РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1863
гр.
Пловдив, 8 август 2014 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ състав, в
публично заседание на тринадесети февруари през две хиляди и четиринадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 2316 по описа
за 2013 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За
характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на предявена от “ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД, ЕИК ******,
със седалище и адрес на управление гр. ******, представлявано от управителя Б.Г.Т., против Ревизионен акт /РА/ №
*********/15.04.2013 г., издаден от К.П.Я. на длъжност старши инспектор по приходите
при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ гр.
Пазарджик, потвърден с Решение № 661/28.06.2013 г. на Заместник Директора на
Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив, в частта, относно допълнително установен
корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2011 г., съответно
в размер на 2745,72 лв., 3487,43 лв. и 156,46 лв., с лихви общо в размер на
4328,91 лв., в т.ч. прилежащи лихви, съответно в размер на 861,25 лв., 734 лв.
и 16,71 лв., както и лихви за просрочен и невнесен деклариран от лицето корпоративен
данък общо в размер на 2716,95 лв.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт, като жалбоподателя най-общо счита,
че не са налице основания за провеждане на ревизия при особени случаи по реда
на чл. 122 ДОПК. В тази връзка се твърди, че не съществува законово изискване
„заложните билети“ да бъдат съхранявани, както и че не е налице задължение за
счетоводно отразяване на изписаното в тях. В този смисъл е посочено, че на
осчетоводяване подлежат само действително осъществени стопански операции описани
в „заложните билети“, съответно принципът на текущо начисляване е приложим само
за приходите и разходите действително свързани с реализирани такива операции, а
убедителни доказатства за реално осъществени стопански операции не са събрани в
хода на ревизията. В този смисъл се иска отмяна на оспорения РА. Допълнителни
съображения са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендира се
присъждане на сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) гр. Пловдив при ЦУ на НАП,
чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и
като такава следва да бъде отхвърлена. Подробни съображения се излагат в
писмена защита, приложена по делото. Претендира се присъждане на съответното
юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За допустимостта :
4. Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, съответно
изменил в горепосочените части. Така постановеният, от Зам. Директора на
Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив,
резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите :
5. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ 1204070/21.08.2012 г., е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с
обхват Корпоративен данък и Данък по чл. 194, 195 и 204 ЗКПО за периода от 17.08.2009
г. до 31.12.2011 г., като е определен краен срок за приключването й до три
месеца считано от датата на връчване на посочената заповед (30.08.2012 г.). Със
Заповед № 1200463/02.11.2012 г. ревизионното производство е спряно по молба на
ревизираното лице за срок от 02.11.2012 г. до 03.12.2012 г., а със Заповед №
1205788-В от 03.12.2012 г., е възобновено на същата дата. Последвало е
издаването на ЗВР № 1205790/03.12.2012 г., ЗВР № 1206306/28.12.2012 г. и ЗВР №
1300401/28.01.2013 г., с които срокът за извършване на ревизията е удължен съответно
до 28.02.2013 г.
Посочените заповеди са издадени от Л.П.Ц. – Началник
сектор „Ревизии”, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП гр. Пловдив.
6. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК,
е издаден Ревизионен доклад /РД/ № 1300401 от 14.03.2013 г. Впоследствие на
основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК е издаден и оспореният РА.
7.
Този
резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 661 от 28.06.2013 г., Зам.
Директорът на Дирекция „ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава процесия
ревизионен акт в оспорената пред настоящата инстанция част.
8. Всички цитирани актове са издадени от надлежно
упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото
упълномощителни заповеди – Заповед № РД-09-1#3/10.03.2011 г. и Заповед № РД-09-1301/01.11.2012
г. издадени на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗНАП от Директора на ТД
на НАП гр. Пловдив, Заповед № 147/15.02.2013 г. и Заповед № 1839/11.06.2013 г.
на Изпълнителния Директор на НАП (л. 369, 370) и Заповед за определяне на
компетентен орган № К 1300401/15.03.2013 г. издадена от Л.П.Ц. – Началник сектор „Ревизии”, Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП гр. Пловдив.
9. В
хода на ревизията е установено, че през ревизирания период извършваната от „ПЪРВА
ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД търговска дейност е предоставяне по занятие на парични
заеми, обезпечени със залог на движими вещи. Дейността е осъществявана съгласно
изискванията, условията и редът, регламентирани в Наредба за дейността на заложните
къщи (обн. ДВ, бр. 16/2009 г.; изм. и доп., ДВ бр.61/2011 г.) в четири
търговски обекта, находящи се в гр. Стара Загора и гр. Хасково. В тази връзка
ревизираното лице е предоставило удостоверение за регистрация №
03966/04.09.2009 г., издадено от Министерство на финансите (МФ), на основание
чл. 13, ал. 1 от Валутния закон, въз основа на което е установено, че „ПЪРВА
ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД е вписано в регистрите на МФ на лицата, извършващи дейности
по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни по
занятие, съответно има право да осъществява тези дейности, съгласно
изискванията на Наредбата за добиване, преработване и сделки с благородни
метали и скъпоценни камъни.
Констатирано е
също така, че в дружеството се
признават приходи от такси и лихви по отпуснати заеми на база действително
получени парични средства от заемателите, както и от получени парични средства
при продажби. Същите се отразяват с издаването на фискални бонове от ЕКАФП в
обектите, като месечните отчети от ЕКАФП се предават в счетоводството за
осчетоводяване. За момент на признаване на приходите се приема момента на
получаване на паричните средства, което е прието за противоречие с оповестената
от дружеството счетоводна политика, съответно за неспазване на принципа за
„текущо начисляване”, регламентиран в чл. 4 от Закона за счетоводството, както
и за неспазване на изискванията на Счетоводен стандарт - 18 „Приходи” от страна
на „ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД. Констатирано е, че отпускането на заемите при издаване на заложните билети не се осчетоводява,
че в счетоводния сметкоплан липсва създадена сметка за отчитане на разчетите
със заемателите като начално салдо, натрупани дебитни и кредитни обороти и
крайно салдо, поради което счетоводният отчет не дава вярна и честна представа
за това какви заеми са отпуснати и какви вземания има дружеството от своите
заематели. Установено е, че такава информация може да се получи по
извънсчетоводен път на база данните от Регистъра на сключените сделки, който
обаче не е счетоводен регистър и според приходна администрация не дава надеждна
информация какви са актуалните вземания на дружеството към края на отчетния
период (главници + лихви + такси), както на синтетично, така и на аналитично
ниво. Посочено е, че в дружеството липсва вътрешен ред и организация при
отчитане паричните средства на каса, че на ревизиращия екип не са показани
касови книги от обектите с ежедневно следене на касовата наличност като начално
салдо, приходи и разходи от каса за деня, както и касова наличност в края на деня,
че не се отразяват и осчетоводяват реалните парични потоци по отпускането на
заеми, връщането на главниците по заеми, както и постъпилите суми в брой от
продажби, които покриват главниците по заемите, не се издават Приходни касови
ордери (ПКО) и Разходни касови ордери (РКО) при отпускането на заеми, връщането
на заеми, както и от продажби на заложени вещи, не се издава Акт за касова
наличност в края на всеки годишен отчетен период. В дружеството не се извършват
годишни инвентаризации на балансовите и задбалансовите активи – на ревизиращия
екип не са представени инвентаризационни описи, което е прието за нарушение на
чл. 21 от ЗСч. В своите писмени обяснения задълженото лице пояснява, че
цитираните в РД нарушения са отстранени през 2012 г. (извън ревизирания
период), като е въведен и нов софтуерен програмен продукт.
Всичко това е дало основание на ревизиращите
органи да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а
именно по т. 4 - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане, което от своя страна дава основание
на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на
данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа.
Лицето
е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от
ДОПК, с Уведомление изх. № 3739/25.01.2013 г. по описа на ТД на НАП гр. Пловдив,
ИРМ Пазарджик, че основите за облагане с Корпоративен данък за ревизираните
периоди ще бъдат определени по реда на чл. 122 ДОПК. Ревизираното лице е подало
декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК за имуществото си, вида и размера на
направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на
формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер.
След
анализа на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1 – 16 от ДОПК,
органите на приходната администрация са изчислили данъчната основа за облагане
с корпоративен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. на ревизираното лице, като подробно по
обекти и по години са описали и са изготвили таблици за сключените договори за
парични заеми, обезпечени със залог на движими вещи от заемателите по данни от
Регистър за сключените сделки, признати и отчетени приходи от ревизираното лице
от продажби на услуги (отразени по сметка 703 „Приходи от продажба на услуги”)
и приходи от лихви (отразени по сметка 721 „Приходи от лихви”) на база парични
постъпления (а не текущо начисляване) и установените приходи от ревизията. Въз
основа на тези данни ревизиращите органи са определили среднодневин размер на начислени приходи, като договореният общ
месечен размер на лихви и такси е разделен на 30 дни и среднодневният размер е
умножен по срока на съотвдетния договора в календарни дни. Чрез прилагане на
този метод на изчисляване (и като
е взето предвид обстояствосото че съобразно договореното, полученият размер на
приходите по даден заложен билет не може да бъде по-малък от 2 лв.) при ревизията са установени неотчетени приходи, както следва:
за 2009 г. в размер на 27 457,25 лв. (общо 42 498,92 лв., от които декларирани
15 041,67 лв.), за 2010 г. - 34 874,26 лв. (142 173,68 лв., от
които декларирани 107 299,42 лв.) и за 2011 г. - 1 564,61 лв. (76 354,66
лв., от които декларирани 74 790,05 лв.).
10. Като свидетел по делото е разпитана Д. И. Ж., която
заявява, че е работила в “Първа
заложна къща” като комисионер от септември 2009 г. до октомври 2012 г. Нейната
работа се изразявала в обслужването на клиенти и съставяне на документация по
Наредбата за заложните къщи. Заложен билет се отразявал в Регистър за заложени
вещи и касов бон за изведената сума, която е дадена на клиента. Когато клиент
не върнел сумата, която е получил от тях, по закон трябвало да изчакат седем
дни, но те изчаквали повече, след което излагали вещта за продаване. Имало случаи,
в които стойността на вещта при продажба не можела да покрие главниците,
таксите и лихвите. В този случай те не можели да си съберат сумите. В заложния билет се отразявала сумата,
имената на клиента, каква е вещта, година на производство, номер, серия, лихва
и такса. Имали проверки почти всяка седмици от полиция и от данъчна служба.
Проверката на полицията била свързана предимно с крадени вещи. Случвало се било
да се открият крадени вещи и полицията ги изземвала. Сумата, която те давали в
заем за тези крадени вещи не можели да я съберат. Когато полицията изземвала
някакви вещи те получавали протокол за изземване.
11. В хода на
съдебното производството са изслушани и приети основоно и допълнително
заключение по допуснатата съдебно-счетоводна ексепиртиза (ССЕ), приети без
заявени резерви от страните:
11.1.
Заключение вх. № 23709/02.12.2013
г. по описа на съда:
Вещото
лице е констатирало следното: изчислените от него данъчна основа и дължим данък
на база реално издаваните касови бележки за отдадени суми в заем и касови
бележки за получени суми от лихва и получени суми от продажба на заложени вещи
съвпадат с декларираните от дружеството жалбоподател данъчна основа и дължим
данък с ГДД.
11.2. Допълнително заключение вх. № 2869/07.02.2014 г. по описа на съда:
След анализ на представените
документи, описани в Раздел ІІ от заключението, вещото лице е констатирало
следното:
11.2.1. При сделка, при която предоставената заемна сума се
връща от заемателя, платени са таксата и лихвата, и заложената вещ се връща на
заемателя, в обектите на „Първа заложна къща" ЕООД се съставят следните
документи:
- при предоставяне на заем се
съставя/попълва и се подписва заложен билет - същият съдържа следната
информация - номер, дата на издаване, име на заемодателя/заложната къща и на
заемателя лични данни на заемателя, размер на предоставената в заем сума,
размер на месечната лихва, размер на месечната такса, срок на заема (обикновено
едномесечен), описание на заложената вещ, подписи на страните. Заложният билет
се съставя в два еднообразни екземпляра - по един за всяка страна, като на
гърба на екземпляра за заложната къща е отпечатана декларация по чл. 14, ал. 3
от Наредбата за дейността на заложните къщи, а на гърба на екземпляра за
заемателя е отпечатана разписка за върната на заемателя заложена вещ;
- заемателят подписва декларация
по чл. 14, ал. 3 от наредбата за дейността на заложните къщи (декларацията е
отпечатана на гърба на заложния билет), с която декларира, че е дал в залог
описаната движима вещ и че е собственик на същата;
- заложният билет се описва в
регистъра на сключените сделки - посочват се всички реквизити на заложния
билет;
- при връщане на заетата сума и
плащане на дължимите такси и лихви в уговорения в билета период - заложната
къща издава разписка за получените суми с номер и дата, в която са описани
номера на заложния билет, по който се плаща, както и платените от заемателя
суми по главница, такси и лихви;
- извършените от заемателя
плащания съгласно цитираната разписка се описват в регистъра на сключените сделки,
както и датата на плащанията;
- за платените от заемателя такси
и лихви заложната къща издава фискални бонове. Така получените такси и лихви се
отразяват в счетоводството на „Първа заложна къща" ЕООД като приход по
кредита на сметка 721;
- заложената вещ се връща на
заемателя, като същият подписва разписка за върнатата му заложена вещ, която е
на гърба на неговия екземпляр от заложния билет. След приключване на сделката
този екземпляр остава у заложната къща.
В случаи, когато заемателят
поиска удължаване на срока за връщане на главницата, същият плаща дължимата за
първия период такса и лихва, за което се съставя разписка за платените суми за
такса и лихва, издават се фискални бонове и в счетоводството се отчитат приходи
от такси и лихви. Извършените от заемателя плащания на такса и лихва съгласно
цитираната разписка се описват в регистъра на сключените сделки, както и датата
на плащанията. Новият срок на заема се записва в регистъра на сключените
сделки. При приключване на сделката с плащане на главница, такси и лихва от
страна на заемателя, се съставят същите документи, като описаните в по-горе.
При сделка, при която
предоставената заемна сума не се връща от заемателя, не са платени таксата и
лихвата, заложената вещ се обявява за продан и се продава. В обектите на
"Първа заложна къща" ЕООД се съставят следните документи:
- При предоставяне на заем се
съставя/попълва и се подписва заложен билет. Същият съдържа следната информация
- номер, дата на издаване, име на заемодателя/заложната къща и на заемателя,
лични данни на заемателя, размер на предоставената в заем сума, размер на
месечната лихва, размер на месечната такса, срок на заема, описание на
заложената вещ, подписи на страните. Заложният билет се съставя в два
еднообразни екземпляра - по един за всяка страна, като на гърба на екземпляра
за заложната къща е отпечатана декларация по чл. 14, ал. 3 от Наредбата за
дейността на заложните къщи, а на гърба на екземпляра за заемателя е отпечатана
разписка за върната на заемателя заложена вещ;
- Заемателят подписва декларация
по чл. 14, ал. 3 от Наредбата за дейността на заложните къщи (декларацията е
отпечатана на гърба на заложния билет), с която декларира, че е дал в залог
описаната движима вещ и че е собственик на същата;
- Заложният билет се описва в
регистъра на сключените сделки - посочват се всички реквизити на заложния
билет;
- При изтичане на срока на заема
и невръщане на заетата сума, заложената вещ се задържа 7 работни дни (чл. 22 и чл.
23 от наредбата), след което се обявявава за продан и се продава. При
продажбата се съставя протокол за продажба, който съдържа номер, дата, име на
купувача, лични данни на същия, име на служителя на заложната къща, номер на
заложния билет, по който е заложена вещта, описание на заложената/продадена
вещ, сума на продажбата. Протоколът се подписва от купувача и представител на
заложната къща;
- Протоколът за продажба се
описва един път в регистъра на сключените сделки и втори път в регистър на
извършени продажби;
- В случай, че сумата от
продажбата е достатъчна за покриване на задължението за главница, такса и
лихва, за размера на таксата и лихвата се издават фискални бонове и се отчитат
приходи от продажби по кредита на сметка 703;
- В случай, че сумата от
продажбата е достатъчна за покриване само на задължението за главница или за
част от нея и е недостатъчна за покриване на задължението за такса и лихва,
такса и лихва не се погасяват, не се издават фискални бонове и не се отчитат
приходи.
11.2.2. В четирите обекта на "Първа заложна къща"
ЕООД са заведени регистър на сключените сделки, регистър на извършените
продажби и задължителните по Наредбата за дейността на заложните къщи документи
(заложен билет, декларация, разписка за предаване на вещта, разписка за
платената сума), които се съставят и подписват от страните при всяка сделка,
сключена от "Първа заложна къща" ЕООД.
11.2.3. От представените за експертизата счетоводни регистри,
първични документи и касови книги, както и от представените регистри и
документи съгласно Наредбата за дейността на заложните къщи, експертът е
установил, че всички издадени и подписани през процесните периоди заложни
билети за предоставени заеми от „Първа заложна къща" ЕООД са отразени в
задължителния регистър на сключените сделки, извършените продажби на заложени
вещи са отразени в задължителните регистър на сключените сделки и регистър на
извършените продажби.
В регистъра на сключените сделки
са отразени извършените от заемателите плащания по сделките.
За платените от заемателите лихви
и такси са издадени фискални бонове и са отчетени приходи по кредита на сметка
721, респ. по кредита на сметка 703 при постъпления от извършени продажби на
заложени вещи.
11.2.4. Всички документи за получени лихви и такси, отразени
в регистъра на сключените сделки и в регистъра на извършените продажби, са
намерили отражение в счетоводството на "Първа заложна къща" ЕООД като
приходи по кредита на сметки 721 и 703.
11.2.5. След осъществяването на продажбата на заложената вещ
заложната къща трябва да погаси всички обезпечени с вещта задължения на заемателя,
в т.ч. и непогасените изцяло от получената цена (чл. 27 от Нербета).
11.2.6. В счетоводството на "Първа заложна къща"
ЕООД са отчетени всички приходи от такси и лихви, за които има записвания в
задължителните регистри по Наредбата.
В счетоводството на "Първа
заложна къща" ЕООД не се водят вземания от заематели по сделки, по които
заложените вещи са продадени, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 27
от Наредбата.
Водената отчетност от "Първа
заложна къща" ЕООД дава възможност да се проследят всички сключени сделки,
получените по тях плащания на такси и лихви, и отразените във връзка с това в
счетоводството приходи.
ІV. За
правото :
12. В случая, релевантните за разрешаването на
административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално
компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия, осъществена
по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на
оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма, съобразно
разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
Между страните не се формира спор относно фактите. Спорът
е правен и най-общо се концентрира във въпроса налице ли са основания за
извършване на ревизия по особения ред на чл. 122, съответно законосъобразно ли
е формирана данъчната основа за облагане с корпоративен данък за процесните
данъчни периоди.
13. На първо място, относно
наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е необходимо да се
отбележи следното:
Според цитираната
норма на кодекса, органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2
основа, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство
не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и
когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци
или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по
установения ред.
Както вече бе
казано, в хода на ревизията е констатирано, че отпускането на заемите при издаване на заложните билети не се осчетоводява,
че в счетоводния сметкоплан липсва създадена сметка за отчитане на разчетите
със заемателите като начално салдо, натрупани дебитни и кредитни обороти и
крайно салдо, поради което счетоводният отчет не дава вярна и честна представа
за това какви заеми са отпуснати и какви вземания има дружеството от своите
заематели. в дружеството липсва вътрешен ред и организация при отчитане
паричните средства на каса, че на ревизиращия екип не са показани касови книги
от обектите с ежедневно следене на касовата наличност като начално салдо,
приходи и разходи от каса за деня, както и касова наличност в края на деня, че
не се отразяват и осчетоводяват реалните парични потоци по отпускането на
заеми, връщането на главниците по заеми, както и постъпилите суми в брой от
продажби, които покриват главниците по заемите, не се издават Приходни касови
ордери (ПКО) и Разходни касови ордери (РКО) при отпускането на заеми, връщането
на заеми, както и от продажби на заложени вещи, не се издава Акт за касова
наличност в края на всеки годишен отчетен период. В дружеството не се извършват
годишни инвентаризации в нарушение на чл. 21 от ЗСч.
С
оглед изложеното, настоящият съдебен състав намира, че коментираните обстоятелства са
напълно достатъчни, за да се приеме, че в случая са налице предпоставки за
извършване на ревизия при особени случаи, а именно тези по т. 4 на чл. 122, ал.
1 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане.
14. В
конкретния случай, фактическите констатации на органите по приходите се
основават на регистър на сключените сделки и на множество заложни билети,
описани в приложените към РД справки (въз основа на които се изчислени данъчните
основи за облагане с корпоративен данък за ревизираните данъчни периоди), които не са приобщени към
ревизионната преписка.
В тази насока е необходимо да се отбележи, че отнапред
придадената материална доказателствена сила на ревизионен акт, постановен в
производство по чл. 122 и сл. ДОПК, е възможно да бъде зачетена само, ако
изложените в същия факти и обстоятелства се основават на конкретно събрани в
административната процедура доказателства. Оборимата презумпция за истинността
на ревизионния акт в никакъв случай не изключва необходимостта от събиране на
релевантните за разрешаването на административноправния въпрос доказателства.
Правната последица от възвеждането на презумпцията за истинност е, че тя размества
доказателствената тежест, но тя не освобождава административния орган от
задължението му да постанови административен акт въз основа на конкретно
събрани и приобщени към преписката доказателства.
В настоящия случай каза се, това не е сторено. Към
процесната преписка не са приобщени никакви доказателства, даващи възможност на
съда да извърши проверка за законосъобразност на оспорения РА досежно размера
на определените при ревизията данъчни основи за облагане с корпоративен данък.
15. Освен изложеното, от
съдържанието на посочените по-горе справки (лист 64 и сл. по делото) се установява, че като приходи
са зачетени суми получени при продажба на заложени вещи, чиято стойност е
значително по-малка от главницата по предоставения заем, т.е. приходът е по-малък
от разхода направен по конкретната сделка, съответно по тази сделка финансовият
резултат е отрицателна величина и не следва да участва при формиране на общата
данъчна основа за облагане за данъчната година, за която се отнася
(така
на л. 64, първа колона от справката „№ на заложен билет” – 1289 от 11.01.2011
г., 1292 от 12.01.2011 г., 1305 от 17.01.2011 г. и много други – почти
навсякъде, където в последната колона на съответната справка е изписано
„продадено”).
Принципът за съпоставимост изисква разходите да се
съпоставят с приходите, заради които са направени. Практическият смисъл от
съпоставимостта е, че благодарение на нея е възможно да се определи резултатът
от дадена операция. В техническо отношение съпоставимост на даден разход с
даден приход се постига като те се включват във финансовия отчет за един и същ
отчетен период (бел. само за ответния административен орган
– виж Решение № 641/25.06.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция „ОДОП” гр.
Пловдив).
На основание т. 5.1 от СС 18, приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). Приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение) – т. 5.2 от същия СС. В т. 5.3. е посочено, че когато възникне неяснота по събирането на сума, която вече е включена в прихода от продажбата, несъбираемата сума се признава за разход, а не като корекция на сумата на първоначално признатия приход.
Според т. 8.1 приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви, лицензионни такси и дивиденти, се признава, когато:
а) сумата на приходите може да бъде надеждно
изчислена;
б) предприятието има икономическа изгода, свързана
със сделката.
В т. 8.2, буква а) е посочено, че приходите от
лихвите се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита
ефективния доход от актива.
Ефективният доход от един актив се определя чрез лихвения процент, с който се дисконтира потокът
от бъдещите парични постъпления, очаквани през срока на ползване на актива, до
сумата на началната отчетна стойност на актива.
Лихвеният приход включва разликата между отчетната стойност
на дълговото вложение и сумата му на падежа.
В
Приложение към СС 18 раздел "В" "Лихви, лицензионни такси и
дивиденти", е казано, че "процент от приходите от използване на
активите на предприятието се признават в съответствие с клаузите на
споразумението", както и че "Когато лицензионните такси или процентът
от приходите зависят от бъдещо събитие, приходът се признава само когато е
възможно тяхното получаване, което обикновено става с възникване на
събитието."
Тълкуването
на цитираните разпоредби съотнесени към конкретиката на настоящия казус и след
отчитане на спецификата на упражняваната от жалбоподателя дейност, налага да се
приеме, че към момента на сключване на заемните договори за предприятието все още няма икономическа изгода,
свързана със сделката, такава възниква на падежа – когато заемателят дължи
връщане на главницата, ведно с начислените такси и лихви (СС 18 раздел "В" "Лихви, лицензионни такси
и дивиденти" - "процент от приходите от използване на активите на
предприятието се признават в съответствие с клаузите на споразумението"), ако това не бъде сторено на падежа,
процентът от приходите зависи от бъдещо събитие – продажбата на заложената вещ,
т.е. приходът следва да бъде признат при възникване на това събитие, когато ще
е възможно получаването на този приход или казано иначе приходът следва да бъде
признат при продажбата на заложената вещ.
Следователно
приходите от процесните сделки са отчитани от жалбоподателя съобразно
коментираните разпоредби на СС 18 „Приходи”. Именно защото приходът от лихви и
такси има своите особености в сравнение с приходите от продажба на стоки и
извършването на услуги, в приложимия в случай счетоводен стандарт 18 има
нарочна уредба (цитираната по-горе), която видно от съдържанието на
оспорения РА не е съобразена от органите по приходите (последните са
се позовали единствено на т. 5.1., вместо да съобразят и т. 8.1., 8.2. и раздел
"В" "Лихви, лицензионни такси и дивиденти" от стандарта –
стр. 16 и 17 от РД).
При
това положение, изводът на приходна администрация, че „отчетният период, в който попада датата на сключване на договора се
счита за периода, в който следва да се признаят като приходи начислените лихви
и такси. Моментът за признаване на приходи е регламентиран в т. 5.1. от
Счетоводен стандарт – 18 „приходи ...”
(стр. 16, последен абзац от РД) е фактически и правно необоснован.
В
случая следва да бъдат съобразени и приетите по делото основно и допълнително
заключение по допуснатата ССЕ, които съдът възприема като компетентни и
обективно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за
разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства.
Експертът е установил, че водената отчетност от "Първа заложна къща"
ЕООД дава възможност да се проследят всички сключени сделки, получените по тях
плащания на такси и лихви, и отразените във връзка с това в счетоводството
приходи, като изчислените от него данъчни основи и дължим данък на база реално
издаваните касови бележки за отдадени суми в заем и касови бележки за получени
суми от лихва и получени суми от продажба на заложени вещи съвпадат с
декларираните от дружеството жалбоподател данъчна основа и дължим данък с ГДД.
Това
налага данните в подадените ГДД за отчетните 2009 г., 2010 г. и 2011 г. да
бъдат зачетени така, както са декларирани от жалбоподателя.
Показанията
на разпитаната по делото свидетелка не попадат в нито една от хипотезите на чл.
57, ал. 2 във връзка с чл. 158, ал. 1 ДОПК, поради което няма да бъдат
обсъждани.
Изложените
до тук съображения налагат отмяна на оспорения РА в коментираната част.
16. За
административноправния спор с предмет начислени лихви за невнесен в срок корпоративен данък за 2009 г., 2010 г.
и 2011 г. в общ размер на 2716,95 лв.
Жалбоподателят
не излага конкретни възражения.
В хода на ревизията е установено, че дружеството не е внесло декларирания с
ГДД корпоративен данък за 2009 г. в размер на 806,41
лв., за 2010 г. - 8 828.41 лв. и за 2011 г. - 5 631,33 лв., като начислените в тази
връзка лихви са съответно в размер на 255,74 лв., 1 859,68 лв. и 601,53
лв., или общо в размер на 2 716,95 лв.
Според чл. 93 от ЗКПО данъчно задължените лица внасят
корпоративния данък за съответната година в срок до 31 март на следващата
годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година,
като за невнесените в срок дължими данъци се дължат
лихви, съобразно чл. 9 от ЗКПО, чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ и чл. 175 от ДОПК.
При това
положение, след като декларираният от лицето корпоративен данък в посочените
размери не е внесен от жалбоподателя към датата на издаване на процесния РД,
законосъобразно върху тези суми са начислени законните лихви, считано от 01.04.
на съответната година.
Изложените до тук съображения налагат извод за
неоснователност на жалбата в тази част. Тя ще следва да бъде отхвърлена.
V. За разноските :
17. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК съобразно
уважената част от жалбата, на жалбоподателя се дължат разноски, които се
констатираха в размер на 970,47 лв. – съответната част от заплатените държавна
такса, възнаграждения за вещо лице и възнаграждение за един адвокат.
18. На основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се
дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита съобразно
отхвърлената част от жалбата. Те се констатирах в размер на 168,40 лв.
Мотивиран от гореизложеното, на
основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ
състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт № *********/15.04.2013 г., издаден от К.П.Я. на длъжност старши инспектор
по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив,
ИРМ гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 661/28.06.2013 г. на Заместник
Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив, в частта, с която на “ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД, ЕИК ******,
със седалище и адрес на управление гр. ******, представлявано от управителя Б.Г.Т., допълнително е установен корпоративен данък
за 2009 г., 2010 г., 2011 г., съответно в размер на
2745,72 лв., 3487,43 лв. и 156,46 лв., с лихви съответно в размер на 861,25
лв., 734 лв. и 16,71 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес на управление
гр. ******, представлявано от управителя Б.Г.Т., против Ревизионен акт № *********/15.04.2013 г., издаден от К.П.Я. на
длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ гр. Пазарджик, потвърден с
Решение № 661/28.06.2013 г. на Заместник Директора на Дирекция “ОДОП” гр.
Пловдив, в частта, относно допълнително начислени лихви за невнесен деклариран
от “ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД корпоративен
данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., общо в размер на 2716,95 лв.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление
на Национална агенция за приходите, да заплати на “ПЪРВА ЗАЛОЖНА КЪЩА” ЕООД, ЕИК ******,
със седалище и адрес на управление гр. ******, представлявано от управителя Б.Г.Т.,
сумата от 970,47 лв. – съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения
за вещо лице и възнаграждение за един адвокат.
ОСЪЖДА “ПЪРВА ЗАЛОЖНА
КЪЩА” ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес на управление гр. ******,
представлявано от управителя Б.Г.Т., да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно
управление на Национална агенция за приходите, сумата от 168,40 лв.,
представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: