Решение по дело №302/2021 на Административен съд - Варна

Производството по делото е по реда на чл.156 и следв. от ДОПК.

Образувано е под настоящия номер след частичната отмяна на Решение №1221/20.08.2020г. по адм. дело №2970/2019г. по описа на Адм. съд-Варна с Решение №1327/02.02.2021г. по адм. дело №11154/2020г. на Върховния административен съд и връщане за ново разглеждане на жалбата на „А.П.“ЕООД-гр.Варна с ЕИК **** срещу Ревизионен акт №Р-03000318003987-091-001/04.07.2019г. поправен с РА №П-03000319147282-003-001/22.08.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП–Варна, потвърден с Решение №208/30.09.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 77372,21лв. - главница и 17732,55лв. - лихви.

В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на РА поради издаването му в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Неправилно органите по приходите преобразували финансовия резултат на дружеството за 2016г. в посока увеличение, като не признали разходи, за които дружеството твърди, че са документално обосновани и не са фиктивни и целящи промяна на финансовия резултат. Поради това неправилно в РА била определена данъчната основа по чл.122, ал.4 от ДОПК за облагане с КД за 2016г. с непризнаване на разходите в размер на 108077,49лв. за наем на персонал, от които 88985,56лв. по фактура ****/30.12.2016г. и 19091,93лв. по фактура ****/23.10.2016г. При оспорването на РА по административен ред били представени доказателства с конкретните данни за назначения персонал в „А. Л.“ЕООД и „ДК П. М.“ЕООД („А. М.“ЕООД), имената на служителите и отдела, в който ще работят, длъжността, на която са назначени и номера на трудовите им договори. Приложени били справки за формиране стойността на услугата, копия на трудовите договори на наетите лица, рекапитулации - общи и по месеци, заповеди, разчетно-платежни ведомости, графици, присъствени форми, с които се доказало, че лицата са полагали труд в обекта на „А.П.“ЕООД в КК“***“ и са направени реални разходи от 108077,49лв. за наема на този персонал, които са пряко свързани с дейността на дружеството. Неправилно ревизиращите не признали тези разходи за данъчни цели през 2016г. поради извода, че не са свързани с дейността на „А.П.“, защото персоналът обслужвал склад и офис в КК“***“, за които нямало доказателства да имат връзка с дейността му; защото там имало и други **М.и на А., стопанисвани от други юридически лица; защото при проверката в офиса на „** Р. М.“ЕООД /“А. М.“ЕООД/ не открили разчетно-платежни ведомости за месеците 06, 07 и 08.2016г. за персонал отдаден на „А.П.“, обслужващ **М. „П.“. Оспорва се и непризнаването на отчетените разходи за 2016г. за ползването на търговска марка в размер на 650 800лв. за възнаграждения по договор за лицензия от 14.06.2016г. по фактури №46/31.12.2016г., №47/31.12.2016г. и №48/31.12.2016г. Обжалват се фактическите и правни изводи на ревизиращите, с които не е признат като разход по ЗКПО начисления ДДС за стоките доставени и реализирани в обекта на дружеството преди регистрирането му по ЗДДС на 11.08.2016г. Оспорва се непризнаването на правото на данъчен кредит за стоките, налични след регистрацията по ЗДДС на основание чл.74, ал.2 от ЗДДС за данъчни периоди м.08.2016г., м.09.2016г., м.10.2016г. Изразява се несъгласие с извода на ревизиращите за липса на възможност за установяване точно на наличностите на стоките към 10.08.2016г., за липсата на обективно хронологично записване и т.н. Твърдят, че неправилно ревизиращите приели, че записванията по счетоводна сметка 304 „стоки“ се основават на протоколи, тъй като се основавали на издадените за тези стоки фактури от „А. Р.“ЕООД, които отговаряли на изискванията на закона за счетоводството за първичен счетоводен документ. Налице било съответствие на данните в складовия софтуер с данните от фактурите и в счетоводството на дружеството. Тъй като дружеството получило документи за стоките след регистрацията си по ЗДДС, макар доставката на стоките в обекта му реално да е извършена преди регистрацията по ЗДДС, то не е можело да упражни правото си на данъчен кредит чрез подаване на регистрационен опис по чл.103, ал.2 от ЗДДС. Поради това правото им на данъчен кредит за тези стоки възникнало по общия ред на чл.69 от ЗДДС, а не по чл.74 от ЗДДС и неправилно не било признато в РА. В съдебно заседание процесуалният представител на жалбоподателя депозира молба за уважаване на жалбата като основателна и за отмяна като незаконосъобразен на РА №Р-03000318003987-091-001/04.07.2019г. поправен с РА №П-03000319147282-003-001/22.08.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП–Варна, потвърден с Решение №208/30.09.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна, в частта с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 77372,21лв. - главница и 17732,55лв. - лихви. Претендира присъждане на направените по делото разноски за всяка съдебна инстанция, съгласно списъка за разноските и доказателствата за извършването им. Депозира подробни писмени бележки.

Ответникът - Директорът на Дирекция „ОДОП“ - Варна чрез упълномощения юрисконсулт депозира писмена молба с която моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено съгласно Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения за всяка инстанция. Прави възражение по чл.78, ал.5 от ГПК за прекомерност на претендираните от жалбоподателя разноски, тъй като били в размер над минимално определения съобразно чл.36 от Закона за адвокатурата.

След като разгледа оплакванията в жалбата, становищата на страните, прецени по отделно и в съвкупност доказателствата по делото, при отчитане на приложимите правни разпоредли в рамките на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът достигна до следните фактически установявания и правни изводи:

Жалбата е подадена в срок, пред надлежния съд, срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице – адресат на акта, с който му се установяват допълнителни данъчни задължения поради което е допустима.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318003987-020-001/11.07.2018г. издадена от А.Ц.Б. в качеството й на Началник на сектор при ТД на НАП-Варна. С тази заповед е възложено извършване на ревизия на „А.П.“ ЕООД-гр.Варна с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 16.05.2016г. до 31.12.2017г. и за ДДС за периода от 11.08.2016г. до 31.05.2018г. Със ЗВР е указан срок на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР, което е извършено на 20.07.2018. Със ЗВР е възложено извършването на ревизията на главен инспектор по приходите Й.Н., която е определена за ръководител на ревизията и ст. инспектор по приходите В.М.Д.. Със Заповед за изменение на ЗВР №Р-03000318003987-020-002/15.10.2018г. срокът на ревизията е удължен до 20.12.2018г. Със заповед №Р-03000318003987-023-001/04.12.2018г. ревизията е спряна до приключване на ревизионните производства на основния доставчик на „А.П.“ ЕООД - „А. Р.“ ЕООД. Със заповед №Р-03000318003987-143-001/27.03.2019г. ревизията е възобновена и е определен и нов срок за приключването й – 12.04.2019г. /л.1-8 от преписката/.

Ревизиращите изготвили ревизионен доклад № Р-03000318003987-092-001/25.04.2019г. /л.596-609 от преписката/, в който описали фактите и обстоятелствата, които са установени при ревизията и направените въз основа на тях изводи за счетоводството на дружеството, за приложимите разпоредбите свързани за финансовите му резултати в проверяваните периоди, за правилността на декларираните от него такива и дължимите данъци и за наличието на задължения за КД по ЗКПО и за ДДС по ЗДДС за ревизираните периоди, които не са внесени в срок, респ. за дължимите лихви за забава. На 07.05.2019г. доклада е връчен електронно на дружеството, което не е подало възражение.

Производството е финализирано с издадения Ревизионен акт №Р-03000318003987-091-001/04.07.2019г./л.613-620 от преписката/, с който на „А.П.“ ЕООД са установени дължими и невнесени в срок задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.08, м.09, м.10.2016г. и м.05. и м.06.2017г. в размер на 247023,63лв.-главница и 62009,08лв.-лихви и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 16.05.2016г.-31.12.2016г. в размер на 77372,21лв. -главница и 17732,55лв.- лихви и за 2017г. в размер на 54829,59лв. -главница и 7062,71лв.- лихви. РА е връчен електронно на дружеството на 08.07.2019г.

Срещу него ревизираното лице подало на 23.07.2019г. жалба до директора на дирекция „ОДОП“ /л.1278-1292 от преписката/, с която оспорило установените с РА като дължими задължения за ДДС по ЗДДС, както и увеличението на СФР за 2016г. и за 2017г. и установените като дължими и невнесени в срок задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 16.05.2016г.-31.12.2016г. в размер на 77372,21лв. -главница и 17732,55лв.- лихви и за 2017г. в размер на 54829,59лв. -главница и 7062,71лв.- лихви. С жалбата представило множество писмени документи и книжа- Приложения от №1 до №22 описани на л.1278 от преписката.

На 22.08.2019г. органите издали РА постановили РА за поправка №П-03000319147282-003-001/22.08.2019г., с който поправили допуснатата техническа грешка в сумата „132301,80лв.“ посочена в таблицата на РА за главница на КД за внасяне на вярната сума „132201,80лв.“.

Решаващият орган се произнесъл с Решение №208/30.09.2019г., с което отхвърлил жалбата като неоснователна и потвърдил Ревизионен акт №Р-03000318003987-091-001/04.07.2019г. поправен с РА №П-03000319147282-003-001/22.08.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП–Варна в оспорената от дружеството част.

При постъпване на жалбата срещу РА в Адм. съд-Варна е образувано адм. дело №2970/2019г., по което е постановено Решение №1221/20.08.2020г., с което оспорването е преценено като неоснователно и е отхвърлено изцяло. По повод касационна жалба срещу това решение във Върховния административен съд е образувано адм. дело №11154/2020г., по което е постановено Решение №1327/02.02.2021г. на І-во отделение на ВАС, с което:

1/ е оставено в сила Решението на Адм.съд-Варна в частта, с която:

- е отхвърлена жалбата на „А.П.“ЕООД срещу РА в частта на допълнително установения КД за 2017г. в размер на 54829,59лв.-главници и 7062,71лв.-лихви;

- е отхвърлена жалбата на „А.П.“ЕООД срещу РА в частта на непризнатото право на данъчен кредит по доставки на „А. Р.“ЕООД за разликата над 56451,19лв. до 247023,63лв. със съответните лихви за забава до начисления размер от 62009,08лв.;

- е осъдено „А.П.“ЕООД да заплати сумата от 5533лв. за разноски.

2/ е отменено Решението на Адм.съд-Варна в частта, с която:

- е отхвърлена жалбата на „А.П.“ЕООД срещу РА в частта на допълнително установения КД за 2016г. в размер на 77372,21лв.-главници и 17732,55лв.-лихви;

- е отхвърлена жалбата на „А.П.“ЕООД срещу РА в частта на непризнатото право на данъчен кредит по доставки на „А. Р.“ЕООД в размер на 56451,19лв. със съответните лихви;

- е осъдено „А.П.“ЕООД да заплати сумата над 5533лв. за разноски и вместо това е постановена:

3/ отмяна на РА в частта на непризнатото право на данъчен кредит по доставки на „А. Р.“ЕООД в размер на 56451,19лв. със съответните лихви и

4/връщане на делото за ново разглеждане в частта на жалбата срещу РА в частта на допълнително установения КД по ЗКПО за 2016г. в размер на 77372,21лв. -главница и 17732,55лв.- лихви.

С оглед на това при новото разглеждане на оспорването с жалбата, образувано след връщането му като адм. дело №302/2021г. предмет на проверка е РА поправен с РА за поправка потвърден с Решение №208/30.09.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП само в частта, с която на „А.П.“ЕООД-гр.Варна са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 77372,21лв. - главница и 17732,55лв. - лихви.

В тази част оспорването с жалбата е основателно.

Изводът в РА и потвърждаващото го решение, че дружеството дължи допълнителен КД за 2016г. е в резултат на приетото от органите по приходите, че то неправилно и незаконосъобразно е намалило счетоводния си финансов резултат с:

1/осчетоводени разходи в размер на 650 800лв., във връзка с ползването през 2016г. на търговска марка по договор за лицензия сключен на 14.06.2016г. с „А. Х.;

2/осчетоводени разходи в размер на 108077,49лв. за наем на персонал от „А. Л.“ЕООД и „** Р. М.“ЕООД / „А. М.“ЕООД по договор от 20.05.2016г.;

3/осчетоводени като разходи сумите, представляващи ДДС, по фактурите издадени от „А. Р.“ЕООД за стоките, които са реализирани до регистрацията по ЗДДС на 11.08.2016г. на „А.П.“ЕООД.

Според декларираното ревизираното лице е извършвало в проверяваните периоди дейност – търговия на дребно с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия и промишлени стоки в обект - **М. „А.“ в комплекс П. до хотел „М.“.

Относно непризнати разходи за търговска марка в размер на 650800лв. за 2016г. от фактическа страна е установено, че жалбоподателят е отчел в намаление на счетоводната и данъчна печалба за 2016г. с разходи за външни услуги, счетоводно отразени в сметка 602 „Разходи за външни услуги“ общо в размер на 650800лв., по издадени от „А. Х.“ЕООД фактури с предмет – по договор за търговска марка на, както следва:

-фактура № 0...46/31.12.2016г. на стойност 162700лв. /стр.77 гръб и стр.448/;

-фактура № 0...47/31.12.2016г. на стойност 162700лв. /стр.77 и стр.449-гръб/,

-фактура №0...48/31.12.2016г. на стойност 325400лв. /стр.79 и стр.449-гръб/.

Във връзка тези разходи на ревизиращите бил представен Лицензионен договор за търговска марка от 14.06.2016г., съгласно който „А. Х." ЕООД предоставя на „А.П." ЕООД неизключителен лиценз да ползва търговската марка ***.

Органите по приходите взели предвид чл.22 от Закона за марките и географските означения, съгласно който притежателят на право върху марка може да разреши използването й за всички или за част от стоките или услугите, за които е регистрирана, и за част или за цялата територия на Република България с лицензионен договор в писмена форма, като предоставянето става в писмена форма, чрез лицензионен договор, който следва да се впише в Държавния регистър. Договорът за лицензия има действие по отношение на трети лица от датата на вписването му в Държавния регистър. Поради това изискали от Патентно ведомство да бъде предоставено по ревизионното производство свидетелството за регистрация на търговска марка "А." от "А. Х." ЕООД с ЕИК ****, както вписания в Държавния регистър лицензионен договор, с който притежателят на търговската марка "А." е разрешил правото на ползване на същата на "А.П.“ЕООД.

Отговорът от Патентно ведомство получен с вх.№ 41680-3/23.11.2018г. бил, че е извършено прехвърляне на право върху марка с peг.№*** *** от „Т."ООД на „А. Х." ЕООД и до 20.11.2018г. няма вписани лицензионни договори за преотстъпване на права за ползване на марката от „А.П." ЕООД. Приложено е Удостоверение от 30.03.2017г. за прехвърляне на 29.03.2017г. на правото върху търговска марка *** от „А. **М.с“ ЕООД и „Т."ООД на „А. **М.с“ ЕООД и „А.П." ЕООД.

Тъй като представения Лицензионен договор за търговска марка от 14.06.2016г. сключен между „А. Х." ЕООД и ревизираното лице не бил вписан в Патентното ведомство на Република България, съгласно чл.22 от ЗМГО ревизиращите приели, че той няма правно действие по отношение на трети лица. Отчели, че към датата на подписване на договора - 14.06.2016г. „А. Х."ЕООД не бил притежател на търговската марка. Освен това от информационната система на НАП установили, че за 2016г. „А. Х." ЕООД не е подавало ГДД по чл.92 от ЗКПО и не е декларирало получени приходи в т.ч. и по сделки с „А.П." ЕООД.

Въз основа на всички тези факти и обстоятелства заключили, че без основание ревизираното дружество е осчетоводило разхода в общ размер 650800лв. по издадените му от „А. Х.“ЕООД три фактури във връзка с договора за търговска марка от 14.06.2016г. Поради това с РА счетоводния финансов резултат за 2016г. на „А.П.“ЕООД е преобразуван в увеличение със сумата от 650800лв.

Тези установявания и изводи изцяло са възприети от директора на дирекция „ОДОП“ в решението, с което РА е потвърден.

Основателно с жалбата и в хода по същество се оспорват като неправилни и незаконосъобразни преценките на органите по приходите, че след като не е бил вписан в Патентно ведомство на Република България лицензионния договор за търговска марка от 14.06.2016г. сключен между „А. Х." ЕООД и „А.П.“ЕООД не е породил правно действие по отношение на трети лица и извода, че са направени без основание разходите по трите фактури, издадени във връзка с този договор от лизингодателя „А. Х." ЕООД.

При действащата през 2016г. правна уредба в ЗМТО /отм./ няма законова пречка, нерегистрирана търговска марка или такава в процес на регистрация да бъде обект на стопански операции. Този извод се налага от текста на чл.12, ал.6 от ЗМТО /отм./, съгласно който при опозиция, подадена от действителния притежател на нерегистрирана марка, която се използва в търговската дейност на територията на Република България, не се регистрира марка, чиято дата на подаване е по-късна от датата на действителното търговско използване на нерегистрираната марка. В чл.38б, ал.1 от ЗМГО (отм.) е регламентирано, че притежателят на по-ранна марка по смисъла на чл. 12, ал. 2 и 3, лицензополучателят на изключителна лицензия на по-ранната марка, действителният притежател на нерегистрирана марка, която се използва в търговската дейност на територията на Република България и за нея е подадена заявка за регистрация, както и притежател на марка, заявена на името на агент или представител на притежателя без негово съгласие, може на основание чл. 12, ал. 1 да подаде опозиция срещу:

1. регистрацията на марка, заявена по този закон;

2. признаването на действието на международна регистрация на територията на Република България.

Съгласно чл.19, ал.1 от ЗМГО (отм.) когато в срок пет години от датата на регистрацията притежателят не е започнал реално да използва марката на територията на Република България във връзка със стоките или услугите, за които е регистрирана, или използването е било преустановено за непрекъснат период от пет години, регистрацията може да бъде отменена, ако не съществува основателна причина за неизползването. По аргумент от тази правна уредба в чл.19, ал.1 от ЗМГО /отм./ заявената за регистрация марка има приоритет от датата на заявката и това е правната последица и смисъла на подаването на заявка за регистрация в Патентното ведомство на страната. Неизвършената регистрация не е пречка за използването в търговската дейност на нерегистрирана марка на територията на страната от действителния й притежател и той има възможност да предоставя права за използването й. Това са приели по отношение на приложението на закона съставите на ВАС в идентични казуси при постановяване на решенията си, като например в решение №13781/06.11.2020г. на ВАС по адм. дело №7218/2020г. и решение №13402/28.10.2020г. по адм. дело №6539/2020г.

Няма спор между страните по делото, че лицензодателя „А. Х." ЕООД, който е страна по сключения договор за лизинг на търговска марка от 14.06.2016г. с ревизираното дружество „А.П.“ЕООД е съпритежател на националната комбинирана марка „***“ с рег.№***, който е заявител на национална заявка за марка с вх.№135392/19.01.2015г. „***“ – комбинирана, за стоки и услуги от класове 29, 30, 32, 33, 35, 39 и 43. От събраните по делото писмени и гласни доказателства в хода на съдебното производство „А.П.“ЕООД е установило използване на марката *** в търговската си дейност по начин, който съответства на чл.13, ал. 2 ЗМГО (отм.) в периода на работа на обекта му - **М. „А.“ в комплекс П. до хотел „М.“ в к.с.***. Поради това неправилно органите по приходите са намерили за необоснован разхода в общ размер 650800лв. по издадените от „А. Х.“ЕООД три фактури с предмет – по договор за търговска марка както следва: -фактура № 0...46/31.12.2016г. на стойност 162700лв., фактура № 0...47/31.12.2016г. на стойност 162700лв. и фактура №0...48/31.12.2016г. на стойност 325400лв.

За документалната обоснованост на разходите по ЗКПО е релевантно наличието на първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. В случая разходът е документиран с фактурите, издадени от лицето, което е заявило марката за регистрация. Доказано е използването на марката в търговската дейност на "А.П." ЕООД, със съгласието на заявителя. Предвид изложеното и събраните доказателства по делото разходът в общ размер 650800лв. по фактурите издадени от „А. Х.“ЕООД е документално обоснован по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО. С оглед на това ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му, в която е бил преобразуван за 2016г. финансовия резултат на „А.П.“ – ЕООД със сумата 650 800в. за 2016г. по договор за лицензия от 14.06.2016г., сключен с „А. Х.“ ЕООД, и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.

Неоснователни са доводите в жалбата, поддържани и в писмените бележки по същество, че неправилно и незаконосъобразно в РА не са признати за данъчни цели осчетоводените от „А.П.“ЕООД разходи в общ размер на 108077,49лв. за наем на персонал от „А. Л.“ЕООД /“** Р. Л.“ЕООД/ по договор от 20.05.2016г. и от „** Р. М.“ЕООД /„А. М.“ЕООД/ по договор от 01.06.2016г.

Съгласно представения на ревизиращите Договор за лизинг на персонал от 20.05.2016г., лизингодателят „А. Л.“ ЕООД предоставя на лизингополучателя „А.П.“ ЕООД персонал с цел изпълнение на определена работа срещу възнаграждение, което лизингополучателя се задължава да му заплаща в размера и при условията, уговорени в договора. Цената по договора е определена на база сумата от месечното възнаграждение на наетия персонал, съответните осигуровки плюс 5% комисионна. Местонахождението на обекта, за който е сключен договора е к.к. ***, комплекс П. и касае периода м.04.2016г. - м.10.2016г.

При насрещната проверка на „** Р. Л."ЕООД /"А. Л." ЕООД/ бил представен сключения договор за лизинг на персонал от 20.05.2016г. и заявено в обясненията, че се персонала бил за обект в к.к.***, комплекс П., като наетите лица били редови персонал на **М. А. „П." - касиери, отговорници търговска зала, охранители, склададжии, поддръжка, управители и др. Не били приложени копия на трудови договори, но такива имало регистрирани в НАП.

От представените списъци на персонала, ревизиращите установили, че работниците са назначени при лизингодателя на 24.08.2016г. и по-късни дати през септември и октомври.

От представения допълнителен списък на работниците с писмо вх.№ 59275/05.11.2018г. се установило, че персонала за магазин А.П. е назначен на дати 23.05.2016г., 26.05.2016г, 27.05.2016г. и 29.05.2016г. и е напуснал на 31.05.2016г.

Въз основа на това е констатирано, че за периода 01.06.2016г. - 23.08.2016г. няма работници, назначени в „А. Л." ЕООД /“** Р. Л." ЕООД, които да са работили в **М. А.П..

На 23.10.2016г. от „А. Л."ЕООД е издадена фактура № ****/23.10.2016г. към която са приложени рекапитулации както следва:

3а периода Април 2016 - Юли 2016г. за обект: отдел: Регион к.к.*** – за който обект ревизиращите не установили връзка с обекта на „А.П.“, а и в този период нямало назначен персонал в „А. Л." ЕООД.

3а периода Април 2016 - Юли 2016 за обект : отдел: Склад А. *** е установено, че обекта няма връзка с дейността на „А.П." ЕООД.

3а периода Август 2016 - Октомври 2016, за обекта: отдел: Регион к.к.*** – ревизиращите не установили връзка с „А.П.“ЕООД.

3а периода Август 2016 - Октомври 2016, отдел: Склад А. – ревизиращите не установили връзка с „А.П.“ЕООД.

3а периода Април 2016 - Юли 2016, отдел: Магазин А.П. к.к.*** - за този период в „А. Л." ЕООД нямало назначен персонал.

3а периода Август 2016 - Октомври 2016, отдел: Офис А. к.к.*** – ревизиращите не установили връзка с „А.П." ЕООД.

Въз основа на тези рекапитулации приложени към фактура № ****/23.10.2016г. в РА е прието, че всички с изключение на една са за персонал, който обслужва склад и офис в к.к.***, но няма доказателства за връзката на тези обекти с дейността на „А.П.". Само в една рекапитулация било посочено, че е свързана с дейността на магазин „А.П.“ в к.к.***, но тя касаела периода април-юли 2016г., в който лизингодателят „А. Л." ЕООД нямал назначен персонал, поради което обективно не е могъл да предостави такъв. Освен това при проверката в счетоводния офис на лизингодателят не били открити разчетно платежни ведомости.

За работниците в склад и офис в к.к.*** били анализирани събраните копия на графиците за явяване на работа, от които не били установени данни лицата да са работили за „А.П.". На графиците бил поставен печат на „А. Л." ЕООД за разлика от графика за отчитане явяването на работа в магазин А.П., на който бил поставен печат на „А.П." ЕООД.

В РА и в потвърждаващото го решение е направен правилния и обоснован от доказателствата краен извод, че осчетоводеният разход по фактура 64/23.10.2016г. в размер на 19091,93лв. не е свързан с дейността на „А.П." ЕООД.

При проверката по втората издадена от „А. Л.“ЕООД фактура №***/23.10.2016г. ревизиращите установили, че приложената рекапитулация е за периода август 2016г.-октомври 2016г. за отдел:Магазин А.П. к.к. ***, в който период „А. Л.“ЕООД е имал назначен персонал, който да отдаде под наем и притежава разчетно-платежни ведомости. Поради това обосновано и законосъобразно е направен крайния извод, че отчетения разход по тази фактура в размер на 22091,77лв. е свързан с дейността на „А.П.“ ЕООД и основателно е осчетоводен като разход и взет предвид при формиране на финансовия резултат за 2016г.

По повод представения от ревизираното лице договор за лизинг на персонал от 01.06.2016г., с който „А. М." ЕООД в качеството на лизингодател предоставя на „А.П." ЕООД-лизингополучател персонал с цел изпълнение на определена работа срещу възнаграждение е установено, че е договорена цена - сумата от месечното възнаграждение на наетия персонал, съответните осигуровки плюс 5% комисионна върху тази сума, а периода, за който се отдава под наем персонал – летния сезон на 2016г. /юни – август 2016г./

При извършената насрещна проверка на „** Р. М." ЕООД с ЕИК *** /"А. М." ЕООД/ е потвърдено наличието на сключен договор за лизинг на персонал от 01.06.2016г. с „А.П." ЕООД.

Копия на трудови договори на персонала не били представени, но при справка е установено наличие на регистрирани трудови договори в НАП.

По дадените във връзка с този договор обяснения, наетите лица били редови персонал на **М. А. „П." - касиери, отговорници търговска зала, охранители и др., който персонал бил отдаден за периода юни/2016г. - август/2016г.

Във връзка с този договор от „** Р. М."ЕООД /"А. М." ЕООД/ е издадена фактура №167/30.12.2016г. на стойност 88985,56лв. с приложени към нея рекапитулации за периода юни 2016 - Септември 2016г., както следва:

По рекапитулацията за периода Юни 2016 - Септември 2016, отдел: Магазин А.П. к.к.***, ревизиращите установили, че по приложения списък на наетите лица в лизингодателя „А. М."ЕООД персоналът в него е бил нает до 23.08.2016г.

3а рекапитулацията за периода Юни 2016 - Септември 2016, отдел: Склад А. *** ревизиращите приели, че няма връзка с дейността на „А.П." ЕООД.

3а рекапитулацията за периода Юни 2016 - Септември 2016, отдел: Офис А. к.к.*** ревизиращите приели, че няма връзка с „А.П." ЕООД.

Органите по приходите заключили, че всички рекапитулации към процесната фактура с изключение на една са за персонал, който обслужва склад и офис в к.к.***, за които няма представени доказателства, че имат връзка с дейността на „А.П.". Този извод напраили с оглед факта, че в *** има и други **М.и А., стопанисвани от други юридически лица. Единствената рекапитулация, свързана с дейността на **М. А.П. включвала период, в който „А. М." ЕООД няма персонал, тъй като същият е прехвърлен в „А. Л." ЕООД считано от 24.08.2016г. Освен това при извършената проверка в счетоводния офис на „** Р. М." ЕООД /"А. М." ЕООД/ не били открити разчетно платежни ведомости за месеците 06, 07 и 08/2016г. за персонал, отдаден на „А.П." ЕООД, обслужващ **М. „П.".

При тези правилно установени факти и обстоятелства, в съответствие с представените доказателства и обосновани изводи, в РА законосъобразно е прието, че осчетоводеният във връзка с фактура №167/30.12.2016г. разход за 2016г. в размер на 88985,56лв. за наем на персонал не е свързан с дейността на „А.П." ЕООД.

В хода на настоящото съдебно производство от страна на „А.П.“ ЕООД не са представени други документи, които по безсъмнен начин да установяват, че посочените фактура № ****/23.10.2016 г. издадена от „А. Л.“ ЕООД и фактура № ****/30.12.2016г. издадена от „** Р. М.“ ЕООД ("А. М." ЕООД) с описаните рекапитулации към тях съответстват на действително извършени услуги, които да имат отношение към дейността на жалбоподателя. Не са представени други документи, които да дават информация във връзка с издадените фактури за наем (лизинг) на персонал, както и във връзка с лизинговите договори - липсват доказателства за обекта или обектите, в които е извършвана трудовата дейност в полза на „А.П.“ ЕООД; не са представени трудови договори на лицата, които се упражнявали трудова дейност във връзка с лизинговия договор, длъжностни характеристики, доказателства за тяхната квалификация, графици за отчитане явяване/неявяване, разчетно-платежни ведомости и др. относими към изпълнението на договора, респ. към доставената услуга.

По смисъла на закона доставката на услуга представлява фактическо престиране на определен резултат, вследствие извършването на определени дейности. Изпълнението на тези дейности законът обективно свързва с осъществяване на факти, които оставят обективни следи, включително доказателства, с които ревизираното дружество да разполага и да ги ангажира в процеса на установяване на претендираните от него права. Престирането на труд по твърдените трудови правоотношения изисква документална отчетност, която при действителното им осъществяване би дало възможност на ревизираното лице да представи писмени доказателства за установяване на мястото и времето на полагане на труда, броя на заетите лица, заеманите длъжности. Тежестта за доказване е на ревизираното лице и непредставянето на съответните документи категорично води до извод за недоказаност на реалното изпълнение на услугата по двата договора за лизинг на персонал.

След като не е налице вярно и точно отразена реално осъществена стопанска операция, то не е налице и основание за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат за 2016г. Съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. За да се приеме разходът за документално обоснован, следва документът, въз основа на който е отчетен този разход, да отразява действително осъществила са стопанска операция. В случая, при липса на доказателства за реално извършена услуга, разходът се явява документално необоснован.

При изложените съображения правилно с ревизионния акт и с потвърждаващото го решение на основание чл.26, т.2 ЗКПО във връзка с чл.10, ал.1 ЗКПО не са признати за данъчни цели отчетените счетоводни разходи в общ размер 108077,49лв. в сч. с/ка 602 (външни услуги) по фактура № ****/23.10.2016г. издадена от „А. Л.“ ЕООД и № ****/30.12.2016г. издадена от „** Р. М.“ ЕООД ("А. М." ЕООД), като документално необосновани. Поради това оплакванията в жалбата срещу този извод в РА и в потвърждаващото го решение са неоснователни.

Основателни са възраженията на жалбоподателя срещу приетото в РА и потвърждаващото го решение за неправилно осчетоводяване като разходи за данъчния резултат за 2016г. на сумите, представляващи ДДС по фактурите издадени от „А. Р.“ЕООД за стоките, които са реализирани от „А.П.“ЕООД до регистрацията му по ЗДДС на 11.08.2016г., за който данък няма право на данъчен кредит. В изпълнение на задължителните указания дадени от касационната инстанция в Решение №1327/02.02.2021г. на І-во отделение на ВАС по адм. дело №11154/2020г., с което делото е върнато за ново разглеждане в частта по ЗКПО за 2016г., че за ревизираното дружество има правен интерес да му бъде признат такъв разход и съгласно чл.122, ал.2, т.15 от ДОПК получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит са сред обстоятелствата от значение за определяне на данъчната основа на ревизията, извършвана по реда по чл.122 и сл. от ДОПК, при новото разглеждане на делото е назначена допълнителна съдебно-счетоводна експертиза със задача да изчисли общия размер на разхода за ДДС за 2016г., представляващ отказан данъчен кредит за стоките по фактури № ***/17.08.2016г., ***/17.08.2016г., №18/16.09.201бг., №19/20.09.2016г., №24/28.10.2016г., №62/30.12.2016г., №61/30.12.2016г., №63/30.12.2016г., №64/30.12.2016г. и №65/30.12.2016г. издадени от „А. Р.“ЕООД на „А.П.“ЕООД, които стоки са реализирани в обекта на ревизираното лице до регистрирането му по ЗДДС на 11.08.2016г., при съобразяване на признатия ДДС по посочените фактури при ревизията и признатия ДДС в размер на 56451,19лв. с Решение №1327/02.02.2021г. на ВАС.

Вещото лице установява, че в ревизионният доклад на стр.17 и 18 са изброени фактури издадени от „А. Р.“ЕООД, по които ревизиращите са отказал право на данъчен кредит в определени размери и са признали ДДС. Общия размер на ДДС по тези фактури възлизал на 273 014,81лв., като отказания данъчен кредит бил в размер на 247 023,63лв. Разликата между общия размер на ДДС по процесните фактури и отказания с РД и РА данъчен кредит възлизала на 25 991,18лв., която представлява размера на признатия от ревизиращите данъчен кредит по доставките от „А. Р.“ЕООД.

Като отчита признатия с Решение №1327/02.02.2021г. на ВАС ДДС в размер на 56451,19лв. за стоките по фактурите, издадени от „А. Р.“ЕООД на „А.П.“ЕООД, които са били налични към датата на регистрацията на последното на 11.08.2016г. по ДДС, вещото лице изчислява на 82 442,37лв. общия размер на признатия ДДС на „А.П.“ЕООД по тези фактури.

От общия размер на ДДС по процесните фактури издадени от „А. Р.“ЕООД в размер на 273 014,81лв. вещото лице изважда изчисления общ размер от 82 442,37лв. на признатия ДДС с РА и с Решението на ВАС и установява като непризнат ДДС в размер на 190 572,44лв. по стоките доставени по процесните фактури, които са реализирани от „А.П.“ЕООД до регистрацията му по ДДС на 11.08.2016г.

Основателни са доводите поддържани от представителя на жалбоподателя за признаване за разход за 2016г. на така изчисления ДДС в общ размер 190 572,44лв. на стоките реализирани до датата на регистрация по ЗДДС на „А.П.“ЕООД на 11.08.2016г., които стоки са посочени в изброените по-горе фактури издадени от „А. Р.“ЕООД. Законосъобразно представителят на жалбоподателя поддържа, че изчисления от вещото лице ДДС в общ размер 190 572,44лв. за реализираните стоки до регистрацията му по ДДС се явява невъзстановим данък, който следва да участва в разходите за закупуване на стоките, съответно в разходите за дейността на дружеството за 2016г., по аргумент от т.5.1 от приложимия СС 2 /Отчитане на стоково-материалните запаси/, съгласно която разходите по закупуване включват покупната цена, вносните мита и такси, невъзстановимите данъци и акцизи, разходите по доставката и други разходи, които допринасят за привеждане на материалите и стоките в готов за тяхното използване вид. Предпоставка за признаването на този размер на ДДС за разход е основателният отказ в РД и РА да бъде признато на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, поради факта, че до 11.08.2016г. не е било регистрирано по ДДС. Поради това начисления ДДС от доставчика следва да се приеме за част от разхода за закупуване на стоките по процесиите фактури, който е извършен през 2016г., поради което следва да намери отражение като разход във финансовия резултат по ЗКПО за 2016г. Основателно представителят на жалбоподателя се позовава на чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч, според която ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. След като няма спор между страните, че всички стоки получени от „А.П.“ЕООД, вкл. фактурираните от доставчика „А. Р.“ЕООД са били реализирани от жалбоподателя и към края на 2016г. няма налични такива, стоките реализирани до датата на регистрация по ЗДДС, за които начисленият ДДС се явява невъзстановим данък, който следва да участва както в разходите при закупуването им, така и при изписване на отчетната стойност на същите, с оглед продажбата им до 11.08.2016г., т.е. в разходите за дейността на дружеството през 2016г., което е в съответствие с принципа в чл.26, ал.1, т.4 от Закона за счетоводството.

Въз основа на гореизложеното съдът кредитира изцяло заключението по т.2 на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза депозирана на 28.06.2021г., която е приета по делото без оспорване от страните, като обективно, основано на приетите по делото доказателства и специалните знания на експерта. Като взема предвид разхода за ДДС в размер на 190572,44лв. и разхода в размер на 650 800лв. по лицензионния договор от 14.06.2016г. сключен с „А. Х."ЕООД за търговската марка, вещото лице изчислява данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2016г. дължимия корпоративен данък за 2016г. и лихвите за забава както следва:

Декларирани общо приходи за 2016г. в размер на 2 613 103,14 лв.

Разходи общо в размер на 2 634 639,16лв., както следва:

Разходи за материали 37518,75лв.

Разходи за външни услуги 963 884,25лв./313084,25+650800/

разходи за амортизации 1 642,12 лв.

Други разходи 4161,68лв.

Други финансови разходи 51,10лв.

Разходи за непризнат ДДС по ф-ри от „А. Р.“ ЕООД 190572,44лв.

Отчетна стойност на продадените стоки 1436808,82лв.

Финансов резултат - 21536,02лв. - загуба

Увеличение на фин. резултат с разходи за амортизации 1 642,12 лв.

Намаление с годишни дан. амортизации 1 642,12 лв.

Финансов резултат след преобразуване - 21536,02лв.- загуба.

Корпоративен данък за 2016г. в размер на 0,00лв.

Внесен данък в размер на 4 611,43 лв.

Данък за внасяне в размер на 0,00лв.

Лихви за забава от 01.04.2017г. до 04.07.2019г. в размер на 0,00лв.

С оглед установения след преобразуването финансов резултат на „А.П.“ ЕООД за 2016г. – загуба в размер на 21536,02лв., поради превишение с тази сума на разходите над приходите, основателно и доказано е твърдението в жалбата, че неправилно и незаконосъобразно с РА на дружеството е установен за 2016г. допълнително дължим корпоративен данък за внасяне в размер на 77372,21лв. - главница и 17732,55лв. – лихви, което е основание за неговата отмяна в тази част.

С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от представителя на жалбоподателя за присъждане на разноски следва да бъде уважено. На основание чл.161, ал.1 от ДОПК ответната страна - НАП следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя „А.П.“ЕООД разноските по делото и възнаграждението за един адвокат съразмерно уважената част на жалбата. Заплатените от жалбоподателя разноски по делото са в общ размер 506лв., от които : 50лв. - за държавна такса, доказателството за което е на л.20 от адм. дело №2970/2019г. и депозити за вещо лице в общ размер 456лв., доказателствата за внасяне на които са на л.89 от адм. дело №2970/2019г. и на л.21 и л.49 от адм. дело №302/2021г. Тъй като предмет на проверка в настоящото производство е РА само в частта на установените допълнителни задължения за КД за 2016г. в общ размер на 95104,76лв. – главници и лихви, т.е. дело с интерес в размер на 95104,76лв. За процесуално представителство, защита и съдействие при този интерес минималното адвокатско възнаграждение съгласно чл.7, ал.2, т.4 приложим на основание чл.8, ал.1 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 8258,38лв. Поради това от претендираното от дружеството адвокатско възнаграждение в размер на 8628лв., доказателства за заплащане на което са приложени на л.182-185 от адм. дело 2970/2019г., ответната страна следва да бъде осъдена да му заплати сумата в размер на 8258,38лв.

Водим от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-03000318003987-091-001/04.07.2019г. поправен с РА №П-03000319147282-003-001/22.08.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП–Варна, потвърден с Решение №208/30.09.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на „А.П.“ ЕООД-гр.Варна с ЕИК **** са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 77372,21лв. - главница и 17732,55лв. - лихви.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „А.П.“ ЕООД-гр.Варна с ЕИК **** сумата от 8764,38лв. /осем хиляди седемстотин шестдесет и четири лева и тридесет и осем стотинки/ от които 506лв. – заплатени за държавна такса и депозити за вещо лице и 8258,38лв. – за адвокатско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му с касационна жалба по реда на глава ХІІ от АПК.

	Съдия: