Р Е
Ш Е Н
И Е
Номер 45 Година 2020, 09.01. Град ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД, VІІ състав
на 18.11.2019 година
в публичното заседание в следния състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР КОЛЕВ
при
секретаря СЪБИНА СТОЙКОВА, като разгледа докладваното от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм. дело
номер 909 по описа за 2018 година и като обсъди :
Производство
пред първа инстанция.
Образувано по жалба
от 19.03.2018г. и жалба от 12.04.2018г. на „П.“ ООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр.Стара Загора, зона „Голеш“ против Ревизионен
акт № Р-16002417002951-091-001/ 24.11.2017г., потвърден с Решение
№39/22.01.2018г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“/ Д „ОДОП“/ - Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА за непризнат данъчен
кредит на стойност 203 910,75 лева и установената, като дължима сума по
ЗДДС, представляваща деклариран, но невнесен в срок ДДС в размер на 7 613,88
лева и начислени лихви в размер на общо 22 816 лева.
В жалбата се твърди,
че оспореният административен акт е неправилен и незаконосъобразен. На първо
място се твърди, че е налице наличие на вътрешно противоречие в РА и РД, водещи
до незаконосъобразност на изводите на ревизиращия екип, а именно – от една
страна, приема се, че жалбоподателят дължи ДДС, защото такъв е посочен във
фактурата, а, от друга, такава фактура не съществува и поради това не следва да
се ползва данъчен кредит /ДК/. На второ място, не отговаря на обективната
истина констатацията, че жалбоподателят не разполага с фактурите, посочени в
дневника за покупки през ревизираните периоди, както и е, че не е вярно
заключението, че доставките от „Пи Ем Ес“ ЕООД не били реално извършени. В тази
насока се сочи практика на СЕС и ВАС. Иска се отмяна на акта и се претендират
разноски по делото.
Ответникът – Директор
на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, редовно призован, се представлява от гл. юриск. К., която по изложени съображения моли съда да отхвърли
жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско
възнаграждение и моли, в случай, че съдът уважи жалбата, да бъде приложена
разпоредбата на чл.161 ал.3 от ДОПК.
Жалбата е подадена
при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на
ревизионния акт по административен ред и в предвидения процесуален срок, поради
което се явява допустима.
Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на
ревизия /ЗВР/ № Р-16002417002951-020-001/16.05.2017г.(л.239, т.1), изменена със
заповеди за изменение на ЗВР: № Р-16002417002951-020-002/ 29.06.2017 г. (л.236,
т.1), № Р-16002417002951-020-003/28.07.2017 г. (л.230, т.1) и №
Р-16002417002951-020-004/29.08.2017 г. (л.223, т.1) с обхват на ревизията: -
задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.09.2016 г. –
31.12.2016 г. Всички заповеди са връчени по електронен път не декларирания
електронен адрес на дружеството.
В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е изготвен и Ревизионният доклад (РД) с №
Р-16002417002951-092-001/13.10.2017 г. (л.64, т.1), като същият е връчван на
проверяваното дружество по електронен път на 31.10.2017 г. (л.55, т.1). По
делото липсват данни срещу така изготвения доклад да е депозирано възражение в
срока по чл.117 ал.5 от ДОПК.
В срока по чл.119 ал.1 от ДОПК е издаден и обжалваният в настоящото
производство Ревизионният акт № Р-16002417002951-091-001/24.11.2017 г. (л.25,
т.1), връчен на РЛ по електронен път на 28.11.2017 г. (л.24, т.1).
В срока по чл.152 ал.1 от ДОПК РА е обжалван пред горестоящия
административен орган, който в срока по чл.155 ал.1 от с.к. се е произнесъл с
Решение № 39/22.01.2018г.(л.15, т.1), като е потвърдил РА в обжалваната част.
В административната преписка е наличен оптичен носител(л.23, т.1)
удостоверяващ валидни електронни подписи от страна на съответния орган по
приходите.
С оглед делегирането на правомощията, към административната преписка е
приложена и Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.4, т.1) на териториалния Директор
на ТД на НАП – Пловдив.
Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1
от ДОПК, органи на приходната администрация.
Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в случая са налице
съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира същите за
неоснователни. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме,
че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това
органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са
съставени в предвидената за това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото
доказателства се установява, че ЗВР и заповеди за изменение на ЗВР,
ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни
електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ
и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.
Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания
за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно
оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени
средства, което, от своя страна, опровергава твърденията на жалбоподателя, за
нарушени принципи за обективно, служебно, добросъвестно и безпристрастно установяване на фактите и обстоятелствата от
страна на приходната администрация, които са от значение за установяване
задълженията за данъци на дружеството.
В тази насока като неоснователни следва да се констатират оплакванията на
жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт,
изразяващи се в твърдението, че ако на РЛ е било изпратено ИПДПОЗЛ, то същото е
щяло да представи изисканите документи.
Видно от всички приложени разпечатки от електронната кореспонденция, всички
документи са активирани на посочените по-горе дати, включително и тези от
30.05.2017г., получено от жалбоподателя на 13.06.2017 г. по електронен път
(л.222, т.1) и от 11.08.2017 г., връчено на жалбоподателя по реда на чл.32 от ДОПК (л.171-186, т.1). Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице
нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство, само по себе си, не обуславя незаконосъобразността на ревизионния
акт, като краен резултат, тъй като съдът, в настоящото производство, действа
при условията на чл.160 ДОПК и е задължен да разреши материалноправния
спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно
производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери
наличието на всички материалноправни предпоставки за
определяне на задължения по ЗДДС.
Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения,
допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а
следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото
факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.
От фактическа страна съдът намира за установено следното.
Относно непризнат ДК.
Извършваната дейност през ревизирания период е пътно строителство и
продажба на строителни материали, а дейността е упражнявана в гр.Стара Загора,
зона „Голеш“.
По ЗДДС ЗЛ е регистрирано първоначално от 17.07.2003г., дерегистрирано
по реда на чл.176 от с.з. от 05.11.2014 г. и повторно регистрирано на 23.12. 2014г.
по решение на административен орган. ЗЛ е дерегистрирано
отново по реда на чл.176 от ЗДДС, считано от 24.08.2017 г.
Извършени са редица процесуални действия от страна на приходната
администрация, подробно описани в РД на стр.4, изразяващи се в извършени
насрещни проверки на други задължени лица, проверки по делегация и проверка в информационните масиви на НАП,
надлежно документирани по реда на ДОПК със съответните протоколи.
Ревизията на „П.“ ООД, гр.Стара Загора е възложена по повод извършена
предходна ПУФО на лицето с Протокол № П-16002416216470-073-001/ 21.04.2017г.(л.93,
т.1), присъединен към настоящото производство, ведно с приложените
доказателства, при които е констатирано следното:
Проверката е възложена във връзка с установени рискови доставки на СМР ат
„Пи Ем Си“ ЕООД, ЕИК по Булстат *********, с ДО 970 800 лв. и ползван ДК
194 160 лв.
Във връзка с проверката на „П.“ ООД е издадено ИПДПОЗЛ №
16002416216470-040-001/03.01.2017г., връчено по електронен път на 10.01.17г. с
указан 7-дневен срок за представяне на документи и писмени обяснения ЗЛ е
подало молба за удължаване на срока за представяне на документи по електронен
път от 18.01.2017г. и с Решение № П-16002416216470-106-001/19.01.17г. срокът е
удължен до 27.01.2017г., връчено на ЗЛ на 24.01.2017г. В определения срок,
както и към момента на издаване на протокола, ЗЛ не е представило исканите
документи, справки и писмени обяснения, поради което проверката е извършена на
база данните, налични в информационните масиви /ИМ/ на НАП.
В хода на проверката е извършена насрещна проверка на доставчика „Пи Ем Си“
ООД, който, независимо от удължения срок за представяне на документи, такива не
е представил в указания срок.
С оглед наличието на горните обстоятелства на основание чл.124 ал.1 от ДОПК на ревизираното лице са връчени
уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК № Р-16002417002951-113-001/11.08.2017 г.
(л.187, т.1) и уведомление по чл.17 ал.1, т.2 от ДОПК №
Р-16002417002951-139-001/11.08.2017 г. (л.193, т.1) и ЗЛ е уведомено, че
основата за облагане с ДДС за ревизираните периоди ще бъде определена по реда
на чл.122 ДОПК, тъй като е налице обстоятелството, визирано в чл.122 ал.1, т.4
от с.к.
Дружеството не е представило декларация по чл.124 ал.3 от ДОПК.
Органът по приходите е посочил, че за данъчния период – м.09.2016г.
дружеството е декларирало изпълнени от него облагаеми доставки на обща стойност
1 037 285 лв., за които е начислило ДДС в размер на 207 457 лв.
За същия период са декларирани покупки с право на ДК от 434 814.91 лв., за
които е ползван ДК в размер на 86 944.58 лв. основно за закупени
материали, дизелово гориво и оказани услуги, в т. ч. СМР от доставчика „П Ем
Си“ ЕООД с ДО 420 800 лв. и ДДС в размер на 84 160 лв. по фактура №
**********/30.09.16г.
За ревизирания период – м.10.2016 г. ЗЛ декларира, че е изпълнител по
облагаеми доставки на стойност 564 492.80 лв., с начислен косвен данък,
възлизащ на сумата от 112 898.60 лв. Дружеството се явява получател по
доставки в разме на 584 830.95 лв., за които е
упражнило правото си на приспадане на пълен ДК от 116 966.17 лв., в т. ч.
110 000 лв. по фактура № **********/31.10. 2016 г., издадена от доставчика
„Пи Ем Си“ ЕООД.
Предвид обстоятелството, че в хода на извършеното ревизионно производство,
от страна на „П.“ ООД не са представени изисканите по надлежния ред документи,
органът по приходите е отказал правото на приспадане на ДК по всички покупки
фактури, по които дружеството се явява получател поради неизпълнение на
разпоредбата на чл.71 т.1 ЗДДС. Ревизиращият екип не е извършил корекция в
размера на начисления от дружеството косвен данък по повод декларираните от
него облагаеми доставки с оглед текста на чл.85 от ЗДДС.
В хода на възложената ревизия на „П.“ ООД отново е извършена насрещна
проверка на доставчика „Пи Ем Си“ ЕООД, с оглед обстоятелството, издадените от
този доставчик две фактури формират преобладаващата част от ДК през м.09.2016
г. и м.10.2016 г. Резултатите от проверката са обективирани
в ИНП № П-16002417091825-141-001/24.07.2017г.(л.201, т.1), като и при тази
проверка от страна на проверяваното дружества не са представени никакви
документи и писмени обяснения. Установено е също така, че „Пи Ем Си“ ЕООД не
разполага с трудов ресурс, необходим за реалното осъществяване на услугите
/СМР/, посочени като предмет на доставките в издадените две фактури.
Дружеството не притежава офис или обект, където да осъществява стопанската си
дейност.
От страна на ревизираното дружество също не са представени доказателства
относно реалното получаване на услугите – СМР, от конкретния доставчик.
С оглед наличието на горните обстоятелства, органът по приходите отказал на
„П.“ ООД правото му на приспадане на ДК в общ размер на 203 910.75 лв. , в
т. ч. 86 944-58 лв. за м.09.2016 г. и 116 966.17 лв. за м.10.16г., на
основание чл.71 т.1 от ЗДДС, а предвид и констатацията на ревизиращия екип за
липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на този доставчик, ДК е
отказан и на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1, чл.69 ал.1 и чл.9
ал.1 от ЗДДС.
За да потвърди РА в тази част решаващият орган изцяло е възприел мотивите
на ревизиращия екип и е посочел, че предвид неоткриването на доставчика „Пи Ем
Си“ ЕООД и непредставянето от него на изисканите документи във връзка с
доставките по процесните две фактури, основателно
органът по приходите е отказал ДК е на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС, като е
посочил и, че при административното обжалване не се представят доказателства,
които да оборят констатациите на приходната администрация в тази насока.
Относно допълнително установена
дължима сума по ЗДДС.
В хода на ревизията е установено, че „П.“ ООД има задължение към бюджета,
сума в размер на 7 613.88 лв., представляваща деклариран, но невнесен в
срок от дружеството ДДС за внасяне, касаещ периода от
01.09.16г. – 30.09.16 г.
Нито в жалбата до горестоящия в йерархията
административен орган, нито в жалбата до настоящата инстанция, се сочат
възражения в тази насока, а единствено се иска отмяна на РА изцяло.
Решаващият орган е приел и в тази част РА за правилен и законосъобразен,
предвид факта, че декларирания от дружеството, но невнесен в срок ДДС за период
м.09.2016 г., се дължи на бюджета.
В съдебно заседание на 10.07.2019г. бе
изслушана и приета без възражения от страните съдебно-техническа експертиза
/СТЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички представени по
делото документи, както и е извършило посещение на място на обектите. Експертът
е установил общо отчетената, като изпълнена работа, с актове обр.19, двустранно подписани от представител на „Пи Ем Си“
ЕООД, като изпълнител, и „П.“ ООД, като възложител. В протоколите са включени
извършените СМР, подробно описани в заключението. Актовете са: 11 на брой за
обекти на територията на Община – Созопол на обща стойност 686 001.75 лв.,
1 акт - за обект в гр.София на стойност 209 263.00 лв. през м.10.2016 г. и
4 бр. акта за м.11.2016 г. за обекти в Община – Созопол на стойност 77 550
лв. Според вещото лице, посочените в актовете СМР, извършени под видимия горен
пласт на положените асфалтобетонови настилки, са технологично необходими, и без
същите, не е възможно качественото изпълнение на ремонтните дейности, но същите
не могат да се отчитат при оглед на място. Това са изкопни работи, разливи на
битумна емулсия, доставка и полагане на НТК, долни пластове с асфалто-бетон и др. Експертът е установил и, че по обекти –
вид и количество на извършените услуги, „Пи Ем Си“ ЕООД е отчело и предоставило
на „П.“ ООД документи и е издало две фактури, като дейностите да показани в
табличен вид в експертизата.
Крайният извод на експерта е, че доколкото е възможно да се констатират на
място, при горните условия, посочените в актовете СМР са извършени.
В съдебно заседание на 18.11.2019г. бе
изслушана и приета без възражения и съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/, за
изготвянето на която, вещото лице е използвало всички приложени по делото
документи, както и допълнително представени такива от жалбоподателя при
проверка на място в счетоводството на дружеството. Така експертът е установил, че за м.09.2016г.
„П.“ООД не разполага само с една фактура, по която е упражнено правото на
приспадане на ДК и това е фактура № **********/28.09.2016 г., издадена от
„Ефир“ЕООД, с ДО 93.25 лв. и ДДС 18.65 лв., а за м.10.2016 г.също само с една
фактура - №7800168/23.08.2016 г., издадена от „Лукойл България“ ЕООД, с ДО
83.33 лв. и ДДС 16.67 лв. Всички фактури са представени в табличен вид и за
двата месеца, като е посочен и общият размер на данъчния кредит, както за
м.09., така и за м.10.2016 г., съответно в размер на 86 925.93 лв. и
116 494.50 лв. При съобразяването на горните данни, експертизата е
изчислила, че размерът на оказания ДК и дължимата законна лихва са следните: -
за м.09.2016 г. – 18.65 лв. главница и 2.10 лв. лихви, а за м.10.2016 г. –
16.67 лв. главница и 1.74 лв. лихва.
В хода на съдебното производство към
делото са приобщени: заверени копия на оригинали на фактури, издадени на „П.“
ООД за периода 01.09.2016 г. – 31.10.2016 г., представени в с.з. 13.06.2018 г.
(л.260 – л.432, т.2); договор за възлагане на дейности и актове обр.19 (л.446 – л.470, т.2); заверени копия на оригинали на
фактури, издадени на „П.“ ООД (л.521 – л.584, т.2).
При така установеното от фактическа страна
съдът формира следните правни изводи.
Съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК,
съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на РА включва преценка
дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са
процесуалните и материалноправните разпоредби при
издаването му.
Съдът, въз основа на приложените по делото
доказателства, констатира, че обжалваният РА, е издаден от компетентен орган по
смисъла на чл.118 ал.2 от ДОПК във връзка с чл.7 ал.1, т.4 от ЗНАП, в кръга на
определените му правомощия и в предвидената форма, съгласно чл.119 и чл.120 ДОПК, включително разпоредителната част в табличен вид, в която е определен
размерът на обжалваните задължения. По административната преписка е приложен РД
и предвид разпоредбата на чл.120 ал.2 от ДОПК, същият е неразделна част от РА,
като в този смисъл следва да се приеме, че мотивите на РД са и мотиви на РА.
Въз основа на установеното от фактическа страна и на
основание приложените по делото писмени доказателства, съдът намира, че
оспореният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на законоустановените процедури и не страда от наличието на
процесуални пороци, които да водят до неговата отмяна.
Фактурите са осчетоводени при жалбоподателя, включени
в дневниците за покупки, по тях е начислен и ползван данъчен кредит за процесния период, доказано е извършването и
осчетоводяването на последващи доставки, които
съответстват количествено и стойностно на доставените стоки и услуги по
спорните фактури.
Относно непризнат данъчен кредит.
Спорът по същество се свежда до материалната
законосъобразност с оглед обосноваността на отказа на ревизиращия орган за
възстановяване на данъчен кредит по отношение на процесните
две фактури – 13/30.09.2016 г. и №14/31.10.2016 г., издадени от „Пи Ем Си“
ЕООД, с аргумент за липсата на реалност на осъществените доставки и липса на
доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС, поради непредставянето на документи при
насрещната проверка от страна на доставчика по фактурите, установяващи неговата
материална, техническа и кадрова обезпеченост да реализира доставките. Именно на
това основание ревизиращият орган е направил извод, че не възниква правото на
приспадане на данъчен кредит съгласно чл.68 ал.1 от ЗДДС.
Жалбоподателят оспорва материалната законосъобразност
на този извод, като посочва, че доставката е реално осъществена и е вложена и
отчетена с последваща реализация, както и, че не носи
отговорност за действията на предходния си доставчик по веригата.
По делото не е спорно, а се установява и от
заключението на вещото лице по СТЕ, че услугите фактурирани с процесните две фактури за периода м.09 – м.10.2016 г., с
издател „Пи Ем Си“ ЕООД, са изпълнени, предвид съставените актове обр.19, и
извършеният оглед на място, като същите са въз основа на договор за възлагане
на дейности за извършване на СМР.
Не е спорно също, а и се установява и от СИЕ, че са
осъществени плащания по процесните две фактури с този
издател, плащанията и начисления ДДС са осчетоводени правилно при
жалбоподателя, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Към
издадените от „Пи Ем Си“ ЕООД фактури, са приложени протоколи Акт образец 19 за
извършени и приети СМР. Според вещото лице са налице първични документи с
изискуемите реквизити, които документират услугите и плащанията им през 2016 г.
Документираните със съставените първични документи услуги и плащанията им през
2016г. отговарят на заведените в счетоводните регистри при жалбоподателя.
Именно с факта на приемането на работата, чрез
издаването на надлежните строителни книжа - протоколи обр.
19, в които са включени и извършените дейности по процесните
фактури, надлежно описани в заключението, следва да се приемат за дата на
данъчното събитие, по смисъла на чл.25 ал.2 от ЗДДС, което възниква на датата,
на която стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
В конкретния случай, това следва да е фактът на
приемането на извършените СМР, които съгласно закона се удостоверяват с
надлежно изготвени и двустранно подписани строителни книжа и протоколи, които
са установени от ВЛ по СТЕ, свързани с доставките, подробно описани от вещото
лице в заключението му.
Спорът по делото е правен и се отнася до тълкуването и
прилагането на ЗДДС във връзка с материалната обоснованост на отказа за
приспадане на данъчен кредит в полза на жалбоподателя - получател на доставка
по фактури за СМР, поради липса на доставката, във връзка с непредставянето от
страна на доставчика на документи, които удостоверяват неговата материална,
техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките.
Ревизиращият орган е мотивирал отказа си с идентични
изводи, а именно с факта, че доставчика не може да докаже по безспорен начин
реална доставка при издаването на процесните фактури,
невъзможността да бъде установена необходимата техническа, материална и
трудова/кадрова обезпеченост за извършване на доставките.
Изводът за липса на реална доставка е резултат на
оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т.е.
прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти.
Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т. е. да бъде установено дали
изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите
и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл при
обжалването на РА не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността
на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с
възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено, доколко
изводът на органа по приходите за липса на реална доставка е логически и правно
издържан.
Съдът намира, че при така установените факти
ответникът е достигнал до погрешни и необосновани изводи за липса на реално
получени доставки по фактурите, издадени от доставчика на жалбоподателя.
Аргументите му по отношение на всяка една от процесните
фактури са аналогични.
Като законово основание се посочва чл.70 ал.5 във
връзка с чл.68 ал.1, чл.69 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС , а като фактическо
основание – липсата на данни и доказателства от страна на доставчика, относно
действителността на доставките по издаваните фактури, поради липсата на
необходимата, техническа, материална и трудова обезпеченост за извършване на
доставките и непредставянето на първични счетоводни документи.
При анализа на правните норми, регулиращи правото на
данъчен кредит, следва извод, че правото на приспадане на данъчен кредит е
налице винаги по отношение на всяка доставка, за която са налице условията на
чл.68 ал.1 и чл.69 от ЗДДС и липсват ограниченията на чл.70 ЗДДС, ако това
право е упражнено съобразно реда на чл.71 ал.1 от ЗДДС.
Съгласно чл.68 ал.1, т.1 от ЗДДС данъчен кредит е
сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема
доставка. Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от
регистрираното лице облагаеми доставки, същото има право да приспадне данъка за
стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е
доставил или предстои да му достави. Ограниченията на правото на приспадане на
данъчен кредит са регламентирани в чл.70 ал.1 т.1 - т.6 от с. з.
В процесния случай, органите
по приходите приемат, че не е налице реална доставка по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС.
От събраните по делото доказателства в хода на
административното и съдебното производство, съдът прави извод, че тези изводи
на ревизиращите органи, се основават на неправилен анализ на установените при
ревизията факти, както и на обстоятелството, че ревизиращият екип не е
анализирал изобщо договорът между доставчика и жалбоподателя, наличната
строителна документация и етапите на строителството и доставките и тяхното
реално изпълнение и приемане. В случая органът по приходите е достигнал до
извода за липса на реални доставки въз основа на констатация, за липсата на
данни и непредставянето на всички изискани от доставчика документи и обяснения,
при насрещната проверка, без да е анализирал наличието на доказателства при
жалбоподателя, за реализирането на услугата и приемането и с надлежни
документи, както и документацията, свързана с последващите
доставки и приемането на СМР.
СТЕ безспорно сочи, че процесните
СМР са: „… технологично необходими и без
същите не е възможно качественото изпълнение на ремонтните дейности“
Законът не задължава получателя на услуга по СМР,
какъвто е жалбоподателя, да съхранява количестено-стойностни
сметки и разходни норми за стоки, материали, труд, транспорт, извършени от
доставчика, както и данни, дали са извършени от лица, заети по трудово
правоотношение или от подизпълнители на доставчика, доколкото резултатите от
тези данни са обективирани в окончателните актове по
строителството, чиято валидност не е оспорена от ответника. Не може да бъде
вменена във вина на жалбподателя, липсата на първични
документи, касаещи доставчика, доколкото той няма задължение да ги съхранява по
закон. За реалното извършване и приемане на СМР услуги, в т.ч. извършването на
СМР и свързаните с тях услуги, с оглед
характера на доставките, е достатъчно наличието на надлежни строителни
книжа, както и последващото приемане от страна на
възложителя на обекта на жалбоподателя за извършената работа.
От
друга страна, непредставянето на документи и обяснения от доставчика, както и
липсата на данни, посочено като основание за отказа в РА и РД, също не може
само на това основание да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит.
Непредставянето на данни и обяснения от доставчика - не може да обоснове
автоматичен извод за липсата на технологична кадрова и материална обезпеченост.
Преки доказателства подкрепящи този извод не са представени от ревизиращия
екип.
В тази връзка, настоящият състав съобразява
обстоятелството, че облагането с ДДС не може да представлява санкция за
технически и документални пропуски и спорове между доставчика и получателя на
услугата. Органите по приходите са били длъжни в хода на ревизията да
установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата,
задълженията и отговорността на задълженото лице и да изяснят всички факти и
обстоятелства от значение за установяване и събиране на публичните вземания,
включително като извършат посещение на обекта, направят пълна проверка и анализ
на строителните книжа и договора/ите във връзка с
реализацията, на които са издадени за установяването на извършените доставки.
От доказателствата по делото не може категорично да се
направи извод за намерение за увреждане на интересите на фиска
или на другата страна по сделката. Следователно, не се касае за злоупотреба с
право, тъй като не са установени данни, които могат да бъдат отнесени, както
към субективния, така и към обективния елемент на това деяние.
Към
доказателствата по делото за извършените СМР, каза се, са приети двустранно
подписани протоколи – акт обр. 19, автентичността на
подписите, в които не са оспорени в хода на това съдебно производство от
защитата на ответника.
Видно
от съдържанието им се установява съответствие между вида и наименованието на
услугите, мярката, количеството и стойността им с описаното в процесните фактури. Не на последно място следва да се
отбележи и последващата реализация на така приетите
от ревизираното дружество услуги – цялостното извършване на СМР на процесните обекти. По делото са представени доказателства
за предаването и заплащането на същите, което е установено и от назначените по
делото СТЕ и СИЕ.
Дейностите, извършвани по спорните СМР не са
квалифицирани, от което следва изводът, че не е необходима професионална
подготовка при престирането на труда или специални
знания и умения за извършването им. Поради това доводът на касатора
относно липсата на работниците се явява неотносим, с
оглед ноторно известния факт, че в строителството се
наемат работници и за един ден от импровизирано организирани „улични борси“.
Видно от РД (стр.3) ревизиращият екип е установил, че самото ревизирано
дружество разполага с необходимата техника за извършването на услугите,
предвид извършваните от него разнородни
строителни дейности, включително и даване под наем на строителни машини и
оборудване с оператор.
Тук е мястото и да се отбележи, че съдът кредитира и приетите
без възражения от страните СТЕ и СИЕ, като коректни и безпристрастно изготвени,
отговарящи на поставените задачи.
Също така от данните в РА не може да се приеме, че по
отношение на никоя от процесните фактури са налице
данни, които да сочат на измама по смисъла на правото на ЕС в областта на
косвеното данъчно облагане. Доставчикът е потвърдил издаването на фактурите с
включването им в дневниците си за продажби. Съгласно относимата
практика/Решение по дело С-18 от 13.02. 2014г./националният съдия следва да
съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради
заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че
„обстоятелството, че доставената услуга не била действително извършена от
посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй
като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи,
разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация
или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях
като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото
на приспадане. Т. е. по ревизионната преписка категорично не са установени
данни за данъчна измама или злоупотреба с право, а следователно, не са установени
и основания по т.1 от диспозитива решение по дело
С-18/13, за да бъде отказано правото на приспадане на данъка на жалбоподателя/
така още Решение №6047 от 26.05.2015г. по адм.д.
№8024 от 2014г. на ВАС, I-во отд./.
Следва да се отбележи, че макар и да не е изрично
посочено в РА и РД, отказът за възстановяване на ДДС в този случай е свързан с
определянето на сделката като симулативна. Както
Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си, че режимът на правото на
приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска
данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната
сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или, че сделка по
веригата от стоки, преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице
сделка, е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде
признато право на приспадане на данъчен кредит/така Решение № 6047 от
26.05.2015г. по адм.д. № 8024 от 2014г. по описа на
ВАС, Решение № 252 от 10.01.2017 г. по адм.д. № 11876
от 2015г. по описа на ВАС, Решение № 518 от 16.01.2017 г. по адм.д. № 8295 от 2015г. по описа на ВАС/. Знанието не може
да се презюмира, както е допуснал ревизиращият орган,
а следва да бъде установено от обективните данни и доказателства по делото.
Освен това, както СЕС сочи в практиката си /Решение от
6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и Решение от 21 юни 2012 г. по
съединени дела С-80/11 и С-142/11/, добросъвестният получател по облагаема с
ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на
право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия
доставчик. Непредставянето на доказателства за
обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на преките доставчици,
при наличието на данни за безспорно изпълнени услуги, не следва да лишава
ревизираното дружество от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в
размер на начисления ДДС по издадената фактура.
Действително, в хода на ревизионното производство не
са представени пълен набор от доказателства, видно от административната
преписка, а в настоящото съдебно производство са представени голямо количество
счетоводни документи – фактури, издадени от различни доставчици на „П.“ ООД, но
съгласно разпоредбата на чл.161 ал.3 от ДОПКПК, няма пречка пред съда да се
представят нови доказателства, което следва да бъде сторено до приключване на
съдебното дирене.
Тук е необходимо да се отбележи, че от една страна големият
брой на представените в настоящото производство копия на фактури, издадени от
различни доставчици, съдът изключва възможността същите, макар и частни
документи, да са съставените за целите на ревизионно, по-точно, за съдебното
производство в полза на жалбоподателя, поради което настоящата инстанция ги
приема за годно доказателствено средство. Но от
друга, по същественото е, че ответникът не оспори съществуването им към
посочените в тях конкретни дати, поради което и от останалите събрани по делото
доказателства, съдът няма основание да приеме нещо различно.
Предвид изложеното, този съдебен състав счита, че от
събраните по делото доказателства не може да се установят обективни данни за
недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на доставката, така, както
е презумирал решаващият орган. Следва да се налице
доказателства за това, че данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да
знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от
данъчна измама, извършена от прекия му доставчик или от неговия подизпълнител,
каквито доказателства в случая липсват. В унисон с посочената съдебна практика
на СЕС, следва да се посочи, че органът по приходите не следва да създава
задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си,
каквито по принцип той не е длъжен да прави. С решението постановено по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, СЕС е приел, че член 167, член 168, буква
а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112/ЕО
на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална
практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на
данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност,
на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги,
поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите
доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни,
че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна
измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански
субект нагоре по веригата на доставки.
Съдът намира за неправилен и незаконосъобразен и
доводът на приходната администрация е, че в хода на ревизията не са представени
доказателства, обуславящи реалността на фактурираните към жалбоподателя услуги.
В това отношение е основателно възражението на жалбоподателя в насока наличие
на противоречив извод от страна на приходната администрация – от една страна,
твърди се, че не са представени двете фактури, поради което е налице липса на
счетоводна отчетност, а от друга страна – отказва се право на приспадане на ДК
по именно тези две фактури.
Предвид изложеното, съдът намира, че неправилно
органите по приходите са отказали правото на приспадане на ДК на жалбоподателя
по фактури № 13/30.09.2016 г. и № 14/31.20.2016 г., издадени от „Пи Ем Си“ ООД,
поради липса на реална доставка.
Настоящото решение следва да се съобрази с изводите на
експерта по СИЕ, поради което РА следва да бъде отменен, като главницата бъде намалена от
203 910.75 лв. на 35.32 лв. и лихвите – от 21 955.14 лв. на 3.84 лв.
Относно допълнително установена сума по ЗДДС.
Не
се спори между страните, а и от събраните по делото доказателства се установи
по безспорен и категоричен начин, че за данъчен период м.09. с подадена СД вх.
№24001831632/14.10.2016г. дружеството е декларирало резултат за периода ДДС за
внасяне в размер на 7 613.88 лв., който не е внесен.
С оглед установеното, правилно и законосъобразно
органът по приходите, за невнесения данък и за невнесения такъв в срок, е
определил задължения на дружеството за ДДС, които са за данъчен период
м.09.2016 г. и лихви в размер на 860.86 лв. за периода от 17.10.2016 г. до
24.11.2017 г., установено по РА.
Съгласно чл.110 ал.2 от ДОПК ревизията е съвкупност от
действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за
данъци и задължителни осигурителни вноски. Тълкуването на цитираната разпоредба
води до извод, че по време на извършване на ревизията органите по приходите
установяват всички неизпълнени изискуеми публични задължения на дадено лице от
съответния вид и за определения срок в зависимост от обхвата на проверката.
Нормата не създава ограничение с ревизия да се установяват само недекларирани
публични задължения. Спорните в случая задължения са за ДДС за данъчен период
м.09.2016 г., т.е. те попадат в обхвата на възложената ревизия. Изцяло в
синхрон с разпоредбите на ДОПК и правомощията на органите по приходите при
извършване на ревизия е да установят размера на непогасеното задължение по СД и
поради невнасянето му в срок и размера на дължимата лихва. Установените
задължения са дължими. Същите не са платени, съгласно представената справка за
задълженията. От жалбоподателя не са представени доказателства, че сумите са
платени, а и не са налице такива твърдения.
Предвид гореизложеното, съдът намира, жалбата е
частично основателна и като такава, следва да бъде уважена в частта за
непризнат данъчен кредит за данъчен период м.09. и м.10.2016 г. и РА в тази
част отменен, а в останалата част следва да бъде потвърден.
С оглед изхода на делото и предвид претенциите на
страните за присъждане на разноски по делото, на основание чл.161 ал.3 от ДОПК,
на жалбоподателя не следва да се присъждат разноски. Съобразно отхвърлената
част на жалбата, на НАП следва да бъде заплатено юрисконсултско
възнаграждение в размер на 176,91 лева.
Ето защо и поради
мотивите, изложени по – горе ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД –
ІІ отд., VІІ състав
:
Р Е Ш
И
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-16002417002951-091-001/24.11.2017г., потвърден с Решение №39/22.01.2018г. на Директор
на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/Д„ОДОП“/ - Пловдив при
ЦУ на НАП, в ЧАСТТА за непризнат данъчен кредит за разликата при главницата над
35,32 лева до пълния и размер от 203 910,75 лева,
а за лихвите за ралзиката над 3,84 лева до пълнния им размер от 21 955,14 лева, като ОТХВЪРЛЯ жалбата на „П.“ООД, ЕИК
********* със седалище и адрес на управление гр.Стара Загора, зона „Голеш“
против ревизионния акт в ЧАСТТА за непризнатия данъчен кредит за главницата до
размера от 35,32 лева, а за лихвите до размера от 3,84 лева, а също така и в
ЧАСТТА на установената като дължима сума по ЗДДС, представляваща деклариран, но
невнесен в срок ДДС в размер на 7 613,88 лева, вкл. начислени лихви в
размер на 860,86 лева, като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА „П.“ООД, ЕИК
********* със седалище и адрес на управление гр.Стара Загора,зона „Голеш“ да
заплати на НАП с адрес гр.София, бул.„Княз Ал. Дондуков“№52 сумата от 176,91(сто седемдесет и шест лева и деветдесет и една стотинки),
представляваща дължимо юрисконсултско възнаграждение,
изчислено съразмерно на отхвърлената част на жалбата.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до
страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :