Р Е Ш Е Н И Е
№ 81
24.02.2023
г., гр. Добрич
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Добрич, в публично заседание
на шести февруари през две хиляди двадесет и трета година, I състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КРАСИМИРА И.
при участието на секретаря
ВЕСЕЛИНА САНДЕВА, като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 220 по
описа на съда за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „****“ ООД, представлявано от
управителя К.И.П., подадена чрез адв. Н.К., ДАК, против Ревизионен акт (РА) № Р
– 03000820006553 – 091 – 001/ 21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 23/ 25.03.2022 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
С жалбата се иска отмяна на оспорения Ревизионен акт, с
който са определени допълнителни задължения на „****“ ООД за корпоративен данък
за периодите 01.01.2016 г. - 31.12.2019 г. в общ размер на 323 487.23 лв., от
които 241 952.12 лв. главница и 81 535.11 лв. лихви, като незаконосъобразен.
Според жалбоподателя Ревизионният акт е
незаконосъобразен, необоснован, постановен при неправилно прилагане на
материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.
Оспорва изводите на органите по приходите като неправилни и незаконосъобразни,
като излага конкретни съображения за несъгласие с всяко едно увеличение по
Ревизионния акт на финансовия резултат. Иска
да бъде отменен в цялост Ревизионен акт № Р – 03000820006553 – 091 – 001/
21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден
с Решение № 23/ 25.03.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, както и да му бъдат
присъдени сторените по делото разноски.
В съдебно заседание жалбоподателят, редовно
призован, се представлява от адв. Я.П., а впоследствие от адв. Диляна ***, които
поддържат жалбата и претендират съдебно – деловодни разноски. Адв. *** представя
Писмена защита по същество на спора, с която подробно обоснова доводите си за
незаконосъобразност на оспорения РА.
Така жалбоподателят излага в Писмената си защита, че
по отношение на корекцията, свързана с плащания към арендодателите, жалбоподателят
е действителен ползвател на земята, по силата на цитираните в ревизионния
доклад договори за преарендуване, пренаемане и съвместна дейност, с оглед на
което законосъобразно са изплащани дължимите арендни суми към собствениците,
независимо от липсата на сключени писмени договори с тях, вписани по посочения
в Закона за арендата в земеделието ред. Настоява, че в случая е установено и не
се спори, че „****“ ООД е добивало селскостопанската продукция през всеки от
ревизираните периоди и отчитало приходите си в съответствие с изискванията на
Закона за счетоводството и ЗКПО и следователно има право да извърши и отрази
необходимите за това разходи, включително тези за заплащане на аренда, макар и
сключени от трети лица. Настоява, че това се следва от общия принцип за
отчитане на разходи и формиране на себестойност в земеделските стопанства,
както и от изискването за съпоставимост на приходите и разходите, като обратното
би означавало дружеството да бъде лишено от едно от основните разходни пера,
участващи във формирането на себестойността и би изкривило в значителна степен
финансовите му резултати. Според жалбоподателя извършеното е в съответствие и с
писмено изразената воля на страните, като се позовава на чл. 10, ал. 1 от всеки
договор, съгласно който арендаторът се задължава да извършва дължимото от
арендодателя арендно плащане на собствениците на земеделската земя, считано от
плащането за текущата стопанска 2015/2016 г. до изтичането на срока на
съответния договор. В тази връзка излага становище, че неправилно в Ревизионния
акт е приета неоснователност на извършеното, тъй като дружеството имало
сключени договори единствено с „****-***“ ООД и „****“ ООД, а не с
арендодателите, както и липса на документална обоснованост, като изтъква, че
основанието за плащане са именно процесните договори, както и поетите ангажименти
по чл. 10 от тях, а при заплащане на арендните вноски са съставени необходимите
документи, поради което постановеният извод в обратната посока бил неправилен и
необоснован. Настоява, че от заключението на вещото лице по назначената
съдебно-счетоводна експертиза, било установено, че дружеството - жалбоподател
разполага с всички необходими документи за извършените арендни плащания по
договорите, като ведомости, разходни касови ордери или банкови документи,
съответно, че било установено пълно съответствие между документите и
счетоводните регистри, като при спазване разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ
са декларирани всички плащания по договорите.
Сочи, че дружеството
заплаща сума по договорите за преаренда и пренаемане и отделно арендни вноски
към арендодателите, но всичко това било на база подписаните договори и това
действие съответствало както на уговореното, така и на нормалната логика,
доколкото всяка от страните желае да получи престация за продажбата - арендаторът
възнаграждение, че се отказва да арендува тези земи и прехвърля правата им на
трето лице, а арендодателите - аренда за земята си. Признава, че не е налице
изрична договорка между арендодателите и преарендатора, но такава и не била
необходима, доколкото той встъпва в правата и задълженията на арендатора по
вече сключени от него договори, в които се съдържат уговорки за плащанията с
всеки собственик на земя. Счита, че дори да се приеме, че извършеното
представлява поемане на чужд дълг, то той не е поет безвъзмездно, а поемателят
получава правото да се разпорежда с цялата продукция, добита от процесните земи
и в този смисъл не е налице противоречие с разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от
Закона за арендата в земеделието (ЗАЗ), с оглед на което извършеният разход е
пряко свързан с извършваната дейност и отчитаните приходи и като такъв се явява
присъщ за дейността и следва да е данъчно признат.
Процесуалният представител на жалбоподателя оспорва тезата
на органите по приходите за липса на документална обоснованост на извършеното
плащане, основана на изискването на чл. 11, ал. 1 от Закона за арендата в
земеделието, съгласно която, ако е уговорено в договора, арендаторът може да
преарендува част или целия обект на договора, да заложи правата си по договора
за аренда или да ги прехвърли на трето лице, като в тези случаи арендаторът е
длъжен незабавно да уведоми писмено арендодателя за всяко преарендуване,
залагане или прехвърляне на права, тъй като в случая не е изпълнено условието
да бъдат уведомени собствениците на земеделските земи при промяна на условията
по договорите за аренда и наем на земеделски земи и липсват уведомителни писма
към собствениците на земеделски земи, предмет на коментираните по - горе
договори за преаренда и пренаемане на земеделска земя, поради което и
следователно извършените разходи били документално необосновани, като настоява,
че направените изводи не съответстват на законовите разпоредби, тъй като
разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗАЗ е в този ѝ вид, считано от
05.08.2016 година, а текстът на действащата към момента на сключване на
договорите редакция на алинея 1 е „ако е уговорено в договора, арендаторът може
да преарендува част или целия обект на договора, да заложи правата си по
договора за аренда или да ги прехвърли на трето лице“, от което черпи довод, че
законовата разпоредба към датите на сключване на договорите за преаренда не
съдържа изискване за изрично писмено уведомяване на арендодателя и в този
смисъл в случая законовият регламент е изцяло спазен и изводът на ревизиращите
за липса на документална обоснованост на действително извършени и документирани
по съответния законов ред разходи е незаконосъобразен.
На следващо място адв. *** излага становище, че приходите, представляващи плащания за единица
площ през 2016 г., не представляват приходи на дружеството и правилно не са
включени в резултата му за съответния период. Счита, че ирелевантно за целите на
облагането на ревизираното дружество е отчитането на тези приходи от страна на
„****-***“ ООД или непредставянето от негова страна на документи в тази връзка,
доколкото дружеството - прехвърлител на правата е действителният получател на
плащанията за единица площ и респективно носител на задълженията, свързани с
тях, като изтъква, че при ревизията не са установени данни на жалбоподателя да
са изплащани суми, представляващи преки плащания за единица площ от страна на Разплащателната
агенция за 2016 година, поради което настоява, че вменяването на данъци за
такива се явява неоснователно и незаконосъобразно. Изтъква, че вещото лице е
получило удостоверение, приложено по делото, от което се установявало, че
дружеството не е подавало заявление за подпомагане за кампания 2015 и 2016
години, а такова е подадено едва за кампания 2017 година, от което прави извод,
че доколкото дружеството не е бенефициент на помощта, не е получавало
подпомагане, то за него не са налице приходи по смисъла на Закона за счетоводството
и ЗКПО, респективно задължение за признаване на такива и дължимост на
корпоративен данък в тази връзка. Позовава се на СС 20, като сочи, че приходите,
представляващи плащания за единица площ, по същество представляват
правителствени дарения и като такива са подчинени на този Счетоводен стандарт
20 „Отчитане на правителствените дарения и оповестяване на правителствена помощ“,
като настоява, че съгласно чл. 3.4 на СС 20, правителствените дарения, получени
от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за
приход през периода на получаването им и в тази връзка счита, че дори да се
приеме, че е налице вземане в сочения в РА размер, представляващо плащане за
единица площ, доколкото същото не е ефективно получено, то, при спазване
изискването на СС 20, не е възникнало задължение за признаване на приход от
това обстоятелство.
Оспорва и извършената корекция на финансовите
резултати за всеки от периодите на основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1
от ЗКПО с част от амортизацията на заведения дълготраен нематериален актив
„Преарендни права от „****-***“ ООД, свързано с твърдението за наличие на
отклонение от пазарните цени. Прави възражение, че е налице от ревизиращите
органи едностранчиво и необективно тълкуване на установените факти и дерогиране
на принципите на законност, добросъвестност и служебно начало. Настоява, че със
сключване на договорите за преаренда с „****-***“ ООД и „***ООД, договорите за
пренаемане на земеделска земя, за покупко-продажба на незавършено производство,
както и договора за сътрудничество и съвместна дейност, е постигнат търсеният
правен ефект, целящ заместване на „****-***“ ООД във всички негови
правоотношения по арендуване на земеделска земя и прехвърляне на производството
на ревизираното лице. В резултат на описаните по-горе договори, дружеството
встъпва в правата и задълженията на „****-***“ ООД за всички арендувани от него
8176.649 декара земеделска земя, независимо от вида на договорите, сключени от
него, придобива права върху незавършеното производство и бъдещата продажба на
продукция, като същевременно поема задължението за заплащане на арендните
вноски, респективно наема, дължим към арендодатели и наемодатели. Конкретната
процедура и сключването на множество различни договори е свързана с различните
по вид взаимоотношения по наемането на земя, по които арендаторът е бил страна,
както и с наличие на незавършено производство, но набляга, че всички те водят
до това, че ревизираното дружество придобива всички права и задължения и изцяло
замества „****-***“ ООД в договорите и на практика продължава дейността му,
като обръща внимание, че същото важи и за договорите, сключени с „***ООД,
относими към същото земеделско стопанство, първоначално прехвърлени на това
дружество също от „****-***“ ООД и впоследствие повторно прехвърлени към „***“ ООД.
В този смисъл прави възражение, че е налице една обща сделка по придобиване на
цитираните права, последните следва да се оценяват общо, а не по всеки от
договорите, както е направено в обжалвания акт. В тази връзка счита, че е допуснато
и неправилно приложение на разпоредбите на материалния закон за предотвратяване
на отклонение от данъчно облагане, като сочи, че според законовата процедура,
регламентирана в чл. 16 от ЗКПО, данъчната основа се определя, без да се вземат
под внимание сделките, които са сключени в условия на отклонение от данъчно
облагане, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание
данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от
съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически
резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане, с оглед на което
прави извод, че дори при сключването на договорите някой от тях да не е бил
пряко съобразен с пазарната конюнктура, то резултатът от всички тях е определен
на пазарен принцип и съпоставим със сходни такива сделки. Позовава се на
заключението на вещото лице, като сочи, че то правилно е умножило оставащите
години за арендуване по всеки от договорите с определената цена за декар за
една година, като от така изчислените данни било видно, че при съобразяването
им не е налице отклонение между пазарната цена и определената между страните
такава за общо преарендувани и пренаети 8176.649 декара земеделска земя. При
тези съображения настоява, че извършената корекция в посока намаление на
отчетените амортизации на заведения актив „Преарендни права от ****-***“ ООД се
явява неоснователна и незаконосъобразна. В заключение иска отмяна на РА и
присъждане на сторените по делото разноски.
Ответникът по жалбата – Директорът
на Дирекция „ОДОП“ – Варна, редовно призован, не се явява. Представлява се в
различните заседания от юрисконсулт *** – П. и юрисконсулт Д., редовно
упълномощени. Представя становища, вкл. и по същество на спора, чрез гл.
юрисконсулт И. *** – П., която оспорва жалбата, като излага доводите си за това.
Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Така в Становище по същество на
спора с вх. № 770/ 17.02.23 г. гл. юрисконсулт *** – П. изтъква, че по
отношение на разходите за арендни вноски към физическите лица, собственици на
земята, от страна на ответника не се спори, че има извършени плащания за ренти
от дружеството-жалбоподател на физическите лица-собственици на земята, както и
че във връзка с това са съставяни документи, които обстоятелства са установени и
с допуснатата съдебно – счетоводна експертиза, а се спори относно това дали
процесните разходи следва да се признаят за данъчни цели или не. В тази връзка
обръща внимание, че един от аргументите на органите по приходите, че за
отчетените разходи за ренти липсват разходооправдателни документи е поради
това, че жалбоподателят е нямал сключени договори с физическите
лица-собственици на земите, както и поради това, че в договорите за преаренда/пренаемане,
в които е уговорено, че „****“ ООД ще извършва тези плащания, липсва конкретна
договореност за техния вид, размер, срок и начин на плащане, а е направено само
препращане към сключени договори между физическите лица и юридическите
лица-арендатори, които са различни от жалбоподателя. Добавя, че главният довод
да не бъдат признати тези разходи е, че с тях необосновано са завишени
разходите за наетите земи и е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла
на чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, тъй като освен уговорената цена, която е
платена към арендодателите „****“ ООД и „****-***“ ООД, призната за разход за
данъчни цели, жалбоподателят е поел и изплащане на рентите към физическите
лица-собственици на земята, с което необосновано са завишени разходите за
ползване на тези земи със сума в общ размер на 1 911 384.13 лв., без за тях
да са отчетени съответни приходи и на практика се получава така, че „****-***“
ООД и „****“ ООД отчитат чист приход без разходи, докато жалбоподателят
натрупва необосновано всички разходи, като арендаторите са му прехвърлили
разходите за рентите, а отделно от това той им е платил и уговорената в
договорите за преаренда/пренаемане цена. В този смисъл прави извод, че при
ревизираното лице се кумулират двойни разходи за ползването на земите, срещу
които има само един приход - от реализираната земеделска продукция. Изразява
становище, че правилно и законосъобразно органите по приходите са признали само
разхода за наемната цена, платена на „****-***“ ООД и „****“ ООД, тъй като срещу
този разход има отчетен съответстващ приход от продажба на земеделска
продукция, каквото е изискването на принципа за съпоставимост на приходите и
разходите.
По отношение приходите за 2016
г., представляващи плащания за единица площ, процесуалният представител на
ответника изтъква, че не е имало твърдения от последния, че жалбоподателят е
получавал субсидии за площи от Държавен фонд „Земеделие“ през 2016 г., а
изрично на стр. 3 от Решение № 23/ 25.03.22 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“
Варна е посочено, че през 2016 г. дружеството не е било регистрирано като
земеделски стопанин, а спорът е дали жалбоподателят следва да отчете приход във
връзка с договорката между него и „**** – ***“ ООД в договора за сътрудничество
и съвместна дейност между двете дружества, сключен на 05.04.2016 г., че „****-***“
ООД следва да му заплати сумата от 151 695.65 лв., получена от него на
22.12.2016 г. под формата на субсидии за площи през тази година. В тази връзка
признава, че в РД/РА неправилно е посочен като приложим СС 20, но обръща
внимание, че в Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна е посочен
приложимият СС 18 „Приходи“. Обосновава се, че в чл. 2 от договора за
сътрудничество и съвместна дейност е предвидено задължение за „****-***“ ООД да
заплати на ревизираното дружество сумите, които получава под формата на
субсидии по схемите за директни плащания за площите, веднага след получаването
им, което безспорно определя икономическа изгода в полза на жалбоподателя. Допълва,
че сумата в размер на 151 695.65 лв. с основание СЕПП е изплатена от ДФ
„Земеделие“ на „****-***“ ООД на 22.12.2016 г., като имайки предвид нейния
размер, то сумата на приходите е точно определена и може да бъде надлежно
изчислена, от гледна точка на жалбоподателя тази сума няма характер на
субсидии, а представлява плащане по договор, сключен с друго дружество, поради
което не е приложим СС 20, а СС 18.
По отношение пазарната цена на
договор за пренаемане на земеделска земя, сключен с „****-***“ ООД сочи, че жалбоподателят
е сключил с това дружество шест отделни договора за преарендуване на земи, един
договор за пренаемане на земя и договор за сътрудничество и съвместна дейност,
а с „****“ ООД - пет отделни договора за преарендуване на земя, изтъквайки, че
страните сами са сключили отделни договори, като по всеки от тях има определена
отделна цена в зависимост от предмета, по всеки договор плащанията са
извършвани отделно, а във фактурите като предмет са посочени плащания по
конкретните договори. Позовава се на възложената в хода на ревизионното производство
оценителна експертиза със задача да определи годишна пазарна цена за ползването
на 1 декар земя, където оценителят е разглеждал всеки от договорите поотделно (договорът
за сътрудничество и съвместна дейност не е бил предмет на експертизата, тъй като
е с по-различен предмет) и чрез тази експертиза е установено, че по договора за
пренаемане с „****-***“ ООД цената е съществено по-висока от пазарната,
определена с оценителната експертиза, като само затова са намалени отчетените
амортизации за заведения дълготраен нематериален актив. Изтъква, че по
останалите договори не е установено отклонение по отношение на цената. Оспорва
заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) в частта
на задачите, касателно този въпрос и настоява, че в задача три са определени
цени за декар общо за отделните видове договори, а в задача четири чисто
механично са сборувани всички цени и декари, получената цена е разделена на
декарите и е получена една цена за декар, която е сравнена с цената за декар,
посочена в оценителната експертиза от ревизионното производство, като настоява,
че получената цена за декар в задача 4 на ССчЕ не е показателна, защото
представлява механичен сбор на цени и декари различни земи и не следва
логиката, по която е действал жалбоподателят, като е сключвал всеки договор
отделно и е определил в него отделна цена. Счита, че при изпълнение на задача
три вещото лице не е дало точен отговор на задачата, тъй като не е определило
съгласно задачата общата цена на правата, прехвърлени по договорите за аренда,
пренаемане и съвместна дейност, а тя според процесуалния представител на
ответника включва не само цените, платени по договорите за преарендуване и
пренаемане, а и платените ренти на физическите лица-арендодатели в общ размер
на 1 911 384.13 лв. Прави възражение, че тази сума необосновано не е
включена в общата цена, изчислена от вещото лице и посочена в колона 3 на
таблицата на стр. 14 от заключението - 1 659 090.78 лв., като изчислява,
че ако се включи и тази цена, която е платена от жалбоподателя на физическите
лица, то цената на всички декари за всички периоди по всички договори в лева в
колона 3 на таблицата на стр. 14 от заключението трябва да е 3 570 474.91
лв. (1 911 384.13 лв.+1 659 090.78 лв.) и следвайки логиката на
изчисленията на вещото лице се получава цена на декар за всички договори със
съответния контрагент в лева, както следва: 3 570 474.91 лв. : 25 489.971
= 140.07 лв., вместо посочената в колона 4 на таблицата на стр. 14 от
заключението, като се получава среднопретеглено ниво на правата в размер на 140.07
лв., което е извън диапазона на таблица 4 на експертизата от ревизионното
производство. Добавя освен това, че в хода на съдебното производство не е
поискано назначаване на съдебно-оценителна експертиза, поради което
заключението на оценителната експертиза от ревизионното производство не е
оборено.
В заключение иска да бъде
оставена жалбата без уважение и да бъде присъдено на ответника юрисконсултско
възнаграждение в размер на 18 390.19 лв., представляващо разноски по
делото на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК независимо от изхода на спора, тъй
като в съдебното производство са представени множество доказателства, които
жалбоподателят е могъл да представи в административното производство. В условията
на евентуалност, ако съдът счете, че на жалбоподателя се дължат разноски, се
моли да не му се присъждат: 9 лв., платени за банков комисион при заплащане на
държавната такса за образуване на делото, както и ДДС, включено в заплатеното
адвокатско възнаграждение, тъй като няма основание за заплащане на тези суми.
По отношение на заплатения банков комисион се настоява, че това не е сума,
която да е включена в дължимата държавна такса. По отношение на включеното ДДС
на първо място се сочи, че не е представена издадена за услугата фактура, а на
второ място се иска да бъде взето предвид, че начисленият ДДС не е част от
дължимия адвокатски хонорар и доколкото „****“ ООД като получател на фактурата
е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът подлежи на приспадане от получателя по
реда на ЗДДС под формата на ползван данъчен кредит, а ако се заплати и от ответника
под формата на разноски, ще се получи двойно плащане.
Съдът, след като прецени
събраните по делото доказателства и обсъди доводите и възраженията на страните,
приема за установено от фактическа страна следното:
Въз основа на Заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000820006553-020-001/ 02.11.2020 г. и
последващите я заповеди за изменение, издадени от надлежно оправомощен орган по
приходите и редовно връчени на жалбоподателя, е извършена ревизия по Закона за
корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периодите 2016 г. - 2019 г, на дружеството,
приключила с издаване на обжалвания РА.
За констатациите от ревизията е съставен РД № Р-03000820006553-092-001/
12.11.2021 г., връчен на ревизираното лице на 16.11.2021 г.
От „****“ ООД е подадено възражение срещу РД, което
е счетено за неоснователно и в резултат по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е
издаден РА № Р-03000820006553-091-001/ 21.12.2021 г., с който на дружеството са
установени задължения за данъци в общ размер на 323 487.23 лв., връчен по
електронен път на 06.01.2022 г. (л. 167 от адм. преписка (АП)
В законоустановения срок РА е обжалван по
административен ред с искане да бъде отменен изцяло.
Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна е приел жалбата
за допустима и я е разгледал по същество, като е счел същата за неоснователна. Обсъдил
е събраните доказателства и направените възражения, съответно мотивите в
оспорения административен акт и е стигнал до извода, че констатациите и
заключенията на ревизиращите органи са правилни, обосновани и законосъобразни.
В резултат е издадено Решение № 23/ 25.03.2022 г.,
връчено на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) на 28.03.2022 г. по електронен път. (л.
17)
Административният орган е посочил в Решението си, че
основната дейност на дружеството е отглеждане на зърнени и технически култури,
като същото е регистриран земеделски стопанин в ОД „Земеделие“ - Добрич за
ревизираните периоди 2017 г. - 2019 г., а за 2016 г. няма регистрация в
регистъра на земеделските стопани. Описал е установените от органите по приходите
договори, сключени от жалбоподателя при упражняване на дейността му, както
следва:
1. Договори, сключен на 05.04.2016 г. с „****-***“
ООД за преарендуване и пренаемане на 3 715.99 дка земеделска земя, на обща
стойност 1 432 000 лв., а именно:
- Договор
за преарендуване акт № 192, вписан в Служба по вписванията гр. Генерал Тошево с
per. № 1090/ 08.04.2016 г., съгласно който „****-***“ ООД, като арендодател,
преарендува и прехвърля на „****“ ООД, като арендатор, правата си по договори
за аренда на земеделски земи, подробно описани в чл. 2 от Договора, с обща площ
528.109 дка, находящи се в землищата на с. Кардам, с. Конаре, с. Средина, с. Писарово
и с. Снягово, общ. Генерал Тошево. Посочената цена в чл. 3 на Договора е 145
000 лв.
- Договор
за преарендуване акт № 193, вписан в Служба по вписванията гр. Балчик с peг. №
814/ 08.04.2016 г., съгласно който „****-***“ ООД преарендува и прехвърля на „****“
ООД правата си по договор за аренда на земеделска земя, описана в чл. 2 от Договора,
с площ 19 дка, находяща се в землището на с. Сенокос, общ. Балчик. Посочената
цена в чл. 3 на Договора е 5 000 лв.
- Договор
за преарендуване акт № 194, вписан в Служба по вписванията гр. Добрич с peг. № 2875/
07.04.2016 г., съгласно който „****-***“ ООД преарендува и прехвърля на „****“
ООД правата си по договори за аренда на земеделски земи, подробно описани в чл.
2 от Договора, с обща площ 255.804 дка, находящи се в землищата на гр. Добрич и
с. Полковник Свещарово. Посочената цена в чл. 3 на Договора е 73 000 лв.
- Договор
за преарендуване акт № 196, вписан в Служба по вписванията гр. Добрич с № 2877/
07.04.2016г., съгласно който „****-***“ ООД преарендува и прехвърля на „****“
ООД правата си по договори за аренда на земеделски земи, подробно описани в чл.
2 от Договора, с обща площ 812.344 дка, находящи се в землището на с. Плачидол,
общ. Добричка. Посочената цена в чл. 3 на Договора е 125 000 лв.
- Договор
за преарендуване акт № 197, вписан в Служба по вписванията гр. Добрич с № 2878/
07.04.2016 г., съгласно който „****-***“ ООД преарендува и прехвърля на „****“
ООД правата си по договори за аренда на земеделски земи, подробно описани в чл.
2 от Договора, с обща площ 962.783 дка, находящи се в землищата на с. Плачидол,
с. Полковник Свещарово и с. Приморци, общ. Добричка. Посочената цена в чл. 3 на
Договора е 108 000 лв.
- Договор
за пренаемане на земеделска земя, съгласно който „****-***“ 0ОД преотдава на „****“
ООД за временно и възмездно ползване земеделска земя, на която е наемател, общо
в размер на 695.609 дка, находящи се в землищата на с. Конаре, с. Писарово. с. Средина,
с. Преселенци, общ. Генерал Тошево и с. Полковник Свещарово, с. Плачидол, с. Приморци,
с. Котленци и с. Василево, общ. Добричка. Посочената цена в чл. 3 на Договора е
250 000 лв., променена на 850 000 лв. с анекс от същата дата - 05.04.2016 г.
Административният орган е указал, че във връзка с
процесните договори и анекса към договора за пренаемане, от „****-***“ ООД са
издадени на „****“ ООД фактура № **********/ 05.04.2016 г. на стойност 832 000
лв., както и три дебитни известия на обща стойност 600 000 лв., като от
ревизираното лице същите са осчетоводени като дълготраен нематериален актив в
сч. с/ка 219 „Преарендни права от „****-***“ на стойност 1 432 000 лв., при 25 %
счетоводна норма на амортизиране.
Обсъдил е, че в хода на производството с акт за
възлагане на експертиза № Р-03000820006553-01-001/ 18.06.2021 г. е възложено на
лицензиран оценител да установи годишна пазарна цена за един декар земеделска
земя на правата за временно ползване по договорите за преарендуване и за
ползване по договора за пренаемане, в съответствие с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и
Наредба № Н-9/ 14.08.*** г. за реда и начините за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени, като е изложил резултатите по експертизата на
лицензирания оценител, на които са се позовали органите по приходите, за да счетат,
че е налице отклонение в размер на 718 281.35 лв. и съответно доставки с
цел избягване на данъчно облагане, както и са подходили към непризнаване на разходи
за данъчна амортизация по посочени периоди, указвайки приетите нови размери в
тази връзка на годишни данъчни амортизации.
Анализирал е сключения на 05.04.2016 г. между „****“
ООД и „****-***“" ООД договор за сътрудничество и съвместна дейност, с
предмет производство на земеделска продукция върху 2 090.778 дка земеделски земи,
посочени в чл. 1, ал. 1 от Договора, ползвани от „****-***“ ООД по силата на
договори за аренда.
2.Описал е и всеки един от сключените на 21.06.2016 г.
от жалбоподателя договори с „****“ ООД и анекси към тях за преарендуване на 1 975.861
земеделска земя, на обща стойност 225 000 лв.
Отразил е, че органите по приходи са установили, че
идентично на договореностите с „****-***“ ООД дружеството се е задължило да
извършва дължимото от „****“ ООД арендно плащане на собствениците на
земеделските земи, като задължението е вменено на жалбоподателя с идентичен чл.
10, ал. 1 в договорите за преаренда, сключени от него с „****-***“ ООД, считано
от плащането за текущата стопанска 2015 г./2016 г. до изтичането на срока на
съответния договор, както и че в производството е установено, че във връзка с
процесните договори и анекси от „****“ ООД е издадена на „****“ ООД фактура №
0...05/ 21.08.2016 г. на стойност 225 000 лв., осчетоводена от жалбоподателя
като дълготраен нематериален актив в сч. с/ка 219 „Преаренда зем. земя от „****“
ООД“, съответно в периодите 2016 г. – 2019 г. задълженото лице (ЗЛ) е отразило
в счетоводството си разходи във връзка с арендни плащания на физическите лица,
посочени в договорите с цитираните вече две дружества.
Ответникът е приел констатациите на органите по
приходите, че в периода 2016 г. – 2019 г. жалбоподателят е отразил в
счетоводството си разходи във връзка с арендни плащания на физическите лица,
посочени в договорите с „**** -***“ ООД и „****“" ООД, както следва:
- през
2016 г. в сч. с/ка 490 „Разчети с рентиери“ начислени дължими суми към
физическите лица в размер на 664 214.62 лв., отразени в сч. с/ка 601 „Разходи
за външни услуги“, като с непогасения остатък от задължението към физическите
лица към 31.12.2016 г. в размер на 13 847.00 лв. е увеличен финансовият
резултат на дружеството в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО по реда на чл. 42,
ал. 1, 5 и 8 от ЗКПО;
- през
2017 г. в сч. с/ка 499 „Други кредитори“ начислени дължими суми към физическите
лица в размер на 560 876.51 лв., отразени в сч. с/ка 609 „Други разходи“ и
с непогасения остатък от задължението към физическите лица към 31.12.2017 г. в
размер на 71 275.00 лв. е увеличен финансовият резултат на дружеството в
подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО по реда на чл. 42, ал. 1, 5 и 8 от ЗКПО, а с
изплатените за предходната година 12 572.00 лв. съответно е намален същият на
основание чл. 42, ал. 4 и 6 от с.з.
- през
2018 г. в сч. с/ка 499 „Други кредитори“ начислени дължими суми към физическите
лица в размер на 394 594.00 лв., отразени в сч. с/ка 602 „Разходи за външни
услуги“, а с непогасения остатък от задължението към физическите лица към
31.12.2018 г. в размер на 25 841.00 лв. е увеличен финансовият резултат на
дружеството в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО по реда на чл. 42, ал. 1, 5 и 8
от ЗКПО, като с изплатените за предходните години 54 652.00 лв. съответно
е намален същият на основание чл. 42, ал. 4 и 6 от с.з.
- през
2019 г. в сч. с/ка 499 „Други кредитори“ начислени дължими суми към физическите
лица в размер на 291 699.00 лв., отразени в сч. с/ка 602 „Разходи за външни
услуги“, а с непогасения остатък от задължението към физическите лица към
31.12.2019 г. в размер на 77 350.00 лв. е увеличен финансовият резултат на
дружеството в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО по реда на чл. 42, ал. 1, 5 и 8
от ЗКПО, като с изплатените за предходните години 19 281.00 лв. съответно
е намален същият на основание чл. 42, ал. 4 и 6 от с.з.
Изрично е отбелязал, че не е представено от
жалбоподателя изисканото от него съобразно чл. 11 от Закона за арендата в
земеделието, писмено съгласие от собствениците за пренаемане на земеделските
земи, посочени в договорите с „****-***“ ООД и „****“ ООД, нито доказателства
за писмено уведомяване на горепосочените физически лица за извършеното
преарендуване/пренаемане.
Във връзка с горното административният орган е счел
изцяло за правилни изводите на органите по приходите, че като потребител на
правата за преарендуване и пренаемане на земеделска земя жалбоподателят заплаща
стойностите, посочени в договорите и анексите към действителните доставчици „****-***“
ООД и „****“ ООД, документирано и с издадените фактури от тяхна страна,
съответно, че заплащането на тази цена е присъщ и данъчно признат разход,
представляващ наемна цена за ползването на земеделските земи. Счел е, че дружеството
заплаща и арендни вноски на физическите лица, собственици на земеделските земи,
предмет на визираните договори, без да има обаче договорни отношения с тях,
т.е. без първичен документ, обосноваващ извършения разход, като тези плащания
не са част от договорената цена в чл. 3 за преарендуване и пренаемане, а са
извършени по изрична уговорка в чл. 10 от договорите, което представлява
поемане на чужд дълг по смисъла на чл. 101 от ЗЗД и противоречи на нормата на
чл. 11, ал. 2 от Закона за арендата в земеделието, поради което е счел, че тези
плащания не могат да се приемат за присъщ разход за дейността на ЗЛ, т.к. не са
пряко свързани с дейността му по договорите за преарендуване и пренаемане на
земеделски земи предвид извършените разходи към „****-***“ ООД и „****“ ООД и с
оглед на това е стигнал до извода, че на основание чл. 16, ал. 2, т. 1 и чл. 26,
т. 2 от ЗКПО органите по приходи правилно са увеличили счетоводния финансов
резултат на дружеството с отчетените разходи за начислени арендни плащания в
размер на 664 214.62 лв. за 2016 г.; в размер на 560 876.51 лв. за
2017 г.; в размер на 394 594.00 лв. за 2018 г. и в размер на 291 699.00
лв. за 2019 г., както и съответно, че правилно не са признали извършеното от
дружеството преобразуване на счетоводния финансов резултат, съобразно чл. 42 от ЗКПО в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за ревизираните години.
По отношение описания в т. 2 от Решението договор за
сътрудничество и съвместна дейност между жалбоподателя и „****-***“ ООД, в който
изрично е договорено сумите, които „****-***“ ООД получава под формата на
субсидии по схемите за директни плащания за посочените в чл. 1 площи, да бъдат
заплатени на жалбоподателя след получаването им, административният орган е
отбелязал, че дейността по обработка на земите, за които е относима СЕПП, в
размер на 151 695.65 лв., платени на „****-***“ ООД, се извършва от „****“
ООД, като ревизираното лице е получило реален приход и е следвало, но не съобразно
Счетоводен стандарт (СС) 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване
на правителствена помощ“, а съобразно СС 18 „Приходи“ да отчете този приход,
като в тази връзка е счел, че с РА на основание чл. 78 от ЗКПО правилно е увеличен
счетоводният финансов резултат за 2016 г. със сумата от 151 695.65 лв.
По отношение възражението на жалбоподателя относно
определянето на пазарните цени с твърдението, че е необходимо точно определяне
на пазарните цени и не е правилно определена задачата във възложената в хода на
ревизионното производство експертиза, т.к. всички цитирани договори следва да
се оценяват общо, като една сделка, а не поотделно, ответникът е обсъдил представените
на органите по приходите договори с „****-***“ ООД, ведно с анексите към тях -
шест договора за преаренда на земеделска земя, един договор за пренаемане,
отделен договор за сътрудничество и съвместна дейност, както и отделен договор
за продажба на незавършено производство, подробно описани и анализирани в Ревизионния
доклад и Решението, както и пет договора за преарендуване на площи, сключени с „****“
ООД, като е направил извод, че страните са се споразумели за дължима цена във
връзка с предмета на всеки договор поотделно и в тази връзка е приел за
неоснователни твърденията на жалбоподателя, че е налице обща сделка, т.к.
изразената воля на страните в договорите не го потвърждава. Подробно е изложил
защо намира изготвената в ревизионното производство експертиза за обоснована,
като се е позовал на понятието пазарна цена, дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО,
чрез препращане към разпоредбата на § 1, т. 8 от ДОПК, като е изтъкнал, че методите
за определяне на пазарни цени са разписани в т. 10 от § 1 на ДР на ДОПК, а
редът и начинът за прилагането им са регламентирани с Наредба № Н-9 от 14 август
*** г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните
цени, издадена от Министерството на финансите (Наредбата). В тази връзка е
обърнал внимание, че използваният в Оценителския доклад метод на сравнимите
неконтролирани цени, съгласно чл. 8, ал. 1 от Наредбата, се прилага, когато е
налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на
контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка и е посочил, че експертът,
извършил оценките на наемите на процесните земеделски земи, е описал
характеристиките на имотите, предмет на експертизата на база реално осъществени
сделки с подобни имоти между несвързани лица, извършил е сравнение и е посочил
пазарната цена на наема, която приема към датата на сключване на процесния
договор, съответно на тази база е определил пазарна цена за пренаемане на
земите в размер на 131 718.65 лв., съществено отличаваща се от
договорената между страните в размер на 850 000 лв. Отчитайки и оценителската
правоспособност на експерта, обективирана в сертификат № ********* от
28.03.2011 г., издаден от КНОБ, е приел, че експертизата е изготвена от
компетентно лице, обективна и обоснована е, с оглед на което е счел за
законосъобразни изводите на органите по приходи относно конкретните
установявания и прилагането на разпоредбите на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл.
16, ал. 1 от с.з., при което са намалили размера на годишните данъчни разходи
за амортизации по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2016 г. със 119 713.56 лв., за
2017 г. със 179 570.34 лв., за 2018 г. със 179 570.34 лв. и за 2019 г. със 179 570.34лв.
Решаващият орган е изложил всички констатации и
изводи на ревизиращите органи и в резултат с Решението си е приел, че спорът
относно установяванията, повдигнат от жалбоподателя, сведен до това законосъобразно
ли са ползвани разходи за начислени и изплатени арендни вноски на физическите
лица, собственици на земеделските площи, следва ли да се начислят приходи от
субсидии през 2016 г. и правилно ли е определена в производството пазарната
цена на наетите площи, с оглед събраните в хода на ревизионното производство
доказателства, приложимите правни норми, правилно е бил решен с РА, с оглед на
което го е потвърдил изцяло като законосъобразен, излагайки мотиви по всяка
една от точките на подадената срещу него жалба по административен ред,
възприемайки я за неоснователна.
Срещу РА, потвърден с Решение № 23/ 25.03.2022
г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, е подадена жалбата, по която е
образувано настоящото съдебно производство.
В хода на съдебното
производство като доказателства по делото са приети представените с
административната преписка писмени документи и електронен носител.
По искане на
жалбоподателя с молба вх. № 2286/ 13.06.22 г. (л. 40) в съдебно заседание на
13.06.22 г. е назначена съдебно – счетоводна експертиза. Заключението на вещото
лице (л. 65 – 79) е изслушано в присъствието на процесуалните представители на
страните в открито съдебно заседание на 12.12.2022 г. Ответникът, чрез
юрисконсулт Д., е оспорил заключението на вещото лице и е поискал то да не бъде
кредитирано. Настоял е, че въпроси 1 и 2 са ирелевантни за спора, а отговорите
на въпроси 3 и 4 представляват механични математически изследвания, поради
което няма как да се съпоставят с методиката, по която е работило вещото лице в
ревизионното производство. По отношение получената цена на декар счита, че
заключението не е показателно, тъй като представлява механичен сбор на цени,
декари и не следва логиката, по която е действал самият жалбоподател. Не е
поискал назначаване на допълнителна или нова експертиза.
От жалбоподателя
са представени в заверено копие всички доказателства, послужили на вещото лице
за изготвяне на експертизата (т. 3, 4, 5 и 6 от делото (л. 514 - 1175).
Съдът, като взе
предвид представените и приети по делото доказателства и становищата на
страните, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е процесуално допустима, като подадена в
срок, след оспорване на РА по административен ред, от процесуално легитимирано
лице, което има правен интерес от обжалване на РА.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
По делото няма спор относно компетентността на
органа, издал оспорения акт. Представени са доказателства в тази насока. Няма
спор по делото по отношение обхвата на ревизията и периода на ревизиране.
Няма спор и по конкретно сторените цифрови
изчисления на задълженията като главница и лихва.
Спорът относно установяванията, повдигнат от
жалбоподателя, се състои в това законосъобразно ли са ползвани разходи за
начислени и изплатени арендни вноски на физическите лица, собственици на
земеделските площи; следва ли да се начислят приходи от субсидии през 2016 г.;
правилно ли е определена в производството пазарната цена на наетите площи. С
оглед на това съдът съобрази следното:
„****“ ООД е регистрирано в Търговския регистър при
Агенция по вписванията на 31.03.2016 г. с капитал от 1000 лв. (хиляда лева) и
предмет на дейност: наемане и арендуване на земеделска земя; търговия на
суровини и материали; търговия на недвижими имоти; отглеждане на зърнени
култури; строителство; транспорт.
Считано от 27.04.2016 г. е регистрирано по ЗДДС.
Дружеството е регистриран
земеделски стопанин на основание на Наредба № 3/ 29.01.1999 г. за 2017 г., 2018
г. и 2019 в ОД „Земеделие“ гр. Добрич. За 2016 година то няма регистрация в
регистъра на земеделските стопани. За стопанска
година 2015/2016 няма декларирани данни за наличие на използвана площ
земеделски земи и засети площи по видове култури. В хода на ревизията е представено
копие на регистрационна карта на земеделски стопанин от 12.10.2016 г., издадена
от Министерството на земеделието и храните гр. Добрич, като е последвала
пререгистрация на 22.12.2017 г., 13.02.2019 г. и на 04.11.2019 г.
В ревизионното производство са
извършени проверки, насрещни проверки, изискани са документи от ЗЛ, събрани са
доказателства от двете дружества, с които жалбоподателят има сключени договори
за преаренда и пренаемане, назначена е експертиза за определяне на годишна пазарна цена за 1 (един) декар земеделска земя на
правата за временно ползване по договори за преарендуване на земеделска земя и
анекси към тях, конкретно описани в Ревизионния доклад. На 11.08.2021 г. е представена експертна оценка,
приета с Протокол за приемане на резултатите от възложена експертиза
№Р-03000820006553-145-001/ 11.08.2021 г., в която е посочено, че експертът се е
базирал на събраните действителни договори за преарендуване на земеделска земя
от други арендатори, взети са и средните добиви по култури за същия период за
региона, както следва: царевица - 650 кг на декар; пшеница - 570 кг на декар; слънчоглед
- 325 кг на декар. Изброени са в оценката договорите, послужили за сравнение и
е посочен методът, по който е приета пазарната цена на декар. Спор по събраните
доказателства няма.
Въз основа на така установената
фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи:
Ревизията е възложена от
компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е
издаден в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал.
2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена
ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР,
РД и РА са подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани
електронни подписи, което се удостоверява от представените по делото
доказателства относно доставчиците на съответните услуги.
РА е издаден при липса на
допуснати съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния
закон като резултат.
С
оглед възраженията на жалбоподателя, наведените в жалбата доводи и
представените такива в Писмена защита по същество на спора от процесуалния
представител на жалбоподателя, Становище на ответника, събраните по делото
доказателства и приложимите към казуса правни норми, следва да бъде съобразено
следното:
1.По
отношение на разходите за арендни вноски към физическите лица-собственици на
земята:
Не е повдигнат спор, че са извършени от
жалбоподателя плащания на ренти към физическите лица и че това е удостоверено
документално. Спорът е дали следва да бъдат признати данъчно тези разходи. В
тази връзка по първия аргумент на ответника жалбоподателят възразява, че не е
съобразено, че договорите за преаренда и пренаемане са сключени преди
изменението на разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗАЗ и заплащането на арендните
суми към физическите лица е в съответствие с договореното между дружествата,
поради което следва да бъде данъчно признато. Възражението е неоснователно. Както
и процесуалният представител на ответника в Становището си сочи, в случая за
отчетените разходи за ренти липсват разходооправдателни документи поради
обстоятелството, че жалбоподателят е нямал сключени договори с физическите лица
-собственици на земите, както и поради това, че в договорите за
преаренда/пренаемане липсва конкретна договореност за вид, размер, срок и начин
на плащане, а е направено само препращане към сключени договори между
физическите лица и юридическите лица-арендатори, които са различни от
жалбоподателя. По-важното е, че с тези разходи необосновано са завишени
разходите за наетите земи и е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла
на чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Това е така, защото освен уговорената цена,
която е платена към арендодателите „****“ ООД и „****-***“ ООД, която е
призната за разход за данъчни цели, жалбоподателят е поел и изплащане на
рентите към физическите лица-собственици на земята, с което необосновано са
завишени разходите за ползване на тези земи със сумата общо от 1 911 384.13
лв., без за тях да са отчетени съответни приходи. Съгласно нормата на чл. 16,
ал. 2, т. 1 от ЗКПО, за отклонение от
данъчно облагане се смята и значителното превишение на количествата на
влаганите материали и суровини за производство и други производствени разходи
над обичайните за извършваната от лицето дейност, когато превишението не се
дължи на обективни причини. Органите по приходите са обосновали извода си за
приложимостта на тази норма с обстоятелството, че не могат да се приемат за присъщ разход за
дейността на „****“ ООД разходите за заплащане на рента, т.к. не са пряко
свързани с дейността на дружеството по договорите за преарендуване и пренаемане
на земеделски земи предвид извършените разходи към двете дружества чрез заплатената
цена, призната за данъчен разход. В тази връзка следва да бъде съобразено, че с
текста на чл. 26, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) са регламентирани
основните принципи, съобразно които предприятията следва да съставят
финансовите си отчети, като в чл. 26, ал. 1, т. 8 от ЗСч е указано, че при
изготвянето на финансовите отчети е задължително спазването на принципа на
предимство на съдържанието пред формата, т.е. сделките и събитията се отразяват
счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа
реалност, а не формално според правната им форма. Предприятията са задължени да
осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална
обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за
съставянето на документи по този закон. Според т. 5.1. от СС № 18 „Приходи“ приходът се признава когато е вероятно
предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; сумата на
прихода може да бъде надеждно изчислена; направените разходи или тези, които ще
бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; приходите
за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип
на съпоставимост между приходите и разходите). С оглед на това и като се
съобрази разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, то за признаване на счетоводен
разход за данъчни цели е необходимо същият да е документално обоснован чрез
първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ
вярно стопанската операция. Във връзка с това е чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според
който при определяне на данъчния финансов резултат не се признават разходи,
които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В случая няма
спор, че дружеството е извършвало производство на селскостопанска продукция
върху преарендувани и пренаети земеделски площи и е отразило приходи във връзка
с продажбата ѝ. Не е спорно, че жалбоподателят е заплатил и отчел присъщ
за дейността си разход за наем на ползваните земи съобразно договореното възнаграждение
между страните в процесните договори и анекси към тях, като притежава
разходо-оправдателни документи, фактури, издадени му от двете дружества,
съответстващи на изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, като разходите по тези
фактури са признати от органите по приходите. Правилно ответникът е счел, че клаузата
на чл. 10 от договорите по своята същност представлява уговорка за повторно
заплащане на цена за ползването на земеделските площи от страна на
жалбоподателя. Вярно е, че договорите са сключени преди изменението на чл. 11
от ЗАЗ през август 2016 г., но те не могат да противоречат на приетото в закона
изменение и при отчитането на разходите е следвало да бъде съобразено това.
Същевременно към датите на сключването на процесните договори за преаренда и
пренаемане съгласно актуалната към тези дати редакция на чл. 11, ал. 2 от Закона за
арендата в земеделието, преарендаторът не може да има повече права от
арендатора, а последният не се освобождава от задълженията си към арендодателя.
Освен това, няма спор, че плащането към физическите лица не е уговорено по вид,
размер, срок и начин на плащане между ревизираното дружество и арендодателите,
а за неговия размер липсва постигната договореност и в договорите за
преарендуване на земеделските земи, за да се приеме, че то е част от арендната
цена, в който случай би могло да представлява присъщ разход за дейността на
жалбоподателя. С оглед изложеното съдът намира, че е правилен изводът на
решаващия орган, че за отчетените разходи за арендни вноски към физическите
лица ЗЛ не притежава разходооправдателни документи, тези разходи се явяват
необосновано завишаване на разходите за ползване на земеделски площи, което по
своята същност е отклонение от данъчно облагане и съобразно разпоредбата на чл.
26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. l и чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, е
правилна извършената с РА по години и конкретни размери корекция на финансовите
резултати за данъчни цели с отчетените разходи за арендни вноски към
физическите лица-собственици на земеделските площи, съответно правилно и
законосъобразно не е признато извършеното от дружеството преобразуване на
счетоводния финансов резултат по смисъла на чл. 42 от ЗКПО в подадените ГДД по
чл. 92 от ЗКПО.
2.По
отношение възражението на жалбоподателя, че получената от жалбоподателя сума от
„****-***“ ООД, изплатена на „****-***“ ООД като плащане по СЕПП през 2016 г.,
не представлява приход, съдът приема следното:
В
Писмената си защита жалбоподателят обосновава възражението си с това, че не е подавал
заявление за подпомагане за кампания 2015 и 2016 години, а е подал такова едва
за 2017 година, съответно не е бенефициент на помощта, не е получавал
подпомагане, от което извежда довод, че за него не са налице приходи по смисъла
на Закона за счетоводството и ЗКПО, респ. задължение за признаване на такива и
дължимост на корпоративен данък в тази връзка. Възражението е неоснователно.
Никъде, нито в РД, нито РА, нито в Решението, не се твърди, че жалбоподателят е
бил регистриран като земеделски производител през 2015 и 2016 г. Това изрично е
отразено в съответните актове. Неотносимо към спора с оглед на това, че не
жалбоподателят е бил подпомаган по СЕПП, е и какво представляват приходите,
представляващи плащания за единица площ. Вярно е, че в РД и РД органите по
приходите са се позовали на СС 20, приложим за плащанията по СЕПП, но в
Решението си ответникът изрично е изложил кой счита, че е приложимият СС, а
именно СС 18 и защо именно на основание този стандарт потвърждава изводите пък
за наличие на приход в РА. Според чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за
счетоводството позициите, които се представят във финансовите отчети, се
признават и оценяват в съответствие със следните принципи, а именно начисляване - предприятието изготвя
финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци,
на базата на принципа на начисляването - ефектите от сделки и други събития се
признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на
получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се
включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В тази връзка
нормата на т. 2 от СС № 18 „Приходи“ указва, че приходите включват брутните
потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието, а
съгласно т. 5.1 от този стандарт, същите се признават когато е вероятно
предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката и сумата на
прихода може да бъде надеждно изчислена. В случая тези предпоставки са налице. Договореното между страните безспорно сочи на
икономическа изгода в полза на жалбоподателя. Наличните писмени доказателства установяват,
че на „****-***“ ООД е изплатена сума в размер на 151 695.65 лв. през 2016 г. с
основание СЕПП за земеделските земи, обработвани от жалбоподателя, с оглед на
което сумата на прихода по чл. 2 от договора е точно определена и може да бъде
надеждно изчислена. С оглед изложеното, съдът намира, че правилно решаващият
орган е потвърдил РА в тази част, съответно и правилно и законосъобразно
органите по приходите на основание чл. 78 от ЗКПО са извършили увеличение на
счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2016 г. в размер на 151 695.65
лв., представляващи неотчетен приход.
3.По отношение извършената
корекция на финансовия резултат за всеки от периодите на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с част от амортизацията на заведения
дълготраен нематериален актив „Преарендни права от „**** – ***“ ООД, съдът
съобрази следното:
Възражението на жалбоподателя, че
всички гореописани договори следва да се оценяват общо, като една сделка, а не
поотделно, поради което не е правилно определена задачата във възложената в
ревизионното производство експертиза, е неоснователно. Не може да бъде
споделена защитната теза на жалбоподателя, че се касае за една обща
сделка. Жалбоподателят е сключил с „****-***“
ООД шест отделни договора за преарендуване на земи, един договор за пренаемане
на земя и договор за сътрудничество и съвместна дейност, а с „****“ ООД съответно
пет отделни договора за преарендуване на земя. Страните сами са решили да
обективират договореностите си чрез отделни договори, като по всеки от един от тях
има определена отделна цена в зависимост от предмета, плащанията са извършвани
по всеки договор отделно, във фактурите като предмет са посочени плащания по
конкретните договори. В хода на
ревизионното производство е възложена оценителна експертиза, която да определи
годишна пазарна цена за ползването на 1 декар земя, като експертът е разглеждал
всеки от договорите поотделно, каквато е била волята на страните при
сключването им (в предмета на експертизата не е включен договорът за сътрудничество и съвместна
дейност, който е с различен предмет от останалите). Според резултатите от тази
експертиза в останалите договори не е налице отклонение по отношение на цената.
Такова е установено единствено по договора за пренаемане с „****-***“ ООД,
където цената е значително по - висока от пазарната, определена с оценителната
експертиза и само затова са намалени отчетените амортизации за заведения
дълготраен нематериален актив. При изготвяне на експертизата е използван
методът на сравнимите неконтролирани цени, като са спазени изискванията на
Наредба № Н-9 от 14 август *** г. за реда и начините за прилагане на методите
за определяне на пазарните цени. Обстоятелството, че от многобройните договори,
сключени с двете дружества, отклонение се установява само по отношение
посочения по – горе договор, допълнително подкрепя извода, че експертът е
действал съобразно разписаните нормативни правила. Освен това в хода на съдебното
производство не бе поискано назначаване на съдебно-оценителна експертиза,
поради което изводите на експерта в заключението по оценителната експертиза от
ревизионното производство не са опровергани. В тази връзка съдът счита, че
следва да отбележи, че допуснатата по искане на жалбоподателя ССчЕ сама по себе
си няма как да обори резултатите от оценителната, изготвена от сертифициран
експерт. Съдът не кредитира заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната
експертиза по отношение отговорите на задача три и четири, относими към
последния спор, доколкото те представляват математически изчисления, извършени
за целите на отговора и в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя, но не се
подкрепят от еднопосочните доказателства по делото. Правилно е възражението на
процесуалния представител на ответника, че
общата цена, заплатена от „****“ ООД за ползване на земеделските земи,
включва не само цените, платени по договорите за преарендуване и пренаемане, а
и платените ренти на физическите лица-арендодатели в общ размер от 1 911 384.13
лв. Тази сума обаче не е включена в общата цена, изчислена от вещото лице и
посочена в колона 3 на таблицата под задача 4 (л. 78) в размер на 1 659 090.78
лв. Ако се включи и тази цена, която е платена от жалбоподателя на физическите
лица, то цената на всички декари за всички периоди на всички договори в лева в
колона 3 на цитираната таблица трябва да
е 3 570 474.91 лв. (1 911 384.13 лв.+1 659 090.78 лв.) и според
логиката на изчисленията на вещото лице цената на декар за всички договори със
съответния контрагент - лв./дка ще бъде, както сочи процесуалният представител
на ответника, 3 570 474.91 лв. : 25 489.971 = 140.07 лв., вместо
посочената в колона 4 на цитираната таблица от 65.09 лв. При тези изчисления
среднопретегленото ниво на правата е в размер на 140.07 лв., което е значително
извън цените на декар по Таблица 4 на експертизата от ревизионното производство
(т. 11 от АП, л. 42, долу – л. 38). С оглед изложеното правилно е потвърден РА
и в тази му част, съответно правилно са приложени от органите по приходите разпоредбите на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с
чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и са намалени размерите на годишните данъчни разходи за
амортизации по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2016 г. със 119 713.56 лв., за
2017 г. със сумата от 179 570.34 лв., за 2018 г. със 179 570.34 лв. и за 2019 г.
със сумата от 179 570.34 лв.
При така сторения анализ по
разбирането на настоящия състав жалбата следва да се отхвърли като
неоснователна.
Изходът от оспорването обуславя
възлагане на разноските по делото върху жалбоподателя, съобразно своевременно
направеното искане от процесуалния представител на ответника. Предвид
материалния интерес от 323 487.23 лв. (посочен изрично в жалбата, респ. на
стр. първа от потвърдителното Решение) общо обжалвани задължения като главница
и лихва по ЗКПО и нормата на чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/ 09.07.2004
година за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят
следва да заплати на ответника на основание чл. 161, ал. 1, изр. второ от ДОПК разноски
в размер на 17 589.49 лв. (седемнадесет хиляди петстотин осемдесет и девет лева
и 49 стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.
По изложените съображения, на
основание чл. 160 и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Добрич, І
състав,
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба от „****“
ООД, представлявано от управителя К.И.П., против Ревизионен акт № Р – 03000820006553
– 091 – 001/ 21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -
Варна, потвърден с Решение № 23/ 25.03.2022 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „****“ ООД, ЕИК ***, представлявано
от управителя К.И.П., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Варна при ЦУ на НАП, разноски по делото за първа инстанция в размер
на 17 589.49 лв. (седемнадесет хиляди петстотин осемдесет и девет лева и 49
стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се обжалва чрез
Административен съд – Добрич пред Върховния административен съд в 14 - дневен
срок от съобщението до страните за изготвянето му.
СЪДИЯ: