Решение по дело №307/2022 на Административен съд - Русе

РЕШЕНИЕ

 

№ 170

 

гр. Русе, 21.06.2023г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

Административен съд Русе, VІІ – ми състав, в публичното заседание на двадесет и втори май, през две хиляди двадесет и трета година, в състав:

                                              

                                                               Административен съдия: ЙЪЛДЪЗ АГУШ

 

при секретаря Мария Станчева, с участието на прокурора ДИАНА НЕЕВА

като разгледа докладваното от 
съдия Агуш адм.дело № 307 на Административен съд - Русе по описа за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид:

         Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Топлофикация Русе“ АД, със седалище гр. Русе, представлявано от С.Ж., срещу ревизионен акт /РА/ № Р-29002920000527-091-001/17.02.2022г., на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – гр.София , потвърден с Решение № 724/13.05.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, в оспорената част, в частта, в която не е признато правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68. ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, за м. 12.2019 г., в размер на 823 331.10 лв. по фактура, издадена на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, ЕИК *********.

Жалбоподателят твърди, че РА е издаден в нарушение на процесуалните правила. Развива подробни съображения, че обжалваните задължения за ДДС по ЗДДС са установени в нарушение на материалния закон. Конкретно сочи, че в хода на ревизията са представени писмени доказателства, от които следва изводът за реално извършени доставки на стоки от издателя на фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит, поради което незаконосъобразно за дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС, с оспорения РА.

В този смисъл спорът не бил за настъпване на данъчното събитие, а за това, дали доставките са извършени от издателя на фактурите, поради което съобразно практиката на ВАС и СЕС, в тежест на органите по приходите е да установят, че сделките, по които е упражнено правото на приспадане, са опорочени с измама, каквито доказателства в хода на ревизията не са събрани.

Изложени са подробни съображения за реалност на доставките /реално предаване на стоките/  от „Форест клъб” ЕООД, със седалище гр.София, по фактурата, с упражнено ПДК, поради което се претендира да се приеме, че са налице всички правни основания за признаване на правото на данъчен кредит по тези доставки.

По изложените в жалбата и в съдебно заседание подробни съображения, жалбоподателят претендира отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски.

Ответната страна – директора на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез юрк.Л.И., оспорва жалбата. Счита, че събраните по делото доказателства не оборват констатациите на органите по приходите. Правилни и законосъобразни са техните изводи за липса на доставки по спорната фактура, оттам за липса на документална обоснованост на разходите по тях. Излага подробни съображения в представени по делото писмени бележки. Моли жалбата да се отхвърли като неоснователна.

Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура Русе дава заключение, че жалбата е основателна.

Съдът, преценка на събраните доказателства, приема за установено от фактическа страна, следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия №Р-29002920000527-020-001/30.01.2020г., връчена на 31.01.2020 г., издадена от Р.Г.С., на длъжност началник сектор при ТД на НАП ГДО, оправомощена със Заповед №ГДО-132/13.07.2018 г. на директора па ГД на ПАН ГДО е възложено извършването на ревизия на „ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ" АД, за определяне на задължениятa по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за периодитe от 01.10.2019 г. до 31.12.2019г.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №  29002020000527-020-002/21.04.2020 г. е определен срок на ревизията до 30.06.20201г. Със Заповед № Р-29002020000527-ЗИД-001/19.06.2020г. на изпьлнителния директор на НАП срокът за приключване на ревизията е продължен до 30.12.2020 г. Издадена е ЗИЗВР №Р- 29002920000527-020-003/19.06.2020г. от органа възложил ревизията, с която срокът на приключване на ревизията е определен до 30.12.2020 г.  

Издадена е ЗИЗВР № Р- 29002920000527-020-004/17.12.2020 г. от органа възложил ревизията, с която срокът за приключване на ревизията е определен до 30.06.2021 г. Със Заповед №Р- 29002920000527-ЗИД-003/17.06.2021 г. на изпълнителния директор на НАП срокът за приключване на ревизията е продължен до 31.12.2021 г. Издадена е ЗИЗВР №Р- 29002920000527-020-005/21.06.2021 г. от органа възложил ревизията, с която срокът за приключване на ревизията е определен до 31.12.2021 г.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р- 29002920000527-092-001/14.01.2022г. Срещу констатациите и изводите в ревизионния доклад е подадено възражение с вх. №26-Т-1329/01.02.2022 г., което е обсъдено от органите по приходите и е преценено като неоснователно.

Ревизията е приключила с РА №Р-29002920000527-091-001/17.02.2022г., издаден от Р.Г.С. на длъжност началник сектор при ТД на НАП ГДО - орган, възложил ревизията, и Д.С.Д., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията. Актът е връчен на 23.02.2022 г. по електронен път.

С РА е установен ДДС за ефективно възстановяване в размер на 109 988.49 лв. по процедура по приспадане по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, възникнала в м.10.2019 г. и приключила в м. 12.2019 г., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 933319.59 лв. Разликата между декларирания и установения размер на подлежащия на възстановяване ДДС се дължи на извършена корекция на декларирания резултат за м.12.2019 г. вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 823 331.10 лв. по фактура № 710/31.12.2019 г., издадена oт „ФОРЕСТ KЛЪБ" ЕООД, с предмет на доставка биомаса.

Отказаният данъчен кредит по процесната фактура е предмет на оспорване в настоящото производство.

В хода на ревизията са предприети многобройни процесуални действия с цел събиране на относими към ревизията доказателства и по-конкретно с цел установяване на реалността на доставките по фактура №710/31.12.2019 г., издадена от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД.

Вьв връзка с подадена СД по ЗДДС  за м.12.2019 г., с която е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 933 319.59 лв. е възложена проверка на „ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ“ АД, преминала след доклад в данъчна ревизия.

С Протокол № Р-29002920000527-ППД-001/03.02.2020 г. към ревизията са присъединени събраните доказателства  от друго контролно производство с УИH П-29002920010433.

В хода на ревизията на „ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ" АД са връчени три ИПДПОЗЛ, с които са изискани относими към ревизията документи и писмени обяснения. От дружеството са представени писмени доказателства, обсъдени и анализирани от органите по приходите.

Извършени са насрещни проверки на доставчика „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, на физическите лица, сочени за извършили превоз на стоки - М.А.Б., И.В.Б., И.А.П., К.Е.Г., П.А.М., Ф.Б.Д., Д.В.И., С.Я., Ц.М., на предходни доставчици „ЕМВЕ ЛОГИСТИК" ООД, „МЕТРОСИСТЕМ" ЕООД, ЕТ „С.И.", „ПРО - ЛЕНД" ООД, ЕТ „АГРОКНЕЗ - И.П., З.З., И.Н., П.В.П., И.Г.И., Н.Г., Л.Д., Л.Л..

Връчени са искания за представяне на писмени обяснения и документи от трети лица до ОБЩИНА ЧЕРВЕН БРЯГ, ОД на МВР ПЕРНИК, Министерство на земеделието, храните и горите, Областните дирекции „Земеделие" в гр. Плевен, гр. Монтана, гр.Враца и гр. Ловеч.

С Протокол №Р-29002920000527-ППД-002/13.12.2021 г. са присъединени доказателства от друго контролно производство с УИН: Р-22221719005764, при ревизия на „ЕЗИР" ЕООД, ЕИК *********.

С Протокол №№Р-29002920000527-ППД-003/21.12.2021 г. са присъединени доказателства от контролно производство с УИН Р-29002920000517 - ревизия на „БРИКЕЛ" ЕАД.

С Протокол №Р-29002920000527-ППД-004/22.12.2021 г. са присъединени доказателства, събрани в хода на ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД с УИН Р- 22221020004957.

С Протокол №Р-29002920000527- ППД-005/31.12.2021 г. са присъединени доказателства oт ревизия па ТЕЦ „БОБОВ ДОЛ" ЕАД е УИН Р-29002920002153.

С Протокол №Р 29002920000527-ППД-006/31.12.2021 г. са присъединени доказателства от ревизия на „БРИКЕЛ" ЕАД с УИН P-29002920000517.

С Протокол №Р 29002920000527-ППД-007/31.12.2021 г. са присъединени доказателства от ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД с УИН Р-22221020004957,.

Относно ползвания данъчен кредит за м. 12.2019 г. в размер на 823 331.10 лв. по фактура №**********/31.12.2019 г., издадена от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД,  в хода на ревизионното производство, е установено следното:

От представените фактура и Договор е констатирано, че фактурата е издадена за периодични доставки на биомаса, за периода от 01.02.2019 г. до 31.12.2019 г.

Представен е Договор от 22.01.2019 г., съгласно който „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД ще доставя на „Топлофикация Русе“ АД /дружеството/ периодично биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, трева и др. при цена от 50 лв. на топ, като е уговорено, че протоколирането на доставките и фактурирането ще става в края на годината. При проверка на дневниците за покупки и продажби на доставчика са установени фактури и към други ТЕЦ-ове, сьщо за големи количества биомаса и също издадени на 31.12.2019 г.

Към момента на проверката „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД не е внесло основната част oт декларирания ДДС зa внасяне за м.12.2019 г.

Във връзка със същите доставки от дружеството са изискани документ за приемо-предаване на материалите, кантарни бележки, сертификати за произход, хронологии на счетоводни сметки, от които да е видно как са осчетоводени покупките на стоките/материалите и последващата им реализация, доказателства и писмени обяснения за начина на транспортиране на материалите, използвани транспортни средства и данни за шофьорите и други съпътстващи доставките документи.

Дружеството е представило писмо-покана от 15.11.2018 г. до „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД за представяне на оферта, предоставената оферта от последното от 28.11.2018г., писмо от 30.11.2018г. до „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, с което е приета офертата, съответно доставчикът е поканен за сключване на договор.

Представена е справка и заявка за доставката на биомаса, складова разписка за заприхождаване на биомаса за м. 10, м. 11 и м. 12.2019 г., кантарни бележки за претеглена биомаса от 01.10.2019 г., 27.11.2019 г. и 06.12.2019 г., констативен протокол към 31.12.2019 г. за изпълнени доставки през срока на договора, дневник на материален запас за периода 01.10.2019г. - 31.12.2019 г., откъдето е видно заприхождаването на биомаса с документ складова разписка и изписването, влагането на биомаса по видове производство с документ искане.

Представени са хронологичен опис, дневник на сметка 499/1, за контрагент „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, сметка 401/1, главна книга и оборотна ведомост, за ревизираните периоди.

Според писмени обяснения от дружеството, първоначалния контакт с „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е осъществен през м. 04.2018 г. с пробна поръчка за доставка на 24 тона слънчогледова люспа. Доставката се е оказала качествена и са последвали следващи доставки за биомаса - слама, царевичак и др.

Страните са сключили Договор №Д-20/21.01.2019 г. за доставка на „биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и др. растителни отпадъци". Доставената биомаса е вложена в производството на електрическа енергия, което има положителен финансов ефект и е икономически изгодно предвид това, че цената на изкопаемите горива е висока и използването на биомаса снижава цената на тон условно гориво (ГУГ) с около 20-30%.

В декларация, подписана от изпълнителния директор на „ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ" е посочено, че по фактура № **********/31.12.2019 г. са доставени 80 447.174т. биомаса, от които само през ревизирания период са доставени 16 694.644т. Биомасата е товарена oт обект в землището на гp. Койнаре, обл. Плевен и е получена в обект на ТЕЦ Русе, гр. Русе, Източна промишлена зона, ул. „ТЕЦ ИЗТОК“ №1. Стоките са предадени от представители на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, а са приети от поименно изброени лица, назначени в склада на ТЕЦ Русе.

Декларирано е, че транспортът, товаренето и разтоварването се организира от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, за негова сметка, като е включен в договорената цена.

„ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е представило при насрещна проверка обяснения, според които фактура №**********/31.12.2019 г. е съставена и издадена в офиса на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД от Д.Д., която е служител на трудово правоотношение към дружеството. Предметът на доставка към ТЕЦ Русе е биомаса, добита след почистване на земеделски площи в землището на гp. Койнаре, с. Катунец, гр. Кнежа, и с. Девенци. От посочените места, чрез транспортно дружество, наето от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е извършено извозване към склад на ТЕЦ Русе - гp. Русе, Източна промишлена зона, ул.„ТЕЦ ИЗТОК"' №1.

Представена е произволна извадка от товарителници и кантарни бележки за периода от м. 02.2019 г. до м. 12.2019 г., от които е видно, че транспортната фирма е „ЕМВЕ" ЕООД, ЕИК *********, както и регистрационните номера на транспортните средства и имената на шофьорите. Мястото на товарене е от горе цитираните землища, а на разтоварване - склада на ТЕЦ Русе.

Товаренето е извършвано на място от полето в съответното землище, чрез наета техника, като е разтоварено в склада на ТЕЦ Русе, чрез саморазтоварващи се камиони /гондола/. При насрещната проверка са представени Договор №Д-20/21.01.2019 г. за доставка на „биомаса, люспи, слама, царевичак. храсти треви и др. растителни отпадъци", както и справка за доставените количества в тонове по дни за ревизирания период. Приложени са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, в които е посочено доставеното количество.

Извършена е втора насрещна проверка на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, при която са представени допълнително документи и обяснения. От същите е установено, че биомасата, извозена до ТЕЦ РУСЕ е както закупена от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, така и добита и обработена от наети земеделски площи и персонал. Посочено е, че за събирането на биомасата дружеството има наета и собствена техника. Товаренето се извършва от нает персонал.

Ревизиращите органи са приели, че към момента на проверката тези обяснения не са били подкрепени с никакви документи или други доказателства. В дневниците за покупки по ЗДДС на дружеството за 2019 г. нямало данни за разходи за наеми на селскостопански площи и техника или персонал.

От „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е представена справка за извършени доставки на биомаса към ТЕЦ и топлофикационни дружества, фактурирани в м.12.2019 г.

В справката са включени направените в периода от м. 02.2019г. до м. 12.2019г. доставки към „ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД /съответно ТЕЦ „БОБОВ ДОЛ" ЕАД/, „БРИКЕЛ" ЕАД, „ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ" АД и „ТОПЛОФИКАЦИЯ ГАБРОВО" ЕАД, част от договорената с всяка една oт страните т.н. „периодична доставка". Справката съдържа информация за месеца на доставката, за вид биомаса: „биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и други хранителни отпадъци", количество по видове/тона за месеца, землище (посочено е населено място и дружеството, което го стопанисва) и за „начин на добиване" - посочено общо „Събиране и обработка".

Съгласно справката, за периода м.02.2019г.-  м.12.2019 г., на посочените клиенти са доставени общо 548 013.72 тона биомаса, която е транспортирана до съответната ТЕЦ, с товарен автомобилен транспорт. Установено е, че за превоз на посоченото количество, при средна товароносимоет от 20 тона, са извършени приблизително над 27 хиляди пътни курса.

Въз основа на предоставената информация е изготвена справка за доставените количества биомаса за 2010 г. по месеци, по контрагенти и общо, както и приблизителен брой на извършени само пълни курсове от мястото на товарене до мястото на разтоварване.

В справката не са взети предвид обратните (празните) курсове при транспорта, като с тях курсовете са общо над 54 хиляди.

C ново искане от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е изискано да се представят конкретни документи и доказателства, свързани с използваната техника и наетия персонал. До приключване на проверката такива не са представени.

От обобщената справка е констатирано, че биомасата е добивана от землища, стопанисвани от предприятията ЕТ „С.И.", ЕИК ********* /с основен дял от количествата/, ЕТ „АГРОКНЕЗ - И.П.", ЕИК ********* и „ПРО ЛЕНД" ООД, ЕИК *********.

С цел установяване на начина и обстоятелствата, свързани с тези доставки на същите лица са извършени насрещни проверки. Към ревизията са присъединени и данни, получени при други контролни производства на тези лица по същите въпроси.

Относно фактурирани доставки от ЕТ „С.И." към „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД е констатирано следното:

Ревизиращите органи са изложили констатации от извършени насрещни проверки на ЕТ в хода на настоящата ревизия и при ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД. От ЕТ са представени издадени фактури, договори с „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, справки за използвани площи - собствени и наети или под аренда, обяснения за технологията на извършените доставки. Извършено е посещение и в зърнобаза в гр. Койнаре и е посетено поле, засято със смеска, от която се добива биомаса, предмет на доставка към „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД. Издадените фактури са с предмет биоразградими отпадъци от пшеница, слънчоглед, царевица и сорго собствено производство от реколта 2018 г. 70 000 тона, годишен наем за отдадена селскостопанска техника и МПС съгласно договор Между ЕТ „С.И." - наемодател и „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД - наемател със сключен договор за отдаване на селскостопанска техника под наем oт 01.01.2019 г. с предмет: „Във връзка с почистване на земеделски площи от растителни и други отпадъци oт наемателя, същият наема, а наемодателят отдава селскостопанска техника, с включено гориво, както и служители и/или изпълнители на наемодателя, с които същият има действащи сключени трудови и/или облигационни правоотношения и които ще полагат труд в полза па наемателя. „След изтичане на срока на договора страните подписват двустранен констативен протокол, с който установяват часовете по месеци, през които наетата техника е била използвана, както и разходите за гориво. Въз основа на констатираното в протокола, в срок до 30.06.2019 г. наемодателят издава фактура за дължимото му възнаграждение. В срок до 30.06.2019 г. наемателят се задължава да заплати възнаграждението по настоящият договор в размер на 150 000.00 лв. с ДДС.

Според писмени обяснения при насрещна проверка на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, същото дружество разполага със собствени балопреси, както и наета селскостопанска техника челни товарачи, повдигачи, трактори и др, чрез която извършва събирането и товаренето на биомасата, която е била както в насипно състояние, така и в балирано. Приложен е същият договор за наем на техника, фактура и документ за плащане.

Констатирано е, че в счетоводния амортизационен план за 2019 г. на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, фигурира само 1 бр. сламопреса. Съгласно цитирания договор селскостопанската техника, отдадена под наем е за 2 трактора и товарачи „Маниту“.

В хода на ревизионното производство „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД не е представило други доказателства за притежавани или наети други селскостопански машини, които да се използват за косене, събиране, рязане, раздробяване, балиране, извозване извън земеделските площи до местата за складиране и/или товарене и окончателно товарене за транспортиране до крайния получател на стоката, поради което е прието, че наличната техника е недостатъчна за да бъдат добити, събрани, балирани и натоварени 548 013.72 тона биомаса /за всички посочени по-горе клиенти/ от 105 913.20 декара земеделски площи, намиращи се в землищата на 18 населени места, разпръснати на територията на три различни области - Врачанска, Монтанска и Плевенска. Съгласно събрани в хода на производството доказателства - издадени от софтуера на автовезните на ТЕЦ Русе и ТЕЦ Бобов дол кантарни бележки, е установено, че добиването и товаренето на биомасата от земеделските масиви следва да е извършвано при 24-ри часов режим на работа (независимо от метеорологичните услови), във всеки ден от месеците от февруари до декември 2019г.

Констатирано е, че не са представени доказателства за закупени и отчетени като изразходвани ГСМ за използваните селскостопански машини, за начина на транспортиране на техниката до съответните обекти, от които е събирана биомасата, лицата, управлявали техниката, доказателства за предоставен персонал по договора за наем на техниката, графици за разпределение на техниката

Представената информация относно използваната техника в дейностите по почистване, събиране и товарена на биомасата по съответни населени места и землища, не доказвала наличието на специализирана техника, необходима за добиване, събиране, балиране и товарене на биомаса от 105 913.20 декара земеделски площи, намиращи се в землищата на 18 населени места, разпръснати на територията на Врачанска, Монтанска и Плевенска области. Не е доказано наличието на място на квалифициран персонал, който да управлява и обслужва такава специализирана техника, а също че са направени разходи за гориво-смазочни материали, необходими при функционирането й.

Сключени са договори единствено за наем на влекачи, а никъде не са упоменати наети ремаркета, въпреки че по представени транспортни документи такива следва да са използвани.

Предоставеннте под наем транспортни средства са преотдадени под наем па „ФУЛ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД, а последно дружеството е представило товарителници за превоз на биомаса.

Изпратено е запитване до ИЗПЪЛНИТЕЛНА АГЕНЦИЯ „АВТОМОБИЛНА АДМИНИСТРАЦИЯ"  относно показанията на километражите на превозните средства.

От получения отговор е установено, че превозно средство с рег. № ЕН0075ВР, за периода от 19.12.2019 г. до 02.06.2020г., е изминало 19 275 км. По данни от представени товарителници, зa периода oт м. 02.2019г. до м. 09.2019 г. е изминало 25 999 км., прието е, че същото е изминало по документи повече километри от реално установеното при технически преглед, а и за времето, за което са издадени товарителниците същото не е имало преминат технически преглед.

Подобни констатации за несъотвествие на изминати километри по товарителници и показания на километража са установени и по отношение на друга техника. 

Представена е фактура №**********/22.05.2019г., с предмет „съгласно договор - годишен наем селскостопанска сграда, със застроена площ 8 210.00 кв.м., находяща се в гр. Койнаре" на стойност 25 000.00 лв. и ДДС 5 000.00 лв. Фактурата е платена по банков път на 22.05.2019 г. Между ЕТ „С.И." и „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД на 01.01.2019 г. е сключен договор за наем с предмет „Наемодателят отдава под наем селскостопанска сграда със застроена площ от 8210 кв.м., находяща се в гр. Койнаре, за която наемателят ще заплаща 25 000.00 лв. годишно. „

Обстоятелствата по цитирания договор за наем на сграда са изследвани в хода на ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, възложена със ЗВР №Р-22221020004957-020- 001/17.08.2020 г., доказателства към която са присъединени към настоящата ревизия с протокол №Р-29002920000527ППД-007/31.12.2021 г. Въз основа на присъединените доказателства са направени следните констатации:

С Протокол №1723668/14.05.2021 г. е документирано посещение в зърнобазата в с. Койнаре, където е осъществен контакт с И.П.. Последният е предоставил достъп до базата като бивш служител на ЕТ „С.И.", към настоящия момент, в качеството си на едноличен търговец „АГРОКНЕЗ И.П.", наемащ обработваеми площи от ЕТ „С.И.", както и лице, посочено от г-н И., с ангажимент да запознае органите по приходите с организацията, създадена на зърнобазата и в останалите землища, по повод почистване на полета oт биомаса.

При посещението е установено, че помещението е изцяло празно и видимо никога не е ползвано oт „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, т. е. никога не е внасяна и изнасяна биомаса. Помещението е подготвено за внасяне на реколта - жито. Установеното е потвърдено в разговор с И.П..

В хода на насрещната проверка, присъединена към ревизията, от доставчика не са представени доказателства, че същата е ползвана oт „ФОРЕСТ KЛЪБ“ ЕООД, с изключение на договора и фактурата.

„ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД сьщо не е представило доказателства, от които да е видно, че е ползвало базата. Не са представени документи за заведени количества на биомаса по счетоводнн данни, складови разписки, oт които да са видни дата, количество и вид на внесената биомаса, както и документи за изписване на изнесената биомаса. Не са предоставени данни за лица, конто са организирали на място приемането па биомасата, нейното разпределение в хангара и последващото й изнасяне от там, както и доказателства за извършване на саниране cpeщу инсектициди при съхранение на биологични отпадъци.

Представена е фактура № 1…..143/22.05.2019 г., издадена от ЕТ „С.И." на „ФОРЕСТ КЛЬБ" ЕООД с данъчна основа 100 000.00 лв. и ДДС 20 000.00лв. с предмет „съгласно договор за почистване на земеделските площи - растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница". Фактурата е платена по банков път.

Обстоятелствата по посочения вьв фактурата договор са изследвани при ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, възложена със ЗВР №Р-22221020004957-020-001/17.08.2020 г., доказателства към която са присъединени към настоящата ревизия с протокол №Р-29002920000527ППД-007/31.12.2021 г. Констатирано е, че фактурата е издадена във връзка с договор от 01.01.2019 г., съгласно който изпълнителят приема в срок до 31.12.2019 г. да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 66 092.300 дка в т. ч. 28 312.300 дка покривни култури и 37 780,300 дка пшеница - собственост на възложителя. В договора не са посочени землищата, в които следва да бъдат почистени площите.

В обяснение е посочено, че ЕТ „С.И." не събира биомаса след прибиране на реколтата от основни култури, а от няколко години извършва и т. н. зелено торене след жътва на слята култура пшеница и окопна култура сорго, което се изразява в засяване на ожънатите площи с други култури със слята повърхност, от които също се добива биомаса. Срещу услуга почистване на земеделски площи ЕТ е преотстъпвал правото на собственост върху събраната от други лица биомаса, като за стопанската 2017/2018 г. приблизителните количества биомаса от площите са около 3-5 тона/декар.

При посещението в счетоводството на ЕТ „С.И." е изготвен протокол №1723666/13.05.2021 г. По отношение на търговските взаимоотношения с „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, С.И. е посочил, че са предоставяни площи за почистване след засяване на фий- овесена смеска от следните култури – грах, фий, лупина, овес, ръж - така нареченото зелено торене, за което той изразходва от 5 до 6 лв. на декар, а получава субсидия за зелени европейски плащания в размер до 14 лв. на декар за цялата негова обработваема площ. Смеската се прибира от края на август до края на март. Тези площи се преотдават на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД. От тези площи се добива смес в размер от 2 до 5 тона на декар. Св. И. закупува пустеещи земи, които се приготвят за обработване и се преотдават на „ФОРЕСТ КЛЪБ“, за почистване, но не може да каже какво количество може да се добие като биомаса. С.И. е заявил, че не отдава техника за мерене и теглене, не преотдава персонал и не се интересува от количеството добив като биомаса, а „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД с тяхна техника и персонал прибират биомасата. По данни на С.И. влекач и ремарке могат да бъдат натоварени с 25т. биомаса. Преди преотдаване под наем не е извършвал почистване на биомасата. Транспортните средства, които отдава под наем са превозвали биомасата oт полето до главния път за претоварване, а инцидентно е възможно да са имали курс до конкретни ТЕЦ-ове. С.И. има пълномощни от ЕТ „АГОКНЕЗ-И.П.“ и ПРО-ЛЕНД“ ООД, поради което е подписал договорите, сключени между тези дружества и „ФОРЕСТ КЛЪБ“ за почистване на земеделски площи.

При посещение на ревизиращите органи в зърнобазата в с. Койнаре, документирано с Протокол № 1723668/14.05.2021 г., е осъществен контакт с И.П.. Посетен е обработваем масив, върху който са насадени фий, ръж, грах, лупипа и други смески. Полето не е почистено oт смески, така нареченото зелено торене и върху него е засята царевица. В телефонен разговор с М.К., служител в ЕТ „С.И.", същата е обяснила, че в базата не се води отчетност за отдадените под наем транспортни средства на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, не се издават пътни листа, не се води справка за изразходваното гориво от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД. М.К. и И.П. никога не са контактували със служители или представители на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД.

И.П. е посочил, че не е виждал кантарни и балиращи машини в землищата, от които е добивана биомаса. Добитото количество се товари директно на фадроми, от фадромата в стопанския двор се товари на камиони. Не е установен контакт е шофьорите поради това, че са на работа по обработваемите площи. Смеските се сеят в август и септември след жътва на пшеницата и порастват за 2 до 3 месеца, като след този период е възможно да се събират. Остатъците от пшеницата се събират през август и септември.

В хода на насрещната проверка е представена подробна справка за площите, които ЕТ „С.И." притежава. В обяснение е посочено, че след жътва на пшеница, ЕТ „С.И." е засаждал междинните култури /грах, ръж, фий/, които не е рекултивирал и с тях е извършено т. н. зелено торене, подобряващо качеството на почвата.

При извършена насрещна проверка на ЕТ „АГРОКНЕЗ И.П." в хода на ревизията и приобщени доказателства от насрещна проверка на същия търговец при ревизия на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД са направени следните констатации:

Установено е, че ЕТ „АГРОКПЕЗ - И.П." наема селскостопанска земя от ЕТ „С.И." и oт други физически и юридически лица и преотдава на други дружества. Към фактурите за продажба на пшеница, царевица и слънчоглед са приложени приемо-предавателни протоколи с изписани дати па предаване, номер на автомобил, бруто тара, нето, дата на товарене, декларация за произход и съответствие.

При преглед на оригиналните счетоводни и търговски документи на ЕТ „АГРОКНЕЗ И.П.", документиран с Протокол №1723669/14.05.2021 г. е представен договор от 01.01.2019 г., с който ЕТ „АГРОКНЕЗ-И.П." възлага, а „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД приема да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци в размер на 13 977.900 дка, в т. ч. 8 421.00 дка покривни култури и 5 556.900 дка пшеница, собственост на възложителя, при цена oт 60 000.00 лв. Във връзка с договора е издадена фактура №151/22.05.2019 г., платена по банков път. В договора липсват данни за землища, местонахождението на площите, които следва да бъдат почистени и техния собственик.

В хода на настоящата ревизия и при ревизия на „ФОРЕСТ КЪБ" ЕООД са извършени насрещни проверки на „ПРО ЛЕНД" ООД. Констатирано е, че при посещение в счетоводния офис, обслужващ „ПРО ЛЕНД" ООД, документирано с протокол №1723670/14.05.2021 г., са прегледани счетоводни и търговски документи.

Представен е договор от 01.01.2019 г., с който „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, възлага на „ПРО - ЛЕНД" ООД да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 15 632.40 дка, в т. ч. 6 690.60 дка покривни култури и 8 671.80 дка пшеница, собственост на възложителя. Цената по договора е 15 000.00 лв. Във връзка е договора „ПРО - ЛЕНД" ООД е издало фактура №1. ...16/22.05.2019 г.

Ревизиращите органи са приели, че в договора не са конкретизирани землищата, на които следва да бъдат извършени дейностите и не е ясно кой е техният собственик. По отношение на площите било посочено, че дружеството не разполага със собствени недвижими имоти, а ползва такива под наем. Ползваните площи са подробно описани в ПИНП.

С цел установяване на факти и обстоятелства относно придобиването на фактурираните от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД количества биомаса в хода на ревизията са отправени искания до трети лица. Такива действия са извършени и при контролни производства на други лица, някои от които са присъединени към ревизионното производство на ТОПЛОФИКАЦИЯ РУСЕ АД.

От събрани доказателства при ревизията и от присъединени от други контролни производства отговори на кметове на землища (в които е посочено, че е събирана биомаса), е констатирано следното:

В отговор от кмета на с. Галатин, приобщен към ревизията е посочено, че остатъците след жътва не се събират и няма информация през 2019 г. да е извършвано прочистване от треви, храсти и други растителни отпадъци.

В приобщен отговор на кмета на с. Стубел с посочено, че не е забелязала в блоковете, които са в непосредствена близост до селото да са идвали големи камиони и много работници да извозват отпадъци от жътвата на културите. Според обясненията, в района няма пустеещи земи.

В отговор от Община Долна Митрополия също е посочено, че нямат информация за извършено почистване па пустеещи земеделски терени в големи размери в землището на с. Байкал. Според предоставената информация от кметство с. Лисура също няма данни за сьбиране на остатъци след жътва в техните землища.

В отговор от община Гулянци е посочено, че пустеещи земеделски земи-пасища с треви и храсти от 2015 г. се отдават под наем на три етапа, а за стопанските години oт 2017 г. до 2020 г. „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД не е участвало в процедури по отдаване под наем или аренда на пасища, мери и ливади от общинския поземлен фонд и няма сключени договори за наем или аренда.

Ревизиращите органи са приели, че представените отговори от кметствата опровергават обясненията на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД и представените документи oтносно нает персонал, зает с почистване на полета и пустеещи земи.

Констатирано е, че при ревизия на „ФОРЕСТ KJIЪБ" ЕООД, възложена със ЗВР №Р-22221020004957020-001/17.08.2020г. са прегледани документ в счетоводния офис на дружеството и е установено с Протокол № 1727727 от 28.04.2021 г., че липсват заповеди за командировка на лица извършващи дейности по организация и събиране на биомаса.

В тази връзка е било изискано да се представят доказателства за длъжностните лица на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, които са присъствали на място през целия период - от февруари до декември 2019 г., за да организират всички дейности по събиране, балиране, товарене, претегляне и транспортиране на биомасата по отделно за всяко населено място.

Представена е Заповед №1 от 03.01.2019 г., е която на основание чл. 120 от КТ е възложено на 12 лица, назначени във „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД на длъжности касиер, портиер, шофьор, счетоводител, специалист УЧР, гл. счетоводител, за срок от 45 календарни дни от 06.01.2019 г. до 19.02.2019 г. да изпълняват длъжностни задължения като „спедитор". След тази заповед са издадени индивидуални заповеди от №2 до №28, с които на назначените в дружеството лица, на основание чл. 120, ал.1 от КТ е възложено да изпълняват длъжността „Спедитор". Констатирано е, че лица, които са назначени на длъжност счетоводител, главен счетоводител, специалист УЧР, шофьор, портиер са назначени на длъжност „Спедитор" за периода от 20.02.2019 г. до 31.12.2019 г. С първата заповед и последващите индивидуални заповеди, на практика, посочените лица целогодишно са назначени да изпълняват длъжността „спедитор". Съгласно предоставените заповеди, персонал, който изпълнява труд, изискващ ежедневно извършване на определена дейност, като трудът на счетоводителя и главния счетоводител в рамките на годината изпълнява длъжността „спедитор". Лица назначени на длъжност портиери, изпълняват длъжността спедитор през същия период от време.

От „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД са представени договор за предоставяне на персонал от 24.01.2019 г. с „БРИКЕЛ" ЕАД, издадена във връзка с договора фактура № 40008/01.02.2020г., справка за 8 служителки на „БРИКЕЛ“ЕАД за отработени дни за периода от м. 01.2019г. до м. 01.2020 г., фактура № 31227/31.03.2020 г. с предмет – услуга по договор за приложена справка, споразумения за взаимни прихващания по фактурите. Не са представени приемо-предавателни протоколи или други документи, от които да се удостоверява приемане на услугата, присъствени списъци, доказателства за транспорт, проведен инструктаж, осигурена екипировка и инструменти и др.

 Представени са договори за предоставяне на персонал от 21.01.2019 г. с „ФУЛ ДИСТРИБЮШЪН" ЕООД, договор от 20.00.2019 г. с „ХИЙТ ЕНЕРДЖИ“ ЕООД, договор от 25.01.2019г. с „ТОПЛОФИКАЦИЯ ПЕРНИК“ с приложени към тях фактури. По същите договори не са представени доказателства, удостоверяващи реално предоставен персонал. Констатирано е, че 10 от общо 20 служители на „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, на които е възложено временно изпълнение на длъжност „ „Спедитор", в периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., едновременно с това са извършвали трудова дейност и на друго работно място.

С цел изследване на извършения транспорт на биомасата е извършена насрещна проверка на „ЕМВЕ" ЕООД, приключила с Протокол №11 22001420090311-141-001/17.07.2020 г. както и на „ЕМБЕ ЛОГИСТИК" ООД, приключила с Протокол №11- 22001420090310-141-001/20.07.2020 г. От органите по приходите е извършен обстоен анализ на вписванията в пътните листи и товарителниците, както и на данните нa водачите, посочени като осъществили транспортните услуги съгласно договори за предоставяне на персонал, сключени с „БУЛСТАР СТРОЙ" ЕООД, „НИДАД" ЕООД, „РЕД КОРАЛ ПЛЕЙС" ЕООД, в т. ч. за наличието на притежавано от тях свидетелство за управление на моторно превозно средство.

Допълнително е изследван въпросът относно наличието на действащ договор за застраховка „Гражданска отговорност" и за наличието на преминат от превозните средства технически преглед, който е предпоставка, за да могат същите да се движат по републиканската пътна мрежа. Извършена е съпоставка между предоставените от ИА „Автомобилна администрация" данни за километражите на превозните средства и тези по пътни листа.

Въз основа на анализ и преценка на всички събрани доказателства е формиран извод, че фактура №**********/31.12.2019 г., издадена от „ФОРЕСТ КЛЪБ" ЕООД, не документира реално извършена доставка и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС по същата е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. 12.2019 г. в размер на 823 331.10 лв.

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, неразделна част от РА, на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица-юридически и физически лица, подробно изброени в констатациите на РД, документирани с протоколи, приложени към адм. преписка ведно с доказателствата към тях.

         При така установените факти, в хода на ревизионното производство, е прието, че фактура № 710/31.12.2019г., издадени от „Форест Клъб" ЕООД на „Топлофикация Русе” АД, в която като предмет е вписана доставка на биомаса, не обективира реално извършена доставка на биомаса, поради което не е налице облагаема доставка към „Топлофикация Русе" АД, по смисъла на чл.6 от ЗДДС.

На основание чл.68, ал.1, т.1 във вр. с чл.70, ал.5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 823331.10 лв. по данъчен период м.12.2019г.

В съдебното производство е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, с вх. № 1303/03.04.2023г., от което се установява, следното:

За изготвяне на заключението на вещото лице са използвани писмените доказателства по административната преписка - 4 тома, писмени доказателства, представени при проверка в счетоводството на Топлофикация Русе АД, които са приети като писмени доказателства по делото:

-  Дневник за покупки, Справка-декларация по ЗДДС и Уведомление за приети данни за данъчен период 12.2019г.

-  Документи, свързани с плащането по ф.**********/31.12.2019г. - Нареждания за плащане и платежни нареждания.

-Складови разписки за приемане на материални запаси (МЗ) - биомаса , месечни за периода 02- 12.2019г. ; Справки (помесечни) за получена биомаса от Форе4ст Клъб ЕООД за периода 02-12.2019г. ; Дневник на материален запас-подробен от складовия софтуер за периода 01 -12.2019г. , Дневник на сметка 499/1 - Други кредитори, анал.партида Форест Клъб ЕООД за периода 01 -12.2019г.

-    Искания за отпускане на материали за периода 01 -12.2019г. за вложената биомаса в производствената дейност; Извлечение от сметка 601- Разходи за материали - биомаса за периода 01- 12.2019г.

-  Справка за произведената електрическа енергия (ЕЕ) и топлоенергия (ТЕ); подадените Акцизни декларации за енергийни продукти и електрическа енергия за периода 02-12.2019г.

-  Допълнителни справки и обяснения за дейността;

           За изготвяне на заключението по ССЕ са използвани писмени доказателства, представени на в.л. при проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД, които са приети като писмени доказателства по делото.

-   Дневник за продажби, Справка-декларация по ЗДДС и Уведомление за приети данни за данъчен период 12.2019г.;

-   Счетоводна справка по сметка 411 Клиенти, анал.партида Топлофикация Русе АД за 2019г. и 2020г.

-  Счетоводни справки по сметки 303- Продукция- биомаса и 304-Стоки за периода 01 -12.2019г.

-  Договори за превоз и издадени фактури за превоз с придружаващите ги документи; Счетоводна справка по сметка 401- Доставчици ,анал. Партида ЕМВЕ Логистик ООД за 2019г. и 2020г. ;

-    Инвентарна книга за периода 01.01 .-31.12.2019г., счетоводно извлечение от сметка 603- Разходи за амортизации за 2019 г.

-   Договори и фактури за наета техника за периода 01.01.-31.12.2019г. и придружителните доку­менти към всяка фактура, счетоводно извлечение от сметка 401- Доставчици, анал.партиди на наемода телите за периода 01.01.-31.12.2019 г.

-Ведомости за заплати за периода 01.01.-31.12.2019 г., счетоводни извлечения от сметка 604- Разходи за заплати и 605- Разходи за осигуровки, с-ка 421- Персонал за периода 01.01 .-31.12.2019г. , подадени декларации обр.1 по месечно за 2019г.,протоколите за приети декл.1 от НАП; Справка за наетия персонал през 2019г.- поименно и по длъжности; Декларации на персонала за положен труд.

-Договори и фактури за платените разходи и придружаващи документи към тях - списък на наетите персонал, период на наемане, работни дни, които са работили, местонахождение на работното място; счетоводни извлечения от сметка 401-Доставчици, анал.партида на наемодателите на наетия персонал за периода 01.01.-31.12.2019г.

От заключението на ССЕ се установявават следните релеванти факти за правния спор, предмет на делото:

1.По поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на доставчика „Форест клъб" ЕООД във връзка с издадена фактура 710/31.12.2019г. за доставено количество в размер на 82337.10 тона биомаса, да установи като вземе предвид всички относими документи, а именно договори за наем на площи, договор за покупка на биомаса от 15.01.2019 г. и хронологична ведомост към 03.01.2019 г. ( за налични количества ) за процесния период 01-12.2019 г. налице ли е възможност за доставката на фактурираното количество в размер на 82 337.140 тона биомаса.

1.1.Добити и доставени количества биомаса, осчетоводени по сметки 303-Продукция и 304- Стоки за 2019г.

След като се запозна с представените хронологични извлечения от сметка 303 - Продукция, анал. Партида Биомаса експертизата установи следните заприходени количества биомаса, които са добити от Форест Клъб ЕООД в периода 01.02.-31.12.2019г. :

 

За заприхождаване на добитата биомаса е взета следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 303-Продукция, анал. П-да Биомаса Кредит с-ка 611- Основна дейност

След като се запозна с представените хронологични извлечения от сметка 304- Стоки, анал.п-да Биомаса експертизата установи следните заприходени количества биомаса, закупени от Форест Клъб ЕООД в периода 01.02.-31.12.2019г. :

 

За заприхождаване на закупената биомаса е взета следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 304-Стоки, анал. П-да Биомаса

Кредит с-ка 401- Доставчици, анал.п-да на съответния доставчик

Общо добита и закупена биомаса за периода 02-12.2019г. - 575 849,35т. с отчетна стойност 680 288,86лв.

1.2. Анализ на документите, посочени в задачата;

1.2.1. Относно налични количества към 01.01.2019г.

Съгласно представените извлечения от Форест Клъб ЕООД от сметки от гр.3 - Краткотрайни активи - 301- Стоки на път , 303-Продукция ( биомаса) и 304- Стоки за периода 01.01 .-31.12.2019г. към 03.01.2019г. респ. 03.01.2019г. няма наличности на биомаса.

1.2.2. Покупка на биомаса през м.01.2019г.:

В хода на ревизионното производство, при извършената насрещна проверка на доставчика Форест Клъб ЕООД е представен Договор за покупко-продажба на биоразградими отпадъци от 15.01.2019г., сключен между ЕТ С.И. като Продавач и Форест Клъб ЕООД като Купувач. Предмет на договора е доставка на 70 000т. биоразградими растителни отпадъци, собственост на Продавача, който се намират и ще се извозват от землищата на с. Чомаковци , гр. Кнежа и гр. Койнаре.

За продажбата на 70 000т. биомаса ЕТ С.И. издава ф. **********/15.01.2019г. на обща стойност 672 000лв. в т.ч данъчна основа - 560 000лв. и ДДС 112 000лв. с получател Форест Клъб ЕООД. Задължението по фактурата е платено по банков път чрез превод от сметка в Уникредит Булбанк аД на 24.01.2019г. - 266 000лв. и на 25.01.2019г. - 406 000лв.

Гореописаните документи са налични по административната преписка на л.294-295.

1.2.3. Сключени договори за почистване на земеделски площи:

А)В хода на ревизионното производство, при извършената насрещна проверка на доставчика Форест Клъб ЕООД е представен Договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019г. , сключен между ЕТ С.И. като Възложител и Форест Клъб ЕООД като Изпълнител. Предмет на договора е почистване от всякакви растителни отпадъци на земеделски площи общо 66092,30дка.

За договореното възнаграждение по договора ЕТ С.И. издава ф. ********** от 22.05.2019г. на обща стойност 120 000лв. в т.ч данъчна основа - 100 000лв. и ДДС 20 000лв. с получател Форест Клъб ЕООД. Задължението по фактурата е платено по банков път чрез превод от сметка в Уникредит Булбанк АД на 22.05.2019 г. - 120 00лв.

Б)В хода на ревизионното производство са присъединени доказателства от ревизионното производство на доставчика Форест Клъб ЕООД, в което е представен Договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019г., сключен между ЕТ Агрокнез-И.П. като Възложител и Форест Клъб ЕООД като Изпълнител. Предмет на договора е почистване от всякакви растителни отпадъци на земеделски площи общо 13977,90дка.

За договореното възнаграждение по договора ЕТ Агрокнез - И.П. издава ф. 151/22.05.2019г. на обща стойност 72 000лв. в т.ч данъчна основа - 60 000лв. и ДДС 12 000лв. с получател Форест Клъб ЕООД. Задължението по фактурата е платено по банков път чрез превод от сметка в Уникредит Булбанк АД на 22.05.2019 г. - 72 000лв.

В)В хода на ревизионното производство са присъединени доказателства от ревизионното производство на доставчика Форест Клъб ЕООД, в което е представен Договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019г., сключен между Про ленд ООД като Възложител и Форест Клъб ЕООД като Изпълнител. Предмет на договора е почистване от всякакви растителни отпадъци на земеделски площи общо 15632,40дка.

За договореното възнаграждение по договора Проленд ООД издава ф. **********/22.05.2019г. на обща стойност 18 000лв. в т.ч данъчна основа - 15 000лв. и ДДС 3 000лв. с получател Форест Клъб ЕООД. Задължението по фактурата е платено по банков път чрез превод от сметка в Уникредит Булбанк АД на 22.05.2019 г. - 18 000лв.

Относно добива на биомаса от дка са получени конкретни данни в хода на ревизионното производство от С.И., че през 2018г. средния добив е около 5 т/дка. От получената информация от Селскостопанската академия, ИПАЗР „Никола Пушкаров" ( л. 578 от административната преписка) са посочени средни данни за производство на биомаса от отделни култури, които са събирани само за целите на изследвания на Института. Посочено е, че поради по-добрите почвено-климатични условия в северната част на страната се предполагат по-високи добиви до 10-15% от средните. Препоръчано е за по-точна информация за продуктивността на културите да се потърси информация от Институт по царевицата-гр.Кнежа, Добруджански земеделски институт - гр. Генарал Тошево и Институт по земеделие- гр. Карнобат. Поради липсата на такава информация от посочените институции, както и поради това, че посочените добиви от С.И. за 2018 г. са действителни и се отнасят до конкретните райони, където се намират площите за почистване, наети от Форест Клъб ЕООД и отчитат особеностите именно на почвено климатичните условия в Северна България, експертизата приема добив от 5т/дка. За последващите изчисления.

Рекапитулация на площите за почистване и за добитата биомаса

Така изчисленото количество на възможната за добиване биомаса от наетите за почистване площи през 2019г. в размер на 478 513 т. е по-малко от действително добитата и осчетоводена по сметка 303-Продукция през периода 02-12.2019г. общо в размер на 572 435.73 т.

Видно от горните данни в Рекапитулацията, при съпоставка на количеството 548513т. възможна за добиване и закупена биомаса за периода 01.01.-31.12.2019г. от Форест Клъб ЕООД с фактурираното количество в размер на 82337.140 тона биомаса по издадената на Топлофикация Русе АД ф.**********/31.12.2019г. е налице възможност за доставката на същото.

2.По поставената задача - Да провери и установи счетоводното отчитане на фактурата при доставчика „Форест клъб"ЕООД. Отразена ли е в Дневника за продажби, платена ли е фактурата на доставчика от „Топлофикация Русе„АД. Правилно ли е отразена фактурата, съгласно изискванията на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и ЗДДС?

За изпълнение на поставената задача в.л. се е запознало и анализирало представените от счетоводството на Форест Клъб ЕООД документи - Дневник за продажбите, Справка -декларация по ЗДДС, Уведомление за приемане на данни за данъчен период 12.2019г., счетоводна справка по сметка Клиенти, аналитична партида Топлофикация Русе АД и документи за извършените плащания по процесната фактура. От проверката на гореописаните документи се е установило, че:

-Относно отразяването в отчетните регистри по ЗДДС:

Процесната фактура ********** от 31.12.2019г., издадена от доставчика Форест Клъб ЕООД , е с данъчна основа 4 116 655.50лв. и начислен ДДС 823 331,10лв. С тези данни е отразена в Дневника за продажби за данъчен период 12.2019г. - периода на издаването. Общата стойност на облагаемите доставки със ставка 20% отчетени в Дневника за продажби за данъчен период 12.2019г. възлиза на: данъчна основа 27 630 870.75лв. и ДДС-5 526 174.13лв. За данъчен период 12.2019г. е подадена от Форест Клъб ЕООД Справка-декларация по ЗДДС с вх. N 22103925904/14.01.2020г., в която са декларирани в Раздел А:Данни за начислен ДДС същите стойности на данъчна основа и начислен ДДС , както отразените в Дневника за продажби.

-Относно отразяването в счетоводството :

Продажбите на биомаса са отразявани в счетоводството ежемесечно на основание Протокол (Справка) за продадена биомаса за съответния месец по дати и кантарни бележки. На основание този Протокол е отразявана отчетната стойност на продадената биомаса със следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 701- Приходи от продажба на продукция(биомаса) Кредит с-ка 303- Продукция ( биомаса)

Процесната фактура е отразена в счетоводството на Форест Клъб ЕООД със следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 411 - Клиенти, анал.п-да Топлофикация Русе АД

Кредит с-ка 701- Приходи от продажба на продукция(биомаса) Кредит с-ка 4532- Начислен дДс при продажбите

-Относно извършеното плащане по фактурата:

При извършената проверка на документите е установено, че не е извършено плащане по сметка на Форест Клъб ЕООД, а на основание издадени Нареждания за плащания са извършени плащания от Топлофикация Русе АД към контрагенти на Форест Клъб ЕООД. Данните за платените суми, с които е събрано вземането по ф. **********/31.12.2019г. са обобщени в табличен вид по т.3.

3. По поставената задача - Да провери и установи счетоводното отчитане на фактурата при получателя „Топлофикация Русе„ АД. Отразена ли е в Дневника за покупки, платена ли е фактурата на доставчика. Правилно ли е отразена фактурата, съгласно изискванията на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и ЗДДС?

За изпълнение на поставената задача в.л се е запознало и анализирало представените от счетоводството на Топлофикация - Русе АД документи - Дневник за покупките, Справка -декларация по ЗДДС, Уведомление за приемане на данни за данъчен период 12.2019г., счетоводна справка по сметка Доставчици, аналитична партида Форест Клъб ЕООД и документи за извършените плащания по процесната фактура. От проверката на гореописаните документи е установено, че:

-Относно отразяването в отчетните регистри по ЗДДС:

Процесната фактура ********** от 31.12.2019г., издадена от доставчика Форест Клъб ЕООД , е с данъчна основа 4 116 655.50лв. и начислен ДДС 823 331.10лв. С тези данни е отразена на ред 326 в Дневника за покупки за данъчен период 12.2019г. - периода на издаването и, който е с общо 339 записа. Общата стойност на доставките с право на данъчен кредит, отчетени в Дневника за покупки за данъчен период 12.2019г. възлиза на: данъчна основа 16 893 363.07лв. и ДДС - 3 378 501.03лв. За данъчен период 12.2019г. е подадена от Топлофикация Русе ЕООД Справка-декларация по ЗДДС с вх. N 2900­1058146 /14.01.2020г., в която са декларирани в частта на данни от Дневник покупки същите стойности на данъчна основа и ДДС с право на пълен данъчен кредит.

-Относно отразяването в счетоводството :

Доставките на биомаса са отразявани в счетоводството ежемесечно на основание Протокол (Справка) за доставена биомаса за съответния месец по дати и кантарни бележки. На основание този Протокол заприхождаването на получените материали е със следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 302- Материали - биомаса

Кредит с-ка 499/1-Други кредитори,анал.партида Форест Клъб ЕООД - 4 022 358,70лв

Процесната фактура е отразена в счетоводството на Топлофикация -Русе АД със следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 499/1- Други кредитори, анал. Партида Форест Клъб ЕООД 4 022 358,70лв.

Дебит с-ка 305- Стоки на път                                                               94 296,80лв.

Дебит с-ка 4531 - Начислен ДДС при покупките                                  823 331,10лв.

Кредит с-ка 401 - Доставчици                                                                   4 939 986,60лв.

При проверката на документите за доставка на биомаса от Форест Клъб ЕООД за Топлофикация Русе АД за 2019г. е установено, че към ф. **********/31.12.2019г. е наличен Констативен протокол от 31.12.2019г. , в които се описани подробно доставките на биоммаса по месеци в периода 02-12.2019г. , които възлизат на 82333.110т. в т ч . 1885.936 т. стоки на път. Действително доставените количества към 31.12.2019г. са в размер 80 447.174т. на стойност 4 022 358.70лв. Стоките на път са на стойност 94 296.80лв. Същите не са доставени на Топлофикация Русе АД до 03.02.2020г., което е констатирано с двустранно подписан Констативен Протокол от 03.02.2020г. , въз основа на който е издадено кредитно известие (КИ) N **********/03.02.2020г. на обща стойност 113 156.16лв. в т.ч. данъчна основа 95296.80лв. и начислен ДДС – 18859.36лв.

След издаденото КИ задължението с ДДС на Топлофикация Русе АД към Форест Клъб ЕООД за доставка на биомаса през 2019г. възлиза на 4 826 830.44лв. ( 4 939 986.60 - 113 156.16)

Гореописаните счетоводни операции са съобразени с изискванията на принципите на начисляване, предпазливост и предимство на съдържанието пред формата, регламентирани в чл.26 от ЗСч ( в сила от 01.01.2016г.)

-Относно извършеното плащане по фактурата:

При извършената проверка на документите е установено, че не е извършено плащане по сметка на Форест Клъб ЕООД, а на основание издадени от доставчика Нареждания за плащания са извършени плащания към контрагенти на Форест Клъб ЕООД. Данните за наредените суми, с които е погасено задължението по ф. **********/31.12.2019г. са обобщени в табличен вид , както следва:

 

4. По поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на доставчика „Форест клъб" ЕООД и да установи има ли сключени договори за транспорт на стоката, включена в процесната фактура, издадени ли са фактури, платени ли са?

При извършената проверка в счетоводството на доставчика Форест Клъб ЕООД е установено, че дружеството има сключен Договор за превоз от 24.01.2019г. с ЕМВЕ Логистик ООД - Превозвач. Съгласно Договора , считано от 01.02.2019 г. Товародателят възлага, а Превозвачът приема да извършва срещу възнаграждение и по заявки на Товародателя превоз на биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и други хранителни отпадъци, собственост на Товародателя по маршрут, указан в конкретната заявка на Товародателя. Ежемесечно се съставят протоколи за реалните доставки през месеца и дължимите суми за транспорт по дни, данни за транспортните средства и водачите им, място на товарене и разтоварване, количеството на превозената биомаса. В края на календарната година, до 31.12.2019 г., на база на всички подписани протоколи, се издават фактури за дължимото възнаграждение.

За извършените превози на биомаса до ТЕЦ Русе са изготвени и представени от ЕМВЕ Логистик ООД на Форест Клъб ЕООД , следните месечни протоколи:

 

На основание гореописаните Протоколи за извършен превоз на биомаса до ТЕЦ Русе е издадена от Превозвача ЕМВЕ Логистик ООД на Товародателя Форест Клъб ЕООД фак. N ********** от 31.12.2019г. с обща стойност 2 027 268.78 лв. в т.ч. данъчна основа 1 689 390.65лв. и начислен ДДС - 337 878.13лв.

Съгласно представеното счетоводно извлечение от счетоводството на Форест Клъб ЕООД от с­ка 401- Доставчици, анал.партида ЕМВЕ Логистик ООД, задължението по ф. **********/31.12.2019г. е погасено през 2020г. , както следва:

 

5. По поставената задача Да извърши проверка в счетоводството на доставчика „Форест клъб" ЕООД и да установи има ли собствена техника и/или сключени договори за техника, необходима за изпълнение на доставката. Издадени ли са фактури и платени ли са ?

5.1. Собствени активи ( техника) :

За изпълнение на поставената задача в.л. се е запознало с представената Инвентарна книга за 2019 г. от счетоводството на Форест Клъб ЕООД. Проверката на записаните активи установило следните активи, които могат да се използват в дейността по добиване и транспортиране на биомаса:

 

За гореописаните активи са начислени амортизации през 2019г. за използването им в дейността на дружеството.

5.2. Наети активи

 

6.             По поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на доставчика „Форест клъб" ЕООД по отношение на доставката на процесното количество на „Топлофикация Русе„ АД - да изготви справка, като съобрази представените доказателства и съпътстващите транспортни документи-товарителница, пътен лист, вид и номер на превозното средство, дата, място на товарене, шофьор, вид и количество на транспортираната стока при получаването.

Данните от посочените документи са съпоставени в табличен вид по месеци в Приложение 1, което поради значителния обем е в електронен формат.

7.                     По         поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на получателя „Топлофикация Русе" АД и да установи начина на заприхождаване на придобитата стока в счетоводството, издавани документи и счетоводно отразяване. Да изготви справка за дати на доставка и получени количества по кантарни бележки. Да провери за съответствие на количества и налице ли са разминавания.

За изпълнение на поставената задача в.л. се е запознало със следните документи от счетоводството на Топлофикация Русе АД:

- Справки за доставка на биомаса по месеци по дати , кантарни бележки и количество;

-Дневник на материален запас- подробен по сметка 302- Биомаса по месеци за периода 01- 12.2019г. от складовия софтуер; Проверката на документите установи следната технология на документиране и отчитане на доставката на биомаса:

-       При получаването на биомаса се издава кантарна бележка от електронния кантар на входа на предприятието;

-       Всички кантарни бележки за съответния месец се обобщават в Протокол;

-       На основание на Протокола се заприхождава полученото количество в складовия софтуер.

Относно счетоводното отчитане на получаването на биомасата експертизата е описала счето­водните операции по т. 3.

 

7.3. Съгласно представения Дневник на материален запас- подробен по сметка 302- Биомаса по месеци за периода 01-12.2019г. гореописаните доставки на биомаса от Форест Клъб ЕООД са отразени в складовия софтуер по месеци, както следва:

 

Видно от горните данни в складовия софтуер е заприходена в периода 02-12.2019г. получена биомаса от Форест Клъб ЕООД общо 80 447,174 тона на доставна стойност 4 022 358,70лв., толкова колкото е установено в Констативния Протокол от 31.12.2019г.,приложен към ф. *********/31.12.2019г.

 

8.По поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на получателя „Топло­фикация Русе" АД и да даде отговор за счетоводното отразяване на влагането на получените количества биомаса в производството .

За изпълнение на поставената задача в.л. е извършило проверка в Топлофикация Русе АД относно наличието на разходни норми за влагане на биомаса в производствения процес, видовете документи, които се изготвят за това, интервала от време, на който се отчита влагането на биомаса в производствение процес.

От дружеството е представено обяснение относно наличието на разходни норми, че разхода на биомаса е променлив и зависи от качеството на основното гориво въглища. При провежданите изпитания за съвместно изгаряне на проектното гориво на парогенераторите (каменни въглища), е установено, че биомасата може да го замести до 60%, без това да влоши експлоатационните характеристики на съоръженията. По този начин се формира часов разход, който е от 2 до 14 т/ч за парогенератори тип БКЗ Е220-100Ж (два броя) и до 25т/ч за парогенератор тип 1В-365-един брой.

Относно документирането на разхода на вложената биомаса е установено, че вложените в производството суровини се отчитат след изтичане на отчетния период, на база искане за изписване на материални запаси (МЗ) от склад.

В.л. е обобщило представените Искания за влагане на материали-биомаса по месеци и видове производства в табличен вид , както следва:

 

Вложените материали в производствената дейност на основание гореописаните Искания са осчетоводени ежемесечно със следната счетоводна операция:

Дебит с-ка 601 - Разходи за материали

Кредит с-ка 302/1 - Материали - биомаса Дебит с-ка 611- Разходи за основна дейност, анал. Партида - по дейности (цехове) Кредит с-ка 601- Разходи за материали

9. По поставената задача - Да извърши проверка в счетоводството на доставчика „Форест клъб" ЕООД и да установи има ли сключени договори за наемане на персонал, издадени ли са фактури, платени ли са, има ли информация за разпределени работници по полетата за 2019 г., от които са доставяни количества за „Топлофикация Русе„ АД.

9.1. Сключени договори за наемане на персонал:

След като се запознало с материалите по делото и е извършило проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД, в.л. е обобщило данните за сключените договори за наемане на персонал през 2019г., свързана с добива и транспортирането на биомаса в табличен вид , както следва:

 

9.2. Разпределени лица, които са работили на полетата, от които е доставяна биомаса за Топлофикация Русе АД:

При извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб АД на в.л. е предоставена Справка за наетия персонал по договори за наем на персонал, работили през 2019г. по събиране на биомаса по обекти ( полета). На основание представената справка, в.л. е изготвило справка само за лицата, които са работили на площите, от които е добивана и доставяна биомаса за Топлофикация Русе АД, описани по т. 4, както следва:

 

 

10.        По поставената задача - Какъв е предмета на дейност на „Топлофикация Русе„ АД. Вид на производството. Съоръжения за производство. Организация на работа и режим на производство. Видове горива използвани при производството на електрическа и топлоенергия.

При извършената проверка в Топлофикация Русе АД и дадените обяснения, в.л. е констатирало, че :

A)        Предметът на дейност на дружеството е:

•                                   Производство на електрическа енергия;

•                                   Комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия;

•                                   Пренос на топлинна енергия (пара и гореща вода);

•                                   Поддръжка и експлоатация на газопроводи ниско налягане

•                                   Други дейности и услуги, обслужващи основните дейности.

Б) Видове производства - комбинирано производство на топлоенергия (ТЕ) и електроенергия (ЕЕ) и кондензационно производство на ЕЕ.

B)        Съоръжения за производство - Топлофикация Русе" АД обхваща две структурни звена - ТЕЦ"Русе Изток" и градска топлопреносна мрежа за промишлена пара и битово горещо водоснабдяване.

ТЕЦ "Русе Изток" е предназначена за производство на електроенергия и за комбинирано производство на електроенергия /ЕЕ/ и топлоенергия /ТЕ/. Това се осъществява чрез 1 брой 110 MW кондензационен блок, включващ 1 брой котел с производителност по 365 t пара на час и 1 брой 110 MW - в кондензационен турбогенератор; 2 броя котли с производителност по 220 t пара на час, и 2 броя 60 MW - ви пароотборни турбогенератора.

Г) Организация на работа и режим на производство - Производството е от непрекъсваем тип, т.е. ако се прекрати подаване на гориво ще се прекрати и електро и топлопроизводството. По същество в парогенераторите се произвежда прегрята пара, за сметка на отделената топлинна енергия при изгарянето на горивата. В парните турбини енергията на парата се преобразува в механична и в последствие в електрическа и топлинна енергия.

Д) Видове горива използвани при производството на електрическа и топлоенергия- Парогенераторите в Топллофикация Русе"АД могат да използват само определен тип каменни въглища, и то след специфична подготовка (смилане, сушене). От 2015г. е внедрена и успешно се експлоатира инсталация за подготовка и подаване и на биомаса към парогенераторите, в резултат на което част от въглищата са заменени с биомаса, което носи икономическа полза на дружеството чрез намаляване на себестойността на производството и намалява въглеродния отпечатък от него.

11.              По  поставената задача - Да провери и установи какви са количествата електрическа и топлинна енергия, произведени за периода февруари - декември 2019 г.

На в.л. е е предоставена Справка за произведената ЕЕ и ТЕ за периода 02-12.2019г. , както и подадените в Агенция Митници Акцизни декларации за енергийни продукти и електрическа енергия за същия период, в който са декларирани освободените за потребление енергийни суровини (въглища) и произведена еленергия.

Данните за произведената ТЕ и ЕЕ са представени в табличен вид , както следва:

В MWh

 

Посочените в кол.2 (бруто) и кол.5 (нето) количества произведена ЕЕ съответстват на декларираните количества в подадените Акцизни декларации по код 2716 0000 - Електрическа енергия по Комбинираната номенклатура на ЕС.

12.       По поставената задача - Да провери и установи какви са количествата горива, по видове, отразени в счетоводството като вложени за периода февруари - декември 2019 г.

При извършената проверка при жалбоподателя и дадените обяснения, в.л. е констатирало, че в „Топлофикация Русе" АД има два основни вида съоръжения:

-за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия (гореща вода и промишлена пара) енергия, процес познат като високоефективно комбинирано производство;

- за производство само на електрическа енергия - кондензационен Бл. № 4.

Парогенераторите, които се използват в процеса на висоефективно комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия са ПГ № 5 (който е бил в в реконструкция в периода 02-12.2019г.), ПГ № 7 и ПГ № 8.

Като основно проектно гориво в централата се използват вносни каменни въглища от определен тип, които в последните години в голямата си част (над 50 %) са заменени от биомаса.

Относно вложените количества биомаса през 2019г., в.л. е дало отговор по т. 8 от експертизата.

Като разпалващо гориво при пускови операции на парогенераторите и за стабилизация на горивния процес се използват спомагателни горива - природен газ и мазут.

13.               По  поставената задача - Съответстват ли произведените количества електроенергия и топлоенергия на потребените горива, отразени в счетоводството като вложени в производството за процесния период.

През процесния период 02-12.2019г., конденазционен Бл.№4 не е бил в експлоатация. Произведените количества електрическа и топлинна енергия от съоръженията за комбинирано производство отразени счетоводно на база складовите искания, посочени подробно по т.8, съответстват на вложените в производството за същия период горива.

За периода са произведени 550 647,187 MWh топлинна енергия от съоръженията и 243 762.72 MWh електрическа енергия, като изразходваните горива са - биомаса 112 968 т. и въглища в размер на 87 500 т. Разхода на спомагателни горива - мазут и природен газ е много малък спрямо разхода на основни горива, поради случайния си характер.

Така описания баланс е в съотвествеие със специфичния разход на гориво, определен на база калоричността на горивото и производствените режими, които са в пряка връзка с топлинните товари към потребителите.

Съдът възприема заключението на съдебно-икономическа експертиза, като изготвено от вещото лице компетентно и съобразно поставените  задачи. Заключението не е оспорено от страните по делото, то е пълно, ясно, както и обосновано, поради което не възниква съмнение за неговата правилност.

В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите В.И.Ц. – служител по сигурността и С.В.М. – главен инженер, двамата служители на „Топлофикация Русе“ АД.

Свидетелят Цветков установява, че през 2019г. е контролирал достъпа до „Топлофикация Русе“ АД на автомобили, превозващи биомаса. Установява, че през 2019г. е имало огромно количество доставки на биомаса, както и множество камони, които доставяли биомаса. Заради голямото количество камиони с биомаса се получавало струпване на камиони. Те изсипвали биомасата и си заминавали, но ставало бавно и задръствали улицата. Доставките на биомаса били денонощни, като денонощен бил режимът на работа и на централата.  Пристигали камиони през деня и през нощта, като основното струпване било на обяд. Доставената биомаса се горяла, като се изгаряла заедно с въглища.

Свидетелят М. установява, че през 2019г. и 2020г. в „Топлофикация Русе“ АД се използвала биомаса, тъй като била екологично чисто гориво, като калоричността не била толкова добра, но се компенсирало за сметка на количеството. През 2019г. имало изключително много големи количества доставки на биомаса. Доставките били през цялата година, но тъй като фабриките за олио работели усилено през зимата, тогава се доставяло по-голямо количество биомаса от слънчоглед. Биомасата се използвала за изгаряне, чрез което се получавало топлина. Биомасата се влагала в дейността на дружеството, като около 50-60% от общото количество за изгаряне било на биомаса.

Съдът, при така установените релевантни факти, прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителното административно обжалване на ревизионният акт, потвърден с Решение № 724/13.05.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, поради което е  процесуално ДОПУСТИМА, срещу ревизионният акт, в частта, която е обжалвана по административен ред.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

Видно от приложените по преписката разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени като електронни документи, подписани с електронен подпис.

В с.з. проведено на 22.05.2023г. електронните документи, представени на оптичен носител – 1бр. СD, са приети като доказателства по делото.

В изпълнение на задължението на съда да извърши проверката по чл.160, ал.2 от ДОПК – дали РА е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, при проверка на електронните документи с приложението StampIT /на „Информационно обслужване“ АД/, съдът установи следното: 

1. Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002920000527-020-001/30.01.2020г.,  подписана от орган по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна е материализирана като електронен документ на  30.01.2020г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 04.06.2019-03.06.2020 година.

2.       Заповед за изменение на ЗВР № Р-29002920000527-020-002/21.04.2020 г., подписана от орган по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна и е материализирана като електронен документ на  21.04.2020г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 04.06.2019-03.06.2020 година.

3.       Заповед за изменение на ЗВР № Р-29002920000527-020-003/19.06.2020 г., подписана от орган по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна и е материализирана като електронен документ на  19.06.2020г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 02.06.2020-02.06.2021 година.

4.       Заповед за изменение на ЗВР № Р-29002920000527-020-004/17.12.2020 г., подписана от орган по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна и е материализирана като електронен документ на  17.12.2020г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 02.06.2020-02.06.2021 година.

5.       Заповед за изменение на ЗВР № Р-29002920000527-020-005/21.06.2021 г., подписана от орган по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна и е материализирана като електронен документ на  21.06.2021г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 02.06.2021-02.06.2022 година.

6.       Ревизионен акт № Р-29002920000527-091-001/17.02.2022 г.,подписан от органи по приходите Р.Г.С. - Началник на сектор при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 17.02.2022 година. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.Г.С., с доставчик на StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 16.11.2021-16.11.2022 година.

РА е подписан и от органа по приходите Д.С.Д. - Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 17.02.2022 година. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис Д.С.Д., с доставчик на услугата B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 09.06.2021-09.06.2022 година.

7. Ревизионен доклад № Р-29002920000527-092-001/14.01.2022 г. е подписан от органа по приходите Д.С.Д. - Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 14.01.2022 година. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис Д.С.Д., с доставчик на услугата B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 09.06.2021-09.06.2022 година.

РД е подписан и от органа по приходите И.Й.Н. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 14.01.2022 година. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис И.Й.Н., с доставчик на услугата B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 02.06.2021-02.06.2022 година.

РД е подписан и от органа по приходите С.О.Д. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 14.01.2022 година. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис С.О.Д., с доставчик на услугата B-Trust Operational Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 09.06.2021-09.06.2022 година.

От гореизложеното следва, че ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението, т.е. ревизията е редовно възложена, а РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.

Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

Спорът между страните е формиран по въпросите дали процесната фактура издадена от „Форест Клъб” ЕООД документира реално настъпило данъчно събитие, респ. получателят правомерно ли е приспаднал посоченият във фактурата ДДС?

Правната норма на чл. 68, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав.

Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от  чл.6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право.

Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки, поради което е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки /така и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. Това следва от общия принцип за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания по чл. 86 от ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по процесната фактура, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл. 69 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчик - регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 от ЗДДС лицето - получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато притежава някой от документите, посочени в т. 1 - т. 9.

Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по отношение на конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на процесната доставка.

За да откажат правото на данъчен кредит по издадената от "Форест клъб" ЕООД фактура, органите по приходите са приели, че не са налице доказателства относно произхода на стоката, предмет на периодичната доставка, липсват доказателства за транспорта на стоките, няма доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и за прехвърлянето на собствеността върху тях.

По делото е установено безспорно, че "Форест клъб" ЕООД е издало на жалбоподателя 1 бр. фактура за периодична доставка на посочени в нея определени количества биомаса, по които "Топлофикация Русе" АД е претендирало ползване на право на приспадане на данъчен кредит, както и че към фактурата има издадено кредитно известие за количество „стоки на път". По този начин е изпълнено условието по чл.71, т.1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ от страна на получателя по доставката, издаден от неговия пряк доставчик, която фактура е отразена в дневника за покупките при получателя и в дневника за продажбите на доставчика. Налице са обективни данни за плащането по фактурата и за ползването на стоката в производството на топлинна и електрическа енергия, т.е. за последващи облагаеми доставки.

Тези релевантни факти се установяват по безспорен начин и от заключението на ССЕ.

Спорът е концентриран върху факта дали фактурираната покупко-продажба има за предмет реално изпълнени доставки и дали издателят на фактурата е изпълнител на доставката.Според чл.6, ал.1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Произходът на стоката не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит.

От събраните по делото писмени доказателства се установява, че процесната фактура е издадена въз основа на сключен между Топлофикация Русе АД и „Форест Клъб“ ЕООД договор за покупко- продажба на количества биомаса, които са предмет на процесната фактура. Договорът съдържа всички задължителни елементи - страни, предмет и цена. Писменият договор е предвиден като форма за действителност на търговските сделки, с които се прехвърля собственост върху биомаса (родово определена вещ. Към договора е приложен приемо-предавателен протокол за доставените количества, подписан от двете страни.Предвид факта, че е имало „стоки на път" към датата на издаване на фактурата, в следващ данъчен период е издадено кредитно известие за коригиране на количествата във фактурата, в резултат на което по надлежния ред е коригиран и начисленият данък върху добавена стойност.

По делото не е спорно, като този факт се установява от заключението на ССЕ, че страните по така представеният договор са осчетоводили операциите по надлежния ред - издадената фактура е отразена в дневника за покупки и в СД по ЗДДС за съответния данъчен период.

От заключението на вещото лице М. се усановява, че процесната фактура е надлежно осчетоводена при доставчика и при получателя, както и че същата е отразена в дневника за продажби и СД по ЗДДС на "Форест клъб" ЕООД, от което следва, че начисленият по нея ДДС е отразен в счетоводството на дружеството като задължение към бюджета и е деклариран в подадената СД. Независимо от това обаче, само счетоводното отразяване на операциите не е достатъчно основание съответната доставка на стока /или услуга/ да бъде призната за реално осъществена. За да бъде реално осъществена една доставка, следва стоките, съответно услугите, предмет на същата да бъдат действително получени, респ. извършени от посоченото във фактурата като неин издател лице.

Видно от съдържанието на процесната фактура същата има за предмет конкретно посочени количества биомаса, т. е. родовоопределени вещи. Съгласно чл.24, изречение второ от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Следователно без да е установено съгласието за конкретизиране на вещите или тяхното предаване, собствеността не преминава върху получателя и липсва облагаема доставка. За доказване на предаването на съответните количества биомаса в хода на ревизията както от ревизираното лице, така и от прекия доставчик, към процесната фактура са представени кантарни бележки, товарителници и приемо-предавателен протокол.

Тези писмени доказателства са подробно описани в заключението на ССЕ.

От съвкупния анализ на тези доказателства се установява, че посочените в тях количества съвпадат с тези по издадената от доставчика "Форест клъб" ЕООД фактура и кредитно известие. В кантарните бележки и товарителниците са посочени имената на шофьорите и регистрационните номера на автомобилите, с които е извършен превозът. Следва изводът, че с посочените доказателства е установено отделянето на стоките и прехвърляне на правото на собственост върху тях, респективно настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС.

По своята правна същност тези писмени доказателства са частни документи, без обвързваща съда материална доказателствена сила, но е видно, че документите са били депозирани още по време на ревизията и не са съставени за нуждите на съдебното обжалване на РА.

Значителният брой на тези документи, редовно воденото счетоводство, както и големият обем информация, който се съдържа в тях, повече от очевидно изключва мислимата възможност, те да са съставяни с оглед процесното ревизионно производство, с цел да удостоверят благоприятни за жалбоподателя факти.

Предвид изложеното следва да се приеме, че тези писмени доказателства са автентични и са съставени от жалбоподателя и прекия му доставчик, за да обективират насрещните им волеизявления, относно фактическото осъществяване на престациите, за които те са се задължили по обсъжданите процесни доставки, съгласно сключения между тях договор.

Автентичността и истинността на приобщените по преписката и съответно по делото писмени доказателства, не са оспорени от страна на ответника по отношение на тяхната автентичност и истинност по реда на ГПК, като не са ангажирани доказателства за противното, поради което няма никаква пречка фактите и обстоятелствата, за които се отнасят, да се приемат за установени така, както са отразени в документите.

Частните документи не са оспорени, същите, обсъдени поотделно и в съвкупност с останалите доказателства, каквито са свидетелските показания за получаване на стоката на свидетеля Цветков, както и да използване на получената стока за нейната последваща реализация - влагане в производството на св. М., трябва да бъдат кредитирани. Те са преки първични доказателствени средства за правнорелевантния факт на предаването на стоката от доставчика на получателя.Дължимо е отбелязване на отликата в понятието за доставка на стоки по националното право и по съюзното право. Ако при действието на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставка на стоки е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока, то по интерпретацията на съюзното право, дадено от СЕС с решението по дело С-78/2012, „...дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на чл.14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчно задължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея, като неин собственик, без за това да е значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ."/т.35 от Решението. С получаването на стоката, удостоверено в писмените доказателствени средства, събрани в административното производство и потвърдено с гласните, ревизираното лице е овластено да се разпорежда фактически с тях като собственик. С оглед на изложеното не може да бъде споделен достигнатият от приходните органи извод, че не е доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките, предмет на процесната доставка, респ. нейната реалност.

„Топлофикация Русе“ АД има сключен договор за доставка на биомаса с „Форест Клъб“ ЕООД, като е уговорено между страните, че транспортът на стоката е за сметка на доставчика и е включен в общата цена на стоката. „Топлофикация Русе“ АД не е страна по договорите за транспорт, поради което установяване на това обстоятелство не е относимо към правото на приспадане на данъка по процесната фактура. По отношение на транспорта на стоката - по делото са представени издадени фактури за извършен транспорт, които са заплатени, видно от ССЕ от прекия доставчик „Форест клъб“ ЕООД, който е страна по договорите за транспорт.

По делото са представени и всички други съпроводителни документи, доказващи реалността на доставката и осъществяването на транспортната услуга - кантарни бележки, товарителници за всяка отделна доставка, от които е видно доставеното количество биомаса до „Топлофикация Русе“ АД. От вещото лице е изготвена справка във връзка с транспортните услуги, от която въз основа на описаните в заключението транспортните документи се установява дата на извършената услуга, място на товарене, място на разтоварване, № на превозното средство, шофьор, превозено количество, изминати километри.

 

Всички товарителници са описани и систематизирани по дати, като приложение на електронен носител към ССЕ. В РД се съдържат отделни констатации за извършени нарушения от страна на транспортните фирми във връзка с минаването на технически преглед на някои от превозните средства или правоспособността на отделни шофьори, или липсата на осигурителна информация.

С такива косвени и ирелевантни за правния спор доказателства не може да се обоснове нереалност на извършения транспорт от всички тях. Това са допуснати нарушения от страна на предходните доставчици на прекия доставчик, които са свързани с нарушения на разпоредби, различни от данъчното законодателство, за което ревизираното лице не може да бъде държано отговорно.

Следва да се добави и че по делото са налични и други доказателства, които обосновават реалността на доставките по извършения транспорт.

От представените доказателства от жалбоподателя в съдебно заседание на 10.04.2023 г. се установява, че Ревизионен акт № Р- 22001420002319-091-002/ 05.01.2021 г. на „Емве Логистик" ООД по ЗДДС, за периода 01.02.2017г. до 31.03.2020г., издаден въз основа на Ревизионен доклад № Р-22001420002319-092-001 / 08.12.2020 г. на „Емве Логистик" ООД по ЗДДС, за периода 01.02.2017г. до 31.03.2020г., е отменен с Решение № 1066/13.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - София по жалба срещу ревизионния акт на Емве Логистик ООД. В Ревизионен акт № Р- 22001420007037-091-001 / 08.06.2021 г. на Фул Дистрибюшън ЕООД по ЗДДС     за периода 15.08.2018г. до 31.10.2020г., издаден въз основа на Ревизионен доклад № Р-22001420007037-092-001 / 13.05.2021 г. на „Фул Дистрибюшън" ЕООД по ЗДДС,      за периода 15.08.2018г. до 31.10.2020г. не се съдържат констатации за липса на реалност на доставки по извършен транспорт на биомаса. В Ревизионен акт № Р-22001420007033-091-001 / 07.09,2021 г. на „ЕМВЕ" ООД по ЗДДС за периода 01.12.2019г. до 30.04.2020г., издаден въз основа на Ревизионен доклад на „ЕМВЕ" ООД № Р-22001420007033-092-001 / 09.08.2021 г. по ЗДДС за периода 01.12.2019г. до 30.04.2020г. се съдържат изрични констатации за реалност на извършения транспорт на биомаса през процесния период като подизпълнител на „Форест клъб“ ЕООД и е посочено изрично, че по отношение на превозваните стоки на клиента си до ТЕЦ РУСЕ, ТЕЦ ГЪЛЪБОВО и ТЕЦ БОБОВ ДОЛ и при тази ревизия не са констатирани основания за корекция на декларираните от „ЕМВЕ" ЕООД доставки на услуги, извършени на територията на страната като вид и обем, данъчна основа или приложима данъчна ставка.

В приетите по делото заверени преписи на документи, съставени по повод транспортиране на стоките по процесната фактура има известни неточности и несъответствия. Доколкото транспортирането на стоките не е направено от Топлофикация Русе АД и съответно дружеството не е страна по договорите за превоз то не следва на същото да бъде вменено задължението за спазването на относимите нормативни изисквания, установени от нормите на Закона за автомобилния превоз и Наредба № 33/99г. за обществен превоз за пътници и товари на територията на РБългария.

За реалното изпълнение на транспорта на стоките по процесната доставка на получателя е достатъчно обстоятелството, че на всяка от товарителниците има положен подпис на получател от Топлофикация Русе АД и издадени кантарни бележки.

Изложеното е в съответствие и с относимата практика на Съда на Европейския Съюз (СЕС), израз на която е Решение по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 и според което решение разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкуват в смисъл, че не е допустима национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, е разполагал със стоките, предмет на доставката и е бил в състояние да ги достави, или поради това, че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в директивата процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В Решение на Съда (трети състав) от 06.12.2012 г. по дело С- 285/11 е прието, че е недопустимо на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция (данъчната администрация).

Съгласно приетото в Решение на съда (седми състав) от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, е недопустимо да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на данъчнозадължено, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия- посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама- нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. С оглед на цитираното решение такива доказателства от ревизиращите органи не са събрани. Нещо повече, тези констатации се съдържат в РА № Р- 22221020004957-091-001/29.10.2021 г., издаден на прекия доставчик Форест клъб ЕООД, които е изцяло отменен с влязло решение № 5167/01.08.2022 г. по описа на АССГ по а.д. № 2709/22г., потвърдено с решение № 1636/14.02.2023 г. по а.д. № 9400/22 г. на ВАС.

Положителна материалноправна представка, част от сложния фактически състав на данъка, която доказва реалността на доставката е последващата реализация на стоката от получателя. В настоящия случай стоката е вложена в производството за лицензионната дейност на дружеството получател- производство на топлинна и електроенергия. Доказателства за това обстоятелство са представени - счетоводни документи за заприхождаването на стоката и за изписването й за влагане в производството, акцизните декларации, свидетелстките показания и заключението по назначената ССЕ, неоспорено от страните, прието от съда като обективно и компетентно изготвено, съответстващо на останалите, събрани по делото доказателства.

В отговор на поставената задача в т. 11, т. 12 и т. 13 от заключението - данните за произведени ТЕ и EE са представени в табличен вид като са анализирани видовете енергия и съответните количества, направен е извод, че произведената EE съответства на декларираните количества в подадените акцизни декларации.

Анализирани са основните видове съоръжения за високоефективно комбинирано производство и за производство само на електрическа енергия. Установено е, че основното гориво са вносни каменни въглища от определен тип, които в последните години в голямата си част са заменени от биомаса - над 50%.

В т.8 от заключението са посочени конкретните количества биомаса, вложени в производството, включително и биомасата по процесната фактура. През процесния период произведените количества топло и електроенергия, произведени от съоръженията за високоефективно комбинирано производство съответстват на вложените горива, включително биомаса.

За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са приели още, че не е налице информация за кадрова, техническа и обезпеченост на прекия доставчик - "Форест клъб" ЕООД. В случая, са налице сключени договори за наем на персонал между "Форест клъб" ЕООД и "Брикел" АД, Фул дистрибюшън ЕООД, Хийт енерджи ЕООД и Топлофикация Перник АД.

В заключението на ССЕ, в табличен вид, са посочени лицата, които са работили на полетата, от които са доставени количествата за ТЕЦ Изток.Установено е и заплащането на цената по всички договори за наем на персонал. Доставчикът е разполагал и със собствен персонал - представени са доказателства: декларации, ведомости за изплатени възнаграждения, командировъчни заповеди, декларации обр.1 и обр.6 подадени към НАП и счетоводни справки относими към собствения персонал.

По повод техническата обезпеченост в хода на съдебното заседание са представени писмени доказателства - инвентарна книга на собствените активи на доставчика, договори за наем на техника. От съвкупния анализ на писмените доказателства и заключението на ССЕ следва изводът, че доставчикът е разполагал с необходимата техника за събиране и натоворване на биомасата, транспортирана до ТЕЦ Русе.

Доказателствата за заплащане по договорите за транспорт, наем на персонал и наем на техника би било без логическа и житейска обосновка, ако извършената доставка не е реално осъществена.

Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което не предполага обусловеност от предходните доставки. Правнорелевантни са доставките между прекия доставчик и получателя.

Липсата на доказателства за произхода на стоката, твърдянията на органите по приходите, че наетите площи не са достатъчни или количеството добив на декар, не е достатъчно /опровергано чрез писмените доказателства, свидетелските показания и ССЕ/, не може да се разглежда като основание само по себе си за отказ от правото на данъчен кредит. В съдебно заседание вещото лице дава допълнителни пояснения: „в хода на ревизионното производство на Топлофикация са присъединени документи, които са от производството на „Форест клъб“ и на други тецове, представляващи писмо от института „Никола Пушкаров", в което е посочено, че не събират конкретно данни за добиви на биомаса, но посочват събрани от тях данни във връзка с техни изследвания на различни видове култури. Изрично е посочено, че в северна България посочените добиви на биомаса могат да бъдат и в по-голям размер, тъй като почвено-климатичните условия в този район са по-добри от колкото в други части на страната. Отделно, информация за продуктивността на културите може да се потърси от други три специализирани института по земеделие, като единият от тях е институт по царевицата в гр. Кнежа. Другите два института са в Генерал Тошево и в гр. Карнобат, които нямат касателство като териториално разпределение към площите, които се обработват от С.И. и където се събира биомаса. Не случайно е посочен института по царевицата в гр. Книжа, тъй като в северозападна България, където са тези площи от които се добива биомаса, са основно от царевица и слънчоглед. Разликата при царевица, слънчоглед и пшеница по отношение на биомасата е много голяма, тъй като при царевицата и слънчогледа се събира само част от растението, при слънчогледа - кочана и питата, а при царевицата - стъбло и листна маса и събираната биомаса е по-голяма от единица растение, поради което и количеството на биомаса на площите, които са отдадени за почистване и по данни на Областната дирекция по земеделие и гори за това с какви култури са засети тези площи са именно от такива култури, които са с по-висока листна маса и от там по-висока биомаса, която може да се получи доставеното до ТЕЦ Изток количество.

В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит, няма изискване да бъде установен произходът на стоката. При действието на ЗДДС, ирелевантно е изследването на поведението на предходните доставчици, тъй като в него няма легална дефиниция за предходна доставка, нито е предвидено като основание за отказването на приспадането на данъчен кредит поведението на предходните доставчици, с оглед принципите, залегнали в Директива 112/2006. Установяването на произхода на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв произход не обуславя извод, че тази стока не съществува и не може да е предмет на доставка и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Следователно произходът на стоката не е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно решение от 06 декември 2012 г. на ЕС по дело С-285/11 това право не може да бъде ограничавано, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че позоваването на правото на Съюза е с измамна цел или с цел злоупотреба. Извод за измамна цел при упражненото от Топлофикация Русе АД право на приспадане не може да се направи въз основа на събраните доказателства.

Прекият доставчик разполага с писмени доказателствени средства за придобиването на стоките; превозването им е осигурено от него чрез скючени договори с транспортни фирми; за прекия доставчик е налице пълно съответствие между установеното при насрещната проверка и доказателствените средства у прекия доставчик и при получателя.

 

 

 

 

 

Правото на данъчен кредит не е обусловено и от кадровата и техническа обезпеченост, както на предходните, така и на преките доставчици. В подкрепа на гореизложеното следва да се има предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г.

От доказателствата по делото безспорно се установява както прехвърлянето на правото собственост върху стоките, така и последващата им реализация.. Т. е. в случая е налице доказана последваща реализация на стоките, предмет на спорната фактура. В тази насока е и заключението на ССЕ.

От изложеното следва изводът, че в конкретния случай е доказана последващата реализация на стоките, а съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11, правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност.

Т. е. в случая е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС - стоките да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. От обстоятелството, че получателят се е разпоредил с процесните стоки, влагайки ги в собствено производство, следва, че той е придобил собствеността върху тях, и в тази връзка обуславя наличието на реално осъществени доставки по спорната фактура.

По безспорен начин е доказано, че плащането по фактурата е извършено по банков път, съгласно отправени нареждания от доставчика за плащания към негови контрагенти. Това обстоятелство се установява както от представените писмени доказателства от получателя и от прекия му доставчик - банкови извлечения, така и от заключението по т.З по приетата от съда ССЕ. Плащането на цената не е елемент от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане на данъчен кредит, но наличието на такова представлява, допълнителна индиция, че процесните доставки действително са извършени, тъй като същото е лишено от икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки.

В обжалвания РА органите на приходната администрация са направили извод, че "Топлофикация Русе" АД е участвало в привидна сделка с мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което знае или не е възможно да не знае, че "Форест клъб" ЕООД не е действителният доставчик, който не е разполагал с възможност да осъществи процесиите доставки. Тази констатация не намира опора в събраните по делото доказателства. Съгласно Решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто е правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи тежестта на доказване е върху данъчните органи, които трябва надлежно да установят обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. С РА правото на данъчен кредит е отказано на основание, поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, но не и защото ревизираното лице участва в система с данъчни измами.

В конкретния случай, са налице реално осъществени доставки по процесната фактура, като е доказана материалната обезпеченост за извършването им, съответствие на количеството на стоките по фактурата и съпътстващите я документи, представени са превозни документи, кантарни бележки, осъществено е реално плащане на фактурата по банков път, както и последваща реализация на стоките за независимата икономическа дейност на получателя.

Предвид изложеното и при наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчната фактура, по която ревизираното лице е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право.

В подкрепа на изложеното, съдът съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на разпоредби от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС в точка 61 от Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г.

От тази съдебна практика следва, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама.

В разглеждания случай оспорващият е действал добросъвестно и е представил всички документи, които разумно могат да се очакват от него, за да изпълни възложената му доказателствена тежест.

От друга страна, приходната администрация не е представила доказателства в подкрепа на твърдението си, че стоката е доставяна от друг, различен от посочения във фактурите, доставчик, нито е представила доказателства относно наличието на данъчна измама, за която получателят по фактурите знае или не е могъл да не знае.

Нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са на чл. 71, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС.

Според тях данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т.31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки /във връзка с дейността му/. Упражняването на правото на приспадане обаче не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig"/, т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката.

Съгласно постоянната практика на СЕС понятието „доставка на стоки“ не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик – Решение от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, „Евита-К“, т.33.Според точка 34 от същото решение, [при преценката за настъпване на данъчно събитие] националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик.

Във връзка с доказването на факта на извършване на доставка на стоки, от т.37 и т.38 на решението по дело С-78/12 следва, че лицето, което иска да приспадне ДДС, трябва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в съответствие с националните правила за доказването съдът дължи извършването на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни.

Тъй като в специалния закон /ЗДДС/ няма регламентиран списък на доказателства, чрез които претендиращият правото на приспадане да докаже изпълнението на конкретната облагаема доставка, за която е издадена фактурата, както е посочено и в решението на СЕС по делото "Боник", а и в други, преценката си съдът следва да направи съобразявайки правилата за доказване, регламентирани в националното законодателство като цяло.

От събраните по делото доказателства се установяват безспорно следните релевантни факти, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит:

- както доставчикът, така и жалбоподателят са регистрирани по реда на ДОПК и ЗДДС субекти,

- процесните стоки са доставени от доставчика „ФОРЕСТ КЛЪБ” ЕООД и фактически предоставени на жалбоподателя, във връзка с основната осъществява от него дейност,

- издадена е редовна съобразно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС фактура,

- данъчната основа и дължимия косвен данък са разплатени между съконтрагентите по банков път,

- дължимите преки и косвени данъци във връзка с доставките са начислени като задължение към бюджета.

Тези факти са необходими и достатъчни, за да се приеме, че доставките са позитивно установени юридически факти и съответно, като правна последица от това, за жалбоподателя се е породило правото на данъчен кредит, което той е упражнил надлежно.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че данъчната администрация е обосновала ненадлежното упражняване на право на данъчен кредит от „Топлофикация Русе” АД, по издадената фактура от „Форест Клъб” ЕООД, с констатацията, че „„ФОРЕСТ КЛЪБ” ЕООД ЕООД, не разполага с необходимия материален и кадрови потенциал, за осъществяване на фактурираните доставки.

Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Приходната администрация не е представила доказателства относно наличието на данъчна измама, за която получателят по фактурите знае или не е могъл да не знае.

Нередности при прекия или предходен доставчик по повод отношенията помежду им, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя и добросъвестност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.

В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, и прочие.

Отделно ако са доказани посочените по-горе предпоставки за надлежно упражняване на правото на данъчен кредит, както в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, вкл. разполагаемост със стоките, и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/.

С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложени в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират опора в събрания доказателствен материал.

Крайният извод в случая е, че съобразно данните, съдържащи се в приобщените по делото доказателства, следва да се приеме, че процесните доставки са осъществени юридически факти, поради което упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит, за процесния отчетен период, е фактически и правно обосновано, поради което, в тази част, ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

         С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК, на „Топлофикация Русе” АД се дължат направените по делото разноски, които съобразно представения списък на разноските са в размер на 2507.00лв., от които 50.00лв. за държавна такса и 2457.00лв., представляващи възнаграждение за вещото лице.

По изложените съображения, съдът

 

Р Е Ш И:

 

         ОТМЕНЯ по жалба на "Топлофикация Русе" АД, със седалище гр.Русе, Ревизионен акт № № Р-29002920000527-091-001/17.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – ГДО, потвърден с Решение № 724/13.05.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството не е признато правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, за данъчен период м.декември 2019г., в размер на 823 331.10 лева, по фактура № **********/31.12.2019г., издадена от „ФОРЕСТ КЛЪБ“ ЕООД, като незаконосъобразен.

         ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, със седалище гр.София, да заплати на "Топлофикация Русе" АД, с ЕИК *********, със седалище гр.Русе, с адрес на управление: ул.“ТЕЦ ИЗТОК“, представлявано от С.Ж., сумата от 2507.00 лева, представляваща разноски по делото.

         РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14- дневен срок от съобщаването му на страните.

                                                

                                                                                 СЪДИЯ: