РЕШЕНИЕ
№ 2368
гр.
Пловдив, 18.12.2020 г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Пловдив,
ІІ-ри състав, в открито заседание на двадесет и осми октомври, 2020 г. в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО
ДИЧЕВ
при секретар Полина Цветкова,
като разгледа административно дело № 2542 по описа на съда за 2019 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК, обн.
ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г. в сила от 01.01.2006 г./ във вр. с чл. 145, ал. 1
от Административнопроцесуалния кодекс /АПК, Обн., ДВ, бр. 30 от 11.04.2006 г.,
в сила от 12.07.2006 г./
Образувано
е по жалба на „Р.В.“ ООД, гр. Карлово, ул. „Стефан Мазаков“ № 6, ет. 1, ап. 1, ЕИК
по БУЛСТАТ *********, представлявано от А.К. К., против ревизионен акт № Р-16001618006612-091-001/27.05.2019 г., издаден от В. И.
И. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Т. И. К. на длъжност
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на НАП Пловдив,
потвърден с Решение № 454 от 01.08.2019 г. на Директора на Дирекция “ОДОП” при
ЦУ на НАП - гр. Пловдив, с който на дружеството е отказан данъчен кредит в
размер на 11 833,47 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 7149,82 лв.
В
жалбата се твърди незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания
административен акт, като са изложени подробни съображения. В съдебно заседание
процесуален представител поддържа жалбата и претендира разноски, съгласно
представен списък. Допълнителни съображения са изложени в депозирана по делото
писмена защита.
Ответникът
чрез процесуален представител изразява становище, че жалбата е неоснователна и
моли съда да я отхвърли. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Допълнителни съображения излага в писмена защита.
Жалбата е подадена в срок и от лице, за което актът
е неблагоприятен, следователно е процесуално допустима. Разгледана по същество,
същата е неоснователна.
През ревизирания период дейността на дружеството е отглеждане
на етерично-маслени култури и производство на розова вода, розово масло и др.
чрез парна дестилация в собствена дестилерия, която се намира в с. Васил Левски, община Карлово, ул. „Шеста“ №
1. „Р.В.“ ООД притежава масив от 236 дка розови насаждения, находящи се в с.
Скобелево, община Павел баня. Извършвало е облагаеми доставки в страната, в
т.ч. продажба на розово масло и е получавало доставки – покупка на розов цвят,
материали и услуги.
В хода на ревизията, на основание чл. 68, ал. 1, т.
1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 6,
ал. 1 от ЗДДС на „Р.В.“ ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по
фактура № 515/20.05.2013 г. на стойност 42 500,70 лв. и ДДС в размер на 8500,14
лв., издадена от „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и фактура № 81/16.05.2013 г. на стойност
16 666,67 лв. и ДДС 3333,33 лв., издадена от „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД с
предмет на доставките съответно „по договор за доставка на розов цвят реколта
2013“ и „авансово за розов цвят реколта 2013“.
За да откаже правото на данъчен кредит на това
основание, приходната администрация се е мотивирала с това, че данъкът по
процесните фактури е начислен без да е възникнало основание за начисляването
му, защото няма възникнало данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. В хода на
ревизията е установено, че доставки по процесните фактури не са извършени към
датите на издаването им, тъй като договорите за доставки е прието, че не
представляват данъчно събитие по смисъла на ЗДДС и не са основание за издаване
на фактури, освен това, сами по себе си договорите не са и доказателства за
реално осъществени доставки. Все в тази насока е прието, че договорите са общи
за доставка на розов цвят и не може да се приемат като документи, дефиниращи
конкретни облагаеми доставки.
По отношение на фактурата, издадена от „ГЛОБАЛ АГРО
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е констатирано, че не е налице реално разплащане, а прихващане
по две фактури от м.02.2013 г., издадени от дружеството-жалбоподател, като
предметът на всички фактури е „авансово за розов цвят“. Не са налице документи,
които да бъдат обвързани с въпросните фактури и от които да е видно, че в даден
момент определени количества розов цвят са били получени, заприходени и
съответно продадени, както от ревизираното лице, така и от неговия доставчик
„ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ООД, т.е. прието е, че са налице само изкуствено
създадени счетоводни записи по разчетни сметки, с които се цели регулиране на
дължимия данъчен кредит за съответните данъчни периоди, както при доставчика,
така и при получателя на фактурите.
Като неверни са приети и твърденията на
жалбоподателя за разплащане по банков път на фактурата, издадена от
„ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД, доколкото е установено, че към преписката е налице вносна
бележка за извършено плащане в размер на 51 000,84 лв. с посочен получател
„ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД, но сумата е постъпила по сметка, за която няма данни да е
собственост на посочения доставчик. Отделно от това е установено и че адресът,
деклариран от този доставчик, е несъществуващ. Все в тази насока е констатирано
и че от „Р.В.“ ООД не са представени доказателства, че е притежавало
необходимите средства в касата на дружеството, нито кое е лицето, получило
сумата „в брой“ от касата на дружеството и съответно внесло парите в ЦКБ АД –
клон София. Или, прието е, че не са налице безспорни доказателства, че
въпросната вносна бележка отразява реално плащане по процесната фактура.
Прието е също така, че жалбоподателят не е
представил никакви доказателства, установяващи последваща реализация, нещо
повече, констатирано е, че към процесните фактури, сочените за доставчици лица,
са издали фактури, съответно с №№ 1186/22.11.2013 г. и 112/19.08.2013 г. с
основание „приключване на аванс“ с нулеви стойности на данъчна основа и дължим
косвен данък, т.е. спорните аванси се явяват окончателни плащания за доставки
на розов цвят, такива обаче е прието, че не са налице, видно от взетите
счетоводни операции и събрания по преписката доказателствен материал.
И не на последно място е установено, че не са
представени никакви доказателства за транспортирането на стоките от обект на
доставчика до обект на жалбоподателя, не са представени такива и от предходните
доставчици, липсват доказателства, че преките доставчици са разполагали с
необходимите количества розов цвят, чиято собственост да прехвърлят на
ревизираното лице, липсват доказателства и за предаване на стоките в склад или
при натоварване в транспортно средство.
За да достигнат до тези изводи, ревизиращите са
установили следното:
В хода на ревизионното производство на ревизираното
лице е връчено ИПДПОЗЛ № Р-16001618006612-040-001/28.11.2018 г., в отговор на
което са представени документи и писмени обяснения с вх. №
70-00-13708/31.12.2018 г. /л. 181 и сл./. Извършени са насрещни проверки на
доставчиците „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, като ИПДПОЗЛ са
връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и до приключване на ревизионното
производство, не са постъпили изисканите документи и писмени обяснения /л. 44 и
сл./. Проверки са извършени и в ИМ на НАП, за които са изготвени съответните
справки, присъединени с Протокол № 1576862/02.04.2019 г. /л. 74 и сл./.
Констатирано е, че сочените за преки доставчици на
розов цвят „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са дерегистрирани по
реда на чл. 176 от ЗДДС лица, съответно на 14.04.2014 г. и 06.01.2014 г. От
извършените в ИМ на НАП проверки е установено, че и двете дружества не
разполагат с необходимия кадрови и технически потенциал за извършване на
фактурираните доставки. „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД декларира дейност „строителни услуги“
и е било осигурител на две лица, наети на трудови правоотношения „сценограф“ и
„ръководител постановъчна част“. „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е декларирало осем
наети лица по трудови правоотношения на длъжност общ работник смесено
растениевъдство и жИ.тновъдно стопанство, оператор дестилатор рафиниране на
нефт и природен газ, огняр, технолог биологичен синтез. И двете дружества нямат
подадени декларации за изплатени суми на лица по граждански договор. Относно
декларирани недвижими имоти и превозни средства, е установено, че не са
декларирани такива. И двете дружества-доставчици са със задължения към бюджета
в особено големи размери.
От страна на ревизираното лице са представени копия
на процесните фактури и договори за доставка на розов цвят, сключени с
посочените доставчици, от които е установено, че последните се задължават да
доставят розов цвят на „Р.В.“ ООД, като плащането следва да бъде извършено по
банков път. В договорите няма предвидена опция за авансово плащане. Мотивирано
е, че съгласно дадените писмени обяснения от управителя на дружеството-жалбоподател,
сочените за доставчици лица се явяват „посредник-прекупвач на розов цвят“,
„контактът с доставчиците е осъществен по тяхна инициатива“ и „…по онова време
доставки на розов цвят като практика се е осъществявало от посредници“ Въпросните
фирми са именно такъв посредник. Транспортът е за тяхна сметка.“.
По отношение на разплащанията, ревизираното лице
твърди, че същите са извършени по банков път, като не представя документи за
това.
С протокол № 1576862/02.04.2019 г. са присъединени
доказателства от предходна проверка /ПУФО/, документирана с Протокол №
П-16001617204097-073-001/08.10.2018 г., а именно вносна бележка от 14.06.2013
г. за разплащане по фактура № 515/20.05.2013 г., подпечатана от ЦКБ АД – клон
София за сумата от 51 000,84 лв. Вносител на сумата е „Р.В.“ ООД,
получател „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД. След извършена проверка от органите по приходите в
ИС на НАП за банкови сметки на получателя, не е установено наличие на такава
банкова сметка, *** – получател. Ревизираното лице не е представило
хронологични регистри на сметките, от които да е видно, че тези средства са
били налични в касата на дружеството преди да бъдат внесени по сметка на
доставчика в ЦКБ АД – клон София.
Във връзка с разплащанията по фактурата, издадена
от „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е констатирано, че през м.02.2013 г.
ревизираното лице е издало на въпросното дружество две фактури, съответно №
1/20.02.2013 г. и № 3/28.02.2013 г. на обща стойност равна на тази по спорната
фактура № 81/16.05.2013 г., като за предмет на доставка по всички фактури е
посочено „авансово за розов цвят“. Взети са счетоводни операции, с които
вземанията и задълженията на двете дружества са погасени чрез прихващане, т.е.
констатирано е, че не е налице реално разплащане по банков път, както твърди
ревизираното лице.
При така установеното, органите по приходите са
приели, че процесните фактури не документират реално извършени стопански
операции и че липсва доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а след като
липсва доставка на стока, то данъкът по фактурите е начислен неправомерно и по
същите не е налице формиран данъчен кредит.
С оглед изложеното, ревизиращият орган е приел, че
не е налице правото на приспадане на данъчен кредит, поради което и същият в
размер на 11 833,47 лева е отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69,
ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
На основание чл. 175 от ДОПК във връзка чл. 1 от
ЗЛДТДПДВ е определена и лихва в размер на 7149,82 лв.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел
мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно и нормативната уредба,
уреждаща този вид отношения, цитирана е и практика на СЕС по идентични казуси.
В хода
на съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначена
съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е прието без заявени възражения
от страните.
След
запознаване с наличните по делото доказателства и извършени проверки там,
където е необходимо, вещото лице е установило, че процесните данъчни фактури №
515/20.05.2013 г. и № 1186/23.11.2013 г., издадени от „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и
данъчни фактури № 81/16.05.2013 г. и № 112/16.08.2013 г., издадени от „ГЛОБАЛ
АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, са осчетоводени при жалбоподателя, като сумите по
фактурите са отнесени по дебита на разчетна сметка 402 „Доставчици по аванси“,
полученият данък е отнесен в сметка 453/1 „Разчети с ДДС – ДДС на покупките“
срещу кредитирането на разчетна сметка 401 „Доставчици“. Данъчните фактури са
включени в дневника на покупките на ред 11 и ред 12 за данъчен период м.май 2013
г., полученият данъчен кредит участва в разчета с бюджета и СД по ЗДДС за м.май
2013 г. Съгласно Уведомление за приемане на СД по ЗДДС вх. №
1600-2209926/14.06.2013 г. резултатът за данъчен период 01-31.05.2013 г. е ДДС
за внасяне в размер на 1022,14 лв. По процесните данъчни фактури е извършено
плащане, като към доставчика „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД сумата е внесена в брой по
посочената във фактурата банкова сметка ***. Към доставчика „ГЛОБАЛ АГРО
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД разплащането е извършено по банков път. Полученият по
фактурите розов цвят е счетоводно
заприходен, като е взета счетоводна операция Д-т сметка 302 „Материали“ срещу
кредитирането на с/ка 402 „Доставчици по аванси“ със сумите по процесните
фактури. Последващото разпореждане със стоката „розов цвят“, получена от
„ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е извършено, като е продадена
на „ГАЛЕН-Н“ ЕООД. По издадените фактури за продажба от „Р.В.“ ЕООД е ползвано
правото за приспадане на данъчен кредит от „ГАЛЕН-Н“ ЕООД.
Допълнително
в съдебно заседание вещото лице уточнява, че в ревизионното производство по
отношение на „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД няма произнасяне, че не признават фактурите по
доставките. Не са оспорени тези фактури, просто имат общо задължение по ДДС. По
отношение на „ГАЛЕН-Н“ ЕООД вещото лице не е имала задача да извърши проверка и
съответно не е извършило такава. Експертът е видял документите от счетоводната
разпечатка на сметката на касата и към процесната дата, има необходимата
наличност, но не е имал за задача да установява банковата сметка, тя е посочена
във фактурата от доставчика. Разминаването в заприходените количества розов
цвят не е проверявала от къде идва. Заявява, че по делото има приемо-предавателни
протоколи, банковото бордеро също е приложено по делото, както и сключените
договори.
По делото са допуснати и свидетелски показания.
Свидетелят
Ц.В.Ц.заявява, че има розов масив в село Розино, община Карлово и през 2013 г. е
карал розов цвят за „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД. Извършвал е транспорт, карал е
собствените си рози, както и от други масиви, като ги е карал в розоварната в
село Зелениково, която предполага, че е на „Р.В.“ ЕООД. Много розов цвят са
извозвали, той лично е извозвал със собствен микробус, марка „Мерцедес-814“, но
е имало и други бусове. Транспортът е заплащан от А.К., който посочва, че е
управител на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД. Плащането е извършвано по банков път
по сметки на свидетеля в ДСК. Твърди, че
са съставяли пътни листове и товарителници. Розовият цвят е транспортиран до
розоварната, където е имало докери, които са го разтоварвали, имало е една
жена, която го е теглела на кантара и подписвала товарителниците и по този
начин е ставало предаването на цвета. Свидетелят твърди, че е карал собствения
си розов цвят и го е предавал на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД В село Зелениково,
но розов цвят е каран и от други масиви.
Свидетелят
Н. И. Н. заявява, че от 2002 г. дружеството, на което е собственик, а именно
„ГАЛЕН-Н“ ЕООД всяка година преработва розов цвят. От „Р.В.“ ООД са закупували
розов цвят, които са имали собствени масиви в землището на село Скобелево. За
целта са предоставяли аванси на жалбоподателя и на други доставчици, които са
им доставяли розовия цвят с камиони, бусове, кой, каквато организация си е
направил и след като свърши кампанията, се определят крайните цени, определя се
и се засича количеството, издават се крайните фактури и се извършва плащане. По
този начин заявява, че се е осъществявала дейността. Закупували са розов цвят и
от други масиви, но на жалбоподателя са там (в село Скобелево), били са около 240-250
декара – сериозен масив, посетили са го на място. И от други места са купували
розов цвят, като също са ходили на място, за да видят дали имат рози, тъй като
дават аванс и ако няма рози, няма да получат нищо после. По отношение самото
бране, свидетелят заявява, че е пълен хаос – отива се в ромската махала, взимат
се 20-50-100-200 души, колкото трябват и се започва брането, като в последните години
е започнал този труд да се оформя с еднодневни трудови договори, но тогава (през
процесния период) не е било така, плащало се е на ръка, тъй като никой не дава
лична карта, никой не иска да обявява доходи, поради което и в този период няма
никой, който да е брал рози и да е с надлежни документи за брането. Свидетелят
се занимава от години с това и познава същината на процеса. Познава хората,
които са извършвали транспорта, тъй като е работил с тях – зетят на А.К., И., Н.,
Р., М., като доставката е и извършвана с различни видове транспортни средства в
зависимост от количеството цвят – с бус, с пикап, с хладилни камиони. С
дружеството-жалбоподател са работили няколко години – 2012 г., 2013 г., 2014 г.
и са имали доста сериозно сътрудничество. Доставеният цвят е реализиран и със
сигурност е преработен, защото ако не се преработи в рамките на 10-12 часа,
трябва да се хвърли. Предприятието на свидетеля произвежда пет продукта от рози
- розова вода, розово масло, розово олио, розов компрес и 95 % от продукцията е
за износ, средни данъкоплатци са и постоянно ги проверяват, в т.ч. и сега се
извършва тази дейност. Заявява, че е ходил в масивите в Скобелево, виждал е че
от тези масиви се бере розов цвят и се доставя, работници също е виждал, но то
няма и как да се оберат десетки тона без работници, но че няма документи за
извършеното плащане на работниците, е факт. Свидетелят заявява също така, че
познава дейността на „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, тъй като
се също са му доставчици и са му доставяли розов цвят. Твърди, че за дейността
има протоколи, съставяни са товарителници, има надлежна документация, която
влиза в счетоводството и предполага, че по същия начин трябва да има и в
счетоводството на доставчиците, хората са едни и същи, но доставките са
минавали през различни фирми, но защо е така, не знае. Авансовото плащане
твърди, че е ставало само по банков път, след това е доставян розовият цвят и
след като свърши кампанията, до един месец се определя крайната цена и се
извършва остатъкът, който също е по банков път. С някои от доставчиците са
подписвани договори, с други – не, но в началото на кампанията не могат да
бъдат определени основните параметри, тъй като цените се променят всеки ден,
дори по два пъти през деня, но със сигурност от трите дружества са закупени над
200 тона розов цвят, като не може да каже със сигурност от кое дружество колко
точно. Всички доставки са извършвани с транспорт на доставчика на мястото в дестилерия
на „Булфито Ойлс“ АД в село Зелениково.
Други
доказателства в хода на съдебното производство не се ангажираха от страните.
При
така установената фактическа обстановка, съдът намира следното от правна
страна.
Процесният
ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в изискуемата се форма и при
спазени административнопроцесуални правила за това. Следва да се констатира
също така, че от приобщените по делото доказателства се установява, че ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в
съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към
момента на подписването на електронните документи. Впрочем, спор по отношение
на тези факти, не се формира между страните. Противоположните становища,
поддържани от страните в настоящото производство, се отнасят до приложението на
материалния закон.
Съгласно
чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.
Според
легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата редакция/,
доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката, а съгласно чл. 25, ал. 1 от
закона данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно
задължени лица, вътреобщностно придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС /в приложимата редакция/ установява, че
данъчно събитие в общия случай възниква на датата, на която собствеността върху
стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Следователно, за преценката
дали е осъществена реална доставка по конкретната фактура, е необходимо да се
изследва дали е налице предвиденият в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС
правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост
върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици.
Спорният
между страните въпрос се концентрира именно по отношение наличието на
осъществени от доставчиците „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД
спрямо жалбоподателя доставки на процесната стока „розов цвят“. По делото няма
спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на
данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС –
доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица към процесния период, а
жалбоподателят притежава данъчни документи, съставени в съответствие с
изискванията на чл. 114 и 115, в които данъкът е посочен на отделен ред.
Именно,
с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съпоставена с нормата на чл. 24 от ЗЗД, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на
стоки, следва да се установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост
или друго вещно право върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се
установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно
индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от
продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на
стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и
как е била превозена към получателя. Само и единствено установяването на тези
обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните
доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Наложителността на това установяване произтича от обстоятелството, че
жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит
именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен
юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус,
която тежест е надлежно указана на страните с разпореждането за насрочване на
делото в открито съдебно заседание.
Събраните
по делото доказателства обаче по никакъв начин не доказват кога и къде
конкретно процесните 15 741 кг розов цвят са били отделени и предадени от
продавача „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД, съответно 6289,31 кг розов цвят са били отделени и
предадени от продавача „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД на получателя по доставките
„Р.В.“ ООД.
Според
решения по Дела С-152/02, С-146/05, С-392/09 правото на приспадане на данъчен
кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били
предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да
притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени
от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая не е
доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били
предоставени на ревизираното дружество, поради което не може да се приеме, че е
налице обогатяване на бюджета, протИ.речащо на общностната правна система по
облагане с ДДС. Не може да се приеме също, че констатацията е в протИ.речие с
принципа на неутралност на ДДС, установен с Директива 2006/112/ЕО, който
изисква от държавите членки да позволят приспадане на данъчен кредит при
осъществяване на всички съществени изисквания, дори и данъчният субект да не е
изпълнил изцяло някое формално изискване.
Отделно
от това, следва да бъдат съобразени и някои разрешения, дадени от Съда на
Европейския съюз по отправени до него /и то от български съдилища/,
преюдициални запитвания. Така в Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013
година по дело C-78/12 („Евита-К“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и
управление на изпълнението“, София, при Централно управление на Националната
агенция за приходите) е указано следното: „…запитващата юрисдикция следва в
съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на
всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното
производство, за да определи дали „Евита-К” може да упражни право на приспадане
по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената
юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или
следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях
документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа
на съответните жИ.тни. Във връзка с това националните административни и съдебни
органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на
обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с
цел злоупотреба……… Това е така, когато самото данъчно задължено лице извършва
данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си
участва в сделка, част от измама с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с режима на
правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се
признае това право данъчно задължено лице, което не е знаело и не е могло да
знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама
или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчно
задълженото лице е свързана с измама с ДДС….“. В решението отново се препраща
към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не може по
принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото
на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и
услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството
на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил
е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са
извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в
това отношение.
Това
разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, по
преюдициално запитване, отправено от Административен съд София - град, в което
Съдът на ЕС се е произнесъл, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември
2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва
да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши
приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от
доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява,
че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов
подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с
необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са
били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои
документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига
да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за
наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите
по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“ В
мотивите на същото това Решение от 13.02.2014 г. Съдът изрично е приел, че:
„...В това отношение обстоятелството, че по делото в главното производство
доставената на М.П. услуга не била действително извършена от посочения във
фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като
последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи,
разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация
или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях
като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото
на приспадане, което претендира М.П.“ /т. 31/. Повече от ясно е, че няма
никаква причина цитираните до тук разрешения на Съда на Европейския съюз да не
бъдат съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния
административноправен спор, с който е сезиран административният съд.
Действително,
фактът, че не се установява фактическото извършване на предходни доставки,
респ. не се установява произходът на стоките, сам по себе си не е и не може да
доведе до отказ от право на данъчен кредит за получателя по конкретната
доставка, доколкото фактът, че стоката е с неустановен произход, не означава,
че същата не може да бъде престирана в отношенията по пряката доставка, но този
факт има отношение към посочения по-горе релевантен такъв - а именно
съществуването на стоките в обективната действителност и придобиването на
правото да се разпорежда с тях като собственик от данъчно задълженото лице.
Съобразно цитираната практика на СЕС, последователно проведена и в редица други
решения на същата институция, фактът, че доставчикът не е доказал т. нар.
кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, също не може да бъде сам по себе
си основание за извод, че доставката не е фактически извършена, респ. това не
съставлява и обективни данни за наличието на измамни действия, съответно за
знанието или участието в тях на жалбоподателя, но и тези факти няма пречка да
бъдат взети предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, установени в
хода на производство, във връзка с формиране на крайния извод относно
релевантното за спора обстоятелство така, както бе формулирано по-горе в това
изложение. В този аспект, принципно обстоятелството, че органите по приходите
не са установили как точно е придобита стоката, с какъв кадрови потенциал
разполагат посочените доставчици, не може да бъде основание за отказ от право
на данъчен кредит, но единствено и само при положение, че се установи
фактическото предаване на вещите и получаването на правото да се разпорежда с
тях от страна на „Р.В.“ ООД, при което ще са изпълнени материалноправните
предпоставки за възникването на правото.
С
оглед конкретиката на текущия казус и в контекста на изложеното от съда следва,
че за да се направи позитивен извод за наличието на процесните доставки на стоки
и съответно на правото, породено от тяхното осъществяване, следва да се
установи:
1.
Физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат
прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на
последния да се разпорежда с тях като собственик;
2.
Заплащането на цената и дължимия ДДС от получателя на доставчика;
3.
Издаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.
114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред;
4.
Последващата реализация на тези стоки.
По
настоящото дело от коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че не
може да се установи в условията на пълно доказване както физическото
съществуване на процесните стоки, така и овластяването на получателя по
доставката да се разпорежда с тях като собственик. Заключението на вещото лице,
което се кредитира от съда и не е оспорено от страните в процеса, всъщност
установява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване,
но не и основния спорен по делото факт.
Така,
на първо място, по отношение на доставката, извършена от „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД от
страна на ревизираното лице в хода на ревизията се заявява единствено и само,
че това дружество се явява посредник-купувач и с него има сключен договор за
доставка и предоставен аванс в началото на кампанията с цел набиране на
съответните необходими количества розов цвят, като контактът е осъществен по
тяхна инициатива, тъй като през процесния период доставки на розов цвят са се
осъществявали чрез посредник, какъвто именно и е въпросният доставчик. По
отношение на транспорта се заявява единствено, че е за сметка на доставчика.
Действително,
по делото е наличен договор за покупко-продажба на розов цвят от 01.05.2013 г.
(л. 238), но в него е налична уговорка плащането да се извърши по банков пък
след доставяне на стоката в срок до 01.08.2013 г., т.е. няма данни за уговорено
авансово плащане, за каквото се представят доказателства. Налице е представена
и вносна бележка за внесени по банкова сметка, *** лв. Липсват обаче
доказателства, въпросните количества розов цвят да са предадени от „ГАРАНСТРОЙ“
ЕООД на „Р.В.“ ООД или на упълномощен негов представител. В тази връзка и
въпреки указаната на страните доказателствена тежест, от страна на жалбоподателя
не се представиха надлежни доказателства - товарителници, приемо-предавателни
протоколи или др. под. доказателства, установяващи спорния по делото факт, от
които да се установи кое е лицето, предало стоката, кое е лицето, което я е
получило, по какъв начин е била транспортирана, къде е била разтоварена, по
какъв начин е станало нейното претегляне и т.н. С други думи казано, липсват
доказателства за нейното приемо-предаване.
По
идентичен начин стои въпросът и с втория доставчик, а именно „ГЛОБАЛ АГРО
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД. На първо място следва да се посочи, че към датата, на която е
издадена процесната фактура, а именно 16.05.2013 г., правноорганизационната
форма на това дружество все още е било ООД, незнайно как обаче, във фактурата
то фигурира като ЕООД. Все в тази насока следва и да се посочи, че липсва
представен договор, с който „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ООД или ЕООД да се е
задължил към „Р.В.“ ООД за продажба на розов цвят, нещо повече, налице е
договор от 01.03.2013 г., в който позициите са разменени, а именно „Р.В.“ ООД
се задължава да продаде на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ розов цвят реколта 2013 г.
(л. 240). А че жалбоподателят е отглеждал розови насаждения като земеделски
производител, не е спорно, в т.ч. разпитаният по делото свидетел Н. заявява, че
е извършил посещение на място на розовите масиви, т.е. по-скоро са налице
доказателства за извършена доставка от жалбоподателя към доставчика, вместо
обратното. По отношение на този доставчик в дадените писмени обяснения от
страна на жалбоподателя липсват каквито и да било твърдения (л. 395).
Действително, представен е договор за превоз на товари от 01.05.2013 г., с
който „Р.В.“ ООД възлага на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ООД превоз на следния товар:
„Розов цвят за собствена сметка на Получателя. със следното превозно
средство: … от отправна точка розови масиви до местоназначение розоварна гр.
Казанлък, където да го предаде на получателя: розоварна гр. Казанлък.“, но
от това съдържание не става ясно нито чия собственост е превозваният розов
цвят, нито от къде ще бъде натоварен, нито с кое превозно средство ще бъде
транспортиран, единственото, което се установява е, че същият ще бъде
транспортиран и предаден на получателя – розоварна гр. Казанлък. Тази крайна
точка – розоварна в град Казанлък пък не съответства на другите представени
доказателства – така например свидетелят Цоков, който твърди, че е шофьор на
„ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, заявява, че е карал розов цвят до село Зелениково
(а не до Казанлък) и му е плащал А.К., който пък е управител на
дружеството-жалбоподател (а не на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД), от друга, няма
данни жалбоподателят да притежава какъвто и да било обект в град Казанлък,
доколкото розовите му насаждения се намират в село Скобелево, а дестилерията –
в село Васил Левски. В град Казанлък не се намира и дестилерията на „ГАЛЕН-Н“
ЕООД, на което дружество жалбоподателят твърди, че е продал процесното
количество розов цвят. Няма как да се обвържат към процесните доставки и
приложените товарителници (л. 225 и сл.), въпреки, че в горния десен ъгъл
фигурира името на „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, доколкото в нито една от тях не
е посочен като превозвач Ц.Ц., който би следвало да е превозвал процесните
количества розов цвят, според неговите твърдения, а са посочени други лица и
отново като направление е посочен град Казанлък. Или, с други думи казано,
по-скоро приложените по делото доказателства касаят доставките, извършвани от
дружеството-жалбоподател към „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, а не обратното. Не е
спорно, че е извършено разплащане между страните, макар и чрез прихващане, но
липсват доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод,
че се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи /6289,310 кг
розов цвят/, които освен всичко друго не съответстват и като количество на
количеството в товарителниците.
Изложеното
налага констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно
съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на
който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен
юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на
процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на
получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях
като собственик. Единствено въз основа на съставените счетоводни документи,
фактури, включително и доказателства за извършено плащане, при липсата на други
конкретни данни в тази насока, не е възможно да се направи извод, че „Р.В.“ ООД
е придобило правото на разпореждане с процесното количество розов цвят и
съответно го е реализирало впоследствие.
Не
водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последваща
реализация на розов цвят към „ГАЛЕН-Н“ ЕООД, доколкото този факт също по
никакъв начин не обосновава извод, че той изначално е придобит именно по спорните
фактури, издадени от „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, още
повече, че по делото са налице достатъчно доказателства, че „Р.В.“ ООД също се
занимава с отглеждане на рози, т.е. сам също добива розов цвят, който розов
цвят също е предмет на разпоредителни сделки. Все в тази насока следва да се
посочи още и че фактът на последваща реализация на процесните стоки сам по себе
си е косвено доказателство за придобиване собствеността върху тях от страна на
жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на категоричен извод в тази
насока, без да са ангажирани каквито и да било други доказателства /по преките
доставки/, не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в
истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на
разглежданите доставки /каквато е целта на пълното доказване/, поради
обстоятелството, че представляват косвено доказателство за спорния по делото
въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на
пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват действителни
доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно
факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на
главното доказване /наличието на действително извършена доставка/. Косвеното
доказване обаче, каквото на практика е извършено от жалбоподателя чрез ангажиране
на доказателства за последващата реализация на стоките, предмет на спорните
фактури, е недостатъчно за главното доказване. Отново следва да се подчертае,
че по общото правило на чл. 170, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК,
именно жалбоподателят като лице, претендиращо право на данъчен кредит, следваше
да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените
предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на
данъчен кредит. Като лице, черпещо и благоприятни за себе си последици от
представените в хода на ревизията документи, именно той и пред ревизиращите
органи е следвало по несъмнен начин да установи, че отношенията са такива,
каквито са се твърдяли от него. В тежест на жалбоподателя е било да установи по
безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по
начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи,
като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен
кредит. В случая такива категорични доказателства, посочи се, не са
представени, нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент.
В
случая, според съда, не е установено прехвърляне правото на собственост върху
стоката – „розов цвят“ от доставчиците „ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, тъй като представените в тази връзка доказателства са абсолютно
недостатъчни, за да обосноват категоричен извод в тази насока. Дори съдът
намира, че твърде много са косвените доказателства, въз основа на които следва
несъмненият извод за липса на доставки – липса на доказан произход на стоката, липса
на доказателства за извършено транспортиране и приемо-предаване, липса на
категорични данни, в т.ч. липса на заявен от ревизираното лице механизъм, по
който са се извършвали доставките. Дори и да се приеме, че доставката на розов
цвят е била договорена между доставчиците и жалбоподателя, липсват данни къде
точно е следвало да бъде доставен този розов цвят – в базата на жалбоподателя
или директно до неговия купувач „ГАЛЕН-Н“ ЕООД, по какъв начин е била
транспортиран розовият цвят, кой от страна на „Р.В.“ ООД е контролирал
доставяните количества, т.е. кой и по какъв начин е приел закупената стока от
„ГАРАНСТРОЙ“ ЕООД и „ГЛОБАЛ АГРО ТРЕЙДИНГ“ ЕООД. С други думи казано, наличието
или липсата на писмена договорка между доставчиците и жалбоподателя, не
оправдава липсата на дори минимален обем от доказателства за приемо-предаването
на процесните количества розов цвят. В тази връзка е необходимо да се подчертае,
че съдебният акт не може да почива на предположения, а на конкретно установени
факти и обстоятелства, каквито в случая очевидно не се констатират.
В
тежест на жалбоподателя бе да докаже какви именно договорки е постигнал с всеки
един от доставчиците, как и кога последният е доставил договорените количества
розов цвят, от кои физически лица е сторено това, какво точно количество е
приел като изпълнение по договорите. Тук отново следва да се отбележи, че
ревизираното лице, претендира един благоприятен за себе си факт и е длъжно при
условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е
породил желаните правни последици. Каза се, редовно водената счетоводна
отчетност на получателя и доставчика също е ирелевантна, при условие че фактът
на доставката, за чието удостоверяване е съставена, не се е проявил в
обективната действителност.
Поради
изложените съображения, съдът намира, че в случая органите по приходите са
направили законосъобразен и обоснован извод, че данъкът по процесните фактури е
начислен неправомерно, доколкото е начислен в нарушение на императивните
изисквания на закона за вярно и обективно отразяване на действителни доставки в
издадените първични счетоводни документи, при липса на реално извършени
доставки по смисъла по чл. 6 от ЗДДС, т.е., безспорно се установява наличието
на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС - неправомерно начислен данък.
Предвид изложените съображения, съдът намира жалбата
за неоснователна, поради което и следва да бъде отхвърлена.
При
така посочения изход на спора и претендиране на разноски, на основание чл. 161
от ДОПК, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответника сторените
в производството разноски, които се констатираха в размер на 2060,03 лв.
юрисконсултско възнаграждение.
Мотивиран
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Р.В.“ ООД, гр. Карлово, ул.
„Стефан Мазаков“ № 6, ет. 1, ап. 1, ЕИК по БУЛСТАТ *********, представлявано от
А.К. К., против ревизионен акт № Р-16001618006612-091-001/27.05.2019
г., издаден от В.И.И.на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Т.И.К.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на
НАП Пловдив, потвърден с Решение № 454 от 01.08.2019 г. на Директора на
Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, с който на дружеството е отказан
данъчен кредит в размер на 11 833,47 лв., ведно с прилежащи лихви в размер
на 7149,82 лв.
ОСЪЖДА „Р.В.“ ООД, гр. Карлово, ул. „Стефан Мазаков“
№ 6, ет. 1, ап. 1, ЕИК по БУЛСТАТ *********, представлявано от А.К. К.
да заплати на Национална агенция за приходите – гр. София да заплати на разноски
в размер на 2060,03 /две хиляди и шестдесет лева и три стотинки/ лв.
Решението
подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: