Р Е Ш
Е Н И Е
№…..........., град Шумен, 22.01.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Шуменският
административен съд в открито съдебно заседание на седми януари две хиляди и двадесета
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
Росица Цветкова
при секретаря Св. Атанасова
като разгледа докладваното от административен
съдия Р. Цветкова адм.д. №312 по
описа за 2019 г., за да се произнесе
взе предвид следното:
Производство по реда на чл.156 и сл. от
Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, образувано въз основа на жалба
от А.М.С.с ЕГН **********, действащ като ЕТ "Е.А.С.“ с ЕИК ********* със
седалище ***, чрез адвокат Ц.К.при ШАК, срещу Ревизионен акт /РА/
№Р-03002717007097-091-001/12.06.2018 г., издаден от Началник на сектор при ТД
на НАП гр.Варна и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр.Варна,
потвърден с Решение №212/04.09.2018 г. на Директор на дирекция «Обжалване и
данъчно-осигурителна практика» Варна при ЦУ на НАП, с който са установени
задължения за ДДС по ЗДДС за данъчните периоди от м.11.2016 г. до м.09.2017 г.
включително в размер на 5 724.16 лв. главница и лихви върху главницата в
размер на 594.47 лв., както и задължения за данък върху дохода по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 478.33 лв. главница и лихва върху главницата в
размер на 54.22 лв.
Първоначално процесният РА е бил предмет на оспорване
по адмд.д.№333/2018 г. по описа на АдмС град Шумен и по което производство има
постановено Решение №145/27.12.2018 г. С Решение №9243 от 18.06.2019 г. по
адм.д.№1787/2019 г. Върховният административен съд е отменил Решение
№145/27.12.2018 г. по адм.д.№333/2018 г. по описа на АдмС град Шумен и е върнал
делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд при спазване на дадените
указания.
В жалбата се твърди, че ревизионният акт е
незаконосъобразен и неправилен. Изтъкват се подробни аргументи, че посочените
от ревизиращия орган фактури не са подписани от получателя, а по другите не е
налице реално извършване на доставка по смисъла на ЗДДС, която би могла да бъде
предмет на облагане и по която търговецът да е получател. Сочи се, че търговецът е предоставил всички първични
счетоводни документи за 2015 г., 2016 г. и до 30.09.2017 г., поради което
изводът на ревизиращият екип, че такива не са представени не кореспондира с
фактическата обстановка, както и не са налице укрити приходи, поради
което жалбоподателят иска от съда да отмени оспорения ревизионен акт и да му
присъди направените по делото разноски.
Ответната страна
Директор Дирекция ОДОП град Варна, редовно призован, не изпраща представител,
но е постъпило писмено становище чрез процесуален представител гл. юрисконсулт
В. И., редовно упълномощена, в което оспорва жалбата като неоснователна, поради
което отправя искане към съда жалбата да бъде отхвърлена, както и да присъди
юрисконсултско възнаграждение.
От събраните
по делото доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, съдът
установи от фактическа страна следното:
Жалбата е
подадена пред надлежен съд от легитимирано лице – данъчно задълженото лице,
срещу което е издаден процесният РА, в законоустановения по чл.156 ал.1 от ДОПК
срок, налице е правен интерес от обжалването, поради което жалбата е процесуално допустима.
Ревизионното производство е
започнало със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР)
№Р-03002717007097-020-001/19.10.2017 г. от Началник сектор при ТД на НАП-Варна,
с която на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено да бъде извършена
ревизия на А.М.С., в качеството му на ЕТ „Е.А.С.“,
с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***. Определен е състава на
ревизиращия екип и нейният обхват: 1.Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ от
01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 2.Данък върху добавената стойност от 29.11.2016
г. до 30.09.2017 г. Заповедта е
подписана като електронен документ, в срока на валидност на електронният подпис
на издателя, констатирано в съдебното заседание по делото на 17.09.2019 г. и
връчена по електронен път на 30.10.2017 г., съгласно инкорпорираната в ЗВР
разписка, като срокът на ревизията е тримесечен от датата на връчване на
заповедта. С последваща Заповед за изменение на ЗВР №Р-03002717007097-020-002/30.01.2018
г. на Началник сектор при ТД на НАП Варна, на основание чл.112 ал.2 т.1, чл.113
ал.3 и чл.114 ал.2 от ДОПК, е определен срок за приключване на ревизията до 30.03.2018
г. Заповедта е подписана като електронен документ, в срока на валидност на
електронният подпис на издателя, констатирано в съдебното заседание по делото
на 17.09.2019 г. и връчена по електронен път на 31.01.2018 г., съгласно
инкорпорираната в заповедта разписка.
За резултатите от данъчната ревизия и в срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е съставен ревизионен доклад /РД/ №Р-03002717007097-092-001/12.04.2018
г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП-Варна, овластени със
заповедта за възлагане на ревизия. Докладът е подписан с електронен подпис, в
срока на валидност на удостоверението, констатирано в съдебно заседание на
17.09.2019 г. и е връчен на ревизираното лице на 16.04.2018 г. по електронен
път, видно от разписката. В рамките на предвидения в чл.117 ал.5 от ДОПК срок, с възражение вх.№12960/25.05.2018 г.
жалбоподателят е оспорил констатациите в доклада.
Въз основа на РД, в срока по чл.119 ал.2 от ДОПК, е издаден и процесния РА №Р-03002717007097-091-001/12.06.2018
г. от Б.С.С.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Р.И.Д.на
длъжност главен инспектор по приходите –ръководител на ревизията, с който е
установено задължение за ЕТ по
ЗДДС за периода от м. ноември 2016 г. до м. септември 2017 г. включително в
размер на 5724.16 лв. - главница и лихви върху главницата 594.47 лв., както и
задължения за данък върху дохода по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на
478.33 лв. и лихва върху главницата 54.22 лв. РА е подписан с електронен подпис, в срока
на валидност на удостоверението, констатирано в съдебно заседание на 17.09.2019
г. и е връчен на ревизираното лице електронно на 14.06.2018 г., съгласно
извършеното отбелязване в него.
В срока по чл.152 ал.1 от ДОПК, срещу РА е подадена жалба вх.№16273/29.06.2018 г. до Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" Варна, който с Решение №212 от 04.09.2018 г. е потвърдил изцяло РА.
Решението е съобщено на жалбоподателя на 03.10.2018 г., който недоволен е депозирал
жалба срещу РА №Р-03002717007097-091-001/12.06.2018 г. до съда.
С оглед
изложеното и съгласно разпоредбата на чл.160 ал.2 от ДОПК съдът намира, че
ревизионният акт е издаден в
писмена форма и съдържа предвидените в чл.120 ал.1 от ДОПК задължителни
реквизити – името и длъжността на органа, който го издава, номер и дата, данни
за ревизираното лице, обхвата на ревизията, извършените действия в ревизионното
производство, мотиви за издаването му, разпоредителна част, в която са
определени задълженията на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок
може да се обжалва, подпис на органа по приходите, който го е издал. Към РА е
приложен и РД като неразделна негова част. При издаване на ревизионния акт
органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК и
ревизионното производство е приключило в указаните срокове.
По
материалната законосъобразност на ревизионния акт, съдът приема следното:
Предмет на
обжалване е определената основа по чл.122 от ДОПК за облагане с ДДС за данъчните
периоди месец ноември 2016 г. – месец септември 2017 г. включително и по ЗДДФЛ
за 2016 г.
Не
е спорно между страните, че през целия ревизиран период, жалбоподателят в
качеството на едноличен търговец (ЕТ) е извършвал търговска дейност - търговия на дребно с хранителни и
нехранителни стоки /разнообразни промишлени стоки/, цигари и др. в два обекта: магазини за хранителни стоки в с.Изгрев,
ул.Лудогорие" №59 и в с.Борците, ул.Цар Борис I" № 16. На
доставчиците на търговеца в хода на ревизията са изготвени и връчени искания
/ИПДПОТЛ/, в резултат на събраните по повод на тези искания факти, органът по
приходите е извършил анализ и е констатирал, че доставки до търговските обекти
на жалбоподателя на тютюневи изделия - цигари и времеви разговори - ваучери са извършвани
от „Е.Л.и Д." ЕООД с ЕИК *********, „Т.Т.В." ООД с ЕИК ********* и „Айва"
ООД с ЕИК *********, а доставки на стоки -хранителни и др., основно са извършвани
от „Живис" ООД с ЕИК ********* и „З." ЕООД, с ЕИК *********.
С Протоколи №№271831701840446/17.11.2017
г. и Р-03002717007097-ППД-001/16.01.2018 г. са присъединени доказателства,
събрани в хода на ревизия, както и такива, събрани при извършена проверка на
факти и обстоятелства /ПУФО/, приключила с Протокол №П-03002717079556-073-001/27.09.2017
г., при която са установени несъответствия между данните в счетоводството на
ревизираното лице и данните за извършени продажби от доставчиците на тютюневи
издалия на лицето, установени във VAТ.
В хода на извършеното ревизионно
производство, органът по приходите е констатирал, че в счетоводството на жалбоподателя
за периода от 01.01.2016 г. до 28.02.2017 г. не са намерили отражение част от фактури,
издадени от доставчиците „Е.л.и
д." ЕООД с ЕИК *********, „Т.т.В." ООД с ЕИК ********* и „Айва“ ООД с
ЕИК *********, които са лица регистрирани по реда на ЗДДС, както следва: 1.Доставчик „Айва" ЕООД, с ЕИК ********* - издадени
два броя фактури за продажба на тютюневи изделия от дата 30.01.2017 г. и от
дата 24.02.2017 г., които не са
отразени в счетоводството на търговеца и не са представени от него, и са на
обща стойност 93.54 лв., съответно 43.62 лв. и 49.92 лв. по всяка; 2.Доставчик „Т.т.В.”
ООД, с ЕИК ********* - издадени 55 броя фактури за продажба на тютюневи изделия
и за времеви разговори, които не са отразени в счетоводството на търговеца и не
са представени от него, на обща стойност 7 703.17 лв. и по периоди както
следва: а/за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. на обща стойност 6 568.59
лв., от които 1 043.66 лв. за продажба на тютюнени изделия и 5 524.99
лв. време за разговори и б/за периода 01.01.2017 г. - 28.02.2017 г. на обща
стойност 1 134.58 лв., от които 265.83 лв. за продажба на тютюнени изделия и
868.75 лв. време за разговори; 3.Доставчик „Е.Л.и Д.” ЕООД, с ЕИК ********* -
издадени 137 броя фактури за продажба на тютюневи изделия /в решението неточно
са посочени 139 броя/, които не са отразени в счетоводството на търговеца, и не
са представени от него, на обща стойност 63 590.90 лв. и по периоди както
следва: а/за период 2015 г. – 27 963 лв.; б/за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016
г. на обща стойност 35 088.12 лв. и в/за периода 01.01.2017 г. - 28.02.2017 г.
на обща стойност 539.19 лв.
Предмет на
доставките по неосчетоводените фактури са тютюневи изделия – цигари и времеви
разговори – ваучери. Органите по
приходите са извършили насрещни проверки и са изготвили до посочените
доставчици искания за представяне на документи и писмени обяснения от
задължените лица /ИПДПОЗЛ/, както и е изискано представянето на издадени от тях
фактури за ревизирания период, в които като получател е вписан жалбоподателя. Изискани
са регистри от съответните счетоводни сметки, в които са намерили отражение
посочените в искането фактури, документи за извършен превоз на стоките до
обекти на клиента, доказателства за начина на разплащане по доставките и други.
На основание чл.57 от ДОПК от съответните доставчици са изискани и писмени
обяснения относно предмета на доставката, обстоятелства, свързани с извършения
транспорт, за начина на договаряне на доставките и други. В резултат на тези
проверки и събраните доказателства от ревизиращият екип е констатирано, че
фактурите са реално издадени от доставчиците - регистрирани по ЗДДС лица. Прието
е, че доставките по тях са реално извършени, но същите не са намерили отражение
в счетоводството на ревизираното лице, стоките не са заведени в патримониума на
предприятието и търговецът не е отчел приходите от извършени продажби на
съответните стоки.
В
представените от дружествата – доставчици писмени обяснения се посочва, че
фактурите са платени в брой с бонове от мобилни устройства; посочили са автомобилите,
с които са осъществени превозът на доставките и са посочили лицата, доставили
стоките, както и че стоките са превозени с техен транспорт до обекта на
клиента. Посочено е също така, че доставчиците са осъществили доставките по
издадените от тях фактури, като разплащанията са извършени в брой, а стоките са
получени от ЕТ „Е.А.С.”. При това положение, органите по приходите са приели,
че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба
не е издаден документ, получените приходи не са отчетени като такива, а са
укрити.
Предвид това, е прието, че са налице данни
за определяне на данъчната основа за облагане с преки и косвени данъци по реда
на чл.122 от ДОПК, а именно по ЗДДФЛ за 2016 г. и по ЗДДС за ДДС за данъчните
периоди 29.11.2016 г. – 30.09.2017 г. Ревизията е извършена по реда на чл.122
от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по т.2 и т.4 на ал.1 от същия текст,
тъй като са налице данни за укрити приходи или доходи, както и непредставянето
от страна на ревизираното лице първични документи води до невъзможност за
установяване на данъчната основа за облагане. Ревизиращият екип е записал в РА,
че са налице условията на ДОПК за извършване на ревизия по особени случаи, за
което ревизираното лице е уведомено по надлежния ред - с
Уведомление №Р-03002717007097-113-001/22.02.2018 г., издадено от инспектор по
приходите, връчено по електронен път на лицето на 27.02.2018 г., видно от
отразено отбелязване.
Предвид
изложеното, ревизиращият екип при извършване на ревизията е приел следното:
По отношение
определените с РА задължения по Закона за данък върху добавената стойност.
ЕТ „Е.А.С.” не
е регистриран по ЗДДС.
Ревизиращият
орган е приел, че всички декларирани от доставчиците фактури за продажби стоки,
са закупени от ЕТ „Е.А.С.”, но стоките
не са намерили отражение в счетоводството на търговеца. Прието е, че стоките са
реално доставени, поради което същите са реализирани на клиенти, но не са осчетоводени
през отчетните периоди на 2016 г. и на 2017 г., а приходът от продажби на тези
стоки не е отразен. Ревизиращият орган в тази връзка е приел, че закупените
стоки, представляващи цигари и време за разговори - ваучери, са реализирани
през данъчните периоди, през които са закупени. Продажбите са извършени по цени
на дребно, увеличени с обичайната надценка, която съгласно декларация на търговеца
е както следва: за търговския обект в с.Изгрев - за цигарите е 4 %, а за
другите стоки е 50 %; за търговския обект в с.Борците – 200% за всички стоки.
Установеният размер на неотчетените покупки на стоки е определен въз основа на
фактурите, издадени от гореописаните доставчици.
Ревизиращият орган е определил, че стойността
на неотчетените приходи от продажби е равна на покупната стойност на стоките,
увеличена със средна търговска надценка за съответния вид стоки – 5% за цигари
и 6% за времеви разговори - ваучери. Установено е, че ревизираното лице е
осъществявал търговия на дребно с цигари, хранителни и промишлени стоки и е
направен извод, че извършваните продажби представляват облагаеми доставки и
същите формират облагаем оборот по смисъла на ЗДДС. При ревизията, за целите на
облагането с косвен данък - ДДС е прието, че реализацията на тези
неосчетоводени стоки е ставала през месеците, през които са издадени фактурите.
Посочено е, че към 31.10.2016 г. лицето е достигнало оборот, надвишаващ сумата
от 50 000 лв., който съгласно изискванията по ЗДДС е минималният праг за
задължителна регистрация по закона. С оглед на това е прието, че до 14.11.2016
г. ревизираното лице е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, тъй
като облагаемият оборот на търговеца за периода 01.11.2015 г. – 31.10.2016 г. е
в размер на 51 582.34 лв., съобразно разпоредбата на чл.96 ал.1 от ЗДДС.
Тъй като ревизираното лице не е изпълнил задължението си да подаде заявление за
регистрация в законовия срок и не е начислил дължимия ДДС за извършените
продажби след 29.11.2016 г., то данъкът е начислен от органите по приходите
върху определена от тях по реда на чл.122 от ДОПК и чл.96 ал.6 от ЗДДС данъчна
основа. При определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК органът по
приходите е взел предвид стойността на неотчетените приходи от продажби.
Органът по
приходи е посочил, че за периода от 29.11.2016 г. до 30.09.2017 г., към която
дата оборотът на търговеца е над 50 000.00 лв., същият дължи косвен данък
за извършените облагаеми доставки. За начисляване на дължимия размер на данъка
и неговата изискуемост към бюджета е прието, че ДДС се определя при данъчна
ставка 20% върху стойността на достигнатия облагаем оборот от извършените
облагаеми доставки за периода от 29.11.2016 г. до 30.09.2017 г. и данъкът се
дължи от лицето за данъчния период, през който е издаден данъчния документ. С оглед
на това са приети съответните месечни данъчни периоди на 2016 г. и на 2017 г.,
като органът по приходите е определил дължимия ДДС по месеци за периода от 29.11.2016
г. до 30.09.2017 г. общо в размер на 5 724.16 лв. и лихва за просрочие на
основание чл.175 от ДОПК общо в размер на 594.47 лв., описани по данъчни
периоди и суми в РА и РД.
За да
потвърди РА в тази му част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на
ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба, уреждаща този
вид отношения, и е формирал извод, че РЛ не е оборило констатациите на
ревизиращия екип.
По отношение
определените с РА задължения по Закона за данъците върху доходите на
физическите лица.
А.М.С.е
местно физическо лице по смисъла на чл.4
от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице. Задълженото лице има регистриран едноличен търговец с
фирма „Е.А.С.”, като основната дейност на едноличния търговец за периода 2016
г. е търговия на с хранителни и нехранителни стоки, включително и тютюневи изделия
и време разговори – ваучери, която е осъществявана в два търговски обекта. За 2016 г. ревизираното лице е подало
данъчна декларация по чл.61н от ЗМДТ в Община Венец, с която е декларирало
обстоятелства за определяне на патентен данък – търговия на дребно в два
търговски обекта.
Органите по
приходите са установили, че за 2016 г. лицето е подало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за
доходи, реализирани в посочената година и Приложение №7 – Доходи от дейности,
подлежащи на облагане с окончателен
годишен /патентен/ данък. С оглед установените доставки и покупки /цигари
и ваучери за разговори/ от други регистрирани лица, които не са отразени в
счетоводните регистри на търговеца, са извършени насрещни проверки на
доставчиците /подробно описани в частта по ЗДДС в настоящото решение/. Въз
основа на тях е прието, че отчетната стойност на продадените стоки – цигари и
ваучери за разговори, които не са отразени в счетоводството на ревизираното
лице от доставчиците „Табако Трейд“ ООД и „Е.Л.и Д.“ ЕООД, за периода
01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. е общо в размер на 42 581.41 лв. С оглед
декларираната от търговеца надценка от 5% за цигарите и 6% за ваучерите за 2016
г. е прието, че общата стойност на реализираните продажби на тютюневи изделия и
ваучери за разговори по отношение на тези стоки от двамата доставчици е в
размер на 43 083.60 лв. – таблица „Справка на реализираните тютюневи
изделия и време за разговори, които не са осчетоводени от търговеца“ –л.24-25
от РД.
Следва само
за изчерпателност да се отбележи, че при сборуване на сумите от продажбите на
двамата доставчика е допусната грешка, тъй като сборът на сумите 6 952.33
лв. – стойност на реализирана продажба на стоки, доставени от „Табако Трейд“
ООД + 36 842.53 лв. – стойност на реализирана продажба на стоки, доставени
от „Е.Л.и Д.“ ЕООД = 43 794.60 лв. Безспорно това влияе, както върху
определената данъчна основа, така и върху определения размер на данъка по чл.48
от ЗДДФЛ и то към увеличение данъчното задължение.
Въз основа на
всички представени и събрани в хода на ревизията писмени обяснения и документи
от доставчиците и ревизираното лице е прието, че търговецът реално е получил
стоките по издадените фактури от посочените доставчици, не е отразил в
счетоводството си стоките, не са отчетени и приходи от продажби на тези стоки,
в резултат на което не е начислен прекият данък за тяхната реализация. Направен
е извод, че стоките са реализирани от търговеца, без това да е документирано по
надлежния ред и съответно без да е начислен следващият се пряк данък по повод
осъществените продажби. Съгласно получените отговори от доставчиците, мястото
на доставките на стоките е прието, че са търговските обекти, където
жалбоподателят осъществява дейността си – магазини. Прието е, че закупените
стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден
документ, а получените приходи не са отчетени като такива, съответно са укрити
- обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, в резултат на което ревизията е
преминала в ревизия при особени случаи по реда на чл.122 ал.1 от ДОПК. На лицето
е връчено уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК, с което е уведомено, че при
извършването на ревизията са установени обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК за ревизирания период, поради което и основата за облагане с данък по чл.48
от ЗДДФЛ за периода 2016 г. ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК.
В резултат на извършения анализ по
чл.122 ал.2 от ДОПК, органът по приходите е установил за 2016 г. приходи от
дейност като едноличен търговец по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК общо в размер на
60 479.70 лв. Определена е годишна данъчна основа на доходите от дейност
като едноличен търговец в размер на 4 308.89 лв. и е определил дължим
данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 646.33 лв. От него е приспаднат
внесения патентен данък в размер на 168.00 лв. и е определен данък за довнасяне
в размер на 478.33 лв., ведно с дължимата лихва в размер на 54.22 лв.
За да
потвърди РА в тази му част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия
екип, като е посочил подробно нормативната уредба, уреждаща този вид отношения,
в т.ч. коментирано и понятието „доказателства“ по отношение на неподписаните
фактури по смисъла на ЗСч, като в крайна сметка е формиран извод, че РЛ не е
оборило констатациите на ревизиращия екип и в тази част.
При насрочване
на делото в открито съдебно заседание и с оглед дадените задължителни указания
на ВАС на Р България настоящият съдебен състав с разпореждане от 21.06.2019 г.
е разпределил доказателствената тежест и е указал на страните подлежащите на
установяване факти, последиците от недоказването, както и за кои факти какви
доказателства следва да бъдат ангажирани.
В тази
връзка, и с оглед открито производство по оспорване автентичността на част от
процесните фактури с положен подпис на получател и подробно описани в молба на
процесуалния представител на жалбоподателя от 05.07.2019 г., с доставчик „Т.Т.В.“
ООД бе назначена съдебно-графологична експертиза. От заключението на вещото
лице, прието от съда като компетентно дадено и неоспорено от страните, по
категоричен начин се установи, че положеният подпис „за приел стоката“ във
фактурите, посочени в молбата на оспорващия
от 05.07.2019 г., с доставчик „Т.т.В.“ ООД, а именно: фактури с №№ **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, не са на лицето А.М.С.. От
обяснението на вещото лице, дадено в открито съдебно заседание се установи, че
в момента на изготвяне на експертизата се е запознал и с допълнително
представените от „Т.т.В.“ ООД фактури с молба от 06.11.2019 г., на които „за
приел стоката“ във фактурите има положен подпис и вписани имената на търговеца А.М.С.,
а именно фактури с №№ *********, *********,
*********, *********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, *********, **********, **********, **********,
**********, **********. Вещото лице е категорично, че подписът и на тези
фактури не е на лицето А.М.С..
Съгласно дадените
писмени обяснения от доставчиците „Т.т.В.“ ООД,
„Е.Л.и Д.“ ЕООД, „Айва" ЕООД и „З.“ ЕООД, както пред ревизионния
екип, така и представени пред съда, при сделките към търговеца принципът на
работа е един и същ - Д.та се извършва със собствени или наети превозни средства,
които се управляват от служител на съответния доставчик, за което към делото са
приложени съответните регистрационни талони на автомобилите, стоката се
натоварва в бус, а служителят, който работи във фирмата, я разнася по
определени по маршрут магазини. Плащанията са в брой. Съгласно обясненията на
доставчика „Е.Л.и Д.“ ЕООД фактурата се съставя на място от мобилно устройство
при доставката от служителя, който издава и касов бон за продажбата. Издава се
фактура от дистрибутора, която си излиза от касовия апарат. Други документи
дистрибуторите не съставят. На служителите се съставят стокови разписки, които
са за зареждане на бусовете, преди да тръгнат по маршрут. Всички доставчици
сочат в обясненията си, че плащането по издадените от тях фактури е извършено
от ревизираното лице. Не са налице приемо-предавателни протоколи, тъй като с
плащането се извършвало приемането на стоката.
В хода на настоящото съдебно производство, и
с оглед дадените указания от ВАС, е изслушано и прието заключение по
съдебно-счетоводна експертиза, в което вещото лице е отграничило съществуващите
по преписката и по делото фактури - с и без подпис, установило ги е стойностно
и въз основа на тях е определило данъчната основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК и съответно задълженията по ЗДДФЛ за 2016 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от
м.11.2016 г. до м.09.2017 г. включително
От
заключението на вещото лице, прието от съда като компетентно дадено и
неоспорено от страните, се установи следното:
Заключението
е представено в два варианта - I вариант
– А и Б и ІІ вариант. Варианта І-А включва доставките с
доставчик „Т.т.В.“ ООД, а именно: фактури с № **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, ********** и на
които фактури има положен подпис на „получател“ – приложение №1 към заключението. Вариант І–Б включва доставките с доставчик „Т.т.В.“ ООД, посочени
във вариант І-А, а именно: фактури с № **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, както и допълнително представените с писмо
вх.№ДА01-3201/06.11.2019 г. по настоящото дело от доставчика „Т.т.В.” ООД още
25 броя фактури, издадени на ЕТ ”Е.А.С.” през периода от 25.03.2016 г. до
21.02.2017 г., на които има положен
подпис за получател на стоката, след името на А.С., а именно фактури с №№ *********, *********, *********, *********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, **********, **********, **********, **********, **********, **********,
**********, *********, **********, **********, **********, **********, **********
– Приложение №3 към заключението.
С оглед на
това вещото е дало заключение както следва:
I вариант А - Вещото
лице е приело, че доставените стоки -
време за разговори и цигари, с доставчик „Т.т.В.” ООД, са
реализирани от ЕТ ”Е.А.С.” в месеца на доставката, с декларираната от търговеца
надценка – 6% за „време за разговори” и 5% за „цигари”. Така реализираният общ
облагаем оборот от ЕТ ”Е.А.С.” - описан по месеци в колона 7 на Приложение №2 към заключението, е както
следва: за 2015 г. общо 17 818.60 лв., за 2016 г. общо 17 396.01 лв.
и за 2017 г. е 26 120.00 лв. Натрупаният
оборот за последните 12 месеца, за всеки от месеците през периода м.01.2016 г. – м.10.2017 г., не надвишава 50 000 лв. и
не възниква задължение за ЕТ ”Е.А.С.” за регистрация по ЗДДС.
Вещото лице е установило, че за 2016 г. търговецът
декларира доходи подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ както
следва: Общо приходи - 17 396,10 лв., Общо разходи - 13 589,40 лв. и Облагаем доход -
3 806,70 лв. За 2016 г. размерът на патентния данък е определен в размер
на 159,60 лв. и внесен от търговеца в срок.
С оглед на гореизложеното вещото лице е
заключило, че фактурите от Приложение №1, касаещи периода от 04.03.2017 г. до
21.11.2017 г., не влияят на приходите, разходите и облагаемия доход на търговеца
за 2016 г., поради което декларираният от търговеца патентен данък не се
променя. Жалбоподателят не дължи данък по реда на
чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г., не подлежи на задължителна регистрация по реда
на ЗДДС и не е данъчно задължено лице по ЗДДС през периода м.01.2016 г. – м.10.2017 г.
I
вариант Б - Вещото лице е приело, че
доставените стоки - време за разговори и цигари, с доставчик „Т.т.В.” ООД, са реализирани от ЕТ ”Е.А.С.” в месеца на доставката, с
декларираната от търговеца надценка – 6% за „време за разговори” и 5% за
„цигари”. Така реализираният общ
облагаем оборот от ЕТ ”Е.А.С.” - описан по месеци в колона 7 на Приложение №4 към заключението, е както
следва: за 2015 г. общо 17 818.60 лв., за 2016 г. общо 19 663.94 лв.
и за 2017 г. е 28 464.36 лв. Натрупаният
оборот за последните 12 месеца, за всеки от месеците през периода м.01.2016 г. –
м.10.2017 г., не надвишава 50 000 лв. и не възниква задължение за ЕТ ”Е.А.С.”
за регистрация по ЗДДС. Вещото лице е установило, че за 2016 г. търговецът
декларира доходи подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ както
следва: Общо приходи - 17 396,10 лв., Общо разходи - 13 589,40 лв. и Облагаем доход -
3 806,70 лв. За 2016 г. размерът на патентния данък е определен в размер
на 159,60 лв. и внесен от търговеца в срок.
С оглед гореизложеното вещото лице е
заключило, че процесните фактури от Приложение №3 към заключението, касаещи
периода от 25.03.2016 г. до 21.02.2017 г., влияят на приходите, разходите и
облагаемия доход на ЕТ ”Е.А.С.” за 2016 г. по следния начин:
Общо приходи - 19 663,94 лв. /17 396,10 лв. + 2 267,84 лв./
Общо разходи -
15 728,87 лв. /13 589,40
лв. + 2 139,47 лв./
Облагаем доход - 3 935,07 лв.
Независимо от това вещото лице е дало
заключение, че декларираният от търговеца патентен данък не се променя, както и
при така реализираните приходи за цялата 2016 г. - под 50 000 лв. за 12 месеца
ЕТ ”Е.А.С.” не дължи данък по реда на
чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г., не подлежи на задължителна регистрация по реда
на ЗДДС и не е данъчно задължено лице по реда на ЗДДС през периода м.01.2016 г.
– м.10.2017 г.
IІ
вариант – този вариант включва доставките, обективирани във фактури, които не носят подпис на получателя на стоката, а именно с
доставчици „З.“ ЕООД *** - Приложение №5
към заключението, „Айва“ ЕООД - Приложение
№5 към заключението, „Т.т.В.“ ООД -
Приложение №6 към заключението и „Е.Л.и
Д.“ ЕООД *** - Приложение №7 към
заключението. Вещото лице е приело, че доставените
стоки - време за разговори, цигари и др. стоки са реализирани от ЕТ ”Е.А.С.” в
месеца на доставката, с декларираната от търговеца надценка – 6% за време за
разговори, 5% за цигари и 50% за др. стоки (инстантно кафе и чай, доставени от
„З.” ЕООД).
Така реализираният общ облагаем оборот на ЕТ
”Е.А.С.” - описан по месеци в колона 9 на Приложение
№8, е както следва: за 2015 г. общо 17 818.60 лв., за 2016 г. общо 60 116.06
лв. и за 2017 г. общо 53 819.69 лв. Натрупаният оборот за последните 12
месеца, за всеки от месеците през периода м.01.2016 г. – м.10.2017 г., надвишава 50 000 лв. през м.09.2016 г. и
за ЕТ”Е.А.С.” възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по
ЗДДС, най-късно до 14.10.2016 г.
Вещото лице е установило, че за 2016 г. търговецът
декларира доходи подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ както
следва: Общо приходи - 17 396,10 лв., Общо разходи - 13 589,40 лв. и Облагаем доход -
3 806,70 лв. За 2016 г. размерът на патентния данък е определен в размер
на 159,60 лв. и внесен от търговеца в срок.
С оглед гореизложеното вещото лице е
заключило, че процесните фактури от Приложение №5, №6 и №7, касаещи периода от
м.01.2016 г. до м.08.2017 г., влияят на приходите, разходите и облагаемия доход
на ЕТ ”Е.А.С.” за 2016 г. по следния начин:
Общо
приходи - 60 116,08 лв. , в
т.ч.:
17 396,10 лв. отчетени от
търговеца
1 204,48 лв. от неподписани ф-ри от „З.”
ЕООД
4 672,67
лв.от неподписани ф-ри от „Т.т.В.” ООД
36 842,83 лв.от неподписани ф-ри
от „Е.Л.и Д.“ ЕООД
Общо
разходи - 53 909,87 лв. , в т.ч.:
13 589,40 лв. отчетени от
търговеца
802,99
лв. от неподписани ф-ри от „З.” ЕООД
4 429,07
лв. от неподписани ф-ри от „Т.т.В.” ООД
35 088,41 лв. от неподписани ф-ри
от „Е.Л.и Д.“ ЕООД
Облагаем
доход - 6 206,21 лв.
Реализирани са приходи от ЕТ ”Е.А.С.” за
цялата 2016 г. над 50 000 лв. (за 12 месеца), поради което ЕТ ”Е.А.С.” дължи данък по реда на чл.48 ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г.,
подлежи на задължителна регистрация по реда на ЗДДС считано от 28.10.2016 г. и
е данъчно задължено лице по реда на този закон през периода 29.10.2016 г. – м.10.2017 г.
При това положение вещото лице е определило
данъка по реда на чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 709.42 лв.
/посочено в табличен вид на стр.7 от Заключението/. След приспадане на внесения
патентен данък е определен размер от 541.42 лв. за довнасяне, ведно с дължима
лихва за просрочие в размер на 61.35 лв. за периода от 01.05.2017 г. до
12.06.2018 г.
Вещото лице е определило реализираните
приходи от ЕТ ”Е.А.С.” като към отчетените приходи от продажби с ЕКАФП са добавени
и приходите от продажби на стоки по горепосочените фактури, които не съдържат
подпис на получател на стоката. Прието е, че продажбата на стоките, доставени с
неподписаните фактури от Приложение №5, №6 и №7 са реализирани в месеца на
доставката с декларираната от търговеца надценка. При това положение дължимият ДДС, в съответствие с чл.67 ал.3 от ЗДДС по
периоди – подробно описани по доставчици, период и облагаем оборот, в таблицата
на л.8 от Заключението, е както следва: за 11.2016 г. – 856.89 лв., за 12.2016
г. – 875.82 лв., за 01.2017 г. – 301.25 лв., за 02.2017 г. – 915.64 лв., за 03.2017
г. – 1116.76 лв., за 04.2017 г. – 915.45 лв., за 05.2017 г. - 761.02 лв., за 06.2017
г. – 1022.21 лв., за 07.2017 г. – 827.71 лв., за 08.2017 г. - 700.11 лв. и за 09.2017
г. – 338.27 лв. или общо в размер на 8 631.12 лв., заедно с дължима лихва
за просрочие в размер на 958.73 лв. за периода от 15.12.2016 г. до 12.06.2018
г. Изчислените лихви за просрочие на дължимия ДДС по периоди са посочени също в
таблицата.
От така
установеното фактическо положение съдът достигна до следните правни изводи:
Основният спор по настоящото производство от
една страна касае реално извършване на доставки, обективирани в процесните
фактури, издадени на жалбоподателя през процесния период от доставчиците „З.“ ЕООД ***, „Айва“ ЕООД, „Т.т.В.“ ООД и „Е.Л.и Д.“
ЕООД ***, а от друга относно
наличието на основания за извършването на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК, в
частност наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК. В случая следва да се съобрази изискването
на чл.124 ал.2 от ДОПК, съгласно което в производството по обжалване на
ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл.122 от същия
кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на
противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено от
събраните доказателства. В тежест на ответника е да докаже наличието на
основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК.
Съдът намира изводите на приходните органи
относно наличие на данни за укрити приходи /доходи/ през процесния период от
страна на жалбоподателя за недоказани. За да определи облагаемата основа на
жалбоподателя по ЗДДС и по ЗДДФЛ по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК приходната
администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи, формирани от
продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован с обстоятелството, че
ревизираното лице е получател по процесните фактури, издадени му през процесния
период, които не са намерили отражение в счетоводните регистри. С оглед на тази
констатация на приходния орган, следва да се посочи, че за жалбоподателя би
възникнало задължение за осчетоводяване на процесните фактури, само ако същите
са му редовно издадени, т.е. при наличието на законоустановените предпоставки
за това. На фактуриране подлежат само действително извършените доставки. Според
чл.6 ал.1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на
правото на собственост или друго вещно право върху стоката. За да е осъществена
доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от закона, обаче, е необходимо освен
сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу
насрещната престация.
В конкретния случай, за да приеме, че
процесните доставчици, изчерпателно изброени в настоящото решение, са доставили на жалбоподателя
стоките по процесните фактури, органът по приходите се е позовал на част от
фактурите (тъй като част от фактурите не бяха приложени по преписката, а
допълнително изискани от съда), на част от пътни листи на МПС, с които е
извършвана доставката (тъй като част от тези пътни листи не бяха приложени по
преписката, а допълнително изискани от съда, както и за първи път пред съда
бяха представени от доставчиците GPS-разпечатки), извлечения от
счетоводни сметки, аналитичен регистър на сметки 304, 411 и 702, оборотни
ведомости и писмени обяснения. Въз основа на тези именно доказателства е
направен извод, че собствеността върху стоките по процесните фактури, е
прехвърлена към момента на покупката.
Съдът намира, че събраните доказателства в
хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин
реалното извършване на доставките на стоки по процесните фактури. Законът /ЗЗД
и ТЗ/ не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата
на този вид стоки – нехранителни стоки /тютюневи изделия, ваучери за разговори
и инстантно кафе/, поради което и с факта на издаването на фактурите принципно
е възможно да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на
определено количество и вид стока. Но в случая предмет на процесните сделки са
родово определени вещи, а собствеността върху родово определени вещи се
прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна
става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или
бъде предадена – чл.24 ал.2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване
на сделка с предмет родово определени вещи, не представлява данъчно събитие,
доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово
определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което
съответно изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на
облагането с ДДС ще липсва облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени
без основание.
Фактът на получаване на стоките, фактурирани
на жалбоподателя, остана недоказан в настоящето производство. Този факт е
останал недоказан и в хода на ревизионното производство. В тази връзка следва
да се посочи, че изводите на приходната администрация относно наличието на
реални доставки между жалбоподателя и доставчиците по спорните фактури, са
напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на законност,
установен в чл.2 ал.1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат
законите точно и еднакво спрямо всички лица. При изследване на реалност на
доставката приходната администрация винаги събира достатъчно доказателства,
свързани с приемо-предаването на стоките, транспортирането им, наличието на
стоките при доставчика към момента на доставката, произходът на стоките, кой и
как е натоварил и разтоварил стоките и др. обстоятелства се изследват и
анализират. От приходната администрация е прието, че са извършени доставките
само и единствено въз основа на налични фактури само при доставчика и то без
подписи и без приемо-предавателни протоколи. В случая въобще не се доказаха
нито транспортирането на стоките, нито начинът им на приемане-предаване, още
по-малко пък е изследван произходът на стоките.
На първо място в хода на настоящото
производство не се налице категорични доказателства относно извършване на
транспорта, доколкото този факт само е деклариран от доставчиците и отречен от
ревизираното лице. В хода на ревизионното производство от доставчика „Айва“
ЕООД са представени 2 бр. пътни листи с №№1328230 и 1328231, въз основа на
които е извлечен извода за извършени доставки на жалбоподателя по фактури с
№№**********/30.01.2017 г. и *********/24.02.2017 г. Тези пътни листи са
приложени и към молбата на ответната страна от 01.08.2019 г. В тях са отразени
следните факти – водач на автомобила, издал пътния лист, километропоказател и
маршрут. В двата пътни листа е посочен следния маршрут „Шумен – Нови пазар -
Шумен“, като в тях никъде не фигурира с.Изгрев или с.Борците, където са
търговските обекти на жалбоподателя, като следва да се посочи, което е отразено
и в РД, че продажба на тютюневи изделия от страна на търговеца е осъществявана
само в магазина, находящ се в с.Изгрев – по двете фактури са вписани тютюневи
изделия, като на фактурите липсва подпис на получил стоката. Едната фактура е с
дата 30.01.2017 г., а пътните листи касаят периода 01.02. – 28.02.2017 г.
В хода на настоящото съдебно производство за
първи път бяха изискани и представени от доставчика „З.“ ЕООД пътни листи, въз
основа на които е извлечен извод за извършени доставки на жалбоподателя по
издадените фактури в периода 05.01.2016 г. – 19.12.2017 г., с вид на стоката
„инстантно кафе“ /фактурите са подробно описани както в молбата на дружеството
от 13.09.2019 г., така и в Приложение №5 към
заключението
на вещото лице по назначената СЧЕ/. Видно от приложените пътни листи от
дружеството за цялата 2016 г. и 2017 г., във вписаните маршрути липсва с.Изгрев
или с.Борците, където са търговските обекти на жалбоподателя, както и не е
налице съвпадение между дата на издаване на фактура и посочено данъчно събитие и
дата на посочения пътен маршрут. По всичките фактури са вписани стоки
„инстантно кафе“ и „инстантен чай“, като на фактурите липсва подпис на получил
стоката. Няма спор, че е налице сключен договор между жалбоподателя и „З.“ ЕООД
за доставка на стоки и машини, който факт обаче по никакъв начин не води до
извод за осъществени доставки по посочените фактури. Още повече, че е налице
отразяване в счетоводството на жалбоподателя на други фактури от същия
доставчик.
В хода на настоящото съдебно производство от
доставчика „Т.Т.В.“ ООД не бяха изискани пътни листи, тъй като фактурите са с
положен подпис на получател. В хода на съдебното производство бяха изискани
допълнително фактури и представени с молба от 16.11.2019 г. по настоящото
производство от посочения доставчик, на които няма положен подпис – подробно
описани в Приложение №6 към
заключението на вещото лице по назначената СЧЕ. По отношение на тях, независимо
от дадените указания на съда в открито съдебно заседание от 07.01.2020 г.,
ответната страна не ангажира доказателства за извършените доставки и в частност
транспортирането на стоките.
В хода на настоящото съдебно производство за
първи път бяха изискани и представени от доставчика „Е.Л.и Д.“ ЕООД *** пътни листи, въз основа на които е
извлечен извод за извършени доставки на жалбоподателя по издадените фактури в
периода 04.01.2016 г. – 30.09.2017 г., с вид на стоката „тютюневи изделия“
/фактурите са подробно описани в молбата на дружеството от 27.09.2019 г., обособени
са в том ІІІ и т.ІV по настоящото производство, както описани подробно в Приложение №7 към заключението на вещото лице
по назначената СЧЕ/.
Представените пътни листи са само за 2017
г., така както е искано от ответната страна, като има отразяване в тях за
посетен обект Е.А.С. ЕТ, с. Изгрев, и датите съответстват на датите на издаване
на фактурите, въз основа на които ревизиращият екип е приел, че е извършена
доставка. Доставчикът е представил и стокови разписки, които установяват кога
стоката е предадена на превозвача, като във всяка фактура е отразен и номера на
стоковата разписка. При съпоставка на вписаните номера на стоковата разписка по
всяка една от фактурите и представените стокови разписки, обособени в ІV по
делото, от доставчика липсва идентичност на номерата. В обясненията на този
доставчик изрично е посочено, че фактурата се съставя на място на клиента от
служител на доставчика, чрез мобилно устройство за продажба, където е и
приемо-предаването на стоката.
По
делото не бяха представени от другите доставчици стокови разписки, както и
товарителници. Спор по отношение на това, че въпросните доставчици са
извършвали доставка на стоки на место в обектите на своите клиенти по принцип, няма
между страните. Спорен е фактът по процесните фактури дали е осъществяван
транспорт на стоките, предмет на тези фактури до обектите на жалбоподателя,
който факт съдът приема, че не се установи по категоричен начин. Както бе
посочено по-горе пътните листи представените от доставчиците „Айва“ ЕООД и „З.“
ЕООД въобще не установяват, че е посещаван обекта на търговеца в с.Изгрев или
с.Борците. В представените от доставчика „Е.Л.и
Д.“ ЕООД
пътни листи действително има вписване на дата на посещаване на обекта в
с.Изгрев, която дата съответства на датата на издаване на фактурата, но е
налице липса на идентичност между вписаната стокова разписка и приложените
такива, т.е. не може да се извърши конкретна преценка за вида на доставката и че
са извършени доставки именно на стоките по описаните спорни фактури.
На второ място, по отношение на плащането се
твърди, че по всички спорни доставки е извършено в „брой“. Липсват обаче
приходни касови ордери, удостоверяващи физическото плащане на парите по
процесните фактури от управителя или друго лице, представляващо, или издадени
касови бонове. В този смисъл, годни доказателства биха могли да бъдат
контролните ленти от ЕКАФП, доколкото чл.25 ал.4 от Наредба №Н-18/13.12.2006 г.
за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални
устройства, изисква фискалната касова бележка да се издава в два екземпляра –
един за клиента (от боновата лента) и втори за лицето по чл.3 ал.1 и ал.2 (на
контролната лента). По делото, както вече се посочи, такива не са налични.
Изложените обстоятелства, наред с липсата на
изрични приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на
фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни
документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им
от склад или транспортирането им като складови разписки – с изключение на
доставчика „Е.Л.и Дистрибуция“
ЕООД, налагат
единствения законосъобразен извод за липса на реално извършени доставки. Събраните
в хода на ревизионното производство доказателства, както и в настоящото съдебно
производство не дават еднозначен отговор на основните въпроси по делото - кога,
къде и на кого са предадени процесните стоки. Наличието на счетоводен регистър на сметка 702 „Приходи от продажба на
стоки” в кореспонденция със сметка 453/2 „ДДС на продажбите” и сметка 501
„Каса” и счетоводен регистър на сметка 411 „Клиенти” при доставчиците, не
променя тези изводи.
Във връзка с наличието или не на
положени подписи в процесните фактури, следва да се посочи, че по-голямата част от фактурите са без
подписи и печати на страните, съответно за приел стоките, а в другата част от
фактурите, на които има положен подпис за приел, се установи по категоричен
начин, с оглед заключението на вещото лице по назначената СГЕ, че не е на
вписаното в тях като приел стоката А.С.. Следва да се посочи и фактът, че
по-голямата част от спорните фактури въобще не са били събрани като доказателства
в ревизионното производство, а са представени за първи път в настоящото
производство, включително стокови разписки и пътни листи, като в РД и РА
изрично се твърди, че такива са били събрани от доставчиците. Както бе посочено
по-горе там, където има положени подписи, вещото лице по СГЕ е дало заключение,
че те не са изпълнени от жалбоподателя. Действително, стоката може да бъде
получена от всяко лице, служител/работник на жалбоподателя, но този положителен
факт от обективната действителност подлежи на доказване от страна на ответника,
което в настоящото съдебно производство не бе направено.
В тази връзка следва да се има предвид, че
фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за
регистрирана за първи път стопанска операция и при преценката за съдържащите се
в нея реквизити за целите на данъчното облагане винаги трябва да се изхожда от
обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от
регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и за начисления данък. Данъчната фактура
представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно
събитие и начислен данък. Съгласно трайно установената съдебна практика,
липсата на реквизити във фактурата не следва да се разглежда изолирано, а
трябва да се преценява с оглед наличието на реално осъществени стопански
операции, обективирани със съответния първичен счетоводен документ. Действително неподписването на
фактурата от получателя не лишава фактурата от нейната доказателствена
сила. По аргумент от чл.114 от ЗДДС, както и разпоредбата на чл.7 ал.1 от
ЗСч полагането на подпис от получател във фактурата не е задължителен реквизит
и в този смисъл липсата на подпис на жалбоподателя или негов представител не
лишава фактурите от стойност като редовен счетоводен документ. Липсата на
подпис от страна на получателя на стоката във фактурите, които съдържат отделен
реквизит в този смисъл, обаче, прави фактурата неподписан частен документ и
неподписаната фактура не може да замести нито договора, нито
приемо-предавателен протокол за изпълнението му – т.е. не може да придаде на
тези фактури и значение на двустранно подписан частично или диспозитивен
документ. В този смисъл, освен представените неподписани фактури, не са налице
достатъчно доказателства, установяващи по категоричен начин реалност на
доставката на родово определените вещи, предмет на фактурите, от които да е
видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на
жалбоподателя чрез индивидуализирането или предаването им, съобразно
разпоредбата на чл.24 ал.2 от ЗЗД. Представените пътни листове както бе
посочено по-горе не установяват по категоричен начин също посещението на
обектите на търговеца по дати на издаване на фактурите, а тези които
съответстват от своя страна не съответстват на стоковите разписки. Тези обстоятелства налагат
несъмнения извод за липса на действително извършени доставки по спорните
фактури.
Липсата на доставка от своя страна
съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на
доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието на
реална доставка като основание за начисляване на ДДС, то в негова тежест е да
ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт.
Жалбоподателят твърди обратното - липсата на факт от обективната
действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда
това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по
делото. Само ако действително жалбоподателят е получил тези стоки, е възможно
последващото им разходване и съответно наличието на приходи от продажбата им,
които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Тези факти,
обаче, не са доказани, доколкото ответникът не ангажира достатъчно убедителни
доказателства за реални доставки по процесните фактури, включително не са
представени обичайно изискваните в хода на ревизиите от приходната
администрация доказателства за този факт като подробни счетоводни документи за
придобиването на стоките, транспортирането и съхраняването им. Същевременно по
делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното, а
именно че не са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури.
Тук възниква и въпросът как органите по
приходите са определили задължения за ДДС, когато липсват голяма част от
фактури, по които са начислени задълженията, или други съпътстващи документи,
удостоверяващи действителността на извършените сделки. В хода на ревизията е
установено, че жалбоподателят не разполага с тези фактури, съответно стоките описани
в тях не са заприходени в счетоводството му, като следва да бъде съобразено
обстоятелството, че изключая процесните неосчетоводени фактури, счетоводството
на жалбоподателя е водено редовно през процесните периоди или поне няма данни в
тази насока както в РД, така и в РА. Липсват и разходи, свързани с процесните
доставки, включително каквито и да е доказателства (първични документи и
вторични счетоводни регистри) за извършено плащане. Следователно, налага се изводът, че по
делото липсват доказателства за доставки по процесните фактури.
В тази насока, органите по приходите не са
предприели в съдебното производство съответните процесуални действия, макар и
да са им дадени изрични указания в тази насока, в т.ч. и чия е тежестта за
доказване неистинността на оспорените доказателства. В този смисъл, съдът
намира, че фактурите не установяват възникване на данъчно събитие, доколкото
липсват годни доказателства за фактическото осъществяване на доставките.
Следователно по отношение на фактурите, издадени от доставчиците следва да се
посочи, че не може да се прави извод за реалното доставяне на процесните стоки
само от факта, че доставчиците са издали фактури и фискални бонове, както и
поради обстоятелството, че същите са начислили ДДС по тях и са го платили, защото
е ясно, че ако стоките при тези доставчици така или иначе липсват (фактически),
ДДС от тях не се дължи.
В хода на ревизията не е извършена и
проверка за редовността на счетоводните отчитания при доставчиците, т. е. тези
стоки да са били налични при доставчиците и материалната възможност на същите
да се разпоредят с тях. Не е изследвано и
осчетоводяването на издадените фактури при всеки от доставчиците, за да бъде
потвърден оспореният извод - че са платени и отразени като платени от
получателя, предвид непълна информация според представените в хода на ревизията
доказателства или дори да е налице осчетоводяване по група 50, това би могло
евентуално да удостовери само факта на извършено плащане в брой, но не и от
кого е извършено плащането, предвид и факта, че жалбоподателят оспорва
получаването на стоките, и в неговото счетоводство липсват данни за извършване
на плащане по спорните фактури.
При това положение, след като не са налице
действително извършени доставки, то фактурите за тях са издадени без основание
и като такива не подлежат на осчетоводяване, нито при доставчиците по тях, нито
при получателя им - жалбоподателят в настоящето производство. Както се посочи,
след като не е доказано получаването на стоките, предмет на процесните фактури,
то фактурите за тях са издадени без основание и евентуалното им осчетоводяване
би довело до нередовност на счетоводството на получателя им с произтичащи от
това последици. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените
доставки от жалбоподателя изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл.
евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки. В
тази връзка следва се посочи, че в заключението си вещото лице по назначената
ССчЕ, с оглед поставената му задача от съда, е дало заключение, че при
изключване на неподписаните фактури от данъчната основа за определяне на
задълженията по ДДС, търговецът-жалбоподател не надвишава прага за регистрация
по ЗДДС в размер на 50 000.00 лв. за последните 12 месеца преди всеки
данъчен период. Тоест дори и да са приеме, че положеният подпис по фактурите на
„приел“ стоката да е на лице, работещо при търговеца – въпреки че няма такива
твърдения, то за търговеца не възниква задължение за регистрация по ЗДДС.
За да е законосъобразно облагането по реда
на чл.122 от ДОПК, следва задължително да са налице доказателства за наличие на
някоя от хипотезите по ал.1 на същия член от кодекса. Посоченото правно
основание в ревизионния акт е това по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК - данни за
укрити приходи или доходи и не е представена счетоводна отчетност, което не
дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Събраните по
делото доказателства, обаче, не обосновават извод за укрити приходи, както и за
липса на първични счетоводни документи. При липса на доказателства за наличие
на хипотеза по чл.122 ал.1 от ДОПК органът по приходите, в нарушение на закона,
е пристъпил към определяне на данъчната основа по реда на този текст, поради
което не следва да се обсъжда дали определената от него данъчна основа е съобразена
с изискванията на чл.122 ал.2 от ДОПК. Поради това настоящият съдебен състав
счита, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1
т.2 и т.4 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията
за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване. В
този смисъл, макар че по принцип недоказването на предпоставките по чл.122 ал.1
от ДОПК само лишава РА от материалната му доказателствена сила по чл.124 от
същия кодекс, без да прави непременно РА и незаконосъобразен, то в конкретния
случай, доколкото се касае за начисляване на ДДС и допълнително определяне на
пряк данък върху укрити приходи от последващата реализация на получените стоки
по неосчетоводените фактури, то в тежест на ответника е да докаже
предпоставките за това начисляване на съответния данък. Като не е доказал
наличието на укрити приходи, както и непредставена счетоводна отчетност, което
не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, но е приел
същите като база за определяне на облагаемата основа по съответния материален
данъчен закон, приходният орган е постановил и материално незаконосъобразен РА
в частта, с която е начислен ДДС в общ размер на 5 724.16 лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 594.47 лв.
Решаващият съд напълно споделя мотивите и се
позовава на Решение № 5358/17.04.2013 г., на ВАС по адм. д. № 9807/2012 г.,
VIII отделение, според мотивите на което „…само фактурите, удостоверяващи
облагаеми доставки, извършени от доставчиците на ревизираното лице,
осчетоводяването им при доставчиците и декларациите на представляващите ги
лица, че доставките са извършени, не е достатъчно, за да се приеме, че
доставките са действително извършени; ….Доколкото става дума за продажба на родово
определени вещи органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си
с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните
последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също
са подлежали на доказване“. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна
доказателствена сила при ревизия по чл.122 и сл. от ДОПК имат само обоснованите
констатации на РА. При липса
на предпоставките по чл.122 ал.1 от ДОПК за определяне на данъчна основа по
реда на този текст, обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен
относно начисления ДДС.
Приетите за
установени в хода на ревизията обстоятелства, че са налице данни за
неотразяване на получени документи във воденото счетоводство за всички
ревизирани периоди, са послужили за прилагането на разпоредбите на чл.122 от ДОПК и
при определянето на основите за облагане с данък по реда на чл.48 ал.2
от ЗДДФЛ за целия ревизиран период. По съображения за недоказаност на
презумпционната предпоставка, изложени по-горе в частта по ЗДДС, съдът
намира тези констатации за незаконосъобразни. Доколкото не са налице предпоставките на разпоредбите на чл.122 ал.1 т.2 и т.4
от ДОПК, неприложими са факторите, посочени в разпоредбата на чл.122
ал.2 от ДОПК, сочени като използвани при определянето на данъчните
основи за облагането с пряк данък. Действително, това не прави акта непременно
незаконосъобразен в тази му част само на това основание, като съдът следва да
реши спора съобразно приложимия материален закон и съобразно общите правила за
доказване и разпределяне на доказателствената тежест. Според чл.26 ал.
1 от ЗДДФЛ (чиято редакция е приложима за процесния данъчен период),
облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по
реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ данъчна
печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на ЕТ
без заличаване на ЕТ от търговския регистър. При определяне на основата за
облагане по общия ред на материалния закон изисква да се установи от органите
по приходите, че е налице неотчетен счетоводно приход, който съгласно
изискванията на нормативен акт, е следвало да се отчете именно през текущата
година, което да не е сторено от съответното ДЗЛ. В конкретния случай това не
бе доказано в настоящото производство, тъй като не се установи по категоричен
начин на първо место да е налице покупко-продажба по процесните фактури,
стоката да е получена от жалбоподателя и съответно да е реализирана продажба
или приход от нея. При това, съдът приема, че приход по процесните фактури няма
как да се признае, а още по-малко да се отчете като такъв от ДЗЛ. Посоченото
прави РА материалноправно незаконосъобразен и по отношение на определянето на
данъчната основа за облагане на доходите на лицето от дейността му като ЕТ. И в
тази му част, за определените задължения за данък по чл.48
ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г. за сумата в размер на 478.33 лв., ведно с
начислената лихва за просрочие в размер на 54.22 лв., оспореният РА също следва
да бъде отменен.
Предвид изхода на делото и направеното своевременно искане от оспорващия за присъждане на направените по делото разноски, съдът намира, че такива му се дължат, поради което ответната страна следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя сумата общо в размер на 2 924.81 лв., съобразно приложения списък на разноските, в които са включени направените от жалбоподателя разноски както по настоящото производство, така и по първоначално образуваното адм.д.№333/2018 г. по описа на АдмС град Шумен и пред ВАС по адм.д.№1787/2019 г.
Водим от
горното, съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ изцяло Ревизионен акт
№Р-03002717007097-091-001/12.06.2018 г., издаден от Началник сектор „Ревизии“ при
ТД на НАП гр.Варна и Главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр.Варна,
потвърден с Решение №212/04.09.2018 г. на Директор на дирекция «Обжалване и
данъчно-осигурителна практика» Варна при ЦУ на НАП, с който са установени
задължения за ДДС по ЗДДС за данъчните периоди от м.11.2016 г. до м.09.2017 г.
включително в размер на 5 724.16 лв. главница и лихви върху главницата в
размер на 594.47 лв., както и задължения за данък върху дохода по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 478.33 лв. главница и лихва върху главницата в
размер на 54.22 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”
град Варна при ЦУ на НАП, да заплати на А.М.С.с ЕГН **********, действащ като
ЕТ "Е.А.С.“ с ЕИК ********* със седалище ***, направените по делото
разноски общо в размер на 2 924.81 /две хиляди деветстотин двадесет и
четири лева и осемдесет и една стотинки/ лв.
Решението подлежи на касационно обжалване
пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесетдневен
срок от съобщаването му на страните.
На основание чл.138 от АПК препис от
настоящото решение да се връчи на страните по реда на чл.137 от АПК.
Административен съдия: