О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
гр.Русе,14.05.2020 г.
Административен
съд Русе , 6 ти състав, в закрито заседание на 14 май през две хиляди и двадесета година в състав:
Съдия : ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
като разгледа докладваното
от съдията адм.дело № 156 по описа на
Административен съд – Русе за 2020 г. за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл.88 ал.1 т.3 вр.чл.159 т.1 вр.чл.21 ал.5 АПК вр. параграф 2 от ДР на ДОПК
Образувано е по жалба от И.М.И.
против Решение № 335/03.02.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно – осигурителна практика" - Варна, с което е оставена без
разглеждане жалба вх. № 50475-2/03.12.2019г. по регистъра на ТД на НАП Варна,
заведена с вх.№ Ф-335/05.12.2019г по регистъра на Отдел „ Обжалване” на
дирекция ОДОП Варна срещу писмо изх.№ 50475-1/13.11.2019г., издадено от
директора на ТД на НАП-Варна, съдържащо
отказ да бъде извършена повторна проверка за установяване на факти и
обстоятелства за периода 2003-2010 и да бъде съставен нарочен протокол, който
да измени частично или да замени и отмени изцяло протокол №
П-03001817130951-073-001/20.03.2018г., като
недопустима и е прекратено производството по жалбата.
Твърди се, че по оспорения
по административен ред отказ да бъдат извършени действия от данъчната
администрация и да се състави нарочен протокол, с който да се изменят или
отменят обстоятелства, отразени при
предходна проверка, които са неблагоприятни за жалбоподателя, е налице правен
интерес от обжалване, с оглед понасяне на отговорност за задължения в
приключило ревизионно производство. Оспорени са правните изводи. Направено е
искане за отмяна на решението на директора на дирекция ОДОП – Варна, с искане
съдът да се произнесе по същество като постанови да се извърши промяна в
протокол № П-03001817130951-073-001/20.03.2018г. като се корегират крайните салда за 2004г. и 2008г, като бъдат изведени
конкретни суми като разход ,а за 2010г. да бъде добавена сума към крайното
салдо или изпращане на преписката с
указания за произнасяне по същество по подадената жалба, вкл. и чрез извършване
на експертиза.
Жалбата
до Съда е процесуално допустима, но по същество е неоснователна.
От представените писмени
доказателства се установява, че спрямо жалбоподателят е извършена ревизия въз
основа на Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03001817008881-020-001/15.12.2017 г.
с обхват задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ
за периода 01.01.2011 г.
– 31.12.2011 г.,връчена на 20.12.2017г. , като със ЗИ на ЗВР
Р-03001817008881-020-002/19.03.2018 г. издадена
от органа по приходите - възложител на ревизията, е изменен периодът на
ревизията като са включени и задължения за данък върху годишна данъчна основа
по чл.17 от ЗДДФЛ за периода
01.01.2011 г. – 31.12.2016 г.
В ревизионното производство,
с Протокол Кд-73 с №0984544/14.08.2018 г., е приобщен ПУФО
№П-03001817130951-073-001/20.03.2018 г. съставен от орган по приходите, при ТД
на НАП – Варна в който са обективирани факти и обстоятелства за извършената
проверка на ревизираното лице за съпоставка на доходите и имотното състояние на
същото за периода от 01.08.2003 г. до 31.12.2010 г.
При извършената проверка,
обективирана в протокола П-03001817130951-073-001 от 20.03.2018 г., от
направената съпоставка, за 2010 г. е констатирано превишение на доходите над
разходите със сумата 73 312,34 лв. т.е положително салдо, за 2004г.
–отрицателно салдо –разходите са превишавали доходите със сумата
47 873,27лв, част от която е сумата от 24 500 щ.д.равностойни на
35 179,31лв. , за 2008г. е отразен като разход сумата от 17 040лв. за
ремонт на апартамент на клиенти. За
констатациите от ревизионното производство, проведено по реда на чл.122 и сл.от ДОПК, е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03001817008881-
092-001/31.08.2018
г. Последвало е
издаване на Ревизионен акт № Р-03001817008881-091-001/26.10.2018 г. на орган по
приходите при ТД на НАП-Варна.
При оспорването по административен ред, с постановено Решение №408/28.03.2019 год. на Директор на Дирекция
"ОДОП"- гр.Варна при ЦУ на НАП, решаващият орган е изменил процесния
РА за всяка от годините на ревизирания период, като е определил допълнителните
задължения по чл.48,ал.1 от ЗДДФЛ. РА е обжалван пред Адм.съд- Русе и справка в
интернет страницата на съда сочи, че е постановено решение по адм.д. 340/2019г.
на 10.04.2020г. , с което частично е уважена жалбата на И.М.. В съдебното
решение по адм.д.340/2019г. подробно са обсъдени възраженията за включване на
сумата от 68 хил.евро към крайното салдо за 2010г. , които са отхвърлени като
неоснователни, като са приети за основателни и част от възраженията досежно
началното салдо за 2011г.
Междувременно при наличието
на висящ правен спор пред Адм.С-Русе, с искане вх.№ 50475/08.11.2019г. И.М.И. е
поискал извършването на повторна проверка за периода 2003-2010г., приключила с протокол
от ПУФО №П-03001817130951-073-001/20.03.2018 г., като да бъдат направени
корекции и добавки досежно приходите, и разходите да бъдат корегирани с
посочените в заявлението нови факти и обстоятелства/ представените спогодби,
решения по гр.дела, декларации/, касателно годините 2004г.,2008г. и 2010г. като
се измени крайното салдо към 31.12.2010г. Мотивът да бъде извършена повторна
проверка / макар, че съгласно чл.109,ал.1 ДОПК
не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този
кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е
подадена декларация или е следвало да бъде подадена такава/ е обусловен от обстоятелство,
че проверката е била извършена по сигнал на РОП, а установените фактически обстоятелства при ПУФО и протокола били неверни.
С писмо изх.№ 50475-1 /
13.11.2019г Директорът на ТД на НАП Варна е посочил ,че повторна проверка за
периода 2003-2010г не може да се извърши, поради факта, че ПУФО приключила с Протокол
№П-03001817130951-073-001/20.03.2018 г. е част от производството по издаване на
РА , потвърден с решение № 408/28.03.2019г., като към датата на искането, РА е
обжалван пред Адм.С Русе по адм.д. 340/2019г. и е налице висящо прозводство.
И.М.И. обжалвал на
03.12.2019г. писмото на НАП-Варна като отказ да бъде извършена повторна
проверка за периода 2003-2010г. , нарушаващ правото му на защита по чл.6 ал.3 ДОПК, като жалбата му е препратена до директора на дирекция ОДОП-Варна, получена
на 05.12.2019г. В жалбата е поискано да бъдат предприети действия, за да бъде
извършена нова проверка за посочения период и бъдат съобразени новопредставени
доказателства/ спогодба и решения по гр.дела, копия от нот.актове/ ,като бъде
издаден нов протокол или друг акт, с който да бъдат нанесени корекции като се
отмени изцяло или частично констатациите по протокола от 20.03.2018г., в който
да бъдат отписани неизвършени от него разходи, както и да бъде преизчислено
салдото към 31.12.2010г.
С оспореното решение директорът на дирекция
ОДОП – Варна е приел, че не е налице индивидуален административен акт, издаден
от орган по приходите, който би могъл да бъде оспорен по административен ред
пред горестоящия спрямо издателя му административен орган, а именно директорът
на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Прието е, че обжалваният по адм.ред
писмо-отговор не попада в легалната дефиниция на адм.акт по смисъла на чл.21
ал.1 АПК, тъй като е волеизявление, част от производство по издаване и
изпълнение на ИАА / в случая РА/ и не подлежи на самостоятелно обжалване с
аргумент на чл.21 ал.5 АПК и чл.64 АПК, тъй като ДОПК не предвижда такъв ред
дори за ожалване на протоколи от проверки по чл.110 ал.3 ДОПК, като самият
протокол не е документ, годен да
установи задължения за данъци. Допълнително се излагат доводи за недопустимост
на оспорването по аргумент на чл.159 т.7 АПК досежно оспорването на РА и
наличието на висящо производство, част от което се явава и приобщения протокол
№ П-03001817130951-073-001/20.03.2018г., както и новопредставените писмени
доказателства по първоначалното искане,представени по време на съдебното
обжалване.
Настоящата инстанция намира
така формулирания извод на решаващия административен орган за правилен.
При така установените факти
спорът по делото е досежно характера на оспорения акт - е ли той акт, който
засяга права и законни интереси на оспорващия и с оглед на това допустимо ли е
административното/съдебното му обжалване.
В случая с направеното
искане от жалбоподателя с вх.№ 50475/08.11.2019г. се иска промяна в
констатациите на ПУФО, приключила с протокол №
П-03001817130951-073-001/20.03.2018г., а в писмото е изразен отказ от
извършване на нова проверка ,с която да се издаде акт – протокол ,с който
именно да се измени/ отмени протокола от 20.03.2018г., част от процесуалните
действия по висящо и спорно ревизионното производство.
Правилно директорът
на дирекция ОДОП-Варна е приел,че оспореното писмо-отказ не е ИАА по смисъла на
чл.21 ал.5 АПК. С писмото не се създават права или задължения или
непосредствено не се засягат права, свободи или законни интереси на отделни
граждани или организации. Същото е волеизявление по смисъла на чл. 21, ал. 5, изр. първо от АПК и
няма самостоятелно значение, доколкото е
част от производството по издаване или изпълнение на индивидуален административен акт- издаден и обжалван по
административен и съдебен ред РА и
административнопроизводствените волеизявления, действия или бездействия по издаването на акта предвид
нормата на чл.64 АПК не подлежат на самостоятелно обжалване,освен ако в АПК или
друг специален закон не е предвидено друго. По аргумент на чл.64 АПК и чл.152 и
сл.ДОПК на съдебен контрол подлежи окончателният административен акт, като
съдът проверява процедурата по издаването му и материалната му
законосъобразност, а искането е депозирано при вече висящо съдебно производство
по обжалване на РА.
Писмото-отказ
за извършване на нова проверка за периода 2003-2010г. за промяна и/ или
изменение,респ.отмяна на факти и обстоятелства, инкорпорирани в Протокола от
20.03.2018г не представлява индивидуален
административен акт, по смисъла на чл.
21, ал. 1 АПК и по аргумент от ал. 5. Оспореният по адм.ред акт-писмо-отказ
от 13.11.2019г. за нова проверка по отношение на вече установени факти и
обстоятелства при ПУФО ,обективирани с протокола от 20.03.2018г. е част от вече
приключило ревизионно производство с РА от 26.10.2018г. , обжалвано и висящо
към датата на искането, и не
представлява ИАА, подлежащ на оспорване ,тъй като е част от вече приключило производство по
издаване на адм.акт., а протокола от 20.03.2018г. не установява данъчните
задължения на жалбоподателя и не засяга пряко негови права и законни интереси,
още повече че е проведено административно и съдебно обжалване на РА.
Разпоредбата на чл. 110, ал. 3 ДОПК дефинира
проверката, като един от способите за осъществяване на данъчно – осигурителен
контрол (другият способ е ревизията), като "съвкупност от действия на
органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното
законодателство". С второто и с третото изречение на същата разпоредба е
уточнено, че: "с проверка могат да се установяват определени факти и
обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни
вноски; с проверка не се установяват
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното
лице". Проверката, за която се съставя протокол се извършва, без да е
необходимо изрично писмено възлагане (ал.
4 на чл. 110 ДОПК).
Извършените проверки по
смисъла на чл. 110, ал. 3 от ДОПК на ревизираното
лице, както и приобщаването на протоколите с доказателствата, които са събрани
в хода на проверките, са процесуални
действия, които са изрично предвидени от закона. Събирането на доказателства
и установяване на факти, които са от правно значение за ревизираните периоди,
но са осъществени във време извън тези периоди, е не само допустимо, но
задължително, в изпълнение на принципите, на които е подчинено ревизионното
производство – законност, обективност, служебно начало. След като тези факти и
обстоятелства са преценени с оглед данъчните задължения на ревизираното лице в
рамките на определените за ревизията данъчни периоди, ревизираното лице от своя страна разполага с възможности за насрещно
доказване и защита, както по време на самото ревизионно производство, така и
впоследствие, при оспорването на ревизионния акт по административен и по
съдебен ред.
Вярно е също, че протоколът
може да служи сам по себе си като доказателство за установените с него факти и
обстоятелства, но заключенията на съставителя му нямат каквато и да било
обвързваща други органи по приходите доказателствена стойност. По делото има данни
за възложена на жалбоподателя ревизия,
за установяване на задължения за данък по чл.48 вр. чл.17 от ЗДДФЛ, но за периода 2011-2016г.,
като при формиране на началното салдо са взети предвид данните за 2010г.
Принципно разпоредбата на чл. 92, ал. 3 от ДОПК предвижда
възможност за обжалване съдържанието на удостоверителен документ, който удостоверява факти с правно
значение или в който се признава или отрича съществуването на права или
задължения, но ограничава обжалването само и единствено по административен ред пред
горестоящия административен орган
Протокол №
П-03001817130951-073-001/20.03.2018 г., съставен от орган по приходите, при ТД
на НАП – Варна, с който са обективирани факти и обстоятелства, касаещи
съпоставка между имотното състояние и доходите на жалбоподателя за периода
август 2003-2010г. , не е удостоверителен документ по чл.92 ал.3 ДОПК
В ДОПК не е предвиден ред за
обжалване на протокола. Невъзможността за обжалване произтича от констативния
му характер. Той документира единствено констатирани факти и обстоятелства,
както и извършени действия, без да създава задължения за задълженото лице.
Правата на жалбоподателя ще бъдат защитени в производството по оспорване на
актовете, с които законодателят е приел установяването на данъчни задължения. -
в т. см. е установената практика на ВАС обективирана в Решение №
13327/06.11.2014 г., постановено по адм. д. № 11661/2014 г. ВАС. Следователно
протоколът не е индивидуален административен акт по смисъла на чл.
21, ал. 1 от АПК, приложима на основание § 2 от ДР
на ДОПК, а смисълът на искането и обжалването, е свързан именно с
опровергаване на констатациите в протокола от 20.03.2018г.
Принципно отказът за
издаване на документ подлежи на обжалване по реда на чл.95 ДОПК, като
съдържанието му не може да се оспорва по съдебен ред
Съобразно чл. 88, ал. 1 от ДОПК административното
обслужване се извършва чрез издаване на документи от значение за признаване,
упражняване или погасяване на права или задължения. В конкретния случай
молителят не е поискал издаване на документ, който е от значение за признаване,
упражняване или погасяване на права или задължения, а е поискал извършването на
корекции във вече съставен протокол от ПУФО, с което напрактика е оспорил
съдържанието на протокола, но при приключила ревизия и по време на съдебно
производство по обжалване на издадения и потвърден по адм.ред ревизионен акт.
Поддържаното твърдение в
жалбата, че процесното писмо
представлява индивидуален административен акт, т. к. същото е изрично
волеизявление на административен орган и засяга права и интереси, е
неоснователно. Несъмнено писмото обективира волеизявление на орган на власт,
само, че то не е насочено към извършването на административната услуга по чл. 90 ДОПК. Същността му се изразява в неудовлетворяване искането на молителя, да
бъдат извършени фактически действия / проверка на новопредставени документи/ и
да му бъде издаден необходимият документ, отразяващ искани корекции на вече
направени и установени констатации в рамките на друго производство по повод издаването
на РА. При това положение обаче искането да бъде извършена нова проверка не е
административна услуга по смисъла на чл.90 ДОПК, респ. искането чрез тази
проверка да се внесат изменения , корекции и отмяна на други констатации при
проверката за 2003-2010г, приключила с протокол от 20.03.2018г. няма
правопораждащ, констативен или декларативен ефект, защото последният вече е
постигнат в рамките на друго производство, чийто ред на оспорване е в чл.156 ДОПК. Същото това обстоятелство не позволява процесното писмо да бъде
квалифицирано като индивидуален административен акт в нито една от хипотезите
на чл.
21 АПК.
Жалбоподателят не е оспорил
по реда на чл.256 ал.2 АПК неизвършването на фактически действия по подаденото
от него искане, а писмото-отказ за извършване на повторна проверка, за което
вече бе посочено, че не подлежи на обжалване.
Неоснователна е и
претенцията за неистинност на протокола от 20.03.2018г. , респективно
отправеното в жалбата искане за решаване спора по същество, доколкото съобразно
изложеното по-горе не може да се приеме, че е налице административен акт, чиято
действителност да бъде обект на съдебна проверка. От друга страна, понятието
"истинност" се отнася и проявява действието, респ. следва да бъде
преценявано спрямо фактите, а не спрямо материалноправната им оценка.
Върховният административен съд нееднократно се е произнасял, че жалба срещу
съдържанието на документ пред съд е недопустима. В този смисъл: определение № 11732 от 21.09.2011 г.
по адм. д. № 11593/2011 г., I о., определение № 2838 от 4.03.2009 г.
по адм. д. № 15854/2008 г., I о., и др.). В този контекст претенцията на
жалбоподателя е неоснователна защото, както по-горе вече бе отбелязано, редът
за установяването и прогласяването на съответствието с материалния закон по
размер и основание на едно публично задължение е различен и е извън рамките на настоящето
производство.
Директора на ОДОП-Варна като установил
недопустимост на администртативното обжалване е постановил законосъобразно
решение , което следва да бъде оставено в сила.
Жалбата, като неоснователна подлежи на отхвърляне.
Водим от изложените
съображения и на основание чл.
88 ал.3 АПК вр. параграф 2 от ДР на ДОПК , съдът
О П Р Е Д Е Л И:
ОСТАВЯ
БЕЗ УВАЖЕНИЕ жалбата
от И.М.И. против Решение № 335/03.02.2020 г. на директора на Дирекция
"Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - Варна, с което е
оставена без разглеждане жалба вх. № 50475-2/03.12.2019г. по регистъра на ТД на
НАП Варна, заведена с вх.№ Ф-335/05.12.2019г по регистъра на Отдел „ Обжалване”
на дирекция ОДОП Варна срещу писмо изх.№ 50475-1/13.11.2019г., издадено от
директора на ТД на НАП-Варна,съдържащо
отказ да бъде извършена повторна проверка за установяване на факти и
обстоятелства за периода 2003-2010 и да бъде съставен нарочен протокол, който
да измени частично или да замени и отмени изцяло протокол №
П-03001817130951-073-001/20.03.2018г.
Определението е окончателно
и не подлежи на обжалване.
СЪДИЯ: