Определение по дело №1324/2017 на Административен съд - Варна

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

 

№ .......

 

Гр. В., 31.10.2019 година

 

Варненският административен съд, ІІІ състав, в закрито съдебно заседание на тридесет и първи октомври две хиляди и деветнадесета година, като разгледа докладваното от съдията Д. Рачева адм.д. №  1324/2017 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

 

            Производството е образувано по жалба от Професионална гимназия за селско стопанство „Н. П.“ – гр. П., обл. Търговище (наричана по-нататък „ПГСС“) срещу Ревизионен акт № Р-0300251004840-091-001/30.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 93/19.04.2017 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.2015 до 06.2016 г. включително в общ размер 67 352,65 лева и 7 787,11 лева лихви.

            Установените задължения за ДДС са свързани с констатации за извършени облагаеми доставки, които училището е третирало като необлагаеми, и с упражнено право на пълен данъчен кредит по получени доставки, за които органите по приходите твърдят, че са били използвани както за извършване на облагаеми, така и на освободени доставки, и съответно за тях е възникнало право на частичен данъчен кредит.

            Във връзка с извършените доставки, органите по приходите са установили неправилно отчитане на част от облагаемите доставки като необлагаеми и съответно са определили задължения за ДДС по тези доставки. Спор по тези задължения не е повдиган[1].

Във връзка с получените доставки са установени задължения, произтичащи от правото на данъчен кредит, въз основа на следните констатации и изводи на органите по приходите:

            Установено е, че през ревизираните периоди училището, в качеството си на регистрирано за целите на ЗДДС лице е декларирало, че не е извършвало освободени доставки и е упражнило право на пълен данъчен кредит за всички покупки, свързани с общите и административните разходи на учебното заведение и образователната му дейност – природен газ, електроенергия, вода, горива, канцеларски материали, охрана, литература, резервни части, СМР и други.

В ревизионния акт образователната дейност е квалифицирана за целите на прилагане на Закона за ДДС като независима икономическа дейност и съответно, за освободена доставка по чл. 41 от ЗДДС. Тъй като образованието е безплатно за учениците и разходите за тази дейност се покриват от бюджета, ревизиращите приемат, че училището е доставчик на образователните услуги, а техен получател е държавата. Средствата, които са получени от бюджета за финансиране на тази дейност, са приети за субсидии за покриване на разходи, а не за целево финансиране. Съответно органите по приходите са приели, че те не са елемент от данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, но в качеството на субсидия, различна от тези, които се включват в данъчната основа, на основание чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС следва да участват при формиране на коефициента за частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно констатациите в ревизионния акт, училището не е обособило счетоводно аналитична отчетност, която да позволява да бъдат разграничени покупките, използвани за извършването на облагаеми доставки, от покупките, свързани с извършването на освободени доставки (в случая образователната дейност). Ревизиращите твърдят, че от страна на ревизираното лице не са посочени и критериите, по които покупките са разграничени на покупки с право на пълен данъчен кредит, покупки с право на частичен данъчен кредит и покупки без право на данъчен кредит.

Поради невъзможността да се направи това разграничение, органите по приходите са приели, че за всички получени доставки училището има право на частичен данъчен кредит. Въз основа на този извод и определения от тях характер на извършваната образователна дейност като освободена доставка, са изчислили коефициент за частичен данъчен кредит, в знаменателя на който участват като компонент и всички получени от бюджета средства.

ПГСС оспорва установените задължения, като твърди, че предоставените от бюджета средства не са плащания по извършени освободени доставки на услуги, а са финансиране на образователна политика, провеждана от държавата посредством ПГСС. Съответно счита, че получените от бюджета суми не трябва да бъдат включвани в знаменателя при изчисляване на коефициента на частичен данъчен кредит.

 

            Предвид липсата на първични счетоводни документи в преписката и на задълбочен анализ на получените и извършените от ПГСС доставки във връзка с правото на данъчен кредит и задълженията за начисляване на ДДС, в хода на съдебното производство са изискани фактурите за покупки и за продажби за ревизираните периоди, както и обяснения от жалбоподателя.

 

От събраните до момента доказателства са установени следните факти и са направени следните изводи:

1.      Статут на жалбоподателя

ПГСС е учебно заведение, създадено през 1958 г. със заповед на министъра на просветата. Учебните заведения имат качеството юридическо лице по силата на закона[2]. През ревизираните периоди е имало статут на държавно учебно заведение, като от 28.06.2016 г. е преобразувано в общинско училище[3]. През всички ревизирани периоди е регистрирано за целите на ЗДДС.

2.      Финансиране

Извършваната образователна дейност е финансирана изцяло с бюджетни средства. В йерархията на бюджетните разпоредители първостепенен разпоредител с бюджет е Министерството на земеделието и храните. В държавния бюджет на министерството като първостепенен разпоредител се определят ежегодно средства за образователните дейности и МЗХ разпределя средствата между отделните училища.

Годишният бюджет за образователната дейност на училището се определя по единни разходни държавни стандарти за един ученик съобразно броя на обучаващите се ученици[4]. При системата на делегираните бюджети, която е приложима за ПГСС през ревизираните периоди, директорът на учебното заведение е второстепенен разпоредител с бюджет като прави план за приходите и разходите и месечно разпределение и има известна свобода в рамките на утвърдения бюджет да определя числеността на персонала, индивидуалните възнаграждения и преподавателската натовареност. По принцип на директорите на училища като второстепенни разпоредители се делегират и права да реализират собствени приходи[5]. Разплащанията за покриване на разходи се нареждат от учебното заведение чрез система СЕБРА[6], но се извършват от първостепенния разпоредител с бюджет (министерството) до размера на утвърдените средства, съгласно месечното разпределение, утвърдено от директора.

За 2015 г. общият размер на отчетените разходи, покрити с бюджетни трансфери, за 2015 г. е 1 161 675 лева. Собствените приходи на училището са 128 897 лева.

За субсидия, изплатена за сметка на бюджета, е приета сума, равна на разликата между тези две суми, или 1 032 778 лева.

Извършените облагаеми доставки през 2015 г. са на стойност 151 504,15 лева.

Декларирани са покупки с право на данъчен кредит (пълен и частичен при коефициент 1) 304 657,53 лева, като е упражнено право на данъчен кредит на стойност 62 289,08 лева. Декларирани са и покупки без право на данъчен кредит на стойност 57 144,78 лева. Коефициентът за частичен данъчен кредит е преизчислен при ревизията по формулата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС (на годишна база) на 0,13, и е извършена съответната корекция, като частичният данъчен кредит е определен на 8 097,58 лева.

За 2016 г., доколкото ревизираният период не обхваща цялата финансова година, а само първите шест месеца от нея, анализ на извършените облагаеми доставки и получените от бюджета средства за образователната дейност не е извършен. Коефициентът за частичен данъчен кредит е определен по правилата за текущо определяне въз основа на оборотите от предходната година, като е използван преизчисленият по чл. 73, ал. 6 от ЗДДС окончателен коефициент за 2015 г. — 0,13, който е приложен към данъчния кредит в размер на 17 713,95 лева по декларираните от училището покупки с право на данъчен кредит (пълен и частичен при коефициент 1) и по декларирани без право на данъчен кредит покупки, признати при ревизията за покупки с право на частичен данъчен кредит.

След корекцията при посочения коефициент, частичният данъчен кредит общо за данъчни периоди 01-06.2016 г. включително е определен на 2 302,81 лева.

3.      Дейности на ПГСС

Основната дейност на жалбоподателя е средно професионално образование и обучение - теоретично и практическо, по държавни образователни програми. Съгласно Закона за народната просвета (ЗНП, обн. ДВ бр. 86 от 1991 г., с последващите изменения и допълнения, отменен считано от 01.08.2016 г., в сила през ревизираните периоди) професионалното образование осигурява усвояването на общообразователния минимум и придобиване на квалификация по професия[7]. Съгласно чл. 53, ал. 3 от Конституцията на Република България и чл. 6 от ЗНП, основното и средното образование в общинските и в държавните учебни заведения е безплатно.

В рамките на основната дейност, за да обезпечи практическото обучение на учениците си, училището поддържа комбинирано растениевъдно и животновъдно стопанство и притежава селскостопанска техника. Регистрирано е като земеделски производител от 2012 г. През ревизирания период обработва около 700 дка земя, върху която отглежда различни култури (ечемик, пшеница, царевица, слънчоглед, люцерна, фуражна царевица), отглежда 12 броя говеда и биволи и други дребни селскостопански животни.

Допълнителната дейност на училището, водеща до реализиране на собствени приходи, се изразява в продажба на тези излишъци от произведената в рамките на практическото обучение растителна продукция и от животинската продукция, извършване на услуги със селскостопанска техника, наеми, провеждане на курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС кат. В, на верижни и колесни трактори и самоходна земеделска техника.

В бюджетно отношение приходите от допълнителната дейност остават на разположение на учебното заведение, макар и начинът на разпореждане с тях да е аналогичен с този за бюджетните средства, като те се планират и се включват в бюджета на училището за съответната бюджетна година[8]. Предвидено е реализирането на собствени приходи на учебните заведения да не е основание за намаляване на вече определената им субсидия[9].

4.      Извършени от ПГСС доставки извън образователната дейност

По отношение на извършените от училището други доставки, извън образователната дейност, съдът отбелязва, че съобразно предмета им, описан в данъчните документи, те могат да бъдат разделени на следните видове:

-          Продажба на произведена в рамките на практическото обучение растителна и животинска продукция. Такива са извършените доставки на семена, царевица, пшеница, слънчоглед, живи животни и мляко. Част от животинската продукция, след преработка, заплащана от училището на регистрирани по ЗДДС доставчици на услуги, се продава в закусвалнята на училището или се предлага безвъзмездно за храна на учениците, които са настанени в общежитието на училището (мляко и месни продукти);

-          Услуги със селскостопанска техника;

-          Продажба на вторични суровини – отпадъчно желязо от бракувани части за селскостопански машини.

-          Услуги за отдаване под наем – на помещение и на право за поставяне на вендинг машина.

-          Курсове за обучение на водачи категория В, водачи на специална и специализирана самоходна техника.

Всички тези доставки[10] са декларирани като облагаеми и са отразени от ПГСС в дневниците за продажби за целите на ЗДДС (по общия ред от доставчика и при условията на обратно начисляване при продажбата на произведено зърно).

Съдът счита, че по отношение на продажбата на произведена при практическото обучение продукция и извършването на услуги със селскостопанска техника, евентуално биха могли да са приложими изводите на Съда в решението по дело С-699/15, Brockenhurst College. Според мотивите на това решение, за да бъдат считани за тясно свързани с предоставянето на образователни услуги по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, доставките на стоки и на услуги трябва действително да са акцесорни по отношение на предоставяните образователни услуги и да отговарят на трите условия, изведени в т. 26 от решението. Това обаче не е възможно да стане по отношение на ревизираните периоди, тъй като доставките вече са документирани с данъчни фактури, а получателите в голямата си част са данъчнозадължени лица, поради което съгласно чл. 85 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 203 от Директива 2006/112, корекция от страна на съда в частта на начисления ДДС не може да бъде извършена.

По отношение на курсовете за придобиване на правоспособност за управление на МПС кат. В, на верижни и колесни трактори и самоходна земеделска техника, както и по отношение на наемите няма спор, че същите са на общо основание облагаеми доставки.

Що се отнася до продажбите на отпадъците от черни и цветни метали, за тях училището е издало фактури с начислен ДДС по общия ред, поради което съгласно чл. 85 от ЗДДС корекция на начисления ДДС не може да бъде извършена в това производството, въпреки че данъкът за тези доставки е бил дължим от получателя по специалното правило на чл. 163а от ЗДДС и е възможно за покупките да не е бил упражняван данъчен кредит.

5.      Получени доставки

Получените от училището доставки в основната си част са за ползвани комунални услуги – телефон, ток, вода, газ, телевизия, интернет, охрана и наблюдение на сградите, услуги, свързани с основната дейност – абонаменти за трудова медицина, поддръжка на селскостопанска техника, технически прегледи, покупки на материали и оборудване за училището и общежитието, услуги за преработка на собствена продукция с цел потребяването й от учениците. Част от покупките са свързани с поддържаното от училището растениевъдно и животновъдно стопанство - горива, семена, торове и препарати, лекарствени препарати за животните, външни услуги (например жътва). С основната образователна дейност са свързани и покупките на продукти за учебната и производствена практика по специалностите „Организатор на туристическа и агентска дейност“ и „Готвач“. Друга част от покупките са за целите на осигуряваната от общежитието на училището безплатна храна на част от учениците (вода, мляко, млечни напитки и закуски).

6.      Право на приспадане на ДДС по получените доставки

Съдът намира, че липсата на обяснения от страна на ревизираното лице пред ревизията по какви критерии е разграничавало покупките на покупки с право на пълен данъчен кредит и на покупки с право на частичен данъчен кредит не е основание всички декларирани покупки да бъдат приети за такива с право на частичен данъчен кредит.

Критериите за наличието и обема на правото на данъчен кредит са установени в закона, като органите по приходите е следвало да преценят относимостта на всяка покупка към определена дейност или дейности на ПГСС, което е фактически въпрос. Доколкото това не е направено, а съдът има задължението по чл. 160, ал. 4 от ДОПК за решаване на спора по същество, съдът прави следните предварителни принципни констатации:

Безспорно ПГСС има право да приспадне право на пълен данъчен кредит само за тези стоки и услуги, които се използват единствено за извършените от него облагаеми доставки, тъй като, независимо дали образователната дейност ще бъде приета за дейност извън обхвата на ДДС режима или за освободена доставка, училището няма право на данъчен кредит за стоките или услугите, свързани с тази дейност.

Ако получените стоки или услуги са ползвани за извършването както на освободени, така и на облагаеми доставки, за него ще бъде налице право на частичен данъчен кредит.

Предварителният анализ на видовете извършени от ПГСС доставки и отношението им с получени от ПГСС доставки показва следното:

На част от извършените облагаеми доставки – наемите за ползване на помещение и за поставяне на вендинг машина – на практика не съответстват покупки, от които да възниква право на данъчен кредит. Същото е валидно и за друга част от третираните от училището като облагаеми доставки – продажбата на вторични суровини – отпадъчно желязо от бракувани през ревизираните периоди селскостопански машини и части[11].

За получените услуги за преработка на собствена продукция, впоследствие консумирана от учениците, правото на данъчен кредит зависи от режима на последващата доставка. Съдът счита, че за тези покупки е налице право на пълен данъчен кредит, тъй като продажбите в бюфета на училището на мляко са документирани като възмездна облагаема доставка, а доставката на останалите преработени продукти, използвани за предоставяне на безплатна храна, е приравнена на възмездна доставка съгласно чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

За част от покупките ПГСС не би следвало да има изобщо право на данъчен кредит (например материали и оборудване за общежитието, продукти и материали за производствена практика по специалности „Готвач“ и „Организатор на туристическа и агентска дейност“), тъй като те се използват единствено за образователната дейност.

За частта от покупките с начислен от доставчика ДДС, които са свързани както с образователната, така и с допълнителната дейност на училището, е налице право на частичен данъчен кредит, предвид използването им за образователната дейност и за декларираните като облагаеми доставки продажби на растителна и животинска продукция на трети лица, услуги със селскостопанска техника и курсове за обучение на водачи.

Въпросът кои са получените доставки с право на пълен и кои – с право на частичен данъчен кредит, как са отразени в дневниците за покупки и какъв е упражненият по тях данъчен кредит, не е изяснен при ревизията, като по отношение на всички доставки органите по приходите са счели, че училището има право на частичен данъчен кредит при коефициент, определен съгласно описаното по-горе. Въпреки това, по изложените по-горе съображения за част от получените доставки ПГСС има право на пълен данъчен кредит и при проверката за законосъобразност на ревизионния акт съдът следва да да изиска уточнение относно фактическите твърдения на страните и да събере съответните доказателства за твърдяните факти.  

Предвиденият в българското национално законодателство пропорционален начин за определяне на частичния данъчен кредит предвижда коефициентът по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС да се изчислява като отношение между оборота, отнасящ се до доставките, за които лицето има право на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.  Съгласно чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности включва стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето.  Тоест, независимо дали училището ще се счита за данъчнозадължено лице и за основната си, общообразователна дейност, и съответно самата тази дейност следва да бъде считана за освободена съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, или тази дейност ще се приеме за дейност по член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, за която ПГСС следва да се счита за данъчно незадължено лице, доколкото отговаря на условията в тази разпоредба, и дори училището да води отделна отчетност, получените от държавата суми за финансиране на образователната дейност при всяко положение участват при определяне на коефициента за частичен данъчен кредит.

Това е предвидено като възможност за държавата в член 174, параграф 2, буква г) от Директива 2006/112, според който държавите членки могат да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на член 173, параграф 1, първа алинея от директивата по отношение на всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея.

Съдът счита, че постигането на целта за неутралност на данъчното облагане и равно третиране е невъзможно в конкретния случай предвид избора на България по член 13, параграф 2 от Директива 2006/112 да не разглежда освободените дейности, каквато е образователната, извършвани от субекти на публичното право, като дейности, в които тези субекти се ангажират като органи на държавна власт, тоест да счита тези дейности като дейности извън икономическата дейност. Този избор е обективиран в член 3, ал. 5 и чл. 41, т. 1 от ЗДДС.

Поради това в настоящия случай са неприложими съображенията на Съда на Европейския съюз, изложени в т. 33—38 от решението по дело С-437/06, Securenta, и липсата на уреден в законодателството разпределителен коефициент не може да се счита като противоречие на националното право с нормите и принципите на правото на ЕС.

Съответно не се установяват норми от националното право, които да дават повод за съмнение относно съответствието им с разпоредбите на директивата и да изискват тълкуване на последните за нуждите на разрешаване на висящия пред съда спор. Това налага възобновяване на производството за изясняване на фактическите обстоятелства от значение за разрешаване на спора.

По гореизложените съображения, съдът намира, че на жалбоподателя следва да бъде дадена възможност за уточняване на твърденията си по фактите, и по-специално във връзка с формираната в ревизионния акт данъчна основа на получените доставки с право на пълен и с право на частичен данъчен кредит.

След постъпване на уточненията и становище от ответната страна съдът ще прецени необходимостта от допълнително събиране на доказателства.

По гореизложените съображения, съдът

 

ОПРЕДЕЛИ:

 

            Насрочва производството в о.с.з. на 03.12.2019 г. от 10,00 ч, за когато да бъдат призовани страните.

            Дава възможност на жалбоподателя и на ответника в 14-дневен срок от получаване на препис от определението да уточнят фактическите си твърдения с оглед изложеното в мотивите на определението.

Определението не подлежи на обжалване.

 

                                                                       Съдия: