№ 15
гр. Перник, 17.02.2021 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – Перник, в
публично съдебно заседание проведено на деветнадесети януари две хиляди
двадесет и първа година, в състав:
Съдия:
Силвия Димитрова
при съдебния секретар Е. В.***, като разгледа докладваното от съдия Силвия
Димитрова административно дело № 483 по описа за 2020 година на Административен
съд – Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по
реда
на чл.156 и следващите от Данъчно
– осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „***“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Р.***, ***, адрес за кореспонденция: гр. П.***,
представлявано от изпълнителния директор К.В.В., против Ревизионен акт №
Р-22002219004294-091-001/02.04.2020 г., издаден от Р.Р.Б..***– орган, възложил
ревизията, и Е.М.И.Г.*** – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
993/22.06.2020 г. на
заместник-директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. С.***, с който са установени
задължения за довнасяне: корпоративен данък за 2015 г. в размер на *** лв. /***/
и лихви за просрочие, изчислени към 02.04.2020 г., в размер на *** лв. /***./,
общо: *** лв. /***/.
Жалбоподателят излага твърдения, че ревизионният акт е основан на неправилни
установявания, направени в експертиза, възложена с Акт за възлагане на
експертиза № Р-22002219003096-01-001/17.09.2019 г. и приобщена към ревизионното
производство с Протокол № 1610556/10.12.2019 г. Сочи, че при оценката експерт М.П.***е
използвала методът на увеличената стойност, а тъй като не е изпълнен
фактическият състав на чл.10 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. той е неприложим
при определяне на пазарната стойност на дружествени дялове. Счита, че този
метод следва да прилага при сходство в изпълняваните функции на контролирана и
съпоставима сделка, производство и последваща продажба на продукти и
предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя
услугите, не добавя значителна стойност на продуктите или услугите в резултат
на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи.
Отбелязва, че при него следва да се извърши съпоставка на нормата на
надбавката, реализирана при продажбата на произведени продукти при
неконтролираната сделка спрямо контролираната. Намира, че експертът е използвал
метода на увеличената стойност единствено с цел определяне на пазарната
стойност на сградите от производствената площадка, апортирани в капитала на „***“
ООД, без да е отчел, че тя не може да бъде определена на база строителна
стойност. Подчертава, че инвестиционната стойност на сградите е определена без
да е посочен използвания еталон от книжка „Строителен обзор“ за 2015 г.,
размера на начислените разходи за проектиране, инвеститорски контрол и нормата
на печалбата. Отбелязва, че експертизата е изготвена след оглед на активите на
02.10.2019 г. и въз основа на финансов анализ на „***“ ООД за бъдещ период,
касаещ времеви диапазон, следващ значително покупко-продажбата на дружествените
дялове, който анализ е несъотносим към определяне на пазарна стойност на дялове
към минал период. Посочва, че в експертизата не е отчетен факторът „обем и
капацитет на сградите“, както и че не е взето предвид обстоятелството, че
производствените сгради са с голям капацитет на употреба, но не е възможно да
се използват изцяло и пълноценно. Заявява, че след като експертизата, изготвена
от М.И.П.***, не е съобразена с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.,
тя не удостоверява пазарната стойност на дружествените дялове на „***“ ЕООД към
30.06.2015 г., предвид което не е доказано, че ***“ АД е извършило продажба на
същите под пазарната им цена. По тези съображения, жалбоподателят счита
ревизионният акт за немотивиран
и необоснован. Моли да бъде отменен като неправилен и незаконосъобразен.
В проведените съдебни заседания жалбоподателят се представлява от адв. Т.Г.,
която поддържа жалбата, доразвива доводите в нея. Моли
съда да съобрази решението си със заключенията на приетите по делото
съдебно-оценителни експертизи и да отмени оспорвания ревизионен акт като
необоснован и незаконосъобразен. Подробни съображения развива в представените
писмени бележки. Прави искане за присъждане на направените по делото разноски
по приложен списък по чл.80 от ГПК.
В проведените съдебни заседания ответникът –
директорът на дирекция „ОДОП“ – С.***, чрез процесуалният си представител
главен юрисконсулт Ангелина К.***, оспорва жалбата, позовавайки се на
фактическите и правни изводи, посочени в решението на директора на дирекция
„ОДОП“. Моли същата да бъде оставена без уважение, а ревизионният акт да бъде
потвърден. Подробни съображения развива в представените писмени бележки. Претендира
юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура – Перник, уведомена за
образуваното производство, не е встъпила като страна по делото.
Административен съд – Перник, като прецени процесуалните предпоставки за
допустимост, взе предвид становищата на страните и на основание чл.160, ал.2 от ДОПК, въз основа на събраните по делото доказателства, провери
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт и прие за установено
следното:
Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК, от надлежно
легитимирано лице, срещу подлежащ на съдебно оспорване ревизионен акт, обжалван
и потвърден по административен ред, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество е основателна по следните долуизложени съображения:
Началото на ревизионното
производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002219004294-020-001/05.07.2019 г. /л.26/, издадена от Р.Р.Б..***- началник сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.***, упълномощена със Заповед №
РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д.директор на ТД на НАП С.*** /л.20/. Със
заповедта е възложено извършването на ревизия за установяване на отговорност на
„***“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: гр. Р.***, Индустриална зона, представлявано от М.И.Б.***, Г.С.П.***и К.В.В., за определяне задълженията на
дружеството за корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г.
Ревизията следвало да завърши в тримесечен срок от връчването на ЗВР.
Връчването е направено на 22.07.2019 г., видно от разписка на л.27.
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-22002219004294-020-002/17.10.2019 г. /л.24/, издадена от Руска Байрактарова, срокът на ревизията е удължен до
22.11.2019 г., а впоследствие, със ЗИЗВР № Р-22002219004294-020-003/10.11.2019
г. /л.22/ той е удължен до 20.12.2019 г. И двете заповеди за връчени на
ревизираното лице по електронен път – съответно на 22.10.2019 г. /л.25/ и на
20.11.2019 г. /л.23/.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219004294-092-001/13.02.2020 г. /л.28 и сл./. Той е връчен на
проверяваното дружество по електронен път на 06.04.2020 г. /видно от разписка
на л.41/. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК срещу него е постъпило Възражение вх.
№ 53-00-580#1/16.03.2020 г. /л.65 – л.68/, към което е приложена Експертна оценка за
определяне на пазарната стойност при продажба на дружествени дялове на „***“ /***/
ООД – гр. Р.***, изготвена от инж.Н.М.С.*** – оценител, вписан под № 24 в
списъка на НАП /л.69 – л.147 вкл./.
Възражението на ревизираното лице не е уважено. Същото е прието за
неоснователно, а мотивите са изложени в Ревизионен акт №
Р-22002219004294-091-001/02.04.2020 г. /л.60 и сл./ – предмет на оспорване в настоящото производство.
В Ревизионен акт № Р-22002219004294-091-001/02.04.2020
г. са възприети изцяло фактическите
установявания, обективирани в ревизионния доклад. Въз основа на тях са
определени размерите на задълженията по видове и периоди и лихвите за просрочие
към тях, изчислени към 02.04.2020 г. Установени са задължения за довнасяне в
размер на *** лв. /***/, от които: корпоративен данък с правно основание ЗКПО
за 2015 г. в размер на *** лв. /***/ - главница, и *** лв. /***./ - лихва.
Ревизионният акт е оспорен от „ *** “ АД с Жалба вх. № 53-04-188/16.04.2020 г. по регистъра
на ТД на НАП С.*** и вх. № 23-22-634/23.04.2020 г. по регистъра на дирекция
ОДОП – С.***.
С Решение № 993/22.06.2020 г. на заместник-директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С.***, оправомощена съгласно Заповед № 930/20.11.2017 г. на изпълнителния
директор на НАП /л.18/ и Заповед № 4240/10.06.2020 г. на изпълнителния директор
на НАП /л.17/, ревизионният акт е потвърден изцяло.
С Жалба вх. №
53-04-516/30.06.2020 г. по регистъра на НАП /вх. № 2174/29.07.2020 г. при
Административен съд – Перник/ ревизионният акт е оспорен по съдебен ред.
Видно от
материалите по делото, в хода на ревизията е установено следното:
„ *** “ АД е вписано в Търговския регистър на 26.05.2008 г. Капиталът на дружеството е
7 000 000 лв. – внесен и разпределен в 7 000 000 на брой
обикновени поименни акции с номинал от 1,00 лв., всяка от които с право на
глас. През 2015 г. задълженото лице е извършвало дейности по водоснабдяване,
газоснабдяване и електроснабдяване за производствените нужди на „*** АД с ЕИК ***,
поради което последното се явява свързано лице по смисъла на § 1, т.3 от ДР на
ДОПК. Отдавало под наем собствени ДМА – производствени и жилищни сгради, машини
и съоръжения, реализирало приходи и от продажби на дружествени дялове и
продажба на сграп. Дейностите са извършвани от собствени обекти, находящи се в
гр. Р.***, Индустриална зона, и с. Ковачевци, язовир Пчелина, в които са
въведени в експлоатация електронни устройства с фискална памет.
Дружеството е
регистрирано по ЗДДС, считано от 01.04.1994 г.
Установено е,
че ревизираното лице прилага двустранна форма на счетоводно записване и като
цяло е водело текущо счетоводно отчитане съобразно изискванията на Закона за
счетоводството. Счетоводните сметки са водени аналитично, а формата на
счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитично
и синтетично/ счетоводно отчитане. Спазени са изискванията на Закона за
счетоводството относно заведените и използвани счетоводни сметки, както и
кореспонденцията между тях.
Установено е,
че финансовите отчети на дружеството са изготвени в съответствие с изискванията
на основните счетоводни принципи: текущо
начисляване - приходите и разходите се начисляват към момента на тяхното
възникване; предимство на съдържанието пред формата - сделките се отразяват
счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание; съпоставимост между
приходи и разходи - разходите се отразяват във финансовия резултат за периода,
през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за
периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.
За събиране на
доказателства за данъчното облагане по ЗКПО органите по приходите са изискали
документи и писмени обяснения от задълженото лице. С Искане за предоставяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ №
Р-22002219004294-040-001/17.07.2019 г. /л.160/ и ИПДПОЗЛ №
Р-22002219004294-040-002/17.07.2019 г. /л.163/ са изискани всички счетоводни
документи /първични/ и регистри за периода на ревизията, оборотни ведомости,
сключени договори, документи, доказващи източниците на финансиране, опис на
активите, апортирани в капитала на „***“ ООД, всички документи и доказателства,
свързани с извършената продажба на дялове от капитала на „***“ ООД, хронологии
от счетоводните сметки, в които са отразени стопанските операции, свързани с
извършената продажба на дяловете на „***“ ООД и др.
Оригиналите на
счетоводните и търговските документи са прегледани при посещение в офиса на
дружеството, находящ се в гр. П.***. Изготвен е Протокол № 1596009/16.10.2019
г. /л.165/.
Сред
представените документи са: Инвестиционно споразумение от 13.02.2015 г. между „.***
“ /първи собственик/ и „***“ АД /втори
собственик/, от една страна, и „***“ ООД /инвеститор/; анекси към същото
споразумение: Анекс № 2/08.06.2015 г. /л.307/ и Анекс № 3/02.09.2019 г.
/л.313/; Молба от „***“ АД до Общото
събрание на съдружниците на „***“ ООД от 19.06.2015 г. /л.300/; Протокол от
общо събрание на акционерите на „***“ АД от 29.06.2015 г. /л.299/; Протокол № 24/29.06.2015 г. на Съвета на
директорите на „***“ АД /л.301/; Договор
за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на „***“ ООД, сключен на
30.06.2015 г. между „***“ АД и „***“ ООД
/л.297/; Договор за заем от 07.04.2015 г. /л.324/, Договор за заем от
17.07.2015 г. /л.324/; Договор за заем от 01.07.2015 г. /л.326/; Договор за
кредит от 17.07.2015 г. /л.327/; Експертиза, изготвена от доц д-р О.Й.*** Д. –
вещо лице към СГС /л.328/, Заключение по извършена тройна оценителна експертиза
за оценка на непарична вноска в капитала на „***“ ООД от 19.05.2015 г. /л.436 –
473/.
Въз основа на
представените документи е установено, че в изпълнение на Инвестиционно
споразумение от 13.02.2015 г. между „***“ АД, „*** *“ АД и „***“ ООД и Анекс № 2/08.06.2015 г. към него, е учредено
дружество с ограничена отговорност с наименование „***“ ООД. Последното е
вписано в ТР на 10.03.2015 г. с основен капитал 10 000 лв., разпределен
между „***“ АД и „Р***“ АД,
които са притежавали по 25% от капитала /по 25 дружествени дяла, всеки от които
с номинална стойност 100 лв./, и „***“ ООД, което е притежавало 50% от капитала
/50 дружествени дяла, всеки от които с номинална стойност 100 лв./. На
18.06.2015 г. в ТР е вписано увеличение на капитала на „***“ ООД от 10 000
лв. на 50 073 900 лв. въз основа на направени непарични вноски от страна на „***“ АД и „*** *“ АД, оценени по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ, съответно на стойност 8 217 900 лв. и 41 846 000 лв.
След увеличението на капитала „***“ АД става собственик на 82 204 дружествени дяла от капитала на „***“
ООД, всеки с номинална стойност 100 лв., а „***“ АД – на 418 485
дружествени дяла. На 07.07.2015 г. в ТР е вписано прехвърляне на притежаваните
дружествени дялове в „***“ ООД от „***“ АД и „*** *“ АД в полза на „***“ ООД. В резултат на това е променена и
правноорганизационната форма на търговското дружество от ООД на ЕООД. Описано
е, че последните са извършени във връзка с договори за покупко-продажба на
дружествени дялове от капитала на „***“ ООД на 30.06.2015 г., въз основа на
които „***“ ООД е придобило дружествените дялове на същото, притежавани от „***“ АД за сумата от 50 000 000 евро /с левова
равностойност: 97 791 500 лв./, и от „** *“ АД - за сумата от ***
евро /с левова равностойност: *** лв./. „*** *“ АД е продало на „***“ ООД всеки
от дружествените дялове от капитала на „***“ ООД на продажна цена 95,21 лв., а
„***“ АД - на продажна
цена 118, 96 лв.
Органите по
приходите са констатирали, че ревизираното лице „***“ АД е отразило в счетоводството си придобиването на дружествените дялове в
„***“ ООД по дебита на сметка 622 Разходи за операции с финансови активи и
инструменти и кредита на сметка 224 Инвестиции в предприятия, като е отчетен
оборот в размер на *** лв. Продажбата им е осчетоводена по дебита на сметка
4984 Други дебитори и кредита на сметка 722 Приходи от операции с финансови
активи и инструменти, като е отчетен оборот от *** лв. Формиран е извод, че
задълженото лице е отчело печалба от сделките с дружествените дялове на „***“
ООД в размер на *** лв.
С Годишна
данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2015 г. вх. № 1400И45441/30.03.2016 г. „***“ АД е декларирало счетоводна загуба в размер на *** лв.
и нулева данъчна основа за определяне на задълженията за корпоративен данък.
На 17.10.2019
г., с Протокол № Р-22002219004294-ППД-001/17.10.2019 г. /л.184/ към
ревизионното производство е приобщен Ревизионен акт № Р-22001419000059-091-001/16.04.2019
г. при ТД на НАП С.***, с който е определено задължение за корпоративен данък
на „***“ АД за 2015 г.
Последният, след обжалване по административен ред е отменен от директора на ТД
на НАП С.*** с указания за извършване на нова ревизия.
С Протокол №
1610556/16.12.2019 г. /л.187/ е присъединена като относимо доказателство за
определяне на задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2015 г.
експертиза за определяне на пазарната цена на дружествените дялове на „***“
ЕООД към 30.06.2015 г., изготвена от М.И.П.*** в хода на ревизия на „*** *“ АД.
След анализ на
всички доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, органите по
приходите приели, че „***“ ООД, „***“ АД и „***“ АД са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК, тъй като са
съдружници в „***“ ООД, както и че продажната цена на дружествените дялове на „***“
ООД, продадени от „***“ АД на „***“ ООД,
значително се различава от пазарната им. Приели, че тя е обвързана с
определената стойност по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ /от 3 вещи лица/ на
апортираните активи в дружеството от „***“ АД, без да е взето предвид, че последните представляват дялове от
работещи предприятия с активи, обучен персонал, установени контакти с
доставчици и клиенти, търговска репутация, и без да е отчетена синергията между
апортираните активи при експлоатацията им. Направили извод, че сделката по
продажбата на дружествените дялове е сключена от „***“ АД с цел отклонение от данъчното облагане.
Въз основа на
ескпертиза за определяне на пазарната цена на дружествените дялове на „***“
ЕООД към 30.06.2015 г, изготвена от М.И.П.***, вписана под № 140 в списъка на
експертите, утвърден със Заповед № 1 от 01.06.2006 г. на ИД на НАП, е прието,
че пазарната стойност на всеки един от дружествените дялове от „***“ ООД към
датата на сделката е 235,73 лв. Отчетен е факта, че при изготвяне на
експертното заключение е използван метода на увеличената стойност, както и че
същият е регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Приета е за правилна
преценката на експерта, че именно този метод е единственият приложим метод при
действащо предприятие. С оглед на това е прието, че стойността на капитала на „***“
ООД към 30.06.2015 г. е *** лв. като разлика между пазарната стойност на
активите и задълженията му. На тази база е изчислена и пазарната стойност на
всеки един от 500 793-те дружествени дялове.
На основание чл.15,
във вр. с чл.16, ал.1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на „***“ АД за 2015 г. е увеличен с *** лв., представляващи
разликата между определената пазарна стойност на дружествените дялове в „***“
ООД към 30.06.2015 г. /19 377 978,52 лв./ и продажната им цена, отразена в
счетоводството на ревизираното дружество като приходи от продажбата от операции
с финансови активи и инструменти /*** лв./. Приспадната е данъчна загуба от
минали години с източник в страната в размер на *** лв., формирана през 2011 г.
и 2012 г. Формирана е данъчна печалба за 2015 г. в размер на *** лв. Определен
е дължим корпоративен данък в размер на *** лв. За невнасянето на същия в
законоустановения срок са определени лихви за забава в размер на *** лв. Това е
направено след преценка на документите и експертизите, представени от ревизираното дружество, и
съпоставка с експертизата, изготвена от вещото лице М.П.***в хода на ревизионното
производство.
В експертизата за определяне на пазарната цена на
дружествените дялове на „***“ ООД към 30.06.2015 г. /л.189/., изготвена от М.И.П.***,
приобщена към административната преписка с Протокол № 1610556/16.12.2019 г.
/л.187/, е разгледана приложимостта на отделните методи от Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. и е обосновано използването на метода на увеличената стойност
за оценка на производствени сгради при условията на действащо предприятие. Експертът
се е позовал на чл.10 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и е определил този метод
като единственият приложим от Наредбата.
Вещото лице е
извело стойността на капитала, определило е активите на дружеството като е
констатирало, че към 30.06.2015 г. те съответстват на тези, включени в предишни
две експертизи № 20150417165810/20.05.2015 г. и № 20150409125446/20.05.2015 г.,
съставени съгласно изискването на чл.72 и чл.73 от ТЗ, чрез които е определена
пазарна стойност на апортираните активи в „***“ ЕООД. Приело е, че при
продажбата на дружествените дялове е продадена част от работещо предприятие. На
тази основа Попова приела, че следва да бъде изведена нова пазарна стойност на
сградите от производствената площадка при използване на метода за увеличената
стойност. Анализирайки предишните експертизи, изготвени по чл.72 и чл.73 от ТЗ,
приела, че активите, които следва да получат нова пазарна стойност са само
производствените сгради, а всички останали активи /описани в предишните експертизи/
отговарят на пазарните стойности на имуществото в този период, поради което за
целите на експертизата са взети без изменение. Новата пазарна стойност тя
извела чрез използване на метода на увеличената стойност. Прилагайки го,
определила:
- пазарна
стойност на един дял на *** лв. /***/;
- пазарна
стойност на капитала на „***“ ЕООД към 30.06.2015 г. - *** лв. /***/.
С оглед изясняване на делото от фактическа страна, в хода на съдебното производство е допусната и
приета съдебно-оценителна експертиза, изготвена от вещото лице арх. М.Л.А.,
както и тройна съдебно-оценителна експертиза, изготвена от вещите лица арх. М.Л.А.,
инж. Т.Б.К.-К. и инж. И.Е.И.. Заключенията им се възприемат от съда като
професионално и компетентно изготвени, надлежно аргументирани и обосновани.
В изпълнение на
поставените й задачи, вещото лице арх. М.Л.А. – лицензиран експерт, е проучило материалите по делото, проверило е документите в
счетоводствата на „***” ООД, „*** *”
АД и „***“
АД и на база на друга информация в тази област е изпълнило задачата да определи пазарната стойност на пакет дружествени
дялове от капитала на „***” ООД, собственост на „***” АД към 30.06.2015 г. при съобразяване на Наредба
№ Н-9/14.08.2006 г., за реда и начините на прилагане на методите за определяне
на пазарни цени.
Според
заключението:
- пазарната
стойност на собствения капитал на „***“ ООД към 30.06.2015 г. се формира от
сумата на пазарните стойности на всички активи, предмет на апортна вноска и
паричните вноски и същата е ** лв. /***/;
- при
индикативна „пазарна стойност“ в посочения размер, оценката на миноритарния
пакет от *** дяла, съставляващ 16,42 % от капитала на ***“ ООД, собственост на
„***“ АД, към 30.06.2015
г., при отчитане на миноритарния характер на пакета дялове, възлиза на *** лв.
/***/;
- при отчитане
на обстоятелстото, че оценяваният пакет дялове се придобива заедно с
мажоритарния пакет дялове от 83,57 % от един и същ съдружник в дружеството – „***”
ООД, в резултат на което той става едноличен собственик на капитала на „***”
ООД и придобива правото на пълен контрол, е направено предложение пазарната
стойност на пакета да е стойността на пропорционалната му стойност, а именно*** лв. /***/;
В резултат на направените анализи и констатации експертът е
направил предложение да се приеме, че:
- индикативната пазарна
стойност на миноритарния пакет от *** дяла,
съставляващ 16,42 % от капитала на „***” ООД,
собственост на „***, към 30.06.2015
г. е 8 820 730 лв. /***/, при което:
- пазарната стойност на един дял от оценявания пакет
възлиза на 107,30 лв. /сто и седем лева и тридесет
стотинки/.
При определянето на пазарните цени, вещото лице е отчело факта, че се
касае за сделки между свързани лица /по
смисъла на §
1, т.3 от ДР на ДОПК/, проучило е подробно
обекта на оценка като е взело предвид всички относими обстоятелства /вкл.
правен статут на „***“ ООД към датата на оценката, дейност,
материално-техническа база/, направило е финансово-икономически анализ.
Подробно е описало методите за определяне на обичайни пазарни цени,
препоръчвани от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на
методите за определяне на пазарните цени, условията и предпоставките за тяхната
приложимост /Наредба № Н-9/. Изложило е мотиви относно неправилното прилагане
на „метода на увеличената стойност“ от експерта, изготвил заключението в хода
на ревизионното производство. Обосновал е избора на друг метод, а именно:
„метода на сравнимите неконтролирани цени“, като единствено приложимия за
целите на процесната оценка.
Пред настоящата
съдебна инстанция е прието и заключението по допусната тройна
съдебно-оценителна експертиза. Вещите лица са направили подробен анализ,
обосноваващ избор на метод за оценка. При изпълнение на задачата са приложили
„метода на сравнимите неконтролирани цени“. Обяснили са, че методът определя
цената в съпоставка с тази на сходни стоки, продадени на сходен икономически
пазар на купувач, който не е свързан с продавача. Отчели са, че прилагането му
е възможно при наличие на сходство в характеристиките на продукта или услугата,
предмет на контролираната и съпоставимата, неконтролирана сделка, както и че
установяването на това сходство изисква извършване на анализ и съпоставка на условията, като се извършват корекции с цел
елиминиране на различията между контролираната и съпоставима неконтролирана
сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената. Отново са
посочили, че методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената
за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по
съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Изрично
са отбелязали, че според възприетата обща постановка за този метод /във фиш 7
от издаденият от НАП Наръчник за трансферно ценообразуване – www.nap.bg/, методът на сравнимите неконтролирани цени установява пазарните цени от
гледна точка на сходството между продукт или услуга, търгувани в контролирана и
в съпоставима неконтролирана сделка. Методът е предпочитан пред всички останали методи като най-директен и
надежден инструмент за прилагане на принципа на независимите пазарни отношения,
когато предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка е един и
същ продукт и сравняваните лица изпълняват едни и същи функции”.
Вещите лица са
описали обекта на оценка и са определили обхвата на непаричните вноски на
жалбоподателя „***“ АД – активите, представени от имоти в гр. П. и Р.*** с обща
стойност от *** лв., включващи: ведомствени апартаменти на стойност *** лева;
движимо имущество – машини, оборудване и други на стойност *** лева, и надземни
и подземни съоръжения, техническа инфраструктура на стойност от *** лева/
вещите лица са определили обхвата на непаричните вноски. Дълготрайните
материални активи на дружеството /земя; сгради с жилищно предназначение;
производствени сгради; надземни и подземни съоръжения, включващи площадкови
комуникации, магистрални тръбопроводи, подкранови пътища, фундаменти и др.;
машини, съоръжения и оборудване, включващи металорежещи, металообработващи и
дървопреработващи машини, термично оборудване, кранове с различна
товароподемност и др.; нематериални дълготрайни активи – основно програмни и
софтуерни продукти и система за управление "***"/ са подробно
проучени, описани и анализирани. Взели са предвид, че предмет на оспорване е
пазарната стойност на производствените сгради, заемащи основен дял в
структурата на активите /62,78 %/, но за ретроспективен период – към 30.06.2015
г. Поради това са извършили оглед на тези активи, а за състоянието им към
датата на оценка са ползвали описанията от оценките на активите, предмет на
непаричните вноски, изготвени по реда на чл.72, ал.2 от ТР през май 2015 г.,
възложени с Акт за назначаване №
20150417165810/20.05.2015 г. и Акт
за назначаване № 20150409125446-3/14.05.2015 г., непосредствено преди
датата на договора за продажба на процесните дялове от капитала на „***” ООД.
Направили са подробни оценъчни анализи /Приложение 1/. Резултатите са
представили в табличен вид като са посочили и пазарната стойност на всяка една
от производствените сгради по оценка на експертизата.
Заключението на
вещите лица е, че:
- пазарната стойност на собствения капитал на „***”
ООД, която се формира от сумата на
пазарните стойности на всички активи или индикативна „пазарна стойност” на собствения капитал
на „***” ООД към 30.06.2015 г. е: *** лева /*** лева/;
- оценката на процесния пакет дялове - миноритарен пакет дялове, съставляващ 16.42
% от капитала на „***” ООД: индикативната пазарна стойност на
миноритарния пакет от *** дяла, съставляващ 16.42 % от капитала на „***” ООД,
собственост на „***” АД, към 30.06.2015
г., при отчитане на миноритарния характер на пакета дялове е в размер на *** лв. /*** лева/.
- оценяваният пакет дялове се придобива заедно с
мажоритарния пакет дялове от 83.57 % от един и същ съдружник в дружеството – „***”
ООД, в резултат на което става едноличен собственик на капитала на „***” ООД и
придобива правото на пълен контрол, поради което пазарната стойност на пакета
трябва да е стойността на пропорционалната му стойност в размер на *** лв. /****/.
Поради горното, заключението за
индикативната пазарна стойност
на миноритарния пакет от 82 204 дяла, съставляващ 16,42 % от капитала на „***”
ООД, собственост на „***” АД, към 30.06.2015 г. се предлага в размер на *** лв. /*** лева/, при което пазарната стойност на един дял от оценявания пакет възлиза на *** лв. /***/.
Във връзка с указаната
от съда доказателствена тежест, жалбоподателят е представил писмени документи,
приложени към негова Молба вх. № 3490/19.11.2020 г. /л.359/ - счетоводни
баланси към 31.12.2011 г., 31.12.2012 г., 31.12.2013 г., 31.12.2014 г. и
31.12.2015 г. /съответно: л.360 и сл., л, л., отчети за приходите и разходите
за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., Заключение на извършена тройна
оценителна експертиза за оценка на непарична вноска в капитала на *** ООД с Акт
за назначаване № 20150409125446/14.04.2015 г. и Акт за назначаване №
20150409125446-3/14.04.2015 г. от 20.05.2015 г. /л.360 – 391/, допълнително
заключение на извършената тройна оценителна експертиза /л.392 – 394/,
Заключение на извършена тройна оценителна експертиза за оценка на непарична
вноска в капитала на *** ООД с Акт за назначаване № 20150417165810/20.05.2015
г. /л.436 – 473/.
При така установената фактическа обстановка съдът достига до следните
правни изводи:
Жалбата е
процесуално допустима. Жалбоподателят е адресат на акта, засегнат
неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради
което има правен интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по чл.156,
ал.1 ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на пряк
съдебен контрол за законосъобразност.
Разглеждайки
жалбата по същество, съдът я намира за основателна.
Съображенията
са следните:
Предмет на
оспорване е Ревизионен акт № Р-22002219004294-091-001/02.04.2020
г., издаден от Р.Р.Б..***– орган, възложил ревизията, и Е.М.И.Г.*** –
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 993/22.06.2020 г. на заместник-директора
на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С.***. С него са установени задължения за
довнасяне: корпоративен данък за 2015 г. в размер на *** лв. /***/ и лихви за
просрочие, изчислени към 02.04.2020 г., в размер на *** лв. /***./, общо: ***
лв. /***/.
Процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган в
кръга на определените му в закона правомощия.
Спазена е
предписаната от чл.120, ал.1, пр.1 от ДОПК писмена форма по образеца по чл.120,
ал.3 от ДОПК с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, пр.2, т.1–8 от ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна
установените задължения по ЗКПО с акцесорните им лихви по чл.175, ал.1 от ДОПК
и кореспондираща разпоредителна част, в която е
определена отговорността на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок
може да се обжалва и подпис на издателя му. В съответствие с чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е приложен ревизионния доклад, който е неразделна
негова част. Ревизионният акт е издаден след изтичане на срока по чл.119, ал.2
от ДОПК, но доколкото последният е предвиден от законодателя като инструктивен, неспазването му не се
отразява на законосъобразността му.
Ревизионното производство е проведено без допуснати
съществени процесуални нарушения. То е повторно за установяване на задължения
за корпоративен данък за 2015 г. Възложено е в изпълнение на указания, дадени с
Решение № 1114/27.06.2019 г. на директора на дирекция ОДОП – С.***. Образувано
е съгласно чл.112, ал.1 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002219004294-020-001/05.07.2019 г., издадена от Р.Р.Б..***- началник сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.***. Същата е упълномощена със Заповед № РД-01-818/10.05.2019
г. на и.д.директор на ТД на НАП С.***. Заповедта има задължителното съдържание по чл.113, ал.1, т.1 от ДОПК – ревизираното лице
е конкретизирано с данните по чл.81, ал.1, т.2–5 от ДОПК; определени са
поименно и подлъжностно ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са
ревизираните задължения по ЗКПО и ревизирания период; даден е 3-месечен срок за
извършване на ревизията съобразно чл.114, ал.1 от ДОПК, който впоследствие е
продължен с две други заповеди: ЗИЗВР № Р-22002219004294-020-002/17.10.2019 г. и ЗИЗВР №
Р-22002219004294-020-003/10.11.2019 г. Не е изтекъл преклузивният срок чл.109, ал.1, изр.1 от ДОПК.
Органите по приходите, в рамките на служебните си правомощия и
компетентност по чл.37, ал.2 и 3 от ДОПК са изискали от ревизираното
лице всички намиращи се у него писмени доказателства, относими към извършваната
ревизия, прегледали са оригиналите на
счетоводни и търговски документи. С Протокол №
1610556/16.12.2019 г. е присъединена като относимо доказателство експертиза за
определяне на пазарната цена на дружествените дялове на „***“ ЕООД към
30.06.2015 г., изготвена от М.П.***в хода на ревизия на „*** *“ АД. С Протокол
№ Р-22002219004294-ППД-001/17.10.2019 г. е приобщен ведно с доказателствата
Ревизионен акт № Р-22001419000059-091-001/16.04.2019 г. при ТД на НАП С.***, с
който е определено задължение за корпоративен данък на „***“ АД за 2015 г.
/обжалван по административен ред и отменен от директора на ТД на НАП С.*** с
указания за извършване на нова ревизия/. Тази доказателствена съвкупност е
формирана със законосъобразно извършени от ревизиращите органи процесуални
действия. Ревизията е извършена в определения срок, който е изтекъл на 20.12.2019 г.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219004294-092-001/13.02.2020 г. Съдържанието му
съответства на законовата норма на чл.117, ал.2, т.1-10 от ДОПК и към него са
приложени събраните от ревизията доказателства по чл.117, ал.3 от ДОПК.
Подписан с КЕП.
Относно
приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
По делото не са
спорни фактите относно това, че в изпълнение на Инвестиционно споразумение от
13.02.2015 г. между „***“ АД, „***“ АД и „***“ ООД е учредено дружество с
ограничена отговорност с наименование „***“. Последното е вписано в ТР на
10.03.2015 г. с основен капитал 10 000 лв.
Съдружниците
притежават следните дялове от капитала на новосъздаденото дружество /всеки от
които с номинална стойност 100 лв./:
- „***“ АД - 25
дяла на обща стойност *** лв.;
- „*** “ АД -
25 дяла на обща стойност *** лв.;
- „***“ ООД –
50 дяла на обща стойност от *** лв.
На 18.06.2015
г. в ТР е вписано увеличение на капитала на „***“ ООД от 10 000 лв. на ***
лв. въз основа на направени непарични вноски в капитала на дружеството от „***“
АД и „*** “ АД, оценени по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ, съответно на стойност ***
лв. и *** лв.
След
увеличението на капитала „***“ АД става собственик на 82 204 дружествени
дяла от капитала на „***“ ООД, всеки с номинална стойност 100 лв., а „***“ АД –
на 418 485 дружествени дяла.
Непаричните
вноски обхващат:
- активи на „***”
АД, представени от имоти в гр. П. и Р.*** с обща стойност от *** лева,
включващи:
* ведомствени апартаменти на
стойност *** лв.;
* движимо имущество – машини,
оборудване и други на стойност *** лв.;
* надземни и подземни
съоръжения, техническа инфраструктура на стойност 6 720 810 лв.
- активи на „***”
АД с обща стойност от *** лева, находящи се на производствената площадка в
Индустриална зона на гр. Р.***:
* земи (включени в
производствената площадка на бившия завод за … Р**) на стойност *** лв.;
* сгради – производствени
корпуси и обслужващи сгради, изградени върху производствената площадка на
завода в Р.*** на стойност от *** лв.;
* машини и съоръжения на
стойност *** лв;
* други движими вещи на стойност
*** лева.
На 30.06.2015
г. съдружниците „**” АД и „***” АД прехвърлят всички притежавани от тях дялове
в капитала на „***“ на третия си съдружник „*** ООД. „***“ ООД придобива
дружествените дялове от „***“ АД за сумата от *** евро /с левова равностойност ***лв./,
при продажна цена за един дял: *** лева, и от „***“ АД за сумата от *** евро /с
левова равностойност *** лв., при при продажна цена за един дял: *** лв.
Прехвърлянето е
вписано в ТР на 07.07.2015 г.
„***“ АД е
отразило в счетоводството си придобиването на дружествените дялове в „***“ ООД
по дебита на сметка 622 Разходи за операции с финансови активи и инструменти и
кредита на сметка 224 Инвестиции в предприятия, като е отчетен оборот в размер
на 8 217 900 лв. Съответно, продажбата им е осчетоводена по дебита на сметка
4984 Други дебитори и кредита на сметка 722 Приходи от операции с финансови
активи и инструменти, като е отчетен оборот от *** лв. Отчетената печалба от
сделките с дружествените дялове на „***“ ООД е в размер на *** лв.
Установено е и
не се спори по делото, че към 30.06.2015 г. „***“ ООД няма задължения.
Собственият капитал към същата дата се формира от паричните и апортни вноски на
съдружниците, а именно:
- „***“ ООД -
регистриран капитал: 5000 лв.; стойност по оценка за апорт: 0 лв.; непарична
вноска /апорт/: 0 лв.; дялово участие: 5000 лв. = 0,01 %;
- „***“ АД -
регистриран капитал: *** лв.; стойност по оценка за апорт: *** лв.; непарична
вноска /апорт/: *** лв.; дялово участие: *** лв. = 83,57 %;
- „***“ АД -
регистриран капитал: *** лв.; стойност по оценка за апорт: 8 218 000 лв.;
непарична вноска /апорт/: *** лв.; дялово участие: *** лв. = 16,42 %.
След
анализиране на оценките на активите /предмет на непаричните вноски, изготвени
по реда на цчл.72 и чл.73 от ТЗ през май 2015 г., непосредствено преди
сключването на договора за продажба на притежаваните от жалбоподателя дялове от
капитала на „***“ ООД/ се установява, че всички активи, с изключение на
производствените сгради, отговарят на изискването за „пазарни стойности“.
Предвид
горното, обект на обжалване, респ. предмет на оценка в настоящото производство,
са само производствените сгради, които съставляват основния дял от активите, а
именно: 62,78 %. С оглед различния подход, възприет от експертите, резултатът
от тази оценка също е различен и именно в това се изрязява спорния момент, тъй
като размерът на оценката пряко и непосредствено влияе върху финансовия
резултат по ЗКПО на жалбоподателя за 2015 г.
Предмет на оспорване в настоящото производство е увеличения
финансов резултат по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ на
основание чл.15, вр. чл.16, ал.1 от ЗКПО на „***“ АД с 9 598 798,52
лв. /девет милиона петстотин деветдесет и осем хиляди седемстотин деветдесет и
осем лева и петдесет и две стотинки/, представляващи разликата между
определената пазарна стойност на дружествените дялове в „***“ ООД към 30.06.2015 г. /*** лв./ и продажната им цена, отразена в
счетоводството на ревизираното дружество като приходи от продажбата от операции
с финансови активи и инструменти /*** лв./. След приспадане на данъчна загуба
от минали години с източник в страната в размер на *** лв., формирана през 2011
г. и 2012 г., е формирана данъчна печалба за 2015 г. от *** лв. Определен е
дължим корпоративен данък в размер на *** лв., а за невнасянето на същия в
законоустановения срок са определени лихви за забава към 02.04.2020 г. в размер
на *** лв.
Органите по
приходите приемат, че „***-“ АД „***“ ООД и „*** *“ АД са свързани лица по
смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК, тъй като са съдружници в „***“ ООД. Това
становище се възприема от жалбоподателя. То е възприето и от всички вещи лица,
изготвили експертни заключения във връзка с процесния случай, които са отчели,
че съгласно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица
осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които
оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията
между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при
условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Съгласно чл.16,
ал.1 от ЗКПО „Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане“.
Законът за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ ползва дефиницията
за понятието „пазарна цена“, определена в §1, т.8 от ДР на ДОПК, а именно: „Пазарна цена“ е сумата без данъка върху
добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за
идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са
свързани“.
Методите за определяне на пазарни цени по
смисъла на § 1, т.10 от ДР на ДОПК са регламентирани с Наредба № Н-9/14.08.2006 за реда и начина за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени.
Според наредбата, методите са:
- метод на сравнимите неконтролирани цени;
- метод на пазарните цени;
- метод на увеличената стойност;
- метод на разпределената печалба;
- метод на транзакционната нетна печалба.
С прилагането на посочените
методи за определяне на пазарните цени се цели
постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или
финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Основният спор
между страните се формира относно приложимия метод за определяне пазарната цена
на продадените от ревизираното лице дружествени дялове, а предмет на оценката са само производствените сгради, които
съставляват 62,78 % от активите на „***“ ООД.
Спорният въпрос
е по кой метод следва да се изчисли пазарната цена на дяловете:
- по метода на увеличената стойност, приложен от вещото лице Маргарита
Попова, изготвила експертизата в хода на ревизионното производство, или
- по метода на сравнимите неконтролирани цени, приложен от вещите лица,
изготвили експертизите /единична и тройна/ в хода на съдебното производство.
Органите по приходите са възприели изцяло установяванията на експерт М.П.***и становището й, че използваният от нея
метод на увеличената стойност, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е
единственият приложим метод при действащо предприятие. На тази база е прието,
че пазарната стойност на един дружествен дял от „***“ ООД към датата на
сделката е ***лв., а стойността на капитала на „***“ ООД към 30.06.2015 г. е
определена на *** лв. като разлика между пазарната стойност на активите и
задълженията му. Пазарната стойност на всеки дружествен дял е изчислена като
същата е разделена на броя на дружествените дялове – 500 793 бр. Направен
е извод, че продажната цена на дружествените дялове „***“ ООД, продадени от „***“
АД на „***“ ООД, значително се различава от пазарната им. Посочено е, че тя е
обвързана с определената стойност по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ /от 3 вещи
лица/ на апортираните активи в дружеството от „***“ АД, без да е взето предвид,
че последните представляват дялове от работещи предприятия с активи, обучен
персонал, установени контакти с доставчици и клиенти, търговска репутация, и без
да е отчетена синергията между апортираните активи при експлоатацията им. С
оглед на това е формирано заключение, че сделката по продажбата на
дружествените дялове е сключена от „***“ АД с цел отклонение от данъчното
облагане.
Съгласно чл.8, ал.2, т.2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините
за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/,
методът на увеличената стойност се прилага в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в
случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което
предоставя услугите не добавя значителна стойност към стойността на продуктите
или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва
високостойностни активи“.
Следва да се отбележи, че в случая се касае за
оценка на промишлени сгради, които не са възникнали в резултат на
производствената дейност на дружеството – т.е. не са произведен от него
продукт, а са производствени сгради, представляващи част от
материално-техническата база за производство. С оглед дори на този факт,
методът на увеличената стойност се явява неприложим при формиране на оценката.
От друга страна, съгласно чл.28 от Наредба № Н-9,
методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при
продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и
съпоставима неконтролирана сделка. При него пазарната цена по контролираната
сделка се получава като сума от:
1. себестойност на продукцията или предоставените
услуги и
2. надбавка, изчислена като произведение от
размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка.
Съответно, според чл.28, ал.3 „норма на надбавка е
съотношението между: 1. разликата между приходите от продажби и себестойността
на продукцията или предоставените услуги; и 2. себестойността на продукцията
или предоставените услуги".
Тези посочени принципни стъпки на метода не
кореспондират на стъпките в подхода за оценка на сградите в експертизата на
вещото лице Попова /формиране на инвестиционна стойност на сградния фонд /стойност
на ново строителство към датата на оценка/ чрез сравняването с пазарно
определени средни цени на готов строителен продукт, публикувани в книжка „Строителен
обзор“, издание на СЕК, коригирани с непосочени от експерта коефициенти за
отчитане на разликата във височината на еталона и съответната оценявана сграда;
прилагане към инвестиционната стойност в посока намаление на три вида корекции
за обезценка, отчитащи нормално физическо остаряване, функционално
несъответствие и икономическа обезценка; формиране на пазарната стойност на
съответния актив – сграда, като разлика между инвестиционната стойност и
стойността на трите вида обезценки/. С оглед на това, съдът възприема като
основателно възражението на жалбоподателя, че между същността на „метода на
увеличената стойност“ и същността на приложения в експертизата метод за оценка
на сградите няма никакво сходство, а това води до извода, че оценката е
извършена по метод, който не е предвиден в Наредба № Н-9 и не отговаря на
нейните изисквания.
В подкрепа на горния извод е и факта, че в
експертизата, възложена и приета в ревизионното производство, не са посочени използвания
еталон от книжка „Стротелен обзор“ за 2015 г., размера на начислените разходи
за проектиране, инвеститорски контрол и нормата на печалбата. Неясно остава как
и на какъв принцип са изчислени заложените инвестиционни стойности на
оценяваните сгради с височина над 7 м. и под 6 м. и защо същите са необосновано
завишени, което на свой ред е довело до силно завишена резултативна пазарна
стойност на тези сгради. Необосновано е и приемането на различни единични
стойности за еднотипни сгради с непроизводствено предназначение, както и на
изчисляване на нормалното физическо овехтяване на сградите при общ
експлоатационен срок на годност от 70 години, посочен от експерта като
нормативен амортизационен срок, а на някои места /в таблица 10/ като „експлоатационна
годност“ на сградите, след като съгласно Национално приложение към ЕN 1990:2002, което е част от БДС ЕN 1990:2002, приложим за територията на България, и съгласно
чл.10, ал.2 от НАРЕДБА № 3/21.07.2004 г. за основните положения за проектиране
на конструкциите на строежите и за въздействията върху тях /ДВ, бр.92 от
15.10.2004 г., бр. 98 от 05.11.2004 г. и бр.33 от 15.04.2005 г./ е определен „експлоатационен
срок“ за „конструкции на жилищни сгради, обществени, производствени и други
сгради и съоръжения“, попадащи в категория 4 по проектен експлоатационен срок
50 години.
Настоящият съдебен състав приема за правилни и
съобразени с нормативната уредба, установяванията на вещите лица, изготвили
експертизите в хода на съдебното производство и направените от тях изводи. След
като са съобразили конкретиката на казуса и са разгледали и анализирали
приложимостта на всички методи, регламентирани в Наредба № Н-9, те са приели
като единствено възможен и приложим „методът на сравнимите неконтролирани
цени“. Същият определя цената в съпоставка с тази на сходни стоки, продадени на
сходен икономически пазар на купувач, който не е свързан с продавача. Посочили
са, че прилагането му е възможно при наличие на сходство в характеристиките на
продукта или услугата, предмет на контролираната и съпоставима неконтролирана
сделка. За установяването на това сходство са извършили анализ и съпоставка на
условията, като са направили корекции с цел елиминиране на различията между
контролирана и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на
фактори, които влияят върху цената. Изводът им е, че и по принцип този метод е
предпочитан пред всички останали като най-директен и надежден инструмент за
прилагане принципа на независимите пазарни отношения когато предмет на
контролираната и съпоставима неконтролирана сделка е един и същи продукт и
сравняваните лица изпълняват едни и същи функции. Посочили са, че за целта на
метода трябва да бъде изпълнено едно от двете условия:
- нито едно от различията между сравняваните
сделки или между лицата, участвуващи в тях, не би могло да повлияе съществено
върху цените на свободния пазар;
- могат да се извършат достатъчно точни корекции
за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия.
Преценили са, че в конкретния случай оценката се
отнася за пакет дялове, които не се търгуват публично. Взели са предвид, че по
принцип пазарният подход е приложим за оценка на дялове /акции/, които са се
разменяли на пазара, но в случая се касае за предприятие, което е единствено по
характера на дейността си в България. Отбелязали са, че при липса на приложими
пазарни данни, тъй като пакетите дялове /акции/ не се котират на борсата,
оценката им се извършва чрез прилагането на т.н. „широк подход”, при който се
оценява собствения капитал на съответното дружество, в конкретния случай „***”
ООД, поради което методът на увеличената стойност е неприложим, тъй като оценяваните
сгради не са възникнали в резултат на производствената дейност на предприятието
и не са произведен от него продукт, а представляват част от материално-техническата
база за производство.
Както в единичната съдебно-счетоводната
експертиза, така и в тройната съдебно-счетоводна експертиза, вещите лица са
използвали именно този „широк подход“ при оценка на пакета от 82 204 дяла от
капитала на „***” ООД към датата 30.06.2015 г., когато е сключен договора за
продажба на дяловете.
Оценката е извършена чрез привеждане на всички
активи и пасиви в съответствие с тяхната пазарна стойност към датата на
оценката и приспадане от сумата на активите сумата на пасивите, за да се получи
пазарната стойност на съответния капитал. След като от представената Оборотна
ведомост е установено, че за периода 01.07.2015 г. – 31.12.2015 г. липсва
начално салдо както за активите, така и за пасивите на дружеството, вещите лица
са приели, че към 30.06.2015 г. активите се представят от апортираните
недвижими имоти и парични вноски по двата акта за назначаване на вещи лица на
основание чл.72, ал.2 от ТЗ и към същата дата дружеството няма задължения. При
това положение предмет на оценката са единствено производствените сгради, които
съставляват основния дял от активите – 62.78 %.
За оценката на производствените сгради е приложен
метода на сравнимите неконтролирани цени, а оценъчните анализи са представени в
Приложение 1 към експертизата. За визуална оценка на актуалното състояние на оценяваните
производствени сгради е направен оглед .
Оценката е извършена при следните приемания и
ограничителни условия:
- инвестиционната стойност /пазарната стойност на
ново строителство/ е определена на база на пазарни еталони за строителство на
подобни по предназначение и материално съдържание обекти, публикувани в кн. 7-8
на „Строителен обзор“ за 2015 г. и съответна корекция за височина, формирана
чрез изчислен корекционен коефициент. Приложеният еталон е посочен за всяка
сграда;
- прибавени са разходи за проектиране, инвеститорски контрол, надзор
и такси, размерът на които е изчислен на база 10 % от еталонната стойност –
съгласно данни в кн.7-8 на Строителен обзор 2015 г.;
- приета е експлоатационна годност на сградите 50
години, съгласно БДС EN 1990:2002 и чл.10, ал.2 от 21.06.2004 г. за Основните положения за проектиране на
конструкциите на строежите и за въздействията върху тях/Д.в.бр. 92/15.10.2004
г., бр.98/05.11.2004 г. и бр.33/15.04.2005 г./.
- разходите за ремонтни дейности по съответния сграден
фонд са приети в размер на 5 %, като мнението е формирано вследствие на извършения
оглед, тъй като оценката е ретроспективна и поради невъзможност да се установи
фактическото състояние на сградите към датата на извършването й;
- приета е и приложена обезценка за функционално
несъответствие в размер на 30 % към всяка оценявана сграда, тъй като е отчетена
разликата във вложените материали и съвременните строителни материали;
- приета е икономическа обезценка в размер на 60 %,
изчислена въз основа на анализа на приходите от дейност на „***” АД за периода
2011 – 2014 г.
Вещите лица са уточнили, че методът на сравнимите
неконтролирани цени се прилага като се правят сравнения с аналози, а аналозите
в случая са еталоните, публикувани в книжка „Строителен обзор“. Ако има разлика
се прилага чл.11, т.е. правят се корекции за да се приведат характеристиките на
оценявания обект с аналога. Не се правят сравнения между отделни сгради, а
сравнения с еталона по книжката, който е точно и конкретно определен.
Вещите лица са ползвали коефициенти, които са определени
на база на изследвания, публикувани в Интернет от Камарата на професионалните
оценители – 28,8 % дисконт за липса на ликвидност, 33 % - средна премия за
контрол за отрасъл „Производство”, корекция, която се прилага, за да се отчете
миноритерния пакет от дялове, намалена с 10 %, тъй като има блокираща квота, а
не пълна липса на контрол. Средната квота в размер на 33 % е приета на база
проучвания на KPMG за 2011 г., публикувани в Интернет от Камарата на
професионалните оценители – дисконти и премии.
Пазарната стойност на всяка от сградите е
определена на база посочените в книжката „Строителен обзор” средни пазарни
стойности на квадратен метър. Отчетена е разликата между височината на еталона
и височината на оценяваната сграда, поради което е направена корекция чрез
разбиването на сградите на елементи. Направена е корекция чрез разбиването на
сградите на елементи. Взето е предвид, че има конструктивни елементи, които не
променят стойността си независимо от височината на сградата – врати, прозорци,
подови настилки, покривно покритие.
Прилагайки горните /и други посочени в
експертизата/ приемания, ограничителни условия и изисквания, вещото лице М.А. е
определила, че общо за площадката, рекапитулацията на оценката за
производствените сгради възлиза на ** лв., а апортната стойност на собствения
капитал на „***” ООД е *** лв., формирана от сумата от пазарните стойности на
всички активи, предмет на апортна вноска и паричните вноски. По този начин индикативната
пазарна стойност на миноритарния пакет от *** дяла, съставляващ 16,42 % от
капитала на „***” ООД, собственост на „***” АД към 30.06.2015 г. при отчитане
миноритарния пакет дялове е в размер на *** лв.
Оценяваният пакет дялове се придобива заедно с
мажоритарния пакет дялове от 83,57 % от един и същи съдружник в дружеството „***”
ООД, в резултат на което същият става едноличен собственик на капитала на „***”
ООД и придобива правото на пълен контрол. При това положение пазарната стойност
на пакета е стойността на пропорционалната му стойност в размер на *** лв.,
което означава, че индикативната пазарна стойност на миноритарния пакет дялове,
съставляващ 16,42 % от капитала на „***” ООД, собственост на „***- ” АД към
30.06.2015 г. се предлага в размер на ***лв., или пазарна стойност на един дял
от оценявания пакет : *** лв.
Тройната експертиза, поискана от ответника, потвърждава
и отчита изцяло изводите на единичната с една разлика – вещите лица добавят 5
години към експлоатационната годност от 50 години на производствените сгради
при тяхната пазарна стойност. Обосновават това с пряката зависимост между
годините на експлоатационна годност и предвидените разходи за ремонтно-възстановителни
работи, осигуряващи обичайно техническо състояние, съгласно приетата обща
експлоатационна годност.
Според тройната експертиза индикативната пазарна
стойност на миноритарния пакет от *** дяла, съставляващ 16,42 % от капитала на
„***” ООД към 30.06.2015 г. е *** лв., а пазарната стойност на един дял – **
лв. /***/.
Предвид обстоятелството, че цената на един дял по
сделката е 118,96 лв. /т.е. с 11,40 лв. по-висока от определената в съдебното
производство пазарна цена/, дължимият от жалбоподателя корпоративен данък за
2015 г. е със *** лв. по-нисък от декларирания и внесен такъв в размер на ***
лв. Следователно, същият не дължи довнасяне на корпоративен данък за 2015 г.
В случая чл.15 от ЗКПО е неприложим, тъй като
макар да са свързани лица, „***” АД и „***” ООД са сключили и реализирали
сделката на цена, близка и по-висока от пазарната, която не се отличава
съществено от цената между несвързани лица, което от своя страна не оказва
влияние върху размера на данъчната основа. Поради това, резултатите по ЗКПО за
2015 г. следва да останат такива, каквито са в подадената декларация на
дружеството, тъй като определеният за внасяне корпоративен данък е в резултат
на извършеното увеличение на финансовата основа на основание чл.15 от ЗКПО.
Горното налага извода, че оспореният Ревизионен акт № Р-22002219004294-091-001/02.04.2020 г., с който са
установени
задължения за довнасяне: корпоративен данък за 2015 г. в размер на *** лв. /***/
и лихви за просрочие, изчислени към 02.04.2020 г., в размер на *** лв. /***./, е издаден при отсъствие на материалноправните
предпоставки за това, поради което следва да бъде отменен.
С оглед изхода на спора претенцията на жалбоподателя
за присъждане на направените по делото разноски се явява основателна. Искането
е направено своевременно. Представени са доказателства за извършването на
плащанията за държавна такса в размер на 50,00 лв. /петдесет лева/, адвокатско
възнаграждение в размер на *** лв. с ДДС /тридесет и четири хиляди двеста
тридесет и един лева и двадесет стотинки/ и хонорари на вещи лица за изготвени
съдебно-счетоводни експертиза в размер на *** лв. /*** лева/. Представен е
списък по чл.80 от ГПК.
Съдът
намира за неоснователно възражението на ответника за прекомерност на
адвокатското възнаграждение. Съгласно чл.78, ал.5 от ГПК, ако заплатеното от
страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна
и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да
присъди по-нисък размер. Конкретното дело се отличава с фактическа и правна
сложност – изисква задълбочено проучване, анализ на голям брой относими
документи, формиране на правни изводи въз основа обемен и специфичен
доказателствен материал, защита на значим интерес.
Така мотивиран,
Административен съд – Перник
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на „***“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Р.***, ***, адрес за кореспонденция: гр. П.***,
представлявано от изпълнителния директор К.В.В., Ревизионен акт №
Р-22002219004294-091-001/02.04.2020 г., издаден от Р.Р.Б..***– орган, възложил
ревизията, и Е.М.И.Г.*** – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
993/22.06.2020 г. на
заместник-директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. С.***, с който са установени
задължения за довнасяне: корпоративен данък за 2015 г. в размер на *** лв. /***/
и лихви за просрочие, изчислени към 02.04.2020 г., в размер на 384 735,64
лв. /***./, общо: *** лв. /***/, КАТО НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. С.*** ДА ЗАПЛАТИ на „***“ АД с ЕИК ***,
със седалище и адрес на управление: гр. Р.***, Индустриална зона, адрес за кореспонденция: гр. П.***,
представлявано от изпълнителния директор К.В.В., направените по делото разноски в размер на *** лв.
/***/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчване на преписи на
страните.
СЪДИЯ:/П/