Р Е Ш Е Н И Е
№2389/2.12.2021г.
Град Пловдив, 02.12.2021 година
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение, ІV състав, в открито заседание на дванадесети
ноември две хиляди двадесет и първа година, в състав:
Съдия: Анелия Харитева
при секретар
Севдалина Дункова, като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 1960 по описа на съда за 2021 година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16001620004895-091-001
от 25.03.2021 г., издаден от С.П.П., началник сектор в ТД Пловдив на НАП,
възложил ревизията, и М.Г.Г., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП,
ръководител на ревизията, потвърден с решение
№ 350 от 25.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за
отказан данъчен кредит в общ размер на 92 282,33 лева, лихви за забава в
размер на 10 938,30 лева, лихви за неправомерно ползван данъчен кредит в
размер на 630,93 лева и за невнесен в срок ДДС по справки-декларации в размер
на 102,03 лева.
Според дружеството-жалбоподател ревизионният акт е незаконосъобразен
поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила и необоснованост и се иска неговата отмяна. Подробни
съображения са изложени в депозирани на 22.11.2021 г. писмени бележки,
допълнени на 01.12.2021 г.
Ответникът чрез процесуалния си представител счита
жалбата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена, а ревизионният акт да
бъде потвърден като правилен и законосъобразен. Претендира юрисконсултско
възнаграждение. Представена е писмена защита от 23.11.2021 г.
Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156,
ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от
обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични
задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата
правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред контролния в
приходната администрация орган, който го е потвърдил в обжалваната част.
Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и подаването
на жалба в предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК срок налагат извод за нейната
допустимост. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна поради следните
съображения:
Ревизионното производство е образувано въз основа на
заповед за възлагане на ревизия № Р-16001620004895-020-001
от 12.08.2020 г., изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на
ревизия № Р-16001620004895-020-002 от 16.11.2020 г., и обхваща установяване
на задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.03.2019 г. – 31.07.2020
г. Въз основа на събраните
доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001620004895-092-001 от 28.01.2021 г., който е дал основание за издаване на обжалвания ревизионен акт № Р-16001620004895-091-001 от 25.03.2021 г.– предмет на
настоящото съдебно производство.
Съдът
намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за
отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на
ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно
упълномощено въз основа на заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019 г. на директора
на ТД Пловдив на НАП, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с
предвидените в чл.114 ДОПК. Извършените процесуални действия и събраните
доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на
ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от компетентните органи по приходите и в сроковете
по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. От представените от ответника диск,
сертификати, справки от сайта на доставчиците на удостоверителни услуги за
верификация на документ и удостоверения за електронни подписи (л.2 и л.13-15)
се установява, че цитираните заповеди и актове са подписани с валидни
квалифицирани електронни подписи. Ревизионният доклад и ревизионният акт са
съобщени на представляващия дружеството, съответно обжалвани са по
административен ред. Следователно на ревизираното лице е била осигурена
възможност да упражни правото на защита в пълен обем.
В
този смисъл недоказано е възражението на дружеството-жалбоподател за допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила и конкретно за
нарушение на чл.34 ДОПК, защото основанията за спиране на ревизионното производство
са изброени изчерпателно в чл.34, ал.1, т.1-5 и ал.2 ДОПК, като ал.3 указва, че
при наличие на основания за спиране на ревизионното производство по ал.1 и 2
преценката се прави от органа, възложил ревизията, а при административно
обжалване – от решаващия орган. Т.е, съответният административен орган действа
в условията на оперативна самостоятелност и има право на преценка какво
поведение да избере, дали да спре или да не спре конкретно производство. Тази
негова преценка не подлежи на съдебен контрол и не води до съществено нарушение
на административнопроизводствените правила. А неспазването на процедури,
утвърдени от изпълнителния директор на НАП и представляващи вътрешноведомствени
правила, могат да обосноват единствено дисциплинарна отговорност за
служителите, но не могат да обосноват съществено нарушение на законово
регламентирана процедура.
В
хода на ревизията след преглед и анализ на събраните счетоводни документи,
справки, договори, актове обр. 19, писмени обяснения за дейността на
дружеството за ревизирания период, информация от извършените насрещни проверки
на други задължени лица, проверки в информационния масив на НАП на основание чл.70,
ал.5 ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1, чл.6 и чл.9 ЗДДС, поради
липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги на
дружеството-жалбоподател е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 92 282,33 лева и са начислени лихви за забава, както и лихви
за неправомерно ползван данъчен кредит и за невнесен в срок ДДС по
справки-декларации.
При
ревизията на „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер на
11 830 лева за данъчни периоди м.08, м.11 и м.12.2019 г. по 9 фактури,
издадени от „ДС интертранс 2017“ ЕООД, с предмет – СМР по договор, вата
минерална, вата каменна, грунд, гипс, итонг, гипсово лепило, мрежа за шпакловка
и др., с начин на плащане – в брой.
За
да откаже правото на данъчен кредит, приходната администрация се е мотивирала,
че на доставчика е извършена насрещна проверка, в хода на която изпратеното
ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл.32 ДОПК и до изтичане на указания срок не са представени
исканите документи и писмени обяснения. Допълнително е извършена проверка в
информационните масиви, в хода на която е установено, че доставчикът има регистриран
само един трудов договор за „ръководител отдел в транспорта“ с месторабота село
Цалапица, който договор е сключен на 01.12.2017 г. и е прекратен на 21.10.2019 г.,
не са подавани справки обр. 73 за 2019 г.; не са подавани ГДД по ЗКПО за 2019 г.,
т.е., не са декларирани приходи от извършвана дейност. Установено е още, че на
„ДС интертранс 2017“ ЕООД са извършени ревизии за данъчни периоди, съвпадащи с
процесния ревизиран период, в хода на които е установено, че дружеството е
декларирало дейност – товарен автомобилен транспорт, но не извършва реални доставки
по смисъла на ЗДДС, че декларираният ДДС е начислен без основание и е дължим
съгласно чл.85 ЗДДС.
При
преглед на декларираните продажби в дневниците по ЗДДС е установено, че една от
процесните фактури, по които е отказан данъчен кредит на
дружеството-жалбоподател, не е включена в дневника за продажби за съответния
период. Представените от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД фактури, издадени от този
доставчик, са придружени от протоколи за приемане и предаване без да са вписани
данни за обекта, където са доставени, начина на транспортиране, идентифициращи
данни за транспорт и лица, извършили приемането и предаването (л.229 и сл. и л.462
и сл.).
По
отношение на договора от 04.07.2019 г. с възложител „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД и
изпълнител „ДС ИНТЕРТРАНС 2017“ ЕООД за възлагане на СМР на обект: гр. Пловдив,
ул. „****, със срок на изпълнение от 60 работни дни без съботи и недели и
официални празници до края на м.09.2019 г., ведно със стойностна сметка на
видове СМР, включващи изчукване на стара мазилка и каменна зидария (л.601 и
сл.), и 6 протоколи обр. 19 за приемане на СМР от 30.07.2019 г., 05.08.2019 г.,
13.08.2019 г., 20.08.2019 г., 27.08.2019 г. и 22.11.2019 г. (л.606 и сл.), органите
по приходите са констатирали невъзможност „ДС интертранс 2017“ ЕООД да извърши
фактурираните СМР и да достави материалите, тъй като при проверка в
информационните масиви на НАП не са установени данни за назначен по трудов
договор персонал или за наемане на хора по извън трудови правоотношения, на
които да са били изплатени суми за свършена работа, липсва транспорт за
доставка на материали и доказателства за тяхното притежаване и предаване на
дружеството-жалбоподател. В представените приемо-предавателни протоколи е
констатирано, че липсват идентифициращи данни за обект, транспорт и лица, които
са участвали при предаването на материалите. От страна на доставчика също не са
представени доказателства за извършване на фактурираните доставки на стоки и
услуги.
При
ревизията данъчен кредит е отказан и по 3 фактури, издадени от „Ескулап 2002“
ЕООД в размер на 4 300 лева за данъчен период м.07.2019 г., с предмет – СМР
по договор.
За
да откаже правото на данъчен кредит, приходната администрация се е мотивирала,
че на доставчика е извършена насрещна проверка, в хода на която изпратеното
ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път и до изтичане на указания срок не са представени
исканите документи и писмени обяснения. Допълнително е извършена проверка в
информационните масиви, в хода на която е установено, че „Ескулап 2002“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС на 27.01.2003 г. и дерегистрирано на 14.11.2019 г., няма
регистрирани трудови договори и не е изплащало суми на наети лица по извън
трудови правоотношения, няма подадени справки обр. 73 за 2019 г., няма подавани
ГДД по ЗКПО за 2014 г. – 2019 г., т.е., няма данни дружеството да е извършвало
дейност. По отношение на доставчика е извършена ревизия, при която са му
вменени задължения в особено големи размери, които не се обслужват.
Представените
от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД фактури, издадени от този доставчик, е установено, че
са с предмет – плащане по договор за извършени СМР, с място – Садово, фактурите
са платени в брой, като са издадени касови бонове от ЕКАФП (л.484-486). Представен
е също договор от 22.06.2019 г., с който на „Ескулап 2002“ ЕООД е възложено да
извърши работи на обект в град Пазарджик, ****“, без идентификационни данни –
монтаж на фасадна топлоизолация и дюбелиране, монтаж на фасадно скеле, демонтаж
на фасадно скеле, полагане на мрежа и шпакловка, полагане на грунд и мазилка (л.619).
Приложени са 3 акта обр. 19 за извършване на възложените работи (л.623-626), но
не са представени доказателства за реално извършване на фактурираните доставки
на услуги. От проверката в информационните масиви на НАП не са установени данни
за назначен по трудови правоотношения персонал или за наемане на хора по извън
трудови правоотношения, на които да са били изплатени суми. В представените
договори и съставени документи липсват идентифициращи данни за обекта, на който
следва да се извършват възложените работи.
От
друга страна, е установено, че дружеството-жалбоподател е изпълнител на обект в
град Пазарджик, комплекс „Царица Йоана“, блок Ж, с административен адрес: ул. „****“
№ 11, възложен му от „Стройпрогрес БГ“ ООД по договор от 27.05.2019 г., и
разполага с достатъчен персонал, назначен по трудови правоотношения, за да може
да извърши самостоятелно СМР, възложени му с договора от 27.05.2019 г.
При
ревизията на дружеството-жалбоподател е отказан данъчен кредит в размер на
8 384 лева по 7 фактури, издадени от „Корс-94“ ЕООД за данъчни периоди
м.04, м.07, м.09.2019 г. и м.01.2020 г., с предмет – СМР по договор. На доставчика
е извършена насрещна проверка, в хода на която изпратеното ИПДПОЗЛ е връчено по
реда на чл.32 ДОПК и до изтичане на указания срок не са представени исканите
документи и писмени обяснения. Допълнително е извършена проверка в
информационните масиви, в хода на която е установено, че процесните фактури са
включени в дневника за продажби за съответния данъчен период, но през периода
на издаването им в дружеството няма лица, назначени по трудови правоотношения, не
са подавани справки обр. 73 за 2019 г., не са наемани лица по извън трудови правоотношения,
не са подавани годишни декларации по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., т.е., няма
данни дружеството да е извършвало дейност, като в същото време основният
предмет на дейност е търговия на дребно с части и принадлежности за автомобили,
съгласно последно подадената ГДД по чл.92 ЗКПО за 2017 г. Установено е още, че
на „Корс-94“ ЕООД са извършени ревизии, приключили с издаване на ревизионни
актове за периода 01.01.2019 г. – 31.05.2019 г., т.е., за част от ревизирания
период, при които е установено, че дружеството не е извършвало реални доставки
по смисъла на ЗДДС, че данъкът по фактурите е начислен без основание и е дължим
на основание чл.85 ЗДДС.
Представените
от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД фактури, издадени от този доставчик, е установено, че
са с предмет – СМР по договор (л.469 и сл.). Представените договор от
14.03.2019 г. за извършване на СМР на обект: град Пловдив, ул. „Тодор
Каблешков“ № 12, и 3 акта обр.19 от 24.04.2019 г., 26.04.2019 г. и 29.04.2019 г.,
анекс от 24.06.2019 г. за извършване на СМР на обект: град Пловдив, ул. „Абоба“
№ 7, и един акт обр. 19 от 02.07.2019 г., договор от 28.08.2019 г. за възлагане
на СМР на обект: Пловдивска духовна семинария, и един акт обр. 19 от 16.09.2019
г., договор от 29.08.2019 г. за възлагане на СМР на обект: град Пловдив, ул.
„Ангел Букорещлиев“ № 15, и два акта обр. 19 от 16.09.2019 г. и от 21.01.2020 г.
(л.572 и сл.), придружени със стойностна сметка на видове СМР, според органите
по приходите не доказват възможност доставчикът да извърши фактурираните СМР, тъй
като липсва назначен по трудови правоотношения персонал или наети по извън
трудови правоотношения лица, на които да са били изплатени суми, а в същото
време дружеството-жалбоподател има голям брой наети по трудови правоотношения
лица и може да извърши СМР със собствени сили и средства.
При
ревизията на дружеството-жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит в
общ размер на 13 172 лева по 9 фактури, издадени от „БУЦ къмпани“ ЕООД за
данъчни периоди м.10, м.11 и м.12.2019 г., с предмет – СМР по договор. На доставчика
е извършена насрещна проверка, в хода на която изпратеното ИПДПОЗЛ е връчено по
реда на чл.32 ДОПК и до изтичане на указания срок не са представени исканите
документи и писмени обяснения. Допълнително е извършена проверка в информационните
масиви на НАП, в хода на която е установено, че дружеството е регистрирано по
ЗДДС на 08.08.2014 г. и дерегистрирано на 30.09.2020 г. поради установени
обстоятелства по чл.176 ЗДДС. През периода на издаване на процесните фактури в
дружеството-доставчик има назначено едно лице по трудово правоотношение, работещо
по втори или допълнителен трудов договор, считано от м.01.2020 г. до м.03.2020 г.,
няма данни за осигурени лица по извън трудови правоотношения, не е подавало
справка по чл.73 ЗДДФЛ за 2019 г., не притежава ДМА. В подадената ГДД по чл.92 ЗКПО за 2016 г. е вписан код на основната дейност 56.30 – дейност за питейни
заведения. За 2017 г., 2018 г. и 2019 г. не е подавало ГДД по чл.92 ЗКПО.
Извършена е справка за регистрирани фискални устройства, от която е установено,
че доставчикът има регистрирани две фискални устройства, едното от които с
наименование на обекта: кафе-аперитив, в което няма отразени обороти, и второто
– без стационарен обект, от което има отразени обороти, но в дните на
издаването на процесните фактури не са налични дневни отчети. За част от
отразените в отчетните регистри по ЗДДС фактури от този доставки е
констатирано, че не фигурира номер или фактурата е с друг получател.
От
представените от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД фактури, издадени от този доставчик, са
с предмет – доставка на СМР по договор (л.173 и сл.). Приложен е договор от
14.10.2019 г. за възлагане на СМР с изпълнител „БУЦ къмпани“ ЕООД за обект: ж.к.
в град Асеновград, стойностна сметка на възложените СМР, актове обр.19 от
04.11.2019 г., 18.11.2019 г., 28.11.2019 г. и 28.12.2019 г. за „Обект
Асеновград“ органите по приходите са констатирали, че липсва административен
адрес на обекта в град Асеновград, на който се извършват СМР, съответно
невъзможност да се установи къде изпълнителят е извършвал СМР (л.155 и сл.). Същите
изводи са направи и по отношение на договора от 26.08.2019 г. за възлагане на
СМР за обект: „Производствено хале в село Първенец, ****“, стойностна сметка,
актове обр. 19 от 29.09.2019 г., 15.10.2019 г., 17.10.2019 г. и 29.10.2019 г.
(л.161 и сл.), анекс към него за възлагане на СМР за обект: село Гълъбово,
област Пловдив, и стойностна сметка ведно с актове обр. 19 от 10.10.2019 г.,
29.10.2019 г., 17.10.2019 г. и 15.10.2019 г. (л.167 и сл.). При анализ на
декларираните продажби от „БУЦ къмпани“ ЕООД е установено, че по договора от
26.08.2019 г. и акт обр.19 от 29.09.2019 г. фактура № 2/90 от 02.10.2019 г. не
е издадена от „БУЦ къмпани“ ЕООД и не фигурира в неговия дневник продажби за
периода м.01.2019 г. – м.08.2020 г. От констатираните факти органите по
приходите са направили извод за явна невъзможност този доставчик да извърши
фактурираните СМР поради липса на достатъчно назначен по трудови правоотношения
персонал или наети по извън трудови правоотношения лица, липса на данни за
извършвана дейност от „БУЦ къмпани“ ЕООД в строителството. Отделно от това,
дружеството-жалбоподател има голям брой наети по трудови правоотношения лица и
е купувало и осигурявало материалите, с които се е работило на тези обекти, поради
което е прието, че самото то може да извърши СМР със собствени сили и средства.
От
„ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД са представени 3 ДКИ от м.03.2020 г. (л.170-172), с които
са били сторнирани издадени фактури през м.01.2020 г., поради което е прието,
че за приспаднатия данъчен кредит дружеството-жалбоподател дължи лихви за
закъснение от 15-то число на месеца, следващ отразяването на фактурите, до
14-то число на м.04.2020 г., когато е срокът за подаване на СД и дневници за
покупки по ЗДДС за м.03.2020 г., когато са сторнирани фактурите, която лихва е определена
в размер на 325,98 лева.
В
ревизията на дружеството-жалбоподател е отказано право на данъчен кредит по 40
фактури, издадени от „Бионекс“ ЕООД, с предмет – СМР по договор, за данъчни
периоди м.05, м.06 и м.12.2019 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06 и
м.07.2020 г. На доставчика е извършена насрещна проверка, в хода на която
изпратеното ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл.32 ДОПК и до изтичане на указания
срок не са представени исканите документи и писмени обяснения. Допълнително е
извършена проверка в информационните масиви на НАП, при която е установено, че
дружеството е регистрирано по ЗДДС на 15.12.2008 г. За периодите на издаване на
процесните фактури, доставчикът не е внесъл дължимия данък по СД по ЗДДС, не е
имал назначени лица по трудови правоотношения, не е подавал справки по чл.73 ЗДДФЛ за 2019 г., не е подал ГДД по чл.92 ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., не
притежава обект, не е регистрирал МПС. Установено е също, че на „Бионекс“ ЕООД
е извършена ревизия за периода 01.01.2018 г. – 31.07.2019 г. по ЗДДС, в която е
установено, че за издадените от дружеството фактури за този период ДДС е
начислен без основание, тъй като не са извършени доставки и ДДС е дължим на
основание чл.85 ЗДДС. Дружеството не е притежавало кадрови, технически и
материален потенциал, за да извършва дейности, посочени в издадените през
периода фактури. Установените задължения с РА са в особено големи размери и по
тях няма извършени плащания. След периода м.07.2019 г. дружеството подава СД по
ЗДДС, в която декларира задължения без да прави вноски за тях. При извършена
проверка в данъчно-осигурителната сметка е установено, че към момента на
съставяне на РД дружеството има изискуеми публични задължения в особено големи
размери, включително установени с РА, за което има образувано изпълнително
дело. Поради ненамиране на дружеството е констатирано, че не може да бъде
извършена проверка на първични счетоводни документи, както и да бъдат събрани
документи и доказателства за извършване на строителни услуги, плащания, поемане
на гаранции за извършените работи. Констатирано е още, че едноличният
собственик на капитала Т.Г.Т. е собственик на „Корс-94“ ЕООД – също доставчик
на дружеството-жалбоподател. Отделно от това е констатирано, че от представените
от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД фактури 8 не са били отразени в дневника за продажби
на „Бионекс“ ЕООД, фактура № 1 от 25 от 27.12.2019 г., с данъчна основа 5 550
лева и ДДС 1 110 лева, е с предмет – доставка на материали, но е отразена
от доставчика като услуга, придружена е с приемо-предавателен протокол, удостоверяващ,
че доставката е реално осъществена и че е предадена сумата 6 660 лева.
Липсват обаче данни за място на приемане на материалите, транспорт до мястото
на приемане, товарене и разтоварване. Според органите по приходите фактурираните
доставки на грунд, гипс картон, лепило за гипс картон, гипсово лепило
предполагат транспортиране с камион с достатъчна кубатура на товарния отсек и
товароносимост. Поради липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост е
прието, че не се установява възможност доставчикът да придобие и да достави процесните
материали до неизвестно място, което не е указано в съставените документи. За
останалите фактури поради липса на назначен персонал по трудови правоотношения
и на данни за изплатени суми по извън трудови правоотношения е прието, че не е
установена възможност за за извършване на фактурираните СМР по фактурите,
отразени от „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД в дневник покупки за процесния период като
издадени от „Бионекс“ ЕООД.
Констатирано
е в хода на ревизията, че по 4 фактури, издадени от „Стилиев консулт“ ЕООД, с
предмет – СМР по договор, дружеството-жалбоподател е приспаднало данъчен кредит
в общ размер на 4 300 лева за данъчни периоди м.03 и м.05.2019 г. В
дневниците за покупки на жалбоподателя за м.06 и м.07.2019 г. доставките са
отразени със знак „минус“ и неправомерно ползваният ДДС в размер на 4 300
лева е сторниран. В тази връзка органите по приходите са начислили лихви за
м.03.2019 г. в размер на 67,78 лева и за м.05.2019 г. в размер на 19,58 лева.
Във
връзка с приспаднат ДДС в общ размер на 2 800 лева по 2 фактури, издадени
от „Фифи строй“ ЕООД, с предмет – СМР, за данъчен период м.03.2019 г., отразени
в дневниците за покупки на жалбоподателя за м.12.2019 г. със знак „минус“, като
по този начин неправомерно ползваният ДДС в размер на 2 800 лева е
сторниран, поради което органите по приходите са начислили лихви за м.03.2019 г.
в размер на 213,91 лева.
По
идентичен начин и по приспаднат ДДС в общ размер на 66,66 лева за данъчен
период м.03 и м.04.2020 г. по фактури, издадени от „Кристи 2002“ ЕООД, с
предмет – наем на лек автомобил „Мерцедес Е270 СДИ“, с рег.№ РВ8887ВК, издадени
на Г.П.Д., в дневниците за покупки на жалбоподателя за м.10.2020 г. фактурите
са отразени със знак „минус“, като по този начин неправомерно ползваният ДДС в
размер на 66,66 лева е сторниран, а органите по приходите са начислили лихви за
забава за м.03.2020 г. в размер на 1,98 лева и за м.04.2020 г. в размер на 1,70
лева.
Въз
основа на всички събрани доказателства органите по приходи са направили извод,
че нито един от доставчиците не е представил справки и информация за обема и
вида на извършените СМР по издадените от тях фактури, нито един от доставчиците
няма нает персонал с квалификация в областта на строителството, не са
представени доказателства за наличие на фактурираните като продадени на
жалбоподателя материали – тяхното придобиване, съхраняване, превозване до
обекта и предаване на ревизираното лице. Не са представени счетоводни регистри
от доставчиците, които да показват отчетните приходи по издадените фактури и
разходите, извършени във връзка с тези доставки. Не са представени счетоводни
данни от доставчиците за плащане по издадените фактури, както и връщане на
сумите по кредитните известия. От ревизираното лице и доставчиците не са
представени доказателства за физическо предаване на паричните суми по
фактурите, нито доказателства за връщане на сумите по издадените кредитни
известия. Не са дадени обяснения за необходимостта от сторниране на фактури за
извършени СМР, към които има съставени актове обр.19 за приети СМР. Всичко това
е обосновало извода на органите по приходите, че процесните фактури са издадени
без реално по тях да са извършвани доставки.
За
част от ревизираните периоди е установено, че дружеството-жалбоподател е
декларирало с подадени справки-декларации ДДС за внасяне, който обаче е внесен
със закъснение, поради което за закъснялото внасяне е начислена лихва в общ
размер на 102,03 лева.
В
съдебното производство от дружеството-жалбоподател са представени 5 декларации,
приложени към жалбата и оспорени от процесуалния представител на ответника (становище
– л.17), от Д.Ц., управител на „ДС интертранс 2017“ ЕООД, от Т.Т., управител на
„Корс-94“ ЕООД, от П.Ц., управител на „БУЦ къмпани“ ЕООД, от Т.Т., управител на
„Бионекс“ ЕООД и от С.И., управител на „Стилиев консулт“ ЕООД, в които
декларации всеки управител е декларирал, че съответното дружество е издало
процесните фактури или кредитни известия, че доставчикът и получателят нямат
финансови претенции едно към друго, че фактурите са изрядно осчетоводени и
включени в отчетите им по ЗДДС за съответния месец (л.22-26).
Съдът
намира, че с тези декларации не се установяват нови факти от значение за спора,
които да не са били установени в хода на ревизията. В тях не се съдържат
изявления за реалното осъществяване на процесните доставки, а наличието на
фактури и договори, тяхното счетоводно отразяване (с известни изключения), в т.ч.
доказателства за извършено плащане, е установено в хода на ревизията, но не е
достатъчно, за да се приеме, че доставки действително са извършени.
Съдът
намира, че искането за разпит на деклараторите цели единствено шиканиране на
процеса, доколкото разпит на свидетели е възможен само при условията на чл.57,
ал.2 ДОПК, каквито в случая не са налице, а представените декларации с жалбата
нямат доказателствена стойност предвид специалните правила в ДОПК относно
свидетелските показания и нормата на § 2 ДР ДОПК, която препраща към АПК и ГПК
само за неуредените случаи, какъвто настоящият не е.
Представените
от ответника копия на РА и РД, издадени на „Бионекс“ ЕООД (л.708 и сл.) не
представляват доказателство за извършени доставки на процесните стоки и услуги,
а единствено доказват, че на един от доставчиците е извършена ревизия, в хода
на която са изследвани и три от процесните фактури. Този факт, обаче, сам по
себе си не доказва реалността на доставките от „Бионекс“ ЕООД към
дружеството-жалбоподател.
В съдебното производство като свидетел по делото е разпитан П.В.Д., генерален пълномощник на дружеството-жалбоподател и син на управителката В.Д.. Свидетелят потвърждава, че дружеството-жалбоподател се занимава със строителство и има много обекти в Пловдив и окръга, в Пазарджик, и изброи част от тях – голяма кооперация в Пазарджик, къща в село Гълъбово, производствено хале в село Първенец, смесена жилищна и търговска част до хотел „Асеновец“ в Асеновград, два хотела на „****“, Духовната семинария в Пловдив и много кооперации през годините, също хотел на ул. „**** и хотел на ул. „****“. Свидетелят посочва, че са ползвали подизпълнители за Духовната семинария, зад „Триумфа“, на ул. „Абоба“ и в Пазарджик, тъй като по едно и също време са съвпадали обектите и не са смогвали, затова са наемали подизпълнители – пет-шест фирми. За „Бионекс“ ЕООД заявява, че е фирмата е работила на няколко обекта – на хотела на ул. „Абоба“ и на Духовната семинария, като е имало договорни отношения със сключени писмени договори, представени в хода на ревизията, както и актове, съставени по време на строителството. Посочва също като техни подизпълнители „Корс-94“ ЕООД, „БУЦ къмпани“ ЕООД, “ДС интертранс 2017“ ЕООД и други фирми, но в различно време. Според свидетеля “ДС интертранс 2017“ ЕООД са били на различни обекти, по спомен са работили на обекта в Първенец и на Духовната семинария. Обектите са били много и свидетелят не помни къде кой е работил. Заявява, че е представил всички документи по време на ревизията. Посочва, че „Корс-94“ ЕООД са работили на хотелите – на ул. „Ангел Букорещлиев“ и на ул. „Тодор Каблешков“, а „БУЦ къмпани“ ЕООД са работили в Асеновград, изпращали са ги и за сваляне на мазилка, като всичко изработено е актувано и е платено. Твърди, че всички актове за СМР са представени по време на ревизията. С подизпълнителите свидетелят се е свързвал чрез колеги, които са работили с тях, като има и обява в „Ало.бг“ и по сайтове и така ги е открил. Свидетелят посочва, че на много места е имал достатъчно персонал за определен вид работа, но за друг вид работа като квалификация са били необходими различни хора, каквито са имали подизпълнителите, цените са го устройвали и свидетелят ги е наемал, подписвал е договори, за да отговаря всеки за своите работници, включително и при злополуки. По този начин е процедирано с всички подизпълнители, винаги са подписвани договори и са съставяни актове, това е практиката на дружеството-жалбоподател. Свидетелят е контролирал, проверявал е работата, количеството и качеството, като е имало случаи да връща за доработване, за да може самият той да предаде тези видове работа на възложителите.
Съдът
не кредитира показанията на свидетеля, защото същият е син на управителя на
дружеството-жалбоподател и негов генерален пълномощник, т.е., самият свидетел е
представлявал дружеството-жалбоподател при упражняването на търговската дейност
и изпълнението на обектите, във връзка с които не е признат данъчен кредит по
процесните фактури, и в този смисъл е заинтересован от изхода на делото,
съответно свидетелските му показания не могат да бъдат квалифицирани като
обективни и безпристрастни.
От
друга страна, дори да бъдат кредитирани, от тези показания не се установяват
никакви нови факти от значение за правилното определяне на публичните
задължения на дружеството-жалбоподател и те не доказват по несъмнен начин
осъществяването на реални доставки на стоки или услуги по процесните фактури,
не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху стоките и
извършването на конкретните строително-монтажни дейности, а именно реалното
осъществяване на доставките е основният спорен въпрос в настоящото производство,
защото са прекалено общи, неконкретни и хаотични.
Отделно
от това, свидетелските показания трябва да се преценят и с оглед нормата на
чл.158, ал.1 ДОПК, която предвижда, че свидетелски показания се допускат само в
случаите на чл.57, ал.2 ДОПК, а в настоящия случай чрез разпита на свидетеля
дружеството-жалбоподател цели заобикаляне на закона и доказване съществуване и
изпълнение на договорни отношения между съответните дружества, което е
недопустимо. В същото време свидетелят категорично посочи, че по време на
строителството са съставени договори и приемо-предавателни протоколи, което е
практика в дружеството, тези документи са представени на органите по приходите
в ревизионното производство, т.е., не е налице хипотезата на чл.57, ал.2 ДОПК,
за да са допустими свидетелски показания.
При
тези факти съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не
са налице основания за неговата отмяна.
Събраните
в ревизионното и в съдебното производство доказателства не установяват по
безспорен и категоричен начин реално извършени доставки на стоки и услуги,
които са основните правопораждащи факти за надлежното възникване на правото на
приспадане на данъчен кредит по издадените фактури. Само издаването на фактури
и тяхното осчетоводяване, ведно с договори и актове обр.19, не е основание за
признаване на това право на получателя по доставките, а в настоящия случай само
тези факти са безспорно установени.
Съгласно
чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си
задължения по този закон сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми
доставки, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил
или предстои да му достави. В този смисъл правото на приспадане на данъчен
кредит се обуславя не единствено от наличието на фактури, а зависи и от това,
дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него фактури доставки на
стоки и услуги. Тъй като по своята правна същност право на приспадане
представлява сложен фактически състав, правните последици могат да възникнат
само ако са осъществени всички необходими и задължителни елементи от
фактическия състав. Първият и основен елемент на този състав е наличието на
доставка. Реалното наличие на доставка не се доказва само с издаване на
първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и
продажби или в счетоводните регистри за съответния период. Наред с това е
необходимо да се установи реалното извършване на доставките. След като
съответните доставчици и ревизираното дружество не представят годни
доказателства за наличие на реално осъществени облагаеми доставки, то с основание
е формиран извод, че данъкът по спорните фактури е начислен неправомерно и не е
формиран данъчен кредит. Този извод се налага с оглед нормата на чл.70, ал.5 ЗДДС, която изрично разпорежда, че не е налице право на данъчен кредит за
данък, който е начислен неправомерно. Затова органите по приходите правилно,
мотивирано и законосъобразно са отказали на „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП” ЕООД правото на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „ДС интертранс
2007“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Корс – 94“ ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД,
„Бионекс“ ЕОД, „Стилиев котсулт“ ЕООД, „Фифи строй“ ЕООД, „Кристи 2002“ ЕООД.
Противно
на поддържаното от дружеството-жалбоподател становище, ревизионният акт почива
на събраните при ревизията доказателства, които не установяват реалното
извършване на процесните доставки на стоки поради липса на кадрова и техническа
обезпеченост на доставчиците „ДС интертранс 2017“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД (по
фактура № 1/25 от 27.12.2019 г., погрешно осчетоводена като такава с предмет услуга),
които не са представили доказателства, че притежават материалите/стоките по вид
и количества, продадени на „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД и че разполагат със складове и
търговски обекти, в които да осъществяват стопанска дейност, да складират и да
продават на материали/стоки от вида на фактурираните, както и не са представили
доказателства за превоз на материалите от обект на доставчика до обект на
жалбоподателя. С оглед характера на процесните стоки като родово определени
вещи тяхната индивидуализация се извършва именно чрез предаването съгласно
чл.24, ал.2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани безспорни
доказателства. Представените такива от жалбоподателя не са достатъчни, за да
установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури. Не
са представени и никакви доказателства по отношение на транспорта на стоките,
лицата, извършили превоза, осъществили натоварването и разтоварването на
стоките, и предаването, МПС, с които е осъществен транспорта. Липсват
доказателства и за мястото, на което е било извършено прехвърлянето на
собствеността.
Наличието
само на счетоводното завеждане на процесните фактури, не е достатъчно условие,
за да се приеме за реално осъществено предаването на строителните материали от „ДС
интертранс 2017“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД на дружеството-жалбоподател. Освен
фактурите, касовите бонове и договорите други доказателства за установяване на
реалното извършване на процесните доставки не се ангажираха. Ако такива
документи са били съставени по време на доставките, не е имало пречка не се
предадат на ревизиращия екип при тяхното поискване или в хода на съдебното
производство. Именно с фактическото предаване на стоките от доставчика на
получателя се определя и моментът на възникване на данъчното събитие по смисъла
на чл.25, ал.2 ЗДДС. Тъй като получателят по доставките черпи права чрез
упражняване на правото на данъчен кредит, то негово е задължението да докаже
всички положителни факти за възникване на това субективно право, а не на
приходните органи, които в констатациите на ревизионния доклад са посочили
отрицателни факти, които по общите правила на доказването не подлежат на
доказване.
От
страна на ревизираното дружество не са представени и конкретни и безспорни
доказателства, удостоверяващи, че вписаните в съответните фактури доставчици
„ДС интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Корс-94“ ЕООД, „Буц къмпани“
ЕООД и „Бионекс“ ЕООД са реалните изпълнители на доставките на услуги. Редовното
осчетоводяване не представлява пряко доказателство за реалност на услугите, не
представлява такова доказателство и плащането, в т.ч. и последващата
реализация, при липсата на други доказателства за реалност на услугите.
Съгласно
чл.9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла
на чл.8 ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в
обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Каза
се по-горе, че наличието на действително осъществена доставка е предвидено като
изискване за възникване на правото на данъчен кредит, както и коя доставка е
облагаема. От съществуващата нормативна уредба следва, че наличието на
действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на
данъчен кредит, поради което изпълнението й следва да бъде проверено, за да
бъде направена преценка, дали ревизираното лице има право да приспадне данъчния
кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Приобщените в хода
на ревизионното производство доказателства, както и събраните в настоящото
съдебно производство, налагат несъмнен извод, че по отношение на непризнатия
данъчен кредит в размер общо на 92 282,33 лева по процесните фактури,
издадени от „ДС интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Корс-94“ ЕООД, „Буц
къмпани“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД, „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД няма право на приспадане поради
липса на реално осъществени доставки. Дружеството-жалбоподател като лице,
претендиращо право на данъчен кредит и носещо доказателствената тежест, не
доказа по пътя на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените
предпоставки за признаване на материалното право на приспадане на данъчен
кредит.
В
конкретния случай няма съмнение, че първичните счетоводни документи касаят
договори за изработка. Според легалната дефиниция на чл.258 ЗЗД с договора за
изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно
поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение.
Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да „изработи
нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат, а поръчващият се задължава
да плати възнаграждението. В този смисъл, за да се направи категоричен извод за
наличие на конкретно осъществена доставка на услуга, следва да се установи извършването
на услугата и заплащане на възнаграждението, отразено като стойност в
процесните фактури. Именно с оглед на съществуващата правна уредба в настоящия
процес трябваше да се установи къде, кога, как и в какъв обем е изработен
трудовия резултат, за който се е задължил съответния доставчик. Все в тази
насока следваше в хода на производството да се установи от кого, как и в какъв
обем са извършени СМР (монтаж и демонтаж на фасадно скеле, полагане на мрежа и
шпакловка, полагане на грунд и мазилка, монтаж на топлоизолация и др.) по
договорите, сключени с „ДС интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Корс-94“
ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД. Само и единствено установяването на
тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните
доставки са осъществени по правилото на чл.9 ЗДДС.
Необходимостта
от това установяване произтича от факта, че дружеството-жалбоподател черпи за
себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за
всяка една от които твърди да е позитивно проявен в действителността юридически
факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус, като решаващо в
случая е обстоятелството каква правна последица страната претендира като
настъпила, съответно претендиращата благоприятни последици страна носи
доказателствената тежест. Принципите на обективната истина и служебното начало
в съдебния административен процес налагат съдът да основе констатациите си за
всеки факт върху наличните доказателства без да има значение, дали те са
представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт,
от противната страна или пък са издирени служебно от съда. При това положение
въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването.
Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за
ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Щом юридическият
факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които материалноправната
норма свързва с неговото проявление. Или иначе казано, в тежест на лицето,
претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да установи, че
резултатът от услугата е възникнал и издателят на фактурата е имал възможност –
материална, техническа и кадрова – да я изпълни.
В
случая от представените доказателства не може да се установи как точно е
изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат.
По никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугите, нито
способите, средствата и лицата, които са я извършили. Така по отношение на
всички доставчици – „ДС интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Корс-94“
ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД, е установено, че не разполагат с
материална, техническа и кадрова обезпеченост, необходима за действителното
изпълнение на спорните услуги. В хода на ревизионното производство връчването
на ИПДПОЗЛ на доставчиците е извършено по реда на чл.32 ДОПК с изключение на „Ескулап
2002“ ЕООД, но нито един от тях в
указаните му срокове не е представил изисканите документи и писмени обяснения. Действително
ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси не може да бъде
предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, но разгледано в
съвкупност с останалите събрани по делото доказателства, може да се каже, че
ненамирането им и непредставянето на исканите документи има решаващо значение,
тъй като е индиция за наличието на несъобразяване с правно дължимото поведение
от страна на данъчните субекти и наличие на фигурата на „липсващ търговец“.
Съгласно чл.2, т.1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври
2004 година за определяне на подробни правила за прилагането на някои
разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета относно административното
сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност, съгласно който „липсващ
търговец“ е търговец, регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС,
което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че
придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги
с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Не би било
неприемливо, ако само за пълнота се добави, че в пункт 15 от Резолюция на Европейския
парламент от 2 септември 2008 г. относно координирана стратегия за засилване на
борбата с данъчните измами 2008/2033 (INI) (2009/C 295 E/04) е посочено, че се
“отбелязва все по-честите измами с липсващ търговец и преднамерената
злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи, създали такива
схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава също така
разследването на Евроюст във връзка с верижните измами с ДДС, което включва 18
държави-членки и се отнася до данъчни измами, възлизащи приблизително на 2,1
млрд. евро”. Т.е., невъзможността търговецът да бъде открит на обявения от него
адрес (той липсва от него) и липсата на факти за ефективно разчитане на
дължимия ДДС с бюджета е пряка индиция за наличието на данни за злоупотреби със
системата на ДДС.
Както
вече се посочи, по отношение на доставчиците „ДС интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап
2002“ ЕООД, „Корс-94“ ЕООД, „Буц къмпани“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД е установено,
че не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, необходима за
действителното изпълнение на спорните услуги. Нито един от тези доставчици не е
представил изисканите документи и писмени обяснения, касаещи процесните услуги,
в т.ч. липсват данни тези услуги да са били изпълнени от поддоставчици. По
никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугите, нито
способите, средствата и лицата, които са ги извършили.
В
този смисъл е съдебната практика – решение на Съда на ЕС от 8 май 2013 година
по дело C-271/12, съгласно което разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на
Съвета от 17 май 1977 година, изменена с Директива 94/5/ЕО на Съвета от 14
февруари 1994 година, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална
правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която
правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на
данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни
фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за
отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване,
естеството и стойността на фактурираните сделки; принципът на данъчен
неутралитет допуска данъчната администрация да откаже възстановяване на данъка
върху добавената стойност, платен от дружество-доставчик на услуги, когато
упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност,
начислен за същите услуги, е било отказано на дружествата-получатели на
услугите поради това, че са констатирани нередности във фактурите, издадени от
дружеството-доставчик на услугите.
За
разрешаването на настоящия казус следва да бъде съобразено и тълкуването,
дадено с решение на Съда на ЕС от 15 септември 2016 година по дело C-516/14, че
„член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година трябва
да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието „правни
услуги, предоставени от [определена дата] до момента“, като процесните по
главното производство, априори не отговарят на изискванията по точка 6 от този
член и че фактури, които съдържат единствено описанието „предоставени до
момента правни услуги“, априори не отговарят на изискванията нито по точка 6,
нито по точка 7 от споменатия член“; съответно „член 178, буква а) от Директива
2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните
данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената
стойност само на основание, че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която
не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при
положение, че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима,
за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това
право са изпълнени.“.
Процесните
фактури са с предмет съответно: „СМР по договор“ или „плащане по договор за
извършено СМР“. Т.е., така издадените фактури не
отговарят на изискванията на т.6 и т.7 от чл.226 от Директива 2006//112/ЕО,
изискващи в съдържанието на фактурите да са вписани количеството и естеството на
доставените стоки или услуги или степента и естеството на предоставените
услуги, съответно датата на извършване или приключване на доставката на стоки
или услуги или датата, на която е извършено плащането по сметка, посочено в
точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде различна от датата на
издаване на фактурата.
Съдът
намира за необходимо да отбележи също така, че в основата на прилагане на
механизма на ДДС стои извършването на облагаеми доставки на стоки и услуги.
Това произтича от нормите на чл.2, § 1, чл.14, чл.63 от Директива 2006/112 на
ЕО, както и чл.2, чл.6, ал.1, чл.9, чл.25, чл.68 и чл.69 ЗДДС. Съгласно решение
по дела С-342/87 и С-454/98 на СЕО „упражняването от данъчнозадължено лице на правото
на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на
стоки или услуги може да бъде упражнявано само по отношение на действително
дължимите данъци, т.е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е
начислен данък добавена стойност или който е изплатен, доколко е бил дължим. То
не се прилага за данъците, които по силата на член 21, параграф 1, (в) от
директивата, се дължат единствено, защото са посочени във фактурата”. СЕО
изрично подчертава, че преценката за наличието на облагаема доставка е
необходимо да се извърши въз основа на обективни елементи. Според т.34 и т.38
от решение по дело С-152/02 г. „приспадането на платения данък трябва да бъде
направено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени и двете условия,
изисквани по силата на чл.18, § 2, ал.1 от Директивата – стоките следва да са
доставени или услугите извършени и данъчно задълженото лице трябва да притежава
фактура”. Цитираните решения на СЕС, тълкуващи разпоредби на Шеста директива,
които се покриват с нормите на действащата Директива 2006/112/ЕО сочат, че
начисляването на ДДС и приспадането на данъчния кредит са в корелативна връзка
с наличието на реално осъществена облагаема доставка от данъчнозадължено лице.
За
да се определи възникнало ли е за получателя по фактурата правото на приспадане
на начисления по същата фактура ДДС, е необходимо въз основа на специфичните
характеристики на фактурираната доставка да се конкретизират и изследват
съответните релевантни факти, чието обективно и съвкупно проявление може да
установи действителното извършване на конкретната доставка. В тази връзка и с
оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса,
получателят на доставката в качеството на лице, претендиращо да му принадлежи
материалното право на приспадане на данъчен кредит, следва да установи по реда
на главното и пълно доказване относимите факти, а оттам и проявлението на
правопораждащия юридически факт, обуславящ възникването на спорното право –
осъществената облагаема доставка. Липсата на такава, независимо от
обективирането й във фактура, е достатъчно основание да се приеме, че посоченият
във фактурата получател няма право на данъчен кредит за начисления ДДС.
Действително
съгласно съдебната практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011
жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост
на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на
пълно доказване не е сторил. По аргумент от т.50 от решение от 06.09.2012 г. по
дело С-324/11 на СЕС въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама
(доказването на които е в тежест на приходния орган) съдът по същество следва
да съблюдава в рамките на спора по делото, дали самият издател на фактурите е
извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички
обстоятелства, които в случая не са доказани. В тази насока следва да се посочи,
че съставянето на документи (фактури), които не отразяват реални стопански
операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и
злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС.
В случая
получателят по доставките, въпреки че е представил поисканите от органи по
приходите документи и писмени обяснения, не е доказал безспорно извършването на
доставка на услуги по смисъла на чл.9 ЗДДС и чл.14 от Директива 2006/112/ЕО.
Европейското право и конкретно чл.242 от директивата задължава всяко данъчно
задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за
прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, видно от
приложените по преписката документи, водената от жалбоподателя отчетност, противно
на заявеното в жалбата, не дава възможност да се установи безспорно реалността
на доставките и че те са извършени от посочените доставчици. При ревизията
органите по приходите не са се ограничили само до представените от
жалбоподателя документи, а са извършили проверки на счетоводни и други относими
документи на доставчиците, на които са извършени насрещни проверки, в които са
изискани документи и писмени обяснения за доказване реалността на доставките, но
преките доставчици не са били открити на посочените адреси, съответно били са
извършени проверки в информационната система на НАП и по този начин органите по
приходите са изготвили констатациите си, като са се позовали на всички събрани
доказателства, които сочат липса на извършени доставки по процесните фактури,
тъй като не е установено доставчиците да са разполагали със съответните ДМА и с
необходимия кадрови ресурс. При липса на доказателства за реалността на
доставките неправилно би било да се пренебрегне това обстоятелство и да се
признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на
прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки.
Действително,
на пръв поглед за този факт са налични множество писмени доказателства –
договори, актове обр.19, плащане, счетоводни сметки за отразяването на
доставките в счетоводството на жалбоподателя и в счетоводството на част от
доставчиците, последваща реализация. Всички те, обаче, в своята съвкупност
обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките
на процесните услуги, при което освен всичко друго се установяват и множество
несъответствия.
Така
например, по представените от жалбоподателя договори за СМР, които се твърди,
че са превъзложени на процесните доставчици, е достатъчно да се посочи, че за
произволно взет обект – този на ул. „Ангел Букорещлиев“ № 15, от жалбоподателя
е сключен договор с „Визуализа“ ООД на 15.11.2018 г. с предмет: „бутане на
стени, изхвърляне на строителни отпадъци и друга обща работа“ (л.561), със
сключени два анекса от 27.12.2018 г., с предмет: „направа на кофраж, нареждане
на арматура, наливане на бетон, изчукване на стара мазилка от фасади, къртене
на скална маса, зидария, доставка, монтаж-демонтаж на фасадно рамково скеле и
др.“ (л.565), и от 03.12.2019 г., с предмет: „полагане на циментова замазка,
лепене на гранитни плочи по подове, коридори, площадки и външна тераса и цокли,
лепене на шапки от гранит по парапети, тераси и цокли, лепене на фаянс и
теракот в бани, монтаж на фризове в бани, монтаж на скала и декинг по тераси и
друга майсторска работа, която не може да бъде калкулирана на кв.м. или л.м.“
(л.569). С други думи казано, през м.11.2018 г. е сключен договор за бутане и
изхвърляне на строителни отпадъци, която работа очевидно към м.12.2018 г. е
била свършена, щом има анекс и са договорени дейности по строителство, които
към м.12.2019 г., т.е., една година по-късно, също са били извършени и са дали
основание за договаряне на довършителни услуги – лепене на плочки, теракота,
декинг и др. Същевременно обаче жалбоподателят представя договори с
подизпълнители на 04.07.2019 г. с „ДС интертранс 2017“ ЕООД (л.601) и на
29.08.2019 г. с „Корс-94“ ЕООД (л.577), с които договаря все още изчукване на
стара мазилка от фасади и изхвърляне на строителни отпадъци и представя
протоколи акт обр.19 от м.09.2019 г. и от м.01.2020 г., към които периоди
очевидно дейностите по премахване са били приключени, приключени са били и
дейностите по строителството и вече са извършвани довършителни работи.
Отделно
от това, от представените по преписката наказателни постановления (л.239-240),
издадени на дружеството-жалбоподател, се установява, че на същия обект на ул.
„Ангел Букорещлиев“ № 15, на 22.08.2019 г., когато би следвало работници на „ДС
интертранс 2017“ ЕООД да са изчуквали стара мазилка и да са изхвърляли
строителни отпадъци (съгласно договорите и актове обр.19), на място са били
открити само работници на дружеството-жалбоподател с изключение на двама други,
които не се установява да са на сочения доставчик. В този смисъл са правилни
изводите на органите по приходите, че дружеството-жалбоподател разполага с
достатъчно работници, с които да извърши договорените СМР, докато доставчиците
нямат такива работници, наети по трудови или извън трудови правоотношения.
Все
в тази насока следва да се посочи, че към всеки един от договорите, сключени с
процесните доставчици, жалбоподателят представя споразумения за съвместно
осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, които са с една и съща
дата – 22.04.2019 г., която дата в голяма част от случаите предхожда сключването
на самите договори. Например, споразумението с „Корс-94“ ЕООД от 22.04.2019 г.
(л.575) касае договор от 28.08.2019 г. за обект: „Пловдивска духовна семинария“
(л.572), т.е., страните по този договор четири месеца преди сключването му са
сключили споразумение по ЗБУТ. По идентичен начин стои въпросът и с другия
договор за обекта на ул. „Ангел Букорещлиев“ № 15 от 29.08.2019 г. (л.577),
който е предхождан от споразумение по ЗБУТ от 22.04.2019 г. (л.580). Договорът,
сключен с „ДС интертранс 2017“ ЕООД на 04.07.2019 г. (л.601), също е предхождан
от сключено на 22.04.2019 г. споразумение по ЗБУТ (л.605), и т.н.
Прави
впечатление, че жалбоподателят на 27.05.2019 г. договаря СМР със „Стройпрогрес
– БГ“ ЕООД, които СМР на 22.06.2019 г. превъзлага на „Ескулап 2002“ ЕООД, но от
протоколите актове обр.19 се установява, че към 11.07.2019 г. жалбоподателят е
предавал извършени СМР, сред които доставка и монтаж на фасадно скеле, които
дейности са отчетени с протоколи от 17.06.2019 г., 27.06.2019 г., 03.07.2019 г.
11.07.2019 г. (л.530 и сл.), но е приел от своя доставчик тази дейност на
19.07.2019 г. и 26.07.2019 г. (л.624-625), т.е., към 11.07.2019 г.
жалбоподателят е отчел на своя възложител демонтиране на фасадно скеле, което
съгласно представените от „Ескулап 2002“ЕООД актове обр.19 още не са премахнати
и ще го стори на по-късен етап.
По
отношение на „БУЦ къмпани“ ЕООД се констатира, че във фактурите, издадени на
21.11.2019 г. и 28.11.2019 г. (л.177-178) фигурира адрес на доставчика в град
София, който адрес, видно от справка в Търговския регистър, е вписан едва на
02.12.2019 г. Дори и да се приеме, че дружеството е знаело за предприетата
промяна, която впоследствие е вписана в Търговския регистър, прави впечатление,
че посочените по-горе фактури са подпечатани с печат, в който в средата вместо
„Пловдив“, с какъвто печат са били подпечатвани всички издадени до този момент
фактури (л.179-180), фигурира „София“, вероятно продиктувано от предстоящата
промяна на седалището и адресът на управление на дружеството (л.177-178).
Същевременно обаче, както издадените кредитни известия, така и фактурите,
издадени през 2020 г., отново са подпечатани със стария печат, в който фигурира
„Пловдив“, и е посочен отново старият адрес (л.170 и сл.). Различие в
полаганите печати се констатира и по отношение на доставчика „Бионекс“ ЕООД (л.200-208
и л.228).
Независимо
от изложеното, дори и да се приеме, че последващата реализация на услугите е
доказана, каквито са основните възражения на жалбоподателя, това обстоятелство
само по себе си е косвено доказателство за извършването им от доставчиците и
като такова не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в
истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на
процесните доставки (каквато е целта на пълното доказване). Жалбоподателят,
както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване,
че процесните фактури удостоверяват действителни доставки на услуги, тъй като
именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното
право на данъчен кредит, който е предмет доказване (наличието на действително
извършена доставка). За да се счете за установен този факт въз основа на
косвени доказателства е нужна такава система от доказателствени факти, която,
като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез
съвкупността от доказаните факти, наистина се е осъществил, защото главното
доказване трябва да бъде винаги пълно. Такова доказване в настоящия случай не
бе проведено, тъй като независимо от наличието на представените множество
документи, те не дават категоричен отговор за реалното осъществяване на
услугите с оглед несъответствия и вътрешните противоречия в съдържанието на
представените документи .
Все
в тази насока следва да се подчертае, че в хода на ревизията е установено, че
„ДС интертранс“ ЕООД разполага само с един работник, на който трудовото
правоотношение е прекратено на 21.10.2019 г., а доставки са били извършвани и
през м.11 и м.12.2019 г. „Ескулап 2002“ ЕООД не разполага с нито един работник,
отделно от това няма и подадени ГДД по ЗКПО за 2014 г. – 2019 г., т.е., няма
никакви данни да е извършвало каквато и да било търговска дейност. По идентичен
начин стои въпросът и с „Корс-94“ ЕООД – няма данни да разполага с работници,
няма подадени ГДД по ЗКПО за периода 2018 г. – 2019 г., т.е., също няма данни
да е извършвало търговска дейност, а по последни данни от 2017 г. дейността на
дружеството е била търговия с авточасти. „БУЦ къмпани“ ЕООД също има само един
назначен работник и то извън процесния период, няма и подавани ГДД по ЗКПО за
периода 2017 г. – 2019 г., а по последни данни от 2016 г. е с дейност: питейно
заведение. И най-сетне, „Бионекс“ ЕООД също няма назначени работници и подавани
ГДД по ЗКПО за 2018 г. – 2019 г. С други думи казано, от събраните по делото
доказателства се установява по безспорен начин, че нито един от доставчиците
няма работници и не развива дейност през процесните периоди.
Недоказано
остава и приемо-предаването на услугите, доколкото в представените актове
обр.19, освен посочените по-горе разминавания, се констатира, че във всеки от
тези протоколи има само положени подписи за изпълнител и възложител без да е идентифицирано
лицето, което се е подписало (л.606 и сл., 623 и сл., 592 и сл., 157 и сл., 634
и сл.), следователно не може да се каже категорично, дали СМР са извършени от
соченото като доставчик на услугата дружеството и дали приемането е осъществено
от представител на дружеството-жалбоподател.
Вярно
е възражението в жалбата, че съдебната практика на ЕС по тълкуването на директивата
по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се
възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчнозадължени
лица, в състояние са били да извършат услугите и доставката на стоки, начислили
ли са и са внесли платения от получателя ДДС. От друга страна, обаче, е необходимо
да е доказано това, което е във властта на ревизирания получател – получаването
на стоките и резултата от фактурираните услуги, използването на тези стоки,
съответно този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството.
Такова доказване въпреки дадената възможност не беше извършено нито пред съда, нито
в ревизионното производство, въпреки че за обективно осъществените факти, при
които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени
следи в обективната действителност, материализирани в съответни документи, с
които данъчнозадълженото лице следва да разполага и да ги представи на органите
по приходите за установяване на декларираните от него права. Нормалният
стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат сключването на
договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни
или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В
конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава
други доказателства, установяващи реалното получаване на резултата от
извършените услуги, предмет на фактурите. В този смисъл проведеното събиране на
доказателства в хода на ревизията отразява обективни данни за недобросъвестно
поведение на участници в декларирани доставки (което косвено се потвърждава и
от дерегистрацията на всеки един от доставчиците по реда на чл.176 ДОПК). Дружеството-жалбоподател
като възложител на доставките действително не разполага с възможност да
упражнява контрол относно поведението на своите доставчици. Но от друга страна,
като строител по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да
подбира изпълнителите си по начин, който да му гарантира не само добро
изпълнение на СМР, но и надлежното упражняване на правото на приспадане на
данъчен кредит.
Едва
ли на упълномощения представител на дружеството-жалбоподател, който е сключвал
всички договори, не е направило впечатление обстоятелството, че двама от
доставчиците „Корс-94“ ЕООД и „Бионекс“ ЕООД са с един и същ управител, че седалището
и адресът на управление на „Корс-94“ ЕООД в град София ж.к. „Люлин“, ул.
„3011-та“, № 1, ет.3, ап.10, е в непосредствена близост на „Буц къмпани“ ЕООД,
чието седалище и адрес на управление е в съседния ап.11. Сходни обстоятелства
се наблюдават и при други двама от доставчиците – „Фифи строй“ ЕООД и „Ескулап 2002“
ЕООД, които също са с един и същ управител и един и същ адрес на управление в
село Чешнегирово. Очевидно представляващият дружеството-жалбоподател поддържа
връзка с управителите на дружествата-доставчици, щом с жалбата си до съда
представя нотариално заверени декларации от всеки един от тях, а в хода на
ревизията не е предприел необходимото и не е съдействал на органите по
приходите с цел тяхното откриване при връчване на ИПДПОЗЛ. В съответствие с
практиката на СЕС съдът приема, че упражняването на правото на данъчен кредит
по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по
фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно
съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част
от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице. В този смисъл
т. 48 и т. 49 от решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 26 и т. 27 от решение
от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и т. 38 от мотивите на решение от 6.12.2012 г.
по дело С-285/11.
Неоснователни
са в тази връзка доводите, че „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД е добросъвестен получател и
не може да бъде санкциониран за нередности, извършени от трети лица. Този извод
по принцип е верен, ако от доказателствата по делото се констатира, че
жалбоподателят също е недобросъвестен, каквито съображения се изложиха.
По
отношение на начислените лихви за неправомерно ползван данъчен кредит и лихвите
за внесения със закъснение ДДС по справки-декларации в жалбата не се правят
възражения.
Водим от всичко изложено, съдът
намира, че жалбата като неоснователна и недоказана следва да бъде отхвърлена. С
оглед изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на
ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение същото като основателно
следва да се уважи и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на НАП
сумата 3 569,54 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение,
изчислено съобразно чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения. Затова и на основание
чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, І отделение, IV състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Юндола“ №
4, ет. 6, ап. 8, представлявано от управителя В.А.Д., срещу ревизионен акт №
Р-16001620004895-091-001 от 25.03.2021 г., издаден от С.П.П., началник сектор в
ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и М.Г.Г., главен инспектор по приходите
в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 350 от
25.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за отказан данъчен кредит в
общ размер на 92 282,33 лева, лихви за забава в размер на 10 938,30
лева, лихви за неправомерно ползван данъчен кредит в размер на 630,93 лева и за
невнесен в срок ДДС по справки-декларации в размер на 102,03 лева.
ОСЪЖДА „ВИ ДЖИ ЕР ГРУП“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Юндола“ № 4,
ет.6, ап.8, представлявано от управителя В.А.Д., да заплати на Националната
агенция по приходите сумата от 3 569,54 (три хиляди петстотин шестдесет и девет
лева и петдесет и четири стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от
съобщаването.
Съдия: