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и в справка-декларацията за този данъчен период.

От тълкуването на въпросната разпоредба следва изводът, че фактическият състав на корекцията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС включва следните два елемента: 1. наличие на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от лицето стоки, и 2. да е налице унищожаване, да е установена липса или бракуване на стоките или промяна на предназначението им, за които вече не е налице право на данъчен кредит. Доколкото този институт е приложен от приходната администрация в рамките на ревизионно производство, в нейна тежест е да установи наличието на елементите на фактическия състав.

В хода на ревизията въз основа на представените аналитични и хронологични ведомости са изградени констатации, че през 2014 г. началното салдо на стоките е 4 830.79 лв. (наличните стоки в началото на годината). От представените от ревизираното лице справки (л. 310 – 337, т. VII) и данните от дневниците за покупки по ЗДДС се установява, че през годината са закупени стоки на стойност 825 235.06 лв., а видно от представените инвентаризационни описи (л. 223 – 226- гръб, т. VII) наличните стоки към 31.12.2014 г. са в размер на 2 162.69 лв. Посочено е, че в случая въз основа на тези данни от дружеството следва да са изписани стоки на стойност 827 903.16 лева, но според счетоводните записвания по сметки 702 и 304 е отчетена балансова стойност на продадените стоки в по малък размер, а именно 687 654.95 лв. В резултат от извършения анализ на посочените данни и счетоводните записвания е посочено, че разликата в общ размер на 140 248.21 лева представлява липса към 31.12.2014 г., към който момент е извършена инвентаризацията съгласно представените инвентаризационни описи и към който момент дружеството следва да разполага със стоки на посочената стойност.

По описания начин са установени и липси в размер на 40 163.86 лв., 6 203.35 лв., 158 149.87 лв. и 268 131.70 лв., съответно към 31.12. на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.

В случая липсата на стоки е установена от ревизията, която е по реда на чл. 122 от ДОПК, и тази констатация не е оборена от жалбоподателя. Безспорно е установено, че в хода на ревизионното производство дружеството бездейства и не представя изисканите от органа по приходите документи, не представя доказателства нито за наличието на стоките, чиято липса се твърди от органа, нито представя доказателства за тяхното разходване. Както бе посочено и по-горе, от ревизираното лице е направен опит да обоснове констатираните от ревизията липси с извършена преоценка на стоките, но по изложените вече аргументи в настоящото решение съдът не възприема тази му защитна теза.

Освен това, органите по приходите са установили, че за всички закупени стоки ревизираното лице е ползвало право на пълен данъчен кредит. Друго не се установява от събраните доказателства, а и няма такива твърдения от ревизираното лице, поради което и тази констатация в РА не е оборена. От така установеното следва, че такова приспадане на ползван данъчен е извършено и за липсващите стоки, от което следва извода, че е доказана и първата предпоставка на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.

Неоснователни са доводите в жалбата, че в случая не е доказано наличието на липси по съображения, че не е била извършена необходимата инвентаризация. В тази връзка следва да се посочи, че в чл. 79, ал. 3 от ЗДДС няма изискване липсите да са установени само чрез инвентаризационен опис по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗСч. В последната разпоредба е дадено легално определение на понятието инвентаризация – процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. В конкретния случай на база на събрани доказателства в хода на ревизията, в това число представени от самото дружество инвентаризационни описи за всяка една от годините, е установена липса на стоки. Липсата на стоките е умозаключение, изградено на база на анализ на други факти и обстоятелства, като предмет на проверка при съдебното оспорване е дали при съставянето му от ревизиращия екип са спазени правилата на формалната логика. Обратното – наличието на стоките, за които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит, е факт от обективната действителност, от съществуването на който то черпи благоприятни за себе си правни последици, поради което с оглед на правилата за доказване – чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 в тежест на задълженото лице е да установи неговото наличие. Изцяло в този смисъл е решение № 5454 от 7.06.2022 г. на ВАС по адм. дело № 10438/2021 г., I о.

При така установените факти съдът намира за правилни изводите на органите по приходите за установени липси на стоки, респективно за дължим ДДС, изчислен върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, което е станало при съобразяване релевантните за облагането факти и обстоятелства.

За пълнота на изложението съдът намира за необходимо да посочи, че в случая установената липса на стоки в хипотезата на ревизия, извършена по реда по чл. 122 от ДОПК, допуска същата да бъде разгледана и в светлината на решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, според което чл. 2, параграф 1, буква а), чл. 9, параграф 1, чл. 14 параграф 1 и чл. 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет, следва да се тълкуват, че допускат, национална правна уредба, като тази в главното производство (по чл. 122 – 124а ДОПК), по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени и свързани с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презумира, че лицето е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбата на посочените стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Следователно, ако и да се отрече приложимостта на реда за корекция на данъчен кредит, на общо основание би била приложима разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Това е така, тъй като в случая установените допълнителни задължения съществуват и то в определения от РА размер. В този смисъл, Решение № 2647 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. дело № 11146/2020 г., I о.

По тези съображения жалбата на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД против РА № Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021 г. се явява изцяло неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора жалбоподателя следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 40 176.58 лева съобразно чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви, Старозагорският административен съд на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК

 

Р     Е     Ш     И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък, ***, против Ревизионен акт № Р-16001620006489-091-001 от  06.08.2021 г., издаден от И. К. К. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията, и Т.И.К. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 558 от 26.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за периода 2013 г. – 2018 г. в общ размер на 72 685.74 лева с прилежащи лихви 33 236.10 лева, както и допълнително начисления данък върху добавената стойност за периода от м.12.2013 г. до м.12.2018 г. в общ размер на 643 134.38 лв. с прилежащи лихви 286 049.35 лв., като неоснователна.

 

ОСЪЖДА „ЕС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък, ***, да заплати на Национална агенция за приходите гр. София сумата 40 176.58 лева (четиридесет хиляди сто седемдесет и шест лева и петдесет и осем стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                                        СЪДИЯ: