Решение по дело №526/2021 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№………..

 

гр. Варна,  ……………2022 г.

 

В    И М Е Т О    Н А    Н А Р О Д А

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХХV състав, в публично съдебно заседание на дванадесети юли през две хиляди двадесет и втора година, в състав:

 

СЪДИЯ: ТАНЯ Д.А

 

при секретаря Виржиния Миланова, разгледа докладваното от съдия Т. Д.а административно дело № 526/2021 г., като за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „А.Б. “ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320000424-091-001/16.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 320/11.02.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, в частта, с която в тежест на жалбоподателя, вследствие на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и за 2017 г., са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 77 230,00 лева – главница, и 29 381,93 лева – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 45 737,40 лева – главница, и 12 662,37 лева – лихви.

Предвид направеното от пълномощника на жалбоподателя уточнение в молба с.д. № 9806/30.06.2021 г., с влязло в сила протоколно определение от проведеното на 13.07.2021 г. открито съдебно заседание съдът е прекратил производството в частта, срещу ревизионния акт, с която са установени задължения на „А.Б. “ ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за декларираните и невнесени задължения на дружеството за 2016 г. – корпоративен данък в размер на 4 442,97 лева и лихва в размер на 240,76 лева, за 2017 г. – корпоративен данък в размер на 3 274,30 лева, и ДДС за д.п.м.12.2016 г. в размер на 105,37 лева.  С оглед горното посочените части от ревизионния акт не са предмет на обжалване в настоящото съдебно производство.

С жалбата се настоява, че ревизионният акт, в обжалваната част, е незаконосъобразен поради несъответствие на правните изводи с фактическата обстановка и с материалния закон. Оспорва се извършеното увеличение на финансовия резултат на „А.Б. “ ЕООД за 2016 г. в размер на 540 340,89 лева и за 2017 г. в размер на 430 000,00 лева поради непризнаване на отчетени разходи за външни услуги, представляващи възнаграждения по лицензионни договори за търговска марка, сключени съответно с „А. Х. “ ООД на 07.12.2015 г. и с „Т. “ S.A. на 24.03.2017 година. Аргументира се, че лицензионните договори, сключени с посочените дружества за неизключителен лиценз на търговска марка „ALDO“, са действителни и представляват надлежно основание за изпълнение на поетите с него взаимни задължения между страните. Твърди се, че приходните органи неоснователно са приели, че използваната от дружеството търговска марка е № 47361, за която нямало вписвания в Патентното ведомство, тъй като предмет на договора от 07.12.2015 г. е търговска марка „ALDO“, заявена за вписване в Патентното ведомство от лицензодателя „А. Х. “ ООД със заявление № 135392/19.01.2015 г., което е представено с възражението срещу ревизионния доклад от първото ревизионно производство. Заявява се, че вписването на лицензионния договор има единствено декларативно действие, тъй като самото вписване не обуславя възникването на дадено обстоятелство, а само го оповестява, поради което изводите на органите по приходите, че извършените разходи не са документално обосновани поради това, че лицензионните договори не са регистрирани в Патентно ведомство, са незаконосъобразни. Излагат се подробни съображения за използването на търговската марка „ALDO“ в дейността на оспорващото дружество. Счита се, че осчетоводеният през 2016 година разход е документално обоснован посредством представените фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г., а осчетоводеният през 2017 г. разход – с представените лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., полученото на 20.06.2017 г. „известие за плащане“ от „Т. “ S.A. и инвойс фактура № 359106/20.06.2017 година.

На следващо място се изразява несъгласие с извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 година в резултат на непризнатия за данъчни цели разход в размер на 198 808,71 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „А. Х. “ ООД, с предмет „наем на оборудване по договор от 27.11.2015 година“. Изтъква се, че в хода на ревизионното производство са представени множество документи, свързани с наличието на активите при наемодателя и отдаването им под наем, които са цитирани от ревизиращите органи, но не са обсъдени в цялост. Твърди се, че ревизираното лице е използвало наетите активи в своята търговска дейност, поради което с РА незаконосъобразно е отказано признаването на разход, извършен през периода и свързан с дейността, като изводите на приходните органи, че активите, предмет на договора, са били отдавани и на други дружества, са неправилни.

Оспорват се начислените с РА приходи от лихви в размер на 21 150,49 лева за 2016 г. и в размер на 26 874,09 лева за 2017 г. по рамково споразумение от 04.01.2016 г., сключено между „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД. Според жалбоподателя в случая приходните органи не са съобразили, че сключеното споразумение има за цел партньорство и сътрудничество, като страните изрично са уговорили в чл. 1, ал. 3 от споразумението взаимопомощта да се отчита без печалба. При изрична уговорка за липса на дължимо възнаграждение или лихва по договора, дружеството няма задължение да отчита приходи от лихви. Аргументира се, че сключеното споразумение за сътрудничество и взаимопомощ има белезите на договор за заем за послужване по чл. 243 от Закона за задълженията и договорите ЗЗД/.

По отношение на непризнатите разходи в размер на 8 000,00 лева, отчетени по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „А. З. п. “ ЕООД, се твърди, че противно на приетото от органите по приходите представените по време на ревизията документи /опис към фактурата, в който подробно са описани както фактурите, които се префактурират, така и видът на разхода, и фактури за разходи с получател „А. З. п. “ ЕООД, описани във фактура № **********/30.12.2016 г./ дават възможност да се определят конкретните префактурирани разходи по вид материал, консуматив, по кои доставни фактури са и какво е количеството им. Посочва се, че разходите, включени във фактура № **********/30.12.2016 г., първоначално са фактурирани на „А. З. п. “ ЕООД и впоследствие са префактурирани на „А.Б. “ ЕООД, тъй като съгласно сключения договор за наем с „Пасаж Банско“ ЕООД е договорено партидите за ел. енергия да се прехвърлят към наемателя. В същото време политиката на дружествата, включени в групата „Алдо“, е първоначално разходите да се фактурират на „А. З. п. “ ЕООД и впоследствие да се префактурират, което по никакъв начин не нарушава правилното отчитане на приходите и разходите и счетоводното законодателство.

Изразява се несъгласие относно непризнатите с РА разходи в размер на 4 000,00 лева за д.п. 2016 г. по фактура **********/30.12.2016 г. и в размер на 500,00 лева за д.п. 2017 г. по фактура № **********/28.12.2017 г., издадени от „А. Ф. “ ЕООД. Посочва се, че предмет на фактура **********/30.12.2016 г. са два договора – договор от 20.11.2015 г. и договор за факторинг от 01.12.2015 г., сключени между „А. Ф. “ ЕООД и „А.Б. “ ЕООД. По първия договор е възложено извършването на разплащания от и към контрагенти на „А.Б. “ ЕООД, а по втория договор е възложено събирането на суми, постъпили в брой и на ПОС терминал в двата обекта на дружеството в гр. Банско – на ул. „Пирин“ № 92 и срещу хотел „К.“. Навеждат се доводи, че е налице реално изпълнение по договорите, а фактурираният разход, като свързан с дейността на дружеството, следва да се признае за данъчни цели през ревизираната 2016 година. Във връзка с непризнатия разход по фактура № **********/28.12.2017 г. се изтъква, че приходните органи неправилно се позовават на договора за събиране на суми, сключен на 01.12.2015 г., който действително предвижда определянето на възнаграждението да става на базата на вече описаните справки, тъй като посочената фактура е издадена по силата на договора, сключен на 20.11.2015 г., който не съдържа подобни клаузи, а предвижда да се извърши плащане за сметка на доверителя при необходимост, но не и да се събират суми от негово име. Заявява се, че този договор не касае търговската дейност от търговските обекти за търговия на дребно, като в него дължимото възнаграждение е предвидено в абсолютна сума и не зависи от събраните суми.

С тези аргументи се настоява за отмяна на РА в обжалваната част.

В съдебно заседание жалбата се поддържа чрез представител по пълномощие, който навежда доводи за незаконосъобразност на РА във връзка с отделните основания за облагане с корпоративен данък по ЗКПО. Отправя се искане за присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък. В депозирани по делото писмени бележки с.д. № 11204/20.07.2022 г. се излагат обстойни съображения за незаконосъобразност на обжалваната част от РА.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, отправя искане съдът да отхвърли жалбата като неоснователна и да присъди в полза на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер 4 259,69 лева независимо от изхода на делото, предвид множеството представени пред съда доказателства, които е трябвало да бъдат представени в хода на административното производство и административния контрол. В депозирана чрез процесуален представител писмена молба с.д. № 6761/27.04.2022 г. /л. 513-514 от делото/ ответникът прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар, тъй като същият е в размер над минимално определения съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена чрез куриер на 10.03.2021 г. /л. 12 от делото/, т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, считано от датата на съобщаване на решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП – 25.02.2021 г., според разписката за извършено връчване /л. 13 от делото/. Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва неотменена част от РА, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Съдът, като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Ревизията е повторна, извършена във връзка с Решение № 284/21.01.2020 г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, и е започнала въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-030003200000424-020-001/27.01.2020 г. /л. 4/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-030003200000424-020-002/19.05.2020 г. /л. 8/ и ЗИЗВР № Р-030003200000424-020-003/19.06.2020 г. /л. 12/, издадени от М. Ц. М., на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна. Обхватът на ревизията включва установяване на задължения на „А.Б. “ ЕООД за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2016 година. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-2273/20.12.2018 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 31-32 от делото/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-030003200000424-092-003/07.08.2020 г. /л. 19-57/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 25.08.2020 година /л. 19/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000320000424-091-001/16.10.2020  г. /л. 1809-1817/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, с който в тежест на „А.Б. “ ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016 г. в размер на 81 672,97 лева – главница, и 29 622,69 лева – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 49 011,70 лева – главница, и 12 662,37 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м. 12.2016 г. в размер на 105,37 лева – главница, и 40,07 лева – лихви.

В частта относно установените данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. и д.п.2017 г. РА № Р-03000320000424-091-001/16.10.2020 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 320/11.02.2021 г. го е потвърдил в обжалваната част.

Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички, развити от жалбоподателя, доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизирания период основен предмет на дейност на „А.Б. “ ЕООД е търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия, в два търговски обекта – магазини в гр. Банско. Дейността е извършвана от дружеството до 01.04.2016 година.

1.                 Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2016 г. в посока увеличение със сумата в размер на 198 808,71 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

При ревизията е установено, че през 2016 г. по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ „А.Б. “ ЕООД е отчело като текущ разход сума в размер на 198 808,71 лева по фактура № **********/31.12.2016 г. с предмет на доставка „наем на оборудване“, издадена от „А. Х. “ ЕООД /л. 575/.

Извършена е насрещна проверка на „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-03000318194901-141-001/04.07.2019 г. /л. 1046-1050/. При преглед на представените от дружеството документи е установено, че между „А. Х. “ ЕООД, в качеството на наемодател, и „А.Б. “ ЕООД, в качеството на наемател, на 27.11.2015 г. е сключен договор за наем на оборудване и съоръжения /л. 566-569/, чийто предмет е предоставяне за временно възмездно ползване на оборудване и съоръжения, описани в приемо-предавателен протокол от 27.11.2015 г. /л. 574/, представляващ Приложение 1 към договора /търговско оборудване, агрегат реновиран, светеща рекламна кутия, преносим компютър, хладилен агрегат, терминал, компютърни системи, стелажи, неутрално оборудване, терминал, стелажна витрина вертикална LINDE с вграден агрегат, климатична система, осветителна мрежа, хладилно оборудване, система за видеонаблюдение, система за сигурност, канален климатик MICKA MHC и други/. Съгласно чл. 3 от договора, наемателят дължи на наемодателя гаранция, представляваща удвоената балансова стойност на отдадените под наем активи. Остатъкът от формираната наемна цена за месец се определя на база размера на годишната амортизация, изчислена за целия период на договора на подробно описаните активи в приемо-предавателния протокол, представляващ Приложение 1 към договора. Посочено е, че оборудването е налично по вид, брой и местонахождение в обекта към датата на подписване на договора /чл. 2 от договора/.

От ревизираното лице е представен опис на отдадените под наем активи, на база амортизациите на които е определена наемната цена по фактура № **********/31.12.2016 г., издадена от „А. Х. “ ЕООД /л. 1216/, в който са посочени инвентарен номер и наименование на активите, дата на въвеждане в експлоатация, тип и отчетна стойност.

Установено е от органите на данъчната администрация, че ревизираното дружество е извършвало търговска дейност до 01.04.2016 г., а процесната фактура е издадена на 31.12.2016 г., като с нея е фактуриран дължимият наем за целия период – до датата на издаването й. Не е представен договор за преотдаване на наетото оборудване за 2016 г. на трето лице. Представени са договори за наем на оборудване и съоръжения от 03.01.2017 г., съгласно които „А.Б. “ ЕООД е преотдало търговско оборудване на „Алдо Уйнтър“ ЕООД /л. 637-639/ и „Алдо Рила“ ЕООД /л. 665-668/, ведно с приемо-предавателни протоколи към тях /л. 636 и л. 664/.

Отделно от това е констатирано, че макар „А. Х. “ ЕООД да е притежавало дълготрайни активи, които да са предмет на непарични вноски, в представените доказателства, представляващи актове за въвеждане в експлоатация на дълготрайни материални активи, доклад за извършена експертна оценка, оценителска експертиза, справки за метода на амортизираната заместителна стойност /л. 973-1022/, не са отразени каквито и да било идентификационни данни относно активите – не са налице инвентарни номера. Установено е и че за същия период „А. Х. “ ЕООД е подписало и други договори с предмет „отдаване под наем на оборудване“, като не са налице документални доказателства относно идентифициране на същите, поради което е счетено, че активите са отразени като отдавани под наем и на други дружества – свързани лица. При извършена справка в ИМ на НАП е установено, че за 2016 г. „А. Х. “ ЕООД не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Прието е от приходните органи за недоказано, че фактурираните услуги са реално извършени, поради което е заключено, че не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактура № **********/31.12.2016 г. с предмет на доставка „наем на оборудване“, издадена от „А. Х. “ ЕООД, за данъчни цели, тъй като същите не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

На основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО не са признати отчетените от „А.Б. “ ЕООД разходи за наем на оборудване по фактура № **********/31.12.2016 г. в размер на 198 808,71 лева, поради което с тази сума счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за 2016 г. е преобразуван в посока увеличение.

В хода на съдебното производство от жалбоподателя са представени споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г. /л. 102 от делото/, съгласно което „Алдо Уйнтър“ ЕООД прихваща вземането си от „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/ със задълженията си към „А.Б. “ ЕООД до размера на 946 431,98 лева, както и приложение към споразумението /л. 102-гръб от делото/, според което част от задълженията на „А.Б. “ ЕООД към „А. Х. “ ЕАД, с които е извършено прихващане, произтичат от фактура № **********/31.12.2016 г. на стойност 369 574,80 лева, като цялата сума е прихваната със споразумението от 31.12.2018 година.

С молба С.д. № 12488/24.08.2021 г. /л. 166 от делото/ от трето, неучастващо по делото, лице – „А. Х. “ ЕАД, са представени следните доказателства:

-                     извлечения от инвентарни книги, съдържащи опис на активите, предоставени съответно: на „А.Б. “ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., на „Алдо Х.“ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 30.05.2016 г., на „Алдо Стадиона“ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 30.05.2016 г. и на „Алдо М.“ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 08.06.2015 г. /л. 167-170 от делото/;

-                     счетоводни амортизационни планове /САП/ на „А. Х. “ ЕАД /с предишно наименование „А. Х. “ ЕООД/ за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. /л. 171-180 от делото/;

-                     Заповед № 1/17.03.2015 г. на управителя на „А. Х. “ ЕООД /л. 181-186 от делото/, с която са утвърдени инвентарни номера на дълготрайните материални активи, придобити от „А. Х. “ ЕООД при увеличаване на капитала му чрез непарична вноска от съдружниците „Алдо Албена“ ЕООД, „Алдо Маркет“ ЕООД, „Алдо Обзор“ ЕООД, „Алдо Лозенец“ ЕООД, „А. З. п. “ ЕООД, съгласно решение на едноличния собственик на капитала от 09.03.2015 г., вписано в Агенция по вписванията на 17.03.2015 г.;

-                     Заповед № 1/04.01.2016 г. на управителя на „А. Х. “ ЕООД /л. 187-190 от делото/, с която са утвърдени системи за определяне на инвентарни номера при отчитане на дълготрайните материални активи;

-                     инвентаризационни описи на наличните дълготрайни материални активи, както следва: от 31.03.2016 г. /л. 191-192 от делото/ на дълготрайни материални активи – оборудване и съоръжения, находящи се в следните търговски обекти: Супермаркет А.Б.  1, гр. Банско, ул. „П.“, и Супермаркет АЛДО К., гр. Банско, срещу хотел „К.“ /м-ст Грамадето/, стопанисвани от „А.Б. “ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г.; от 08.12.2015 г. /л. 193-194 от делото/ на дълготрайни материални активи – оборудване и съоръжения, находящи се в следните търговски обекти: Супермаркет А.Б.  1, гр. Банско, ул. „Пирин“, и Супермаркет АЛДО К., гр. Банско, срещу хотел „К.“ /м-ст Грамадето/, стопанисвани от „А.Б. “ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г.; от 10.04.2017 г. /л. 195-196 от делото/ на дълготрайни материални активи – оборудване и съоръжения, предоставени на „А.Б. “ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., сключен с „А. Х. “ ЕООД, находящи се в следните търговски обекти: Супермаркет АЛДО, с адрес гр. Банско, ул. „Пирин“ № 92, стопанисван от „Алдо Уйнтър“ ЕООД по договор от 02.12.2016 г., сключен между „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и „Алдо Уйнтър“ ЕООД, Супермаркет АЛДО, с адрес гр. Банско, срещу хотел „К.“ /м-ст Грамадето/, стопанисван от „Алдо Уйнтър“ ЕООД по договор от 11.11.2016 г., сключен между „А.Б. “ ЕООД и „Алдо Уйнтър“ ЕООД, Супермаркет АЛДО, с адрес к.к. „Боровец“, срещу хотел „Роял плаза“, ул. „Търговска“, стопанисван от „Алдо Рила“ ЕООД по договор от 01.09.2016 г., сключен между „Алдо Боровец“ ЕООД и „Алдо Рила“ ЕООД. При инвентаризацията на 10.04.2017 г. е установено, че намиращите се в търговските обекти дълготрайни материални активи, предоставени от „А. Х. “ ЕООД на „А.Б. “ ЕООД по договор от 27.11.2015 г., са преотдадени под наем от „А.Б. “ ЕООД, както следва: на „Алдо Рила“ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 03.01.2017 г.; на „Алдо Уйнтър“ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 03.01.2017 година.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените от ответника доказателства, Договор за наем на оборудване и съоръжение от 01.04.2016 г., сключен между „А. Х. “ ЕООД – наемодател, и „Алдо Трейшън клифс“ ЕООД – наемател, опис на представените документи от „А. Х. “ ЕАД /правоприемник  на „А. Х. “ ЕООД/ по административно дело № 21 от 2020 г., а именно: счетоводен амортизационен план /САП/ за 2016 г., дружествен договор на „А. Х. “ ООД от 09.03.2015 г. и доклад за извършена експертна оценка /л. 550-569/.

Към доказателствения материал по делото е приобщен инвентаризационен опис на наличните дълготрайни материални активи в обект: супермаркет „АЛДО“, в к-с „Трейшън клифс голф енд спа резорт“, с. Б., общ. Каварна, обл. Добрич,  на „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /сега с променено наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/ /л. 616 от делото/.

Събрани са гласни доказателства – разпитани са свидетелите Димитър И. Д. и Г.Т.Г., които през 2016 г. са работили като управители съответно в обект „А.Б.  1“ и в обект „Алдо К.“, стопанисвани от „А.Б. “ ЕООД.

Свидетелят Д. заявява, че през 2016 г. е работил в обект на „А.Б. “ ЕООД, а през 2017 г. в обект на „Алдо Уйнтър“ ЕООД, защото „А.Б. “ ЕООД е прехвърлило стопанисваните от него обекти на „Алдо Уйнтър“ ЕООД, като е бил назначен в „Уйнтър Ритейл“ ЕООД, а обектите от „А.Б. “ ЕООД са прехвърлени на „Алдо Уйнтър“ ЕООД и „Алдо Рила“ ЕООД. Посочва, че обектът „А.Б.  1“, в който е бил управител, е работил и през 2017 г., но от името на „Алдо Уйнтър“ ЕООД, а не на „А.Б. “ ЕООД. Дава показания, че обектите са преотдадени от „А.Б. “ ЕООД на „Алдо Рила“ ЕООД и „Алдо Уйнтър“ ЕООД заедно с наличното оборудване, като след това са добавени някои нови съоръжения – витрини, стелажи, което се прави ежегодно. Сочи, че оборудването, което е включвало шест или седем каси, рекламни стелажи, хладини витрини, топла точка, включително скара, фритюрници, е собственост на „А. Х. “ ЕООД, като в края на всеки сезон се извършва инвентаризация.

От показанията на свидетеля Г. се установява, че през 2017 г. „А.Б. “ ЕООД е преотдало обектите на „Алдо Рила“ ЕООД и „Алдо Уйнтър“ ЕООД, като оборудването се е запазило същото и е включвало касови места, стелажи в магазина, железни и дървени за алкохол, хладилни витрини, рекламни хладилници под наем, реклами на магазина. Посочва, че е участвал при извършването на инвентаризации в началото и в края на сезона, за което са съставяни описи. Заявява, че оборудването, използвано в магазините на „А.Б. “ ЕООД, е собственост на „А. Х. “ ЕООД, което го преотдава на „А.Б. “ ЕООД.

С оглед гореустановените факти съдът приема от правна страна следното:

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл. 10 от ЗКПО. Според ал. 1 от цитираната правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО.

В случая от събраните по делото доказателства се установява предоставянето на оборудването под наем от „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ на „А.Б. “ ЕООД.

От представените в хода на съдебното производство от трето, неучастващо в процеса, лице – „А. Х. “ ЕАД /в качеството му на правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/, неоспорени писмени доказателства – инвентаризационни описи, извлечения от инвентарни книги, съдържащи опис на активите, предоставени на „А.Б. “ ЕООД по договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., САП на „А. Х. “ ЕАД /с предишно наименование „А. Х. “ ЕООД/ за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., заповеди на управителя на „А. Х. “ ЕООД за утвърждаване на инвентарни номера на дълготрайните материални активи и на системи за определяне на инвентарни номера при отчитане на дълготрайните материални активи, се установява, че дружеството е разполагало с множество активи през 2015 година, сред които и процесните по договора за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., сключен с „А.Б. “ ЕООД. Установява се, че посочените активи, ведно с подробно описани други такива, са придобити в резултат на извършена непарична вноска в капитала на дружеството съгласно представения в хода на ревизионното производство дружествен договор на „А. Х. “ ООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ от 09.03.2015 г. /л. 879-892/ и оценителска експертиза по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ /л. 973-985/. Активите са въведени в експлоатация с актове за въвеждане в експлоатация на дълготрайни материални активи от 01.04.2015 г. /л. 989-1022/. Налага се извод, че от събраните по реда на чл. 192 от ГПК писмени доказателства е установено, че движимите вещи са собственост на наемодателя /„А. Х. “ ЕООД/, придобити са като непарична вноска в капитала на дружеството, били са обект на оценка от вещи лица и са заведени в счетоводния му амортизационен план. Впоследствие активите са отдавани под наем на различни дружества от групата „Алдо“, в т.ч. и на „А.Б. “ ЕООД по договора от 27.11.2015 година. Тоест „А. Х. “ ЕООД е обезпечавал дейността на дружества от група „Алдо“ чрез отдаването под наем на наличните активи. От приемо-предавателния протокол, описа към фактурата, инвентаризационните описи от 08.12.2015 г. и от 31.03.2016 г. и Заповед № 1/17.03.2015 г. за утвърждаване на инвентарни номера на дълготрайните материални активи, придобити от „А. Х. “ ЕООД при увеличаване на капитала му чрез непарична вноска, се установява наличието на вещите при доставчика, посочен като издател в спорната фактура – „А. Х. “ ЕООД /това обстоятелство не се оспорва от данъчните органи/, тяхната индивидуализация, както и че същите са предадени между страните. Следователно активите са били налични при доставчика /„А. Х. “ ЕООД/ и същите са предадени на „А.Б. “ ЕООД за извършваната от последното дружество търговска дейност в стопанисваните от него два броя обекти, находящи се в гр. Банско.

От съвкупната преценка на приемо-предавателния протокол към процесната фактура № **********/31.12.2016 г., останалите писмени доказателства, обсъдени по-горе, и показанията на свидетелите Д. и Г., които с категоричност потвърждават наличието на наетите активи през 2016 година в търговските обекти на „А.Б. “ ЕООД, които впоследствие /през 2017 година/ са стопанисвани от „Алдо Рила“ ЕООД и „Алдо Уйнтър“ ЕООД, следва, че издадената фактура отразява вярно възникналото наемно правоотношение и разходът за наем е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Между страните по делото не се спори, че този разход е извършен във връзка с осъществяваната от жалбоподателя независима икономическа дейност /посоченото от приходните органи правно основание за непризнаване на разхода за данъчни цели е чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а не чл. 26, т. 1 от ЗКПО/.

Неподаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. от страна на „А. Х. “ ЕООД, изтъкнато от приходните органи като аргумент за непризнаването на разхода в размер на 198 808,71 лева по фактура № **********/31.12.2016 г., само по себе си не може да обоснове извод за липса на документална обоснованост на разхода при наемателя на оборудването по този договор. Законът не обвързва правото и задължението на получателя по доставката да осчетоводи разход за използването на предоставените му права с изпълнение на задължението на доставчика да осчетоводи и декларира приход във връзка със същата сделка. Тоест неизпълнението на задължението за отчитане на приходи от наем през 2016 година е ирелевантно по отношение на действителността на договора за наем и оборудване и неговото реално изпълнение, които се доказаха по безсъмнен начин от събраните по делото доказателства. Въвеждането от данъчните органи на подобно основание за непризнаване на извършените разходи от страна на жалбоподателя във връзка с предоставените му под наем оборудване и съоръжения води до разширително тълкуване и прилагане на данъчни материалноправни норми, което е недопустимо.

Аргументи в подкрепа на документалната обоснованост на разходите за наем на оборудване в размер на 198 808,71 лева и признаването им за данъчни цели през отчетната 2016 г. се извличат и от заключението по назначената съдебно икономическа експертиза /СИЕ/, приложено на л. 579-593 от делото, което съдът кредитира като компетентно и обосновано дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по делото. Конкретно в тази част на спора относими са поставените на вещото лице задачи по т. 1, 4, 5, 6, 7 и 8, свързани с плащане по процесната фактура № 39/30.12.2016 г., разполагаемост на „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ с активите, предмет на договорите за наем, сключени с „А.Б. “ ЕООД на 27.11.2015 г., с „Алдо М.“ ЕООД на 08.06.2015 г., с „Алдо Х.“ ЕООД на 30.05.2016 г. и с „Алдо Стадиона“ ЕООД на 30,05.2016 г., както и отчитане на приходите през 2017 г. от преотдаване на оборудването от „А.Б. “ ЕООД на „Алдо Уйнтър“ ЕООД и на „Алдо Рила“. От заключението на СИЕ се установява релевантният доказателствен факт, че „А. Х. “ ЕООД е разполагало с активите, предмет на сключения договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 година. Посредством това доказателствено средство се опровергават твърденията на приходните органи за невъзможност за идентифициране на активите и отдаването на идентични активи на други дружества през същия период. Вещото лице Ц.М., след запознаване с наличните по делото доказателства е установил, че „А. Х. “ ЕООД разполага с всички активи, които са предмет на договорите за наем, сключени съответно с „А.Б. “ ЕООД на 27.11.2015 г., с „Алдо М.“ ЕООД на 08.06.2015 г., с „Алдо Х.“ ЕООД на 30.05.2016 г. и с „Алдо Стадиона“ ЕООД на 30.05.2016 година. За да достигне до този извод, съдебният експерт е извършил съпоставка на активите в счетоводния амортизационен план на „А. Х. “ ЕООД за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. с тези, описани в приложенията към сключените договори за наем и отразени в извлеченията от инвентарните книги на дружеството-наемодател. При извършената съпоставка в Таблица № 10 на стр. 12-13 от заключението /л. 584-гръб – л. 585 от делото/, експертът е установил инвентарните номера по системата „Инвентарни номера за 2015 г.“ на всеки един от активите, съобразно данните в счетоводния амортизационен план на „А. Х. “ ЕООД. Единствено за актив с инвентарен номер 1004 – канален климатик MICKA MHC, е посочено, че фигурира в списъка на отдадените под наем активи на три от дружествата, но предвид констатацията на вещото лице, че в счетоводния амортизационен план на „А. Х. “ ЕООД с този инвентарен номер са заведени 4 броя климатици, а общото количество на отдадените под наем климатици е 3 броя, се установява възможността за отдаване под наем и на този актив. Експертното заключение е, че „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ е разполагало с достатъчно активи – оборудване и съоръжения, така, че да има обективна възможност да отдаде на оспорващото дружество визираното в договора от 27.11.2015 г. оборудване и съоръжения, въпреки отдаването под наем на оборудване и съоръжения и на други дружества по посочените в РД договори. Този извод е направен на база изследваната информация от счетоводството на жалбоподателя, за което вещото лице Ц.М. заявява, че осигурява аналитична информация и възможност за проследимост на стоките и услугите. Редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство се потвърждава от поясненията на вещото лице при разпита му в открито съдебно заседание, съгласно които „А.Б. “ ЕООД използва счетоводен и складов софтуер, като в складовия софтуер стоките се завеждат аналитично – по вид, количество и цена, поради което не е необходимо аналитично водене на счетоводния софтуер по отношение на стоките.

Така установеното от заключението по СИЕ е в съответствие с останалите доказателства по делото, а именно извършената непарична вноска в капитала на дружеството, акта за въвеждане в експлоатация на посочените климатици от 01.04.2015 г., представени от „А. Х. “ ЕАД в хода на ревизията, и счетоводния амортизационен план. Вещото лице обосновано е посочило, че за отдадените под наем активи дружеството е начислявало амортизации за срока на договора от 27.11.2015 г., като активите не са изписани при отдаването им под наем, тъй като същите не са продадени, като експертът изрично уточнява, че липсва такова задължение според счетоводното законодателство. Въз основа на начислените амортизации вещото лице е изчислило наемната цена по договорения от страните начин и е установило, че същата е в размер на 198 347,74 лева, която сума е с 460,97 лева по-малко от фактурираната с процесната фактура № 39/31.12.2016 година /т. 8 от заключението на СИЕ/. Експертът обяснява установената разлика със смяна в софтуера, при завеждането в който на част от активите е възможно да е посочена различна стойност или промяна в полезния им икономически живот. Посоченото различие е несъществено и касае цената на договора, която не е спорна в настоящото производство. Същото не оказва влияние на реалността на отчетените разходи, доколкото „А.Б. “ ЕООД притежава първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч – фактура, за целия размер на отчетените разходи и е извършил плащане в същия размер.

Неотносими към разглеждания правен спор са представените доказателства от процесуалния представител на ответника при оспорване на заключението по СИЕ, приети в открито съдебно заседание, проведено на 28.06.2022 година, представляващи събрани по адм. дело № 21/2020 г. по описа на Административен съд – Варна писмени доказателства, свързани с договор за отдадено под наем оборудване от 01.04.2016 г., сключен между „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ и „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/. Този договор е сключен след процесния договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., поради което е неотносим към периода на отдаването на активи към „А.Б. “ ЕООД. Освен това при съпоставката на отдадените под наем активи по договора от 01.04.2016 г. с останалото оборудване, предмет на другите сключени договори от „А. Х. “ ЕООД, се установява, че дружеството-наемодател разполага с цялото оборудване, придобито в резултат на извършения апорт през 2015 година. Този извод не се променя от твърдението от ответната страна за различие между представения по делото САП на „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ за 2016 година, и САП за 2016 година, представен по адм. дело № 21/2020 г. по описа на Административен съд – Варна. При съпоставка на двата документа не се установяват твърдените различия. Със Заповед № 1/04.01.2016 г. на управителя на „А. Х. “ ЕООД /л. 187-190 от делото/, са утвърдени две системи за определяне на инвентарни номера при отчитане на дълготрайните материални активи – система ГО, при която инвентарният номер на всеки актив се определя от списъчния му номер от активите, подредени по азбучен ред, и система „Инвентарни номера 2016“, при която същите са заведени в счетоводен продукт MacMaster. От инвентаризацията на активите, проведена на 19.09.2016 г. в обекти на „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/, обективирана в приложения на л. 616 от делото инвентаризационен опис на наличните дълготрайни материални активи, се установява, че във връзка със сключения договор от 01.04.2016 г. в обектите на дружеството-наемател – „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/, се намират активи с инвентарните номера по системата „Инвентарни номера 2016“, а именно: № 15, 22, 100, 53. Същите са част от активите на дружеството според представения САП за 2016 година. Според посочената Заповед № 1/04.01.2016 г. на управителя на „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ посочените инвентарни номера от 2016 г. съответстват на инвентарни номера по системата „Инвентарни номера 2015 г.“, както следва: 1006, 1013, 1096 и 1060. Макар за последните вещото лице, изготвило заключението по СИЕ, да не е извършвало проверка, поради липсата на така поставена задача, при съпоставка на инвентарните номера с тези, предмет на останалите договори, е видно, че активите, отдадени под наем от „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ на „„Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/, не са предмет на наемните договори по останалите договори, подробно посочени от вещото лице на стр. 12-13 от заключението на СИЕ. Гореизложеното обуславя извод, че „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ е разполагало с всички активи, предмет на сключените договори за наем на оборудване през ревизирания период, включително с отдадените под наем на „А.Б. “ ЕООД.

Чрез представените по делото споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г. /л. 102 от делото/, видно от приложението към което сумата по процесната фактура е включена в общия размер на задълженията на „А.Б. “ ЕООД към „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/, с които е извършено прихващане на вземането на „Алдо Уйнтър“ ЕООД от „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/ със задълженията си към „А.Б. “ ЕООД, се доказва и извършено плащане на цената по фактура № **********/31.12.2016 година. Плащането на данъчната основа по фактурата заедно с данъка само по себе си не е основание за признаване на счетоводен разход за данъчни цели, но в случая, наличието на доказателства за реално осъществена доставка по процесната фактура, потвърждава документалната обоснованост на извършените разходи.

Доказателствено релевантният факт относно плащането на цената по процесната фактура, който е в корелативна връзка с насрещните задължения при двустранните възмездни договори, какъвто безспорно представлява разглежданият договор за наем на оборудване и съоръжения от 27.11.2015 г., се установява и от отговорите на вещото лице по т. 1 и т. 2 от заключението на СИЕ. Експертът е констатирал, че задължението по договора от 27.11.2015 г. е включено във фактура № 39/31.12.2016 г. и е погасено към „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ чрез извършено прихващане с вземания на „А.Б. “ ЕООД, съгласно споразуменията от 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. и съответствието им със счетоводните записвания при всяко от дружествата – страни по споразумението.

Аргумент в подкрепа на извода, че ревизираният данъчен субект е използвал наетото оборудване за своята търговска дейност се извлича и от заключението по СИЕ. Според т. 6 от експертното заключение всички активи, предмет на договора за наем от 27.11.2015 г., сключен с „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/, се съдържат в протоколите за предаване на активи, приложени към договорите от 03.01.2017 г., сключени съответно с „Алдо Уйнтър“ ЕООД и „Алдо Рила“ ЕООД. В т. 7 от заключението е посочено, че в резултат на извършена проверка вещото лице е установило, че в счетоводството на „А.Б. “ ЕООД са отчетени приходи от наем, възникнали в резултат от отдаване под наем на оборудване през 2017 г., по фактури, издадени от „Алдо Рила“ ЕООД и от „Алдо Уйнтър“ ЕООД. Отбелязано е, че размерът на отчетените приходи съответства на посочената данъчна основа на фактурите, като по фактура № 16/14.01.2017 г., издадена от „Алдо Рила“ ЕООД, са отчетени приходи в размер на 8 749,87 лева, по фактура № 30/31.03.2017 г., издадена от „Алдо Рила“ ЕООД, са отчетени приходи в размер на 44 687,41 лева, а по фактура № 80/01.11.2017 г., издадена от „Алдо Уйнтър“ ЕООД, са отчетени приходи в размер на 102 667,38 лева. Отчитането на приходи от наем от търговския обект, в който е монтирано процесното оборудване, сочи на използване на същото в икономическата дейност на търговеца.

От всичко изложено дотук се налага краен извод, че издадената от „А. Х. “ ЕООД /понастоящем „А. Х. “ ЕАД/ фактура № **********/31.12.2016 г. с предмет „наем на оборудване“, отразява вярно възникналото наемно правоотношение и отчетеният въз основа на нея разход за наем е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което с обжалвания РА незаконосъобразно счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за д.п. 2016 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 198 808,71 лева.

2.                 Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 540 340,89 лева за 2016 г. и със сумата в размер на 430 000,00 лева за 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В ревизионното производство е установено, че през 2016 г. със счетоводен запис в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ „А.Б. “ ЕООД е отразило сума в общ размер на 540 340,89 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по договор за търговска марка съгласно фактура № **********/31.12.2016 г. /л. 575/ и фактура № **********/31.12.2016 г. /л. 576/, с предмет: „По договор за търговска марка“, издадени от „А. Х. “ ЕООД.

От ревизираното дружество е представен лицензионен договор за търговска марка от 07.12.2015 г. /л. 560-565/, сключен между „А. Х. “ ЕООД /лицензодател/ и „А.Б. “ ЕООД /лицензополучател/, според клаузите на който лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите в Република България /Територията/, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителното право и лиценз да използва, да продава, дистрибутора и рекламира продуктите на Територията. Лицензът ще се отнася само за търговската марка на продуктите и не се простира върху каквато и да е друга марка, продукт или услуга. Срокът на договора е две години – чл. 2 от договора.

Съгласно чл. 3, т. А от лицензионния договор като възнаграждение за лиценза лицензополучателят дава съгласие да плаща на лицензодателя по-високата от двете: фиксирана лицензна такса в размер на 540 000,00 лева или лицензна такса /роялти/ от 20% /лицензната такса/, базирана на нетните продажби на лицензополучателя на продукти, начислявана върху продажбата на продуктите, калкулирано на база първата календарна година /период на лицензната такса/. Възнаграждението е дължимо в края на годината от срока по договора.

Към договора е приложен протокол-опис от 01.12.2016 г. /л. 559/, съгласно който за периода 2015 г. – 2016 г. дължимата компенсация от 20% съгласно чл. 3, т. А от договора, изчислена върху нетните приходи от продажби съгласно чл. 3, т. В от договора /2 165 243,79 лева/, е в размер на 433 048,76 лева.

Към договора е сключен анекс от 05.12.2016 г. /л. 558/, с който е променен срокът на действие на договора на една година.

Установено е, че за периода на действие на договора от 07.12.2015 г. ревизираното дружество не е отчело приходи от продажба на продукти с лицензионната търговска марка, предмет на договора.

Органите по приходите са констатирали, че процесният лицензионен договор не е вписан в Патентното ведомство на Република България, поради което са приели, че същият няма правно действие по отношение на трети лица. Констатирали са, че към датата на подписване на договора „А. Х. “ ЕООД не е бил притежател на търговската марка.

В хода на ревизията е установено, че през 2017 г. със счетоводен запис в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ „А.Б. “ ЕООД е отразило сума в размер на 430 000,00 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., сключен с „Т. “ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови.

Представен е лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., сключен между „Т. “ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови – лицензодател, и „А.Б. “ ЕООД – лицензополучател /л. 670-675/, съгласно който лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите в Република България /Територията/, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителното право и лиценз да използва, да продава, дистрибутора и рекламира продуктите на Територията. Лицензът ще се отнася само за търговската марка на продуктите и не се простира върху каквато и да е друга марка, продукт или услуга. Срокът на договора е една година – чл. 2 от договора.

Уговорено е възнаграждение за лиценза – съгласно чл. 3, т. А от договора лицензополучателят дава съгласие да плаща на лицензодателя фиксирана лицензна такса в размер на 430 000,00 лева или лицензна такса /роялти/ от 20%, базирана на нетните продажби на лицензополучателя на продукти, начислявана върху продажбата на продуктите, калкулирано на база първата календарна година /период на лицензната такса/. Посочено е, че лицензната такса е дължима само в случай, че в края на срока на договора стойността й надвишава фиксираната лицензна такса.

Представен е протокол-опис от 30.03.2018 г., съгласно който за период 2017 г. дължимата компенсация от 20% съгласно чл. 3, т. А от договора, изчислена върху нетните приходи от продажби съгласно чл. 3, т. В от договора /2 067 724,32 лева/, е в размер на 413 544,86 лева.

Анализирайки клаузите на договора, ревизиращите са приели, че не са представени доказателства относно продажбата на стоки /хранителни и нехранителни/, обозначени с търговската марка „ALDO“, тъй като през периода на действие на договора „А.Б. “ ЕООД не извършва търговска дейност. Дружеството не отчита продажби, съответно липсват издадени фактури, свързани с продажби на продукти с лицензионната търговска марка, предмет на договора. Между страните по договора е приложена е фиксираната лицензна такса в размер на 430 000 лева. Посочено е, че за начислената сума липсва и документ – фактура, на основание на който да се запише и обвърже разходът в счетоводството на ревизираното дружество. Констатирано е, че през ревизирания период „А.Б. “ ЕООД не е платило възнаграждението по договора на „Т. “ S.A.

От Патентното ведомство на Република България е представена справка /л. 1429/, в която е посочено, че след направена проверка в базите данни на Патентното ведомство на Република България за марки и географски означения, е установено, че в Държавния регистър на марките не е вписан договор за лицензия и/или прехвърляне на правото върху марка ALDO – комбинирана, с регистров № 47361, в полза на юридическото лице „А.Б. “ ЕООД, управлявано от Д.С.А., с адрес ***. Посочено е, че цитираното юридическо лице „А.Б. “ ЕООД не е заявител и/или притежател на марки и географски означения. Приложена е библиографска справка към 16.07.2020 г. на марка на ALDO, тип комбинирана, защитени цветове: син, оранжев, бял, с регистров № 47361, регистрирана на 11.03.2004 г., със срок на защита до 12.08.2022 г., със заявители/притежатели „Алдо Супермаркетс“ ЕООД и „А. Х. “ ЕООД /л. 1426-1428/.

Съгласно справка от Патентното ведомство на Република България за търговска марка с наименование ALDO, вид комбинирана, тип индивидуална, с номер на заявка **********N от 19.01.2015 г. /л. 1026-1030/, същата е със статус „ТМ Подадена опозиция“. Като заявител/притежател/ползвател на марката е вписано „Т. “ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови.

На л. 67 от административната преписка е приложен invoice № 359106/20.06.2017 г., издаден от „Т. “ S.A.

С възражението срещу РД от оспорващото дружество е представен договор от 12.07.2017 г. за прехвърляне на права по национална заявка за марка с входящ № 135392/19.01.2015 г. с наименование ALDО – комбинирана, за целия списък стоки и услуги, които са посочени в заявката за регистрация на марката в класовете 29; 30; 32; 33; 35; 39 и 43 съгласно Международна класификация на стоките и услугите /МКСУ/, с праводател „А. Х. “ ЕООД и правоприемник „Т. “ S.A. /л. 1776-1785/.

При гореустановените факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че „А. Х. “ ЕООД и „Т. “ S.A. не притежават права върху марката, не е налице валидна регистрация в Патентното ведомство на Република България, вписаният предмет на лицензионните договори е неясен, вписаните като предоставени по договора за лиценз права не са използвани за дейността, тъй като същият не е произвел каквото и да е фактическо действие. Направен е извод, че отразените разходи по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 540 340,89 лева за 2016 г. и в размер на 430 000 лева за 2017 г. с основание „по лицензионен договор за търговска марка“, не обективират реално осъществена стопанска операция. Според данъчните органи отчетените разходи за външни услуги в счетоводството на „А.Б. “ ЕООД и в отчета за приходите и разходите за 2016 г. и 2017 г. са без документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като е налице операция за отчетени разходи в разрез с изискванията чл. 3, ал. 3 от ЗСч, съгласно който предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Прието е, че е налице привидност на осчетоводените доставки, която не отразява реално извършена стопанска операция.

Въз основа на гореизложеното, на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, ал. 1, т. 4, т. 6 и т. 8 от ЗСч, счетоводният финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД е преобразуван в посока увеличение за 2016 г. със сумата в размер на 540 340,89 лева и за 2017 г. със сумата в размер на 430 000 лева.

В хода на административния контрол тези констатации са потвърдени от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, според който не са представени достоверни доказателства какъв точно е предметът на договорите и за използване на коя точно търговска марка същите са сключени, съответно не са представени доказателства за начина на формиране на задължението на дружеството по договорите и за вида на дължимата сума, както и за реално осъществено заплащане по тях. Посочено е, че липсват доказателства за реално плащане на таксата, посочена в представените протокол-описи, които освен това не са подписани от нито една от страните по лицензионните договори. В решението на горестоящия административен орган са изложени мотиви, че е налице вписана заявка за регистрация на марка „ALDO“ – комбинирана, подадена от „А. Х. “ ЕООД от 19.01.2015 г. с номер 135392, но липсват доказателства за приключило в полза на заявителя, респ. на неговия правоприемник „Т. “ S.A., производство по регистрацията на марката. Отбелязано е, че в хода на ревизията не са представени фактура или друг счетоводен документ като основание за текущо начисления разход, а представените лицензионни договори не обективират реално осъществени стопански операции, тъй като предметът им не е индивидуализиран по начин, позволяващ недвусмислена идентификация на правата, които се преотстъпват за ползване – посочено е само словесното наименование, което не позволява марката, предмет на договора, да се отличи от други, вече регистрирани/заявени, марки, а в регистъра в Патентното ведомство, освен процесната заявена, фигурират и две регистрирани /№ 00047361 и № 00078763/ марки с наименование ALDO, но с различно изображение. Заключено е, че не е установено процесните лицензионни договори да документират реално осъществени сделки, поради което с отчитането на процесните разходи е допуснато отклонение от данъчно облагане.

В хода на съдебното производство от жалбоподателя са представени: генерално пълномощно от „Т. “ S.A. от 06.06.2016 г., придружено с апостил № Р-13659-06/16, заверен на 07.06.2016 г. от специален агент на Република Маршалови острови /л. 70-76 от делото/ за упълномощаване на Д.С.А.; протокол от събрание на борда на директорите на „Т. “ S.A от Маршалските острови, проведено на 06.06.2015 г. в 10:00 часа в Хонолулу, Хаваи, заверено с апостил № Р-13658-06/16, заверен на 07.06.2016 г. от специален агент на Република Маршалови острови /л. 84 от делото/, на което е взето решение компанията да издаде генерално пълномощно в полза на г-н Д.С.А.; удостоверение за актуално състояние на „Т. “ S.A. от 07.06.2016 г., заверено с апостил № Р-13648-06/16, заверен на 07.06.2016 г. от специален агент на Република Маршалови острови /л. 87 от делото/; заявка за регистрация на търговска марка „ALDO“ вх. № 135392/19.01.2015 г. /л. 89-95 от делото/; справка от Патентното ведомство на Република България по заявка **********N/19.01.2015 г. за вписване прехвърлянето на търговска марка „ALDO“ от „А. Х. “ ЕООД – стар притежател, на „Т. “ S.A. – нов притежател, вписано на 14.06.2018 г. /л. 96-98 от делото/; официално искане за плащане от „Т. “ S.A. до „А.Б. “ ЕООД на сумата от 430 000 лева съгласно условията на договора за лиценз на търговска марка, сключен на 24.03.2017 г. в срок до двадесет дни от датата на писмото /л. 100 от делото/; фактура № 359106/20.06.2017 г., издадена от „Т. “ S.A., на стойност 242 216,00 щатски долари, с описание „Лицензна такса за 2017 г.“ /л. 101 от делото/; споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г. /л. 102 от делото/, съгласно което „Алдо Уйнтър“ ЕООД прихваща вземането си от „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/ със задълженията си към „А.Б. “ ЕООД до размера на 946 431,98 лева, както и приложение към споразумението /л. 102-гръб от делото/, според което част от задълженията на „А.Б. “ ЕООД към „А. Х. “ ЕАД, с които е извършено прихващане, произтичат от фактура № **********/31.12.2016 г. на стойност 369 574,80 лева, като цялата сума е прихваната със споразумението от 31.12.2018 г.; споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2019 г. /л. 103 от делото/, съгласно което „А. Х. “ ЕАД има задължение към „Малоун Ритейл“ ЕООД в размер на 21 607 лева по договор, „Малоун Ритейл“ ЕООД има задължение към „А.Б. “ ЕООД в размер на 7 200 лева по фактура № 129/09.12.2019 г., „Алдо Банксо“ ЕООД има задължение към „А. Х. “ ЕАД в размер на 78 329,76 лева – остатък по фактура № 40/31.12.2016 г., като с подписването на споразумението страните се споразумяват да прихванат взаимно задълженията си до размера на 7 200 лева.

Автентичността на подписа на Д. Д. Р., положен в протокол от събрание на борда на директорите на „Т. “ S.A. от Маршалските острови, проведено на 06.06.2015 г. в 10:00 часа, в Хонолулу, Хаваи, както и в устав на „Т. “ S.A., приет на 01.08.2012 г., е оспорена от процесуалния представител на ответната страна. Във връзка с направеното оспорване с протоколно определение от проведеното на 17.09.2021 г. открито съдебно заседание и с протоколно определение от проведеното на 30.11.2021 г. открито съдебно заседание, е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК, като съдът е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване истинността на оспорените документи.

Във връзка с откритото производство по оспорване автентичността на подписите на Д. Дж. Р., положени в протокол от събрание на борда на директорите на „Т. “ S.A. от Маршалските острови, проведено на 06.06.2015 г. в 10:00 часа, в Хонолулу, Хаваи, и в устав на „Т. “ S.A., приет на 01.08.2012 г., по искане на жалбоподателя, по делото е допуснато изготвянето на две съдебно почеркови експертизи /СПЕ/.

От заключението на СПЕ /л. 437-441 от делото/ се установява, че подписът, положен за „Едноличен Директор“ в протокол от събрание на борда на директорите на „Т. “ S.A. от Маршалските острови, проведено на 06.06.2015 г. в 10:00 часа, в Хонолулу, Хаваи, придружен с апостил № Р-13659-06/16, заверен на 07.06.2016 г. от специален агент на Република Маршалови острови, е изпълнен от Д. Д. Р..

Съгласно заключението на допълнителната СПЕ /л. 455-460 от делото/ подписът, положен за „Едноличния Директор“ в устав на „Т. “ S.A., приет на 01.08.2012 г., е изпълнен от Д. Дж. Р..

С протоколно определение от проведеното на 25.01.2022 г. открито съдебно заседание съдът се е произнесъл по оспорването истинността на устав на „Т. “ S.A., приет на 01.08.2012 г., и протокол от събрание на борда на директорите на „Т. “ S.A. от Маршалските острови, проведено на 06.06.2015 г. в 10:00 часа, в Хонолулу, Хаваи, придружен с апостил № Р-13659-06/16, заверен на 07.06.2016 г. от специален агент на Република Маршалови острови, по отношение автентичността на пописа на Д. Дж. Р., като предвид заключенията по СПЕ и допълнителната СПЕ е приел същото за недоказано.

От събраните по делото гласни доказателства – показанията на свидетелите Димитър И. Д. и Г.Т.Г., управители съответно на обект „А.Б.  1“ и на обект „Алдо К.“, стопанисвани от „А.Б. “ ЕООД през 2016 г., се установява, че супермаркетите имат лого – изписано „Алдо“ на латински с оранжеви букви и тъмно синьо, под което има надпис „супермаркет“, като същото е изписано на касовите бонове, на торбичките и кошниците за пазаруване, на телевизори, на рекламни материали на фирмите, брошури, върху хладилни витрини и билбордове. Свидетелите сочат, че надписи с логото „ALDO“ е имало по земята и отгоре на самите регали, където пише „Алдо супермаркет“ на латиница, както и на гърба на униформеното облекло и на щендерите, където се предлагат стоките, и на етикетите.

С оглед така установените факти по тази част от спора, съдът намира от правна страна следното:

Съгласно чл. 4 от ЗСч счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Вторичният документ е носител на преобразувана /обобщена или диференцирана/ информация, получена от първичните счетоводни документи. Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч определя информацията, която следва да съдържа първичният счетоводен документ.

В нормата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1, счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно на това правно основание, за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчно задълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч, включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция.

Изискване за документална обоснованост е поставено към предприятията при водене на счетоводството, както бе посочено, като са предвидени от формална страна всички задължителни реквизити, които следва да съдържа един първичен счетоводен документ.

За да бъде признат за данъчни цели, разходът следва на първо място да е документално доказан, по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно и точно стопанската операция. Предприятията следва да осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.

2.1.           Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2016 г. в посока увеличение със сумата в размер на 540 340,89 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по договор за търговска марка съгласно фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г., с предмет: „По договор за търговска марка“, издадени от „А. Х. “ ЕООД.

Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г., но действащ към 2016 г./, притежателят на правото върху марка може да я прехвърля или да разреши използването й за всички или за част от стоките или услугите, за които е регистрирана, и за част или за цялата територия на Република България с лицензионен договор в писмена форма.

От приложената по административната преписка справка от Патентното ведомство на Република България се установява, че марка „ALDO“ с регистров № 47361 е заявена за регистрация в Патентното ведомство на Република България на 12.08.2002 г. и е регистрирана на 11.03.2004 г. за стоки и услуги от класове: 29; 30; 32; 33; 35; 39 и 43, със срок на защита до 12.08.2022 г., и защитени цветове: тъмносин, оранжев и бял. Съпритежатели на посочената търговска марка са „Алдо супермаркетс“ ЕООД и „А. Х. “ ЕООД. Следователно по делото по безсъмнен начин се доказа съществуването на търговска марка „ALDO“, заявена на 12.08.2002 г. и регистрирана на 11.03.2004 г., със срок на действие до 12.08.2022 г., както и че същата е притежание на „А. Х. “ ЕООД.

Налага се обоснован извод, че „А. Х. “ ЕООД е имало право да предостави правата по използването на търговската марка „ALDO“ на жалбоподателя чрез сключването на лицензионен договор за търговска марка от 07.12.2015 година.

По отношение на аргументите на данъчните органи, свързани с липсата на вписване на лицензионния договор в регистъра на Патентното ведомство на Република България, съдът намира следното:

Общите правила, уреждащи договора за лицензия и в частност вписването в регистъра, воден от Патентното ведомство, се намират в глава тридесет и пета от Търговския закон /ТЗ/, Глава тридесет и пета „ЛИЦЕНЗИОНЕН ДОГОВОР“. Съгласно чл. 587, ал. 1 от ТЗ с договора за лицензия носителят на право върху изобретение, полезен модел, промишлен дизайн, марка, топология на интегрална схема или производствен опит – лицензодател, отстъпва срещу възнаграждение изцяло или отчасти на лицензополучателя ползването му. Лицензионният договор се сключва в писмена форма – чл. 587, ал. 2 от ТЗ, като съгласно чл. 590 от ТЗ гласи, че лицензионният договор се вписва в регистър на Патентното ведомство и може да бъде противопоставен на трети лица след вписването.

Специалната правна уредба относно предоставяне на разрешение за използване на марка се намира в чл. 22 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./, наименуван „Лицензионен договор“. Според ал. 1 на цитираната правна норма притежателят на право върху марка може да разреши използването й за всички или за част от стоките или услугите, за които е регистрирана, за част или за цялата територия на Република България с лицензионен договор в писмена форма. Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./ лицензионният договор се вписва в Държавния регистър по искане на една от страните, към което се прилага извлечение от него, което съдържа идентификационните данни на лицензодателя и лицензополучателя, данни за марката и регистровия й номер, срок на договора и е скрепено с подписите и печата на страните, като Патентното ведомство издава удостоверение за вписването. Договорът за лицензия има действие по отношение на трети лица от датата на вписването му в Държавния регистър /вж. чл. 22, ал. 6 от ЗМГО – отменен, 17.12.2019 г./.

От анализа на цитираната правна регламентация се установява, че лицензионният договор е формален, възмезден и двустранен договор, като вписването му в Държавния регистър към Патентното ведомство не е конститутивен елемент от фактическия състав по сключването на лицензионния договор и не е условие за неговата действителност, а има само декларативно /оповестително/ действие. Оттук следва, че действията по вписването не са част от предписаната от закона форма за действителност на договора, което означава, че лицензионният договор ще е валиден и без да е вписан в съответния държавен регистър. Ето защо неизпълнението на задължението за вписване не би могло да се категоризира като противоречие с императивни правни норми, водещо до нищожност на договора, тъй като нормите са насочени предимно към защита на интересите на договарящите. Аргумент в тази насока се извлича от използваните в двете разпоредби /чл. 22, ал. 6 от ЗМГО – отменен, 17.12.2019 г., и чл. 590, изречение второ от ТЗ/ изрази „има действие по отношение на трети лица“ и „може да бъде противопоставен на трети лица“, които са равнозначни по значение, като следва да се приеме, че става дума за трети добросъвестни лица. Тоест по правило лицензионният договор има действие само между страните, но когато е вписан в Държавния регистър на Патентното ведомство, неговото действие е насочено и спрямо трети лица. Така например новият приобретател на изключителното право върху лицензионния предмет следва да се съобразява с действието на сключения с бившия притежател на правото лицензионен договор, а липсата на вписан лицензионен договор би била предпоставка за /основателни/ възражения от страна на трети лица /нарушители/ при действия на лицензополучателя срещу извършените от тях нарушения на правото върху регистрирана марка /вж. чл. 73 и следващите от ЗМГО – отменен, 17.12.2019 г./.

Именно поради факта, че вписването в регистъра на Патентното ведомство няма конститутивно действие, същото не е предпоставка за пораждането на действие на лицензионния договор между страните, които са обвързани от договореното от датата на сключването му. Поради това на 07.12.2015 г. „А. Х. “ ЕООД е предоставило на „А.Б. “ ЕООД правото да използва притежаваната от първото дружество търговска марка „ALDO“.

Налага се извод, че процесният лицензионен договор от 07.12.2015 г. за неизключителен лиценз на търговска марка „ALDO“, сключен между „А. Х. “ ЕООД – лицензодател, и „А.Б. “ ЕООД – лицензополучател, е действителен и представлява надлежно основание за изпълнение на поетите с него взаимни задължения между страните. В същия ясно са изразени волеизявленията на двете страни, а постигнатите договорености са в сила за подписалите го лица от датата на подписването му /07.12.2015 г./, независимо от обстоятелството, че същият не е вписан в Държавния регистър на марките към Патентното ведомство. Следователно освен че е основание за изпълнение, лицензионният договор се явява и основание за отчитане на разход, респективно приход от всяка от подписалите го страни, като освен това към него са издадени и два броя фактури, представляващи счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.

В обобщение съдът приема, че в конкретния случай между „А.Б. “ ЕООД и „А. Х. “ ЕООД е сключен лицензионен договор, настъпил е падеж на същия, издадени са фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г., съдържащи реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, въз основа на които дружеството е осчетоводило извършения разход, поради което последният се явява документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

В същия смисъл е практиката на ВАС, изразена в Решение № 1327/02.02.2021 г. по адм. дело № 11154/2020 г., Първо отделение, и Решение № 13781/06.11.2020 г. по адм. дело № 7218/2020 г., Първо отделение, постановени по идентични спорове между Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП и дружества от групата „Алдо“ относно въпросната търговска марка, предоставена от „А. Х. “ ЕООД.

От събраните по делото доказателства се установява, че предоставеното с лицензионния договор право върху търговската марка „ALDO“ е използвано от лицензополучателя „А.Б. “ ЕООД през ревизирания данъчен период, от което следва, че осчетоводеният от него разход за дължимо възнаграждение по договора за лицензия е свързан с дейността на дружеството и като такъв е данъчно признат именно през ревизираната 2016 година.

Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./ марката е знак, който е способен да отличава стоките или услугите на едно лице от тези на други лица и може да бъде представен графично. Такива знаци могат да бъдат думи, включително имена на лица, букви, цифри, рисунки, фигури, формата на стоката или на нейната опаковка, комбинация от цветове, звукови знаци или всякакви комбинации от такива знаци. В чл. 9, ал. 2 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./ изчерпателно са изброени видовете марки, които биват търговска марка, марка за услуги, колективна марка и сертификатна марка. Процесната марка „ALDO“ с регистров № 47361 е търговска марка по смисъла на цитираните разпоредби на специалния закон. По отношение на нея са изпълнени изискванията относно използването на марка съобразно принципите на Регламент /ЕО/ № 207/2009 на Съвета от 26 февруари 2009 година относно марката на Общността и Регламент /ЕС/ 2015/2424 на Европейския парламент и на Съвета от 16 декември 2015 година за изменение на Регламент /ЕО/ № 207/2009 на Съвета относно марката на Общността и Регламент /ЕО/ № 2868/95 на Комисията за прилагане на Регламент /ЕО/ № 40/94 на Съвета относно марката на Общността и за отмяна на Регламент /ЕО/ № 2869/95 на Комисията относно таксите, събирани от Службата за хармонизация във вътрешния пазар /марки и дизайн/. Марката „ALDO“ е използвана от лицензополучателя „А.Б. “ ЕООД публично и с насоченост навън в контекста на търговска дейност с цел постигане на икономическо предимство за осигуряване на пазар за стоките и услугите, които тя представлява. Марката е използвана и в реклама, а според европейския законодател рекламната или пазарната комуникационна функция на марките е една от най-важните им функции. Това се установява, както от сключения лицензионен договор, според който лицензополучателят има възможността за продажба и дистрибуция на продукти в Република България и да използва търговската марка върху или във връзка с продукти, така и от наличните по делото доказателства. Установено е безспорното между страните по делото обстоятелство, че основният предмет на дейност на „А.Б. “ ЕООД включва търговия със стоки чрез верига супермаркети, носещи името „АЛДО“, като дружеството е създадено с основна цел продажба на стоки на крайни потребители чрез супермаркети от холдинговата група „АЛДО“. От представените по делото фискални отчети, издадени от въведените в обектите фискални устройства /л. 105-110 от делото/, се установява, че на гърба на всяка фискална касова бележка се съдържа търговската марка „ALDO“ и текстът супермаркет. Доказателство в подкрепа на това, че ревизираното дружество използва търговската марка „ALDO“, е и фактът, че икономическата група АЛДО, към която безспорно се числи и „А.Б. “ ЕООД, притежава интернет сайт, което се установява и от показанията на свидетеля Г..

В подкрепа на гореизложеното са и събраните по делото гласни доказателства. Според показанията на свидетелите Д. и Г., които са работили като управители на стопанисваните от „А.Б. “ ЕООД обекти през 2016 година, търговската марка „ALDO“ е използвана в осъществяваната от оспорващото дружество търговска дейност посредством обозначаването с логото ALDO на касовите бонове, на торбичките и кошниците за пазаруване, изписването му върху рекламни материали на фирмите, брошури, върху хладилни витрини и билбордове, както и наличието му на регалите, на униформеното облекло и на щендерите, където се предлагат стоките, както и на етикетите.

Неоснователни са доводите, изложени в решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, че марката е използвана заедно с наименованието супермаркет, а такава търговска марка не е регистрирана в Патентното ведомство на Република България. Няма пречка търговската марка да бъде използвана във форма, различаваща от регистрираната, стига да не се променя нейният отличителен характер. (аргумент от решение от 25.10.2012 г. на СЕС по дело С-553/11). В случая не са налице данни и доказателства, че използването на марката „ALDO“ заедно със наименованието супермаркет променя отличителния характер на марката, регистрирана от „А. Х. “ ЕООД, и предоставена на „А.Б. “ ЕООД по лицензионния договор от 07.12.2015 година.

Доколкото от приложения към договора от 07.12.2015 г. протокол-опис от 01.12.2016 г. е видно, че размерът на лицензната такса /роялти/ от 20%, базирана на нетните продажби на лицензополучателя на продукти, начислявана върху продажбата на продуктите /433 048,76 лева/, е по-нисък от уговорената фиксирана лицензна такса /540 000 лева/, в съответствие с чл. 3, т. А от лицензионния договор от 07.12.2015 г. жалбоподателят – лицензополучател по същия, е заплатил възнаграждение именно в размер на фиксирана лицензна такса. Макар заплащането на цената да не е част от фактическия състав, обуславящ възникването на правото даден разход да бъде признат за данъчни цели /реалното осъществяване на стопанска операция/, в случая чрез представените споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г., сключено между „Алдо Уйнтър“ ЕООД, „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/ и „А.Б. “ ЕООД, и приложението към него, и споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2019 г., сключено между „А. Х. “ ЕАД, „Малоун Ритейл“ ЕООД и „А.Б. “ ЕООД, се доказва и извършването на плащане по процесните фактури. Плащането на цената по фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г. чрез извършеното прихващане със споразумението за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2019 г. се установява по категоричен начин и от т. 2 от заключението по СИЕ. Вещото лице е установило наличието на посочените в споразумението вземания и задължения между дружествата и тяхното съответствие със счетоводните записвания при всяко от тях, както и надлежното счетоводно отразяване на извършените прихващания към датата на споразумението. В таблица № 3 на стр. 7 от заключението /л. 582 от делото/ вещото лице Ц.М. изрично е посочил, че задълженията на „А.Б. “ ЕООД към „А. Х. “ ЕАД /правоприемник на „А. Х. “ ЕООД/, които са предмет на извършеното прихващане, произтичат именно от процесните фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 година.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод, че търговската марка „ALDO“ е използвана за целите на независимата икономическа дейност на ревизираното лице през процесната 2016 година, поради което извършеният разход по фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г., издадени от „А. Х. “ ЕООД във връзка с лицензионния договор от 07.12.2015 г. за предоставяне на правото върху търговската марка „ALDO“, в размер на 540 340,89 лева, е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Следователно посочената сума правилно е осчетоводена в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“, като същата е намерила отражение в намаление на счетоводния финансов резултат и съответно на данъчния финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД за д.п. 2016 година.

Достигайки до противоположни изводи и непризнавайки отчетния разход по фактура № **********/31.12.2016 г. и фактура № **********/31.12.2016 г. за данъчни цели, увеличавайки със същия декларирания от оспорващото дружество счетоводен финансов резултат за 2016 г., приходните органи са приложили неправилно материалния закон, което обуславя незаконосъобразността на РА в тази част.

2.2.           Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2017 г. в посока увеличение със сумата в размер на 430 000 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., сключен с „Т. “ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови.

От приобщените по делото доказателства се установява и не се спори между страните, че в намаление на счетоводната и данъчната печалба за 2017 година жалбоподателят е отчел разходи за външни услуги по дебита на сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ на стойност 430 000 лева, като във връзка с основанието за записването е представен лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., сключен между „Т. “ S.A., Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови – лицензодател, и „А.Б. “ ЕООД – лицензополучател.

Във връзка с осчетоводения разход в размер на 430 000 лева, освен лицензионният договор, не е представен никакъв друг първичен счетоводен документ, който да дава основание за така направения счетоводен запис и конкретно коя всъщност стопанска операция удостоверява същият. Процесният лицензионен договор удостоверява единствено наличието на възникнали облигационни отношения между страните, а изготвянето на счетоводните документи се извършва в момента на реалното осъществяване на дадена стопанска операция или сделка. Оформянето на документа следва да се извършва в съответствие с изискванията на ЗСч, посочени по-горе в настоящото решение.

Оспорващият търговец не представя нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство, документ /фактура или друг първичен счетоводен документ/, въз основа на който да възникне основание за записване на разхода в счетоводството му. Освен представения лицензионен договор за търговска марка липсва какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 430 000 лева неправилно и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на СФР на ревизираното дружество за д.п. 2017 година в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО.

Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, въз основа на която е преобразуван счетоводният финансов резултат на жалбоподателя, определя, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая оспорващото дружество обосновава отчетения разход за външни услуги в размер на 430 000 лева със сключения лицензионен договор от 24.03.2017 г., по силата на който се е съгласило да плаща лицензна такса на „Т. “ S.A. за предоставения му неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“. Съгласно договора чуждестранното лице лицензодател се легитимира като придобил правото и привилегията да използва търговската марка от изключителния й собственик. Това обстоятелство е опровергано от събраните по делото доказателства, според които към момента на сключване на лицензионния договор и отчитане на разхода /2017 г./ заявител на търговската марка ALDO за стоки и услуги от клас 29, 30, 32, 33, 35, 39 и 43 по Международната класификация на стоките и услугите, е „А. Х. “ ЕООД по заявка № 135392 от 19.01.2015 година. „Т. “ S.A. е придобило правата по заявката въз основа на договор от 12.07.2017 г., представен с възражението срещу РД. Видно от приложената по делото заявка за регистрация на търговска марка „ALDO“ вх. № 135392/19.01.2015 г. заявител е „А. Х. “ ЕООД, а не „Т. “ S.A. Съгласно представената справка от Патентното ведомство на Република България по заявка **********N/19.01.2015 г. за вписване прехвърлянето на търговска марка „ALDO“ от „А. Х. “ ЕООД – стар притежател, на „Т. “ S.A. – нов притежател, това обстоятелство е вписано на 14.06.2018 година.  При тези факти не може да се приеме, че лицензионният договор от 24.03.2017 г. удостоверява вярно стопанска операция по възникване на задължение за плащане на лицензна такса към чуждестранното лице, тъй като към м. 03.2017 г. това лице не е придобило каквито и да било права от заявителя на комбинираната търговска марка „ALDO“. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО правилно органите на приходната администрация са приели, че осчетоводеният въз основа на сключения лицензионен договор разход не следва да се признава за данъчни цели. Извършеното с обжалвания РА преобразуване на счетоводния финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД в посока увеличение със сумата в размер на 430 000 лева е в съответствие с приложимите материалноправни норми на счетоводното и данъчното законодателство.

За документираното право/услуга по лицензионен договор от 24.03.2017 г. не са представени доказателства за извършено плащане. На ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход от 430 000 лева, който да послужи като разходооправдателен такъв по смисъла на ЗСч и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован.

Горният извод не се разколебава от представената в хода на административния контрол фактура № 359106/20.06.2017 г. на стойност 242 216 щатски долари, издадена от „Т. “ S.A. с описание „Лицензна такса за 2017 г.“ . От същата не става ясно дали е извършено плащане, от кого и кога е платено задължението по фактурата, така че посоченото задължение от 242 216 щатски долари да бъде обвързано като разход, който е свързан с дейността на „А.Б. “ ЕООД за 2017 година. Освен това фактурата е без достоверна дата, което поставя под основателно съмнение нейното съществуване към посочената в нея дата на съставянето й. Същата е съставена с цел да подкрепи защитната теза на жалбоподателя. Като доказателство за основанието за осчетоводяване на разхода от 430 000 лева тя не притежава и формална доказателствена стойност, която да обвърже приходната администрация и съда.

По отношение на разходите по лицензионен договор с „Т. “ S.A. за ползване на въпросната търговска марка има формирана съдебна практика на ВАС в същия смисъл по идентични спорове между Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП и дружества от групата „Алдо“ – Решение № 4891/16.04.2021 г., постановено по адм. дело № 9977/2020 г., Осмо отделение; Решение № 1327/02.02.2021 г., постановено по адм. дело № 11154/2020 г., Първо отделение; Решение № 14669/26.11.2020 г., постановено по адм. дело № 6458/2020 г., Осмо отделение; Решение № 13402/28.10.2020 г., постановено по адм. дело № 6539/2020 г., Първо отделение; Решение № 12942/20.10.2020 г., постановено по адм. дело № 6632/2020 г., Първо отделение.

Предвид констатираната липса на документална обоснованост на отчетения разход в размер на 430 000 лева по лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г. ирелевантно е фактическото използване на търговската марка „ALDO“ в икономическата дейност на жалбоподателя. Представените в тази насока доказателства биха били относими, ако финансовият резултат на дружеството е преобразуван в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – документиране на разходи за услуги, които не са действително извършени. Тъй като в случая преобразуването е извършено на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, доводите на страната във връзка с ползване на марката, не следва да бъдат обсъждани.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод за отсъствие на обективното изискване за вярно и точно отразяване на стопанските операции, откъдето следва, че осчетоводеният от дружеството-жалбоподател разход за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г. се явява недоказан документално. След като не е представен първичен счетоводен документ, изискуем по чл. 6 от ЗСч, във връзка с лиценза за предоставяне на търговска марка, не са представени документи за извършено плащане на сумата по лицензионния договор, от който черпи правото си ревизираното дружество /не са представени платежни нареждания, разписка, ордери, справки и др. подобни/, съдът приема, че правилно с оспорения РА СФР на „А.Б. “ ЕООД за д.п.2017 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 430 000 лева, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

3.                 Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2016 г. в посока увеличение със сумата в размер на 8 000 лева на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77 от ЗКПО.

В хода на ревизионното производство е установено, че през 2016 г. със счетоводен запис в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ „А.Б. “ ЕООД е осчетоводило като текущ разход сума в размер на 8 000 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по договор и префактурирани разходи, съгласно опис по фактура № **********/30.12.2016 г., с предмет на доставка „Възнаграждение по договор – 864,05 лева, и Преф. разходи съгл. опис – 7 135,95 лева“, издадена от „А. З. п. “ ЕООД /л. 587/. Към фактурата е приложен опис на префактурираните разходи /л. 586-584/, видно от който разходите включват материали, консумативи, охрана, електроенергия. Разходите са класифицирани по два вида обекти – Банско К. и Банско 1.

От ревизираното лице е посочено, че политиката на холдинга е всички разходи да се фактурират първоначално на „А. З. п. “ ЕООД, което впоследствие ги префактурира на свързаните дружества от групата „Алдо“.

Органите по приходите са приели, че не може само на база издадената фактура да се установят икономическият характер, предназначението, точният размер, действителност и реалност на префактурираните разходи от „А. З. п. “ ЕООД на „А.Б. “ ЕООД, като се има предвид, че търговската дейност на „А.Б. “ ЕООД в търговските обекти е осъществявана до 01.04.2016 г., а към датата на издаване на фактурата – 30.12.2016 г., търговските обекти вече са наети и се експлоатират от друго дружество. Счетено е, че осчетоводената доставка е привидна и същата не отразява реално извършена стопанска операция, поради което отчетените разходи по нея не са документално обосновани.

На основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, ат, 1, т. 4, т. 6 и т. 8 от ЗСч, с РА не е признат за данъчни цели отчетеният счетоводен разход в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 8 000 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „А. З. п. “ ЕООД.

В тази част жалбата е основателна поради следните съображения:

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч повелява, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация: наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри, дата на издаване, наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя, предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Съгласно чл. 6, ал. 5 от ЗСч документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват. Аналогична е и нормата на чл. 10, ал. 2 на ЗКПО, която регламентира, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

В случая по делото са налице доказателства, удостоверяващи липсващата част от изискуемата информация, свързана с предмета, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция.

От съдържанието на процесната фактура № **********/30.12.2016 г. е видно, че същата има за предмет на доставка от една страна „Възнаграждение по договор – 864,05 лева“, а от друга – „Преф. разходи съгл. опис – 7 135,95 лева“.

За възнаграждението по договор в размер на 864,05 лева, предмет на част от спорната фактура, в административната преписка се съдържа договор за покупко-продажба на стоки от 01.12.2015 г. /л. 115-117/, сключен между „А. З. п. “ ЕООД – продавач, и „А.Б. “ ЕООД – купувач. В т. 2.1 от договора страните са уговорили комисионно възнаграждение в размер на 0,10% без ДДС от продадените стоки за целия период на договора. Към договора е представен протокол-опис /л. 114/, в който са посочени сумите на доставените стоки по месеци и е изчислен размерът на комисионното възнаграждение по договора, което е в размер на 864,05 лева, който напълно съответства на размера на услугата по процесната фактура. Доставката на стоки от „А. З. п. “ ЕООД по месеци не е спорна между страните по делото, поради което за извършения разход, свързан с дължимото комисионно възнаграждение, е изпълнено изискването за документалната му обоснованост по смисъла на горецитираните разпоредби на счетоводното и данъчното законодателство предвид наличието на първичен счетоводен документ – фактура, отразяващ вярно стопанската операция.

Относно частта от фактура № **********/30.12.2016 г., отнасяща се до префактурираните разходи по опис в размер на 7 135,95 лева, в хода на ревизионното производство от „А.Б. “ ЕООД е представен опис към издадената от „А. З. п. “ ЕООД фактура № **********/30.12.2016 г., в който подробно са описани както фактурите, доказващи извършените разходи, така и видът на префактурираните разходи. Представени са също така и частично фактури за разходи с получател „А. З. п. “, описани във фактура № **********/30.12.2016 година. В хода на съдебното производство от трето, неучастващо по делото, лице – „А. З. п. “ ЕООД, с молба с.д. № 12282/18.08.2021 г. /л. 159 от делото/ са представени на оптичен носител и са приети и приложени като доказателства по делото всички фактури, съдържащи се в описа към процесната фактура. Същите изцяло удовлетворяват изискванията за документална обоснованост, тъй като всяка от фактурите, посочени в описа, съдържа описание на конкретната стопанска операция, свързана с отчетените разходи, а именно продажби на конкретни материали или извършване на конкретни услуги с посочени количества и единична цена. Разходите са префактурирани без надценка, което води до извод за тяхната пълна съпоставимост и яснота по отношение на всеки един префактуриран разход, а с това са изпълнени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Поради неизследване от страна на приходните органи на фактурите, посочени в описа към фактура № **********/30.12.2016 г., в оспорения РА и в потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП неправилно е приета липса на възможност за установяване на икономическия характер, предназначението, точния размер и действителност на префактурираните разходи.

В подкрепа на извода за документална обоснованост на префактурираните разходи е и заключението по СИЕ относно поставените задачи по т. 10 и т. 10.1., свързани с установяване наличието на различия в отразените обороти и салда по сметки, по които се отчитат вземанията и задълженията по счетоводните регистри, и наличието на взаимовръзка на представените документи с дейността на оспорващото дружество. Вещото лице Ц.М. е извършил проверка в счетоводствата на „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД и е изследвал отразените обороти и салда по счетоводни сметки, като е установил съответствие по отношение на доставките от „А. З. п. “ ЕООД по фактура № **********/30.12.2016 година. Констатираното обстоятелство, че не са префактурирани в пълен размер две фактури: фактура за наем на изтривалки № **********/28.03.2016 г., по която е префактурирана по-малка сума в размер на 34,61 лева, и фактура № **********/12.01.2016 г. за доставка на консумативи, по която е префактурирана по-малка сума в размер на 42,90 лева, не променя крайния извод на експертизата за съответствие по отношение на доставките от „А. З. п. “ ЕООД по процесната фактура. Видно от самите фактури, посочените от експерта суми представляват начисления ДДС по всяка от тях, който не е част от стойността на разходите, тъй като „А. З. п. “ ЕООД е възстановило начисления му ДДС. Това обстоятелство не оказва влияние на даденото заключение за съответствие на данните при двете дружества, но обосновава правилността на направения от експерта извод. От събраните по делото писмени доказателства се установява, че стойността на разходите изцяло съответства на префактурирания размер, разпределен за всеки от обектите на дружеството, според използването им. При издаването на фактура № **********/30.12.2016 г. е начислен ДДС върху общата стойност на всички префактурирани разходи, което осигурява идентичност на счетоводните записвания при двете дружества, установено от вещото лице в заключението по СИЕ.

В т. 10.1 от заключението по СИЕ вещото лице е установило взаимовръзка на отчетените разходи с дейността на ревизираното дружество за част от фактурите, а за друга част не е изразило категорично становище. Експертът е анализирал всички 113 броя фактури, разходите във връзка с които са префактурирани на жалбоподателя с процесната фактура № **********/30.12.2016 г., и съобразно съдържанието на същите е разпределил разходите в три таблици – № 13, № 14 и № 15 /стр. 18-21 от заключението /л. 587-гръб – л. 589 от делото/. В таблица № 13 са отразени разходи, за които вещото лице е счело, че имат пряка връзка с дейността на „А.Б. “ ЕООД, поради посочването на обектите във фактурите. В таблица № 14 са отразени разходи, които имат пряка връзка, поради това, че фактурите са издадени от дружества, находящи се в гр. Банско. Третата група фактури, отразени в таблица № 15, касаят разходи, за които вещото лице не е могло да прецени дали имат пряка връзка с дейността на оспорващия.

Съдът счита, че извършените разходи и по трите групи фактури, изброени от вещото лице в посочените таблици, са свързани с дейността на „А.Б. “ ЕООД, т.е. изпълнено е изискването за признаването им като счетоводен разход за данъчни цели. Изброените в таблица № 13 от заключението на СИЕ фактури с обща стойност от 2 377,29 лева касаят обекти, дейност в които се осъществява единствено от „А.Б. “ ЕООД през периодите на извършване на разходите, което недвусмислено сочи за участието им в дейността на дружеството. Доставките по втората група фактури /таблица № 14 от заключението по СИЕ/ на обща стойност 1 130,42 лева са изпълнени от доставчици, регистрирани на територията на гр. Банско, където от холдинговата група „Алдо“ единствено „А.Б. “ ЕООД осъществява дейност. Тези разходи са пряко свързани с осъществяваната дейност и включват основно канцеларски и други материали, отнасящи се до поддръжката на търговските обекти. Въпреки липсата на отбелязване във фактурите от третата група, обособена от вещото лице /таблица № 15 от заключението по СИЕ/, на обектите, в които са извършени услугите или са предназначени материалите, и независимо от обстоятелството, че част от доставките са доставени от лица, които не са регистрирани на територията на гр. Банско, съдът счита, че доставките по тези фактури на обща стойност в размер на 3 628,22 лева, също са свързани с дейността на оспорващото търговско дружество. Липсва законово изискване първичните документи да съдържат конкретен обект, в който или за който се доставят услугите, или са предназначени материалите. В действащото законодателство не се съдържа и ограничение доставките към даден търговец да бъдат извършени единствено от доставчици със седалище в района на осъществяване на дейността на получателя по фактурите. Аргумент в тази насока се извлича от разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч, регламентираща съдържанието на първичния счетоводен документ, какъвто несъмнено представлява фактурата, в която норма подобни изисквания не се съдържат. Следователно фактурите от третата група /таблица № 15 от заключението по СИЕ/ отговарят на изискванията на ЗКПО и ЗСч, поради което представляват годни първични счетоводни документи, които, обсъдени съвкупно с останалия доказателствен материал, наличен по делото, представляват годни доказателства за установяване извършването на префактурираните разходи. Обяснението на оспорващото дружество е, че доставките са били общо за дружествата от групата на Алдо и са били разпределяни в последствие на отделните дружества, което обяснение съдът намира за логично, а и е неоспорено от ответника.

Съгласно заключението на СИЕ /т. 10/ при изследване на отразените обороти и салда по счетоводните сметки в „А.Б. “ ЕООД и в „А. З. п. “ ЕООД експертът недвусмислено сочи в констативно-съобразителната част на заключението, че не са налице различия по отношение на доставките по фактура № **********/30.12.2016 година. Налага се извод, че „А. З. п. “ ЕООД е отразило в своето счетоводство процесните разходи, а по издадената от него фактура е формирало вземане от „А.Б. “ ЕООД, което е реципрочно на задължението, отразено в счетоводството на „А.Б. “ ЕООД. Така установеното в достатъчна степен обосновава извод за правилност на извършеното префактуриране на разходите, свързани с дейността на „А.Б. “ ЕООД, и ясно посочване кое е лицето, получател на стоките и услугите, предмет на фактурите с получател „А. З. п. “ ЕООД, разходите по които впоследствие са префактурирани от това дружество на жалбоподателя.

Неправилно органите на приходната администрация са мотивирали отказа си да признаят отчетените по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „А. З. п. “ ЕООД, разходи с обстоятелството, че търговската дейност на „А.Б. “ ЕООД в търговските обекти е осъществявана до 01.04.2016 г., а към датата на издаване на фактурата – 30.12.2016 г., търговските обекти вече са наети и се експлоатират от друго дружество. Процесната фактура включва префактуриране на разходи, извършени в преобладаващата си част в периода от м. 01.2016 г. до 01.04.2016 г., през който дружеството безспорно е стопанисвало два търговски обекта в гр. Банско. След 01.04.2016 г. жалбоподателят продължава да съществува в правния мир и да стопанисва търговските обекти до м. 01.2017 г., когато същите се наемат съответно от „Алдо Рила“ ЕООД и „Алдо Уйнтьр“ ЕООД. В преобладаващата си част извършените разходи след м. 04.2016 г. са в нисък размер и са свързани основно с поддържането на наетите обекти – ел. енергия по фактури, издадени през м. 05, м. 06, м. 07, м. 10 и м. 11 – вода, дребни офис консумативи и куриерски услуги за изпращане на счетоводните документи за обработка от гр. Банско до счетоводството в гр. Варна, префактурирани разходи /за СОТ, ел. енергия и др. подобни/ от „Кепитьл Инвест Груп“ ЕАД, гр. Несебър, което дружество е наемодател на търговските обекти в гр. Банско. Освен това в хода на ревизионното производство не са установени други разходи, които да дублират извършените.

Предвид горното не е налице твърдяната от данъчните органи привидност на осчетоводената доставка по издадената от „А. З. п. “ ЕООД фактура № **********/30.12.2016 година. В съдебната практика и правната доктрина привидността на сделката се свързва със създаването на погрешна представа у трети лица, че е извършена определена сделка, без всъщност страните по нея да искат тя да породи произтичащите от нея правни последици. В случая по делото не се констатира подобна цел на доставчика и получателя по фактурата. От събраните доказателства по категоричен начин се установи, че основанията за издаване на фактура № **********/30.12.2016 г. са именно посочените в нея – възнаграждение по договор в размер на 864,05 лева, и префактуриране на разходи съгласно опис в размер на 7 135,95 лева. Органите по приходите не са ангажирали никакви доказателства в подкрепа на твърдението си за привидност на сделката по спорната фактура, като не са налице данни за нереалност на отчетените разходи. Направеният в РА и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП погрешен извод е вследствие на липсата на процесуална активност от страна на органите на приходната администрация за изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за спора, както и на необсъждането на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, в нарушение на принципите на обективност и служебно начало, регламентирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК.

Налице са данни за извършено разплащане по процесната фактура, което обстоятелство също е в подкрепа на извода за липса на привидност на сделката по спорната доставка. Видно от представения по време на ревизията договор за цесия от 30.12.2016 г. /л. 443-446/ „А. З. п. “ ЕООД – цедент, прехвърля на „А. Х. “ ЕООД – цесионер, вземането си от длъжника „А.Б. “ ЕООД в общ размер на 562 929,22 лева, включващо и задълженията по процесната фактура № **********/30.12.2016 г. в размер на 9 600 лева. С прехвърляне на задължението към „А. Х. “ ЕООД задълженията към „А. З. п. “ ЕООД са погасени на 30.12.2016 година. Това обстоятелство се установява и от заключението по СИЕ, с което са потвърдени разчетите между дружествата и тяхното погасяване. Същото кореспондира с останалите писмени доказателства по делото. За счетоводното отразяване на погасяването на задължението към „А. З. п. “ ЕООД и прехвърлянето му като задължение към „А. Х. “ ЕООД по делото е представена хронологична ведомост на сметка 4990...499901 за 2016 година /л. 606 от делото/.

Възникналото по силата на договора за цесия от 30.12.2016 г. задължение на „А.Б. “ ЕООД към „А. Х. “ ЕООД е погасено чрез прихващане на 31.12.2018 г., извършено съгласно споразумение от същата дата, сключено между „А. Х. “ ЕАД /с предишно наименование „А. Х. “ ЕООД/, „Алдо Уйнтьр“ ЕООД и „А.Б. “ ЕООД,  с което е прихваната сумата 946 431,98 лева, включваща и погасяване на задължението по договора за цесия от 30.12.2016 г. в размер на 562 929,22 лева, в която сума влиза и цената по процесната фактура № **********/30.12.2016 г. в размер на 9 600 лева. Горното се потвърждава и от отговорите по т. 1 и 2 от заключението по СИЕ, с които е установена верността на отразените в споразумението разчети между участващите дружества, а с това и погасяването на задължението по процесната фактура.

По изложените съображения съдът преценява, че отчетените разходи по фактура № **********/30.12.2016 г. са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО, поради което с РА незаконосъобразно, на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77 от ЗКПО, СФР на „А.Б. “ ЕООД е преобразуван в посока увеличение със сумата от 8 000 лева.

4.                 Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 4 000 лева за 2016 г. и със сумата в размер на 500 лв. за 2017 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В хода на предходното ревизионното производство са представени два договора, сключени между „А.Б. “ ЕООД и „А. Ф. “ ЕООД съответно от 20.11.2015 г. /л. 108-110/ и от 01.12.2015 г. /л. 120-122 и л. 412-414/.

Съгласно договора от 20.11.2015 г. „А.Б. “ ЕООД, в качеството на доверител, възлага, а „А. Ф. “ ЕООД, в качеството на довереник, приема да получава плащания от и към контрагенти на доверителя по разплащателна банкова сметка ***, да съхранява получените суми и да извършва плащания от името и за сметка на доверителя и по негово указание. Съгласно чл. 1 (1) от договора доверителят се задължава да заплаща на довереника възнаграждение за целия срок на договора в размер на 3 150 лева, както следва: в края на първата година на срока на договора – 2 650 лева; в края на втората година на срока на договора – 500,00 лева. Договорът е сключен за срок от 2 /две/ години, считано от датата на подписването му /чл. 4 (1) от договора/.

Представено е приложение към договора от 20.11.2015 г., представляващо справка за периода от 20.11.2015 г. до 20.11.2017 г. /л. 103-105/, съдържаща информация за датата на извършена трансакция, сумата на трансакцията в лева и описание на трансакцията. Извършените трансакции за периода са на обща стойност 2 758 259,55 лева.

По силата на договор за факторинг от 01.12.2015 г. „А.Б. “ ЕООД, в качеството на доставчик, прехвърля на „А. Ф. “ ЕООД, в качеството на фактор, паричните вземания от клиенти – физически лица, произтичащи от постъпления на суми в брой, билети и по ПОС терминали, както следва: гр. Банско, област Благоевград, ул. „П.“ № 92, и гр. Банско, ТК срещу хотел „К.“. Съгласно чл. 8 договорът се сключва за срок от 1 /една/ година. Според чл. 9 от договора доставчикът дължи възнаграждение в размер на 0.10% от събраните вземания в края на срока на договора. Предвидено е плащането да се извършва след издаване на фактура и приложен протокол /опис/ – чл. 10 от договора.

Представен е протокол-опис към договора от 01.12.2015 г. /л. 118-119/, в който са посочени датата и оборотите в лева и описание на извършените операции.

Във връзка с посочените договори на „А.Б. “ ЕООД са издадени следните фактури:

- фактура № **********/30.12.2016 г. с предмет „съгл. договор от 20.11.2015 г. на стойност 2 650,00 лева“ и „съгл. договор от 01.12.2015 г. на стойност 1 350,00 лева“, издадена от „А. Ф. “ ЕООД /л. 368/.

- фактура № **********/28.12.2017 г., с предмет „възнаграждение по договор от 20.11.2015 г. в размер на 500,00 лева“, издадена от „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/.

На база всички представени и приобщени документи в хода на ревизията на ревизираното дружество за периода 2016 г. – 2017 г., включително извлечения от разплащателните му сметки, от ревизиращите органи по приходите е установено, че липсват каквито и да е постъпления и плащания спрямо контрагенти, с изключение на постъпило плащане от контрагент „Бат Трейдинг“ ЕООД по разплащателна сметка по фактура на стойност 850 лева през м. 05.2016 година.

По отношение на всички, издадени от задълженото лице, фактури за продажби и получени фактури за разходи и покупки, както и търговски договори за периода на ревизията, е констатирано, че по същите липсват постъпления и плащания, а е отразено прихващане на насрещни вземания и задължения между контрагентите чрез споразумения за прихващане. Посочено е, че сключеният договор от 20.11.2015 г. е със срок две години от датата на подписване – от 20.11.2015 г. до 20.11.2017 г., като за този период „А.Б. “ ЕООД е извършвало дейност – търговия на дребно в обекти, от която са произтичали постъпления само за част от периода, а именно: до 01.04.2016 година. След този период ревизираното дружество не извършва търговска дейност в обект за търговия на дребно и няма постъпления и плащания от дейност с такъв характер. Относно визираното в чл. 2.7. от договора задължение, че при поискване от доверителя „А.Б. “ ЕООД, довереникът „А. Ф. “ ЕООД следва да предостави справки за извършените и получени плащания, които да послужат и за основание за формиране на възнаграждение по този договор, в хода на ревизията е установено, че такива справки не са представени от страна на ревизираното лице.

Установено е, че пълният размер на сумите по процесните фактури, съответно в размер на 4 000 лева и 500 лева, е изцяло отчетен като текущ разход, съответно в намаление на счетоводния и данъчния финансов резултат за 2016 г. и 2017 г., въпреки че през същия период за събраните приходи /обороти/ от търговския обект на задълженото лице е платено възнаграждение и по друг договор от 01.12.2015 г. – за факторинг, като през 2016 г. липсват документи за каквито и да е други постъпления и плащания от банкови сметки, което да е основание за признаване на разход за възнаграждение по горната фактура.

Органите по приходите са достигнали до извод за формално издаване на документ за възнаграждение за услуга, без същата да е реално осъществена и ползвана от ревизираното дружество, с цел отклонение от данъчно облагане.

Предвид изложеното с обжалвания РА, на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 3, ал. 3 от ЗСч, е извършено преобразуване в посока на увеличение на счетоводния финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД за 2016 г. със сумата в размер на 4 000,00 лева и за 2017 г. със сумата в размер на 500,00 лева.

Жалбоподателят релевира незаконосъобразност на РА в тази част, считайки че правилно в счетоводството му са отчетени разходи за заплатени суми по договорите с „А. Ф. “ ЕООД от 20.11.2015 г. и от 01.12.2015 г., тъй като е налице реално изпълнение на услугите по тях, а фактурираните разходи са свързани с дейността на дружеството. Навежда доводи, че договорът от 20.11.2015 г. не касае търговската дейност от търговските обекти за търговия на дребно, като в него дължимото възнаграждение е предвидено в абсолютна сума и не зависи от събраните суми.

Жалбата в тази част е основателна.

В нарушение на принципите на обективност и служебно начало, регламентирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, органите на приходната администрация не са обсъдили в пълнота събраните в хода на ревизионното производство доказателства, вследствие на което са направили погрешни изводи от фактическа и правна страна, което е довело до несъответствието на тази част от РА с приложимите разпоредби на материалния данъчен закон.

При извършената насрещна проверка на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/, резултатите от която са обективирани в ПИНП № П-03000319081285-141-001/05.07.2019 г. /л. 1600-1607/, са извършени действия и са констатирани факти и обстоятелства, свързани с изпълнение на услугите от това дружество по договорите от 20.11.2015 г. и от 01.12.2015 г., сключени с „А.Б. “ ЕООД, възнагражденията по които са предмет на процесните фактури № 25/30.12.2015 г. и № 50/28.12.2017 година.

Относно договора за факторинг от 01.12.2015 г. в хода на проверката е установено, че от отчетените обороти от „А.Б. “ ЕООД за периода от 01.01.2016 до м. 04.2016 г. в размер на 1 854 850,03 лева, постъпилите по банковата сметка на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ суми са в размер на 1 323 129,22 лева. Така установената при насрещната проверка постъпила сума през 2016 г. по банковата сметка на това дружество съответства на общата сума за 2016 г., съдържаща се в протокол-описа към договора /л. 961-960/, получена като разлика между общата сума по протокола в размер на 1 351 334,61 лева и общата сума на постъпилите през 2015 г. суми от ПОС и карти в размер на 28 205,39 лева. Установеното напълно кореспондира със събраните при насрещната проверка доказателства – отчети за получени постъпления през 2016 г. по месеци от ПОС терминали за обекти „Алдо К.“ и „А.Б.  1“, констативни протоколи, подробна справка за всички транзакции по дати, карти, ПОС и суми, уведомления за постъпления от ПОС терминали по обекти и счетоводни регистри.

По отношение на договора от 20.11.2015 г. относимите констатации са свързани само с извършените плащания през 2017 г. от „А. Ф. “ ЕООД /със сегашно наименование „П.ф. “ ЕООД/ от името и за сметка на „А.Б. “ ЕООД. Причината за това е, че включените в справката към договора плащания касаят единствено осъществени плащания към контрагенти на „А.Б. “ ЕООД. В протокола от извършената насрещна проверка на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ е посочено, че осчетоводените по сч. сметка 498 плащанията от и за сметка на „А.Б. “ ЕООД през 2017 г. са в общ размер в размер на 2 366,03 лева. Видно от ПИНП № П-03000319081285-141-001/05.07.2019 г., в частта на констатациите за 2016 г. /л. 1603/, по сч. сметка 498 „Други дебитори“ „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ води разчетите, свързани с постъпленията от „А.Б. “ ЕООД. От друга страна в справката към договора от 20.11.2015 г. са описани само извършени плащания на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/, наредени от името и за сметка на „А.Б. “ ЕООД, каквито не е установено да се водят по изследваната от приходните органи сч. сметка 498 „Други дебитори“, поради което в тази част изводите в РД и РА са неправилни и необосновани.

Съответствието между информацията, съдържаща се в справката към договора от 20.11.2015 г. и в представения протокол-опис към договор за факторинг от 01.12.2015 г., и счетоводните записвания при „А.Б. “ ЕООД и „Алдо Фианнс“ ЕООД /със сегашно наименование „П.ф. “ ЕООД/, се установява и от изготвеното по делото заключение на СИЕ. В отговорите на въпросите по т. 11 и 12 от заключението на СИЕ вещото лице Ц.М. е изследвал счетоводствата на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ и на „А.Б. “ ЕООД, като въз основа на приетите по делото счетоводни регистри от „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ – сч. сметки 499 за 2015 г., за 2016 г. и за 2017 г., партида „А.Б. “, и на кореспондиращите записвания при „А.Б. “ ЕООД по счетоводни регистри — журнал на сч. сметка 498 за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., е установил, че извършените трансакции за двугодишния срок на действие на договора от 20.11.2015 г. са в размер на 2 758 259,55 лева, което отговаря на представената по делото справка към договора, включваща сбора от плащанията за 2015 г. в размер на 13 214,60 лева и за 2017 г. в размер на 2 745 044,95 лева /общо 2 758 259,55 лева/. От приложените счетоводни регистри се установява, че плащанията от „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ за задълженията на „А.Б. “ ЕООД са осъществени изцяло по банков път чрез разплащателни сметки на дружеството в „Банка ДСК“, „ОББ“, „ПИБ“ и кореспондираща сметка 503 /разплащателна сметка/. В съответствие със счетоводните записвания в „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ са записванията при „А.Б. “ ЕООД, което е погасило своите задължения към доставчиците чрез прехвърляне на същите, като задължения към „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ – по разчетна сч. сметкка 498, партида „П.ф. “ ЕООД. По отношение на договора за факторинг от 01.12.2015 г. вещото лице е установило, въз основа на счетоводните записвания при двете дружества, обороти в размер на 1 351 334,61 лева, които съответстват на приетия по делото протокол-опис към договора. Същите включват прехвърлени от „А.Б. “ ЕООД на „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/ парични вземания от клиенти, произтичащи от постъпления на суми в брой и по ПОС терминали през 2016 година. При извършена проверка в счетоводството на „А. Ф. “ ЕООД /със сегашно наименование „П.ф. “ ЕООД/, и конкретно изследвайки „Журнал на сметка 4110000000000000001499901; „А.Б. “ ЕООД за 2016 г. и „Кореспонденция на сметка: 7030; Приходи от услуги“ за 2016 г., експертът е констатирал, че възнаграждението по договорите от 20.11.2015 г. и 01.12.2015 г. в „А. Ф. “ ЕООД е отразено като приход от продажба на услуги. Тоест „А. Ф. “ ЕООД /със сегашно наименование „П.ф. “ ЕООД/ надлежно е отчело приходите по издадените от него фактури.

Установената от заключението на СИЕ пълна идентичност на данните в представените в хода на ревизията писмени доказателства /договори, справка, протокол-опис/ и на тези, съдържащи се в счетоводните записвания при „А.Б. “ ЕООД и „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/, обосновава извод за реално изпълнение на поетите задължения по договорите от 20.11.2015 г. и от 01.12.2015 г., сключени между „А.Б. “ ЕООД и „А. Ф. “ ООД /понастоящем с променено наименование „П.ф. “ ЕООД/. Това от своя страна обуславя документална обоснованост на отчетените във връзка с тези договори разходи по фактура № **********/30.12.2016 г. и фактура № **********/28.12.2017 г., издадени от „А. Ф. “ ООД /понастоящем с променено наименование „П.ф. “ ЕООД/.

Неправилен е формираният от приходните органи извод за липса на изпълнение по договорите за периода 2016 г. – 2017 г., основан на факта, че по разплащателната сметка на „А.Б. “ ЕООД е постъпило само едно плащане в размер на 850 лева от „Бат Трейдинг“ ЕООД. Действително по разплащателната сметка на „А.Б. “ ЕООД е отчетено само посоченото плащане, но всички останали плащания от продажби са постъпвали по сметките на „А. Ф. “ ЕООД /понастоящем с променено наименование „П.ф. “ ЕООД/, каквито счетоводни записвания са установени по делото, включително при извършената в хода на ревизията насрещна проверка на това дружество, при която е установено, че оборотите на „А.Б. “ ЕООД за периода 01.2016 г. – 04.2016 г. са постъпили по разплащателните сметки на „А. Ф. “ ЕООД, който факт доказва изпълнението по договора. Именно установените постъпления в „А. Ф. “ ЕООД /понастоящем с променено наименование „П.ф. “ ЕООД/ по сключения договор, обясняват липсата на други касови или банкови постъпления в „А.Б. “ ЕООД от продажби в брой или чрез ПОС терминали.

Косвено доказателство в подкрепа на извода за документална обоснованост на разходите по процесните фактури, издадени от „А. Ф. “ ЕООД /понастоящем с променено наименование „П.ф. “ ЕООД/ е и отговорът на вещото лице, даден в т. 11.2. от заключението по СИЕ, съгласно който не е установено наличието на документи, които да удостоверяват извършване на плащане на възнаграждение за събраните приходи и по други договори за факторинг.

Вещото лице дава заключение /т. 11.3. от заключението по СИЕ/, че вземанията, които се уреждат по споразумението от 30.12.2016 г., са налице и са изискуеми предвид извършения от него анализ на съдържанието на документите и договорите, по силата на които те възникват. Това обоснова извършеното разплащане по спорните фактури, което е допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че същите отразяват реално осъществена стопанска операция, поради което извършените във връзка с тях разходи от жалбоподателя са документално обосновани по смисъла на счетоводното и данъчното законодателство, респ. следва да бъдат признати за данъчни цели.

С оглед гореизложените правни изводи съдът преценява извършеното от органите по приходите, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, преобразуване на счетоводния финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД за д.п. 2016 г. със сумата в размер на 4 000 лева и за д.п. 2017 г. със сумата в размер на 500 лева, за незаконосъобразно.

5.                 Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 21 150,49 лева за 2016 г. и със сумата в размер на 26 874,09 лева за 2017 г. на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.

По силата на рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. /л. 75/, сключено между „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД, страните се договарят за осигуряване на временни финансови средства /взаимопомощ/, които счетоводно ще се отчитат по разчетни сметки без печалба. Договорено е, че взаимопомощта се начислява и изплаща въз основа на заявка. Посочено е, че споразумението влиза в сила на 04.01.2016 г. и е със срок до 31.03.2016 година.

Установено е, че „А.Б. “ ЕООД е предоставило на „А. З. п. “ ЕООД сума в размер на 629 370,00 лева, в т.ч. за м. януари – 20 заявки х 9 990,00 лева = 199 800,00 лева /л. 344-325/; за м. февруари – 21 заявки х 9 990,00 лева = 209 790,00 лева /л. 365-345/ и за м. март – 22 заявки х 9 990,00 лева = 219 780,00 лева /л. 324-303/. Предоставените парични средства са осчетоводени по дебита на сч. сметка 499 „Други кредитори“ срещу кредита на сч. сметка 501 „Каса“ /л. 298-243/. До 31.12.2017 г. предоставените суми не са възстановени на „А.Б. “ ЕООД.

Констатирано е, че „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 3, буква „з“ от ДОПК, както и че за предоставените средства по рамковото споразумение няма договорена лихва. „А.Б. “ ЕООД не е отразило приходи от лихви в счетоводството си, по аргумент от т. 8.2, буква „а“ от СС 18 – Приходи, според която приходите от лихви се признават текущо, пропорционално на времевата база, която отчита ефективният доход от актива.

Ревизиращите органи са приели, че е налице хипотезата чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, тъй като са предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, в която хипотеза попадат и безлихвените заеми.

При определяне на размера на дължимата лихва органите по приходите приемат пазарен лихвен процент за 2016 г. и 2017 г. в размер на 4,27%, определен от вещо лице при изготвена въз основа на съдебно определение по адм. дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – Варна съдебно счетоводна експертиза, представена от ревизираното дружество в хода на процесната по делото ревизия /л. 68-79 и л. 1557-1546/.

В съответствие с дадената в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО легална дефиниция на понятието „пазарна лихва“, съобразно размера на предоставените парични средства за съответните периоди, момента на предоставянето им и пазарната лихва към конкретния момент, ревизиращият екип е изчислил полагащата се лихва по периоди, след което е коригирал финансовия резултат на дружеството за 2016 г. и 2017 г. в увеличение съответно със сумата от 21 150,49 лева и със сумата от 26 874,09 лева, поради наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, обоснована с обстоятелството, че предоставените заеми са безлихвени.

Жалбоподателят оспорва извършеното увеличение на финансовия резултат с неотчетен приход от лихви по предоставяне на парични средства с твърдения, че съобразно сключеното рамково споразумение за сътрудничество и взаимопомощ такава не е договорена, поради което не се и дължи, както и че споразумението има белезите на договор за заем за послужване по чл. 243 от ЗЗД.

В тази част жалбата е неоснователна, като съображенията за това са следните:

Между страните няма спор относно фактите. Установено е, че предоставените от ревизирания данъчен субект на „А. З. п. “ ЕООД парични средства са осчетоводени по дебита на сч. сметка 499 „Други кредитори“, както и че за същите дружеството-жалбоподател не е отразило приходи от лихви в счетоводството си /по аргумент от т. 8.2., буква „а“ от СС 18 – Приходи от НСС, според която приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива/. Размерът на предоставените от жалбоподателя парични средства на „А. З. п. “ ЕООД по сключеното между тях рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. не е спорен, като се установява, както от представените по делото доказателства /заявки за получаване на средства, подадени от „А. З. п. “ ЕООД до „А.Б. “ ЕООД, и квитанции към приходни касови ордери, издадени от „А. З. п. “ ЕООД/, така и от заключението по СИЕ, в т. 13.1. от която вещото лице М. е изследвал представените заявки и квитанции, както и хронологична ведомост за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г., изготвена от „А.Б. “ ЕООД, отразяваща кореспонденцията на сч. сметки 4990000000000000000299901 и 5010000000000000000199901, вследствие на което в Таблица № 16 на стр. 23-25 от заключението по СИЕ /л. 590-591 от делото/ е обобщил данните по месеци /м. януари, м. февруари и м. март 2016 г./, както и общо за целия период м. януари – м. март 2016 година. Налице е пълна идентичност на установените суми от вещото лице, отразените суми по заявките и квитанциите към приходни касови ордери и посочените суми в РД и РА, върху които е начислена пазарна лихва за процесните данъчни периоди.

Безспорно по делото е и обстоятелството, че предоставените от „А.Б. “ ЕООД на „А. З. п. “ ЕООД парични средства по сключеното между тях рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. не са възстановени, като последното обстоятелство се установява и от т. 13 от заключението по СИЕ.

Спорът в тази част е правен и най-общо се концентрира върху въпроса, свързан с наличието на основание за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните отчетни периоди с посочените суми съответно в размер на 21 150,49 лева за 2016 г. и в размер на 26 874,09 лева за 2017 година.

В конкретния случай оспорващият е търговец – дружество, регистрирано в правно-организационната форма на ЕООД, чиято дейност се извършва от него по занятие чрез сключване на различни търговски сделки, при които приложение намира принципът на „възмездността“. Сключената от ревизираното лице с „А. З. п. “ ЕООД двустранна сделка, каквато безспорно представлява рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г., попада в приложното поле на чл. 286, ал. 1 от Търговския закон ТЗ/ с приложение на фикцията на ал. 3 от същия член, а съгласно чл. 294, ал. 1 от ТЗ между търговци лихви се дължат.

Именно с оглед тези нормативни разрешения и за да се защити от случаи, когато по множество такива сделки се уговарят между търговци условия /включително и в частта за лихвите/, които съществено се различават от пазарните, законодателят с правилото на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е дал възможност да се приеме, че чрез този способ се достига ефективно до отклонение от данъчно облагане /на по-високия процент приходи от лихви, т.е. декларира се по-малък финансов резултат/.

В разглеждания случай жалбоподателят не дава никакво разумно житейско обяснение за предоставяне на парични средства без договорена лихва на друг търговец, като заявява единствено, че такава не е договорена в споразумението, като по делото е установено и не е спорно между страните, че същото представлява сделка между „свързани лица“ по смисъла на § 1, т. 3, буква „з“ от ДР на ДОПК /едноличен собственик на капитала на „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД е едно и също лице – „А. Х. “ ЕООД/.

За целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договора за предоставяне на парични средства, така и кое е лицето, на което са предоставени средствата, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която предоставящият паричната сума би получил при сключване на същия договор, при същите условия относно размера на предоставените средства и срок на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността – чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

При това положение всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на временна безвъзмездна финансова помощ, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат. В този смисъл наведените в жалбата доводи, че лихва не се дължи, тъй като не е договорена, се явяват неоснователни.

Лишено от основание е възражението, че сключеното споразумение за сътрудничество и взаимопомощ има белезите на договор за заем за послужване по чл. 243 от ЗЗД. Съгласно тази правна норма с договора за заем за послужване заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползуване, а заемателят се задължава да я върне. Принципно правилни са разсъжденията на оспорващото дружество, изложени в депозираните по делото писмени бележки, във връзка с правната същност на този договор, и конкретно, че заемът за послужване е реален договор, поради което неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на паричните средства. Освен че е реален договор обаче, друга особена характеристика на тази двустранна сделка е, че неин предмет е винаги само и единствено конкретна индивидуално определена вещ. Това обстоятелство е безспорно в правната теория и съдебната практика и произтича пряко от дефиницията на договора за заем за послужване в чл. 243 от ЗЗД и неговия характер – предоставя се конкретна вещ, която заемателят ще използва, без обаче при това използване същата да се трансформира или потребява, като след послужването си с нея той връща на заемодателя същата вещ, а не друга от същия вид. Безспорно предмет на процесното рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г., сключено между „А.Б. “ ЕООД и „А. З. п. “ ЕООД, е предоставянето на финансови средства, т.е. на пари, които са особен вид потребими родово определени вещи, представляващи универсално средство за разплащане, а не индивидуално определени вещи, поради което изначално не могат да бъдат предмет на договор за заем за послужване по чл. 243 от ЗЗД. При това положение и предвид гореизложените съображения за възмездност на процесната сделка, аргументирана с разпоредбите на чл. 286, ал. 1, чл. 3 и чл. 194, ал. 1 от ТЗ, съдът приема, че по рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. лихви се дължат.

Неотоносими към извършеното облагане на „А.Б. “ ЕООД са изтъкнатите в писмените бележки аргументи във връзка с данъчното третиране на сделката при другата страна по нея – „А. З. п. “ ЕООД, и липсата на извършено намаление на финансовия резултат с разходи за лихви по рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. с издадения на това дружество ревизионен акт. В проведеното срещу „А. З. п. “ ЕООД ревизионно производство, страна по което не е жалбоподателят, е възможно да бъдат установени различни факти и обстоятелства относно взаимоотношенията на страните по рамковото споразумение, които да доведат до различни изводи във връзка с тази сделка от гледна точна на данъчното облагане в сравнение с тези по процесната ревизия, като това обстоятелство не води до твърдяното от оспорващия търговец нарушение на регламентираните в чл. 2-6 от ДОПК принципи за обективност, законност и служебно начало.

Противно на твърдяното от жалбоподателя размерът на пазарната лихва за процесните периоди правилно е определен в размер на 4,27% въз основа на съдебно счетоводна експертиза, изготвена съгласно съдебно определение по адм. дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – Варна. Същата е представена от оспорващото дружество в хода на ревизионното производство и е надлежно доказателство по делото. Предвид разпределението на доказателствената тежест по делото и изричните указания, дадени от съда в т. 4 от протоколно определение от проведеното на 29 април 2021 година открито съдено заседание /л. 35 от делото/, жалбоподателят е страната, която следва да установи, че пазарната лихва върху предоставените на „А. З. п. “ ЕООД парични средства съгласно рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г. е в размер, различен от приетия от приходните органи. Доказателства в тази насока не са ангажирани от „А.Б. “ ЕООД. В т. 13.2. и т. 13.3. от заключението по СИЕ вещото лице Ц.М. е посочил, че по делото липсва достатъчно информация, която да му позволи надеждно да изчисли размера на пазарната лихва за 2016 г. и 2017 г., както и да извърши проверка относно правилността на изчисленията на органите по приходите във връзка с размера на неотчетените приходи от дължими лихви за предоставените средства на „А. З. п. “ ЕООД. От друга страна в хода на ревизията пазарната лихва е определена при отчитане на посочените в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други обстоятелства, влияещи на размера на лихвата. Конкретно в случая са съобразени направените договорености между страните по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 04.01.2016 г., а именно: видът на сделката, валутата, в която се предоставят средствата, и уговорения между страните срок, поради което релевираните с писмените бележки доводи в обратна насока са неоснователни. Освен това в писмени обяснения /л. 80-82 от делото/ ревизираният данъчен субект посочва, че представя съдебно счетоводната експертиза, тъй като със същата е определена годишна пазарна лихва за 2016 г. и за 2017 г., които съвпадат с периода на установената в процесния РД пазарна лихва за „А.Б. “ ЕООД. Следователно жалбоподателят сам е посочил именно това доказателство като меродавно за изчисляване на размера на пазарната лихва за процесните данъчни периоди.

Налага се извод за материална законосъобразност на РА в частта, с която, на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на „А.Б. “ ЕООД е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 21 150,49 лева за 2016 г. и със сумата в размер на 26 874,09 лева за 2017 г., представляващи приходи от дължими лихви по предоставени парични средства.

6.                 В обобщение настоящата инстанция, в качеството си на съд по същество /аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/, намира че декларираният от „А.Б. “ СФР за ревизираните данъчни периоди, следва да бъде преобразуван в посока увеличение със следните суми:

6.1.            За д.п. 2016 година:

-          на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО със сумата в размер на 21 150,49 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице „А. З. п. “ ЕООД.

Посочената сума в размер на 21 150,49 лева представлява данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО, върху която се установява дължим данък в размер на 2 115,05 лева /вж. чл. 6 и чл. 20 от ЗКПО/. На основание чл. 9 от ЗКПО, във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания, и чл. 175 от ДОПК, върху невнесената в срок сума се дължи лихва, начислена до датата на издаване на РА – 16.10.2020 г., в размер на 760,82 лева.

За д.п. 2017 година:

-                     на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 430 000,00 лева, представляваща отчетен разход по лицензионен договор за търговска марка от 24.03.2017 г., сключен с „Т. “ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови, без документална обоснованост;

-                     на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО със сумата в размер на 26 874,09 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице „А. З. п. “ ЕООД.

В резултат на така извършените корекции съдът определя данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО в размер на 456 874,09 лева /430 000,00 лева + 26 874,09 лева/, върху която се установява дължим данък в размер на 45 687,41 лева /вж. чл. 6 и чл. 20 от ЗКПО/. На основание чл. 9 от ЗКПО, във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания, и чл. 175 от ДОПК, върху невнесената в срок сума се дължи лихва, начислена до датата на издаване на РА – 16.10.2020 г., в размер на 11 802,57 лева.

По така изложените съображения ревизионният акт, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016 г. в размер на 75 114,95 лева /77 230,00 лева – 2 115,05 лева/ – главница, и 28 621,11 лева /29 381,93 лева – 760,82 лева/ – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 49,99 лева /45 737,40 – 45 687,41 лева/ – главница, и 859,80 лева /12 662,37 лева – 11 802,57 лева/ – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени. Посоченият размер на лихвите за д.п. 2017 г. /859,80 лева/ е вследствие на обстоятелството, че РА е оспорен пред съда по отношение на целия размер на лихвите, начислени върху установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2017 г., установен с ревизионния акт /12 662,37 лева/. Изчисленият размер на лихвите /859,80 лева/ върху отменената част от ревизионния акт относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за д.п. 2017 г. /за сумата от 49,99 лева/ представлява разликата между установения с ревизионния акт размер на лихвите за д.п. 2017 г. – 12 662,37 лева, предмет на обжалване в настоящото съдебно производство, и начислените лихви върху определените от съда допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2017 г. /45 687,41 лева/ в размер на 11 802,57 лева.

В останалата обжалвана част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016 г. в размер на 2 115,05 лева – главница, и 760,82 лева – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 45 687,41 лева – главница, и 11 802,57 лева – лихви, ревизионният акт е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

7.                 Относно разноските.

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази изложеното в предходния абзац /т. 6/, съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

В конкретния случай общият размер на задълженията по обжалваната част от ревизионния акт е 165 011,70 лева /главница и лихви/. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ размер над 60 365,85 лева /главница и лихви/, тоест за сумата от 104 645,85 лева /главница и лихви/.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП в размер 4 259,69 лева независимо от изхода на делото, предвид множеството представени пред съда доказателства, които е трябвало да бъдат представени в хода на административното производство и административния контрол.

Жалбоподателят възразява срещу тази претенция, аргументирайки че всички доказателства, които обосновават твърденията му за документална обоснованост на отчетените разходи, са представени още в хода на ревизионното производство.

Искането на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение върху целия материален интерес независимо от изхода на спора, предвид представянето от жалбоподателя в хода на съдебното производство на доказателства, които е можело да бъдат представени в ревизионното производство, е неоснователно. Съгласно чл. 161, ал. 3 от ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. За да е изпълнен фактическият състав на тази правна норма, следва за първи път в хода на производството по съдебно обжалване на ревизионния акт да са представени доказателства, които е могло да бъдат представени по време на ревизията, и съдът да е достигнал до решаващ извод за незаконосъобразност на РА именно въз основа на тези доказателства.

В случая ревизионният акт е отменен в обжалваната част, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, вследствие на извършено преобразуване на СФР на жалбоподателя в посока увеличение, както следва: за д.п. 2016 година: 1/ със сумата в размер на 198 808,71 лева, представляваща отчетени разходи за външни услуги по фактура № **********/31.12.2016 г. с предмет на доставка „наем на оборудване“, издадена от „А. Х. “ ЕООД; 2/ със сумата в размер на 540 340,89 лева, представляваща отчетени разходи за външни услуги по фактура № **********/31.12.2016 г. и по фактура № **********/31.12.2016 г., с предмет на доставка: „По договор за търговска марка“, издадени от „А. Х. “ ЕООД; 3/ със сумата в размер на 8 000 лева, представляваща отчетен разход за възнаграждение по договор и префактурирани разходи, съгласно опис по фактура № **********/30.12.2016 г., с предмет на доставка „Възнаграждение по договор – 864,05 лева, и Преф. разходи съгл. опис – 7 135,95 лева“, издадена от „А. З. п. “ ЕООД; 4/ със сумата в размер на 4 000 лева, представляваща отчетени разходи по фактура № **********/30.12.2016 г. с предмет „съгл. договор от 20.11.2015 г.“ на стойност 2 650 лева и „съгл. договор от 01.12.2015 г.“, издадена от „А. Ф. “ ЕООД; за д.п. 2017 година със сумата в размер на 500 лева по фактура № **********/28.12.2017 г., с предмет „възнаграждение по договор от 20.11.2015 г.“, издадена от „П.ф. “ ЕООД /с предишно наименование „А. Ф. “ ЕООД/.

По нито един от посочените спорни въпроси от отменената част от ревизионния акт съдът не е обосновал решаващия си извод за неговата незаконосъобразност преимуществено въз основа на доказателства, представени за първи път едва в хода на съдебното производство, които е могло да бъдат представени по време на ревизията. Единствено по отношение на отчетените разходи за външни услуги по фактура № **********/31.12.2016 г. с предмет на доставка „наем на оборудване“, издадена от „А. Х. “ ЕООД, в размер на 198 808,71 лева /вж. т. 1 от настоящото решение/, настоящата съдебна инстанция се е позовала на писмено доказателство /споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г./, представено от жалбоподателя в хода на съдебното производство, което не е приложено по ревизионната преписка, и то само за да обоснове извършено плащане на цената по спорната фактура, което обстоятелство само по себе си не е част от фактическия състав, обуславящ реалното извършване на доставката, респ. нейната документална обоснованост, а представлява единствено допълнителен аргумент в тази насока. Както относно този разход, така и във връзка с останалите, посочени по-горе, основания за преобразуване на СФР на оспорващия търговец за процесните данъчни периоди, съдът е изградил решаващите си правни изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част въз основа на доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство, на заключението по СИЕ и събраните по делото гласни доказателства, а по отношение на разхода за наем на оборудване по фактура № **********/31.12.2016 г. и позовавайки се на доказателствата, представени от трето, неучастващо по делото, лице – „А. Х. “ ЕООД, поради което за отменената част от ревизионния акт разноските не следва да се присъждат в полза на данъчната администрация на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, а следва да се присъдят по съразмерност на жалбоподателя /аргумент от чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК/. Нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК е предвидена като санкция за лица, които не са представили доказателства в ревизионното производство, поради което следва да се прилага изключително прецизно и при доказано недобросъвестно поведение на данъчно задълженото лице. В случая такова поведение не е налице по отношение на отменената част от ревизионния акт. Ангажираните в съдебното производство доказателства /експертиза и свидетелски показания/ са във връзка с опровергаване на констатациите, които органите по приходите са направили, въз основа на неправилно изведените факти от доказателствата, представени в хода на административното производство, и е допустимо предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса.

Жалбоподателят претендира разноски съгласно представен списък /л. 617 от делото/, за чието извършване по делото са налице доказателства, общо в размер на 7 309,20 лева, от които: 50 лева – заплатена държавна такса /л. 19 от делото/, 1330 лева – заплатен депозит за вещи лица /л. 419, л. 467 и л. 549 от делото/, и 5 929,20 лева – заплатено адвокатско възнаграждение /л. 618-620 от делото/. Релевираното от процесуалния представител на ответника възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар е неоснователно, тъй като същият надвишава с малко минималния размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед фактическата /наличие на няколко различни основания за преобразуване на СФР по ЗКПО и на множество доказателства/ и правна сложност на делото /прилагане на разпоредби на няколко нормативни актове/, както и на конкретно осъществената от наетия адвокат защита – в подадената жалба, в проведените открити съдебни заседания по делото и в депозираните по делото писмени бележки са излагани своевременно и подробни аргументи, сочещи на задълбочено проучване на фактите по делото и приложимите правни норми, и са формулирани въпроси за изготвяне на СИЕ, чието заключение е кредитирано от съда при излагането на мотивите към настоящото решение. Претендираният размер на адвокатското възнаграждение не се явява прекомерен. Предвид гореизложеното, дължимите разноски за жалбоподателя /държавна такса, депозит за вещи лица и адвокатско възнаграждение/, на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 104 645,85 лева/ са в размер на 4 635,29 лева.

В съдебно заседание по даване ход по същество ответникът претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 259,69 лева. По аргумент от чл. 161, ал. 1, изречение трето от ДОПК дължимият размер на юрисконсултско възнаграждение се определя по правилата на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, т.е. в конкретния случай съобразно материалния интерес, обусловен от спора по настоящото дело /чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. Последният се формира от сбора на определените с обжалваната част от РА публични задължения – главница и лихви, и, както бе посочено по-горе, е в размер на 165 011,70 лева. Размерът на юрисконсултското възнаграждение, изчислено върху така определения материален интерес по делото /165 011,70 лева/, съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на 4 180,12 лева. Именно последната сума е отправната точка, от която следва да бъде изчислено по съразмерност дължимото юрисконсултско възнаграждение спрямо отхвърлената част от жалбата /чл. 161, ал. 1, изречение второ от ДОПК/, а не претендираната от страна на ответника сума. Налага се извод, че дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 60 365,85 лева/, изчислени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 1 529,20 лева.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р   Е   Ш   И :

 

ОТМЕНЯ оспорената част от Ревизионен акт № Р-03000320000424-091-001/16.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 320/11.02.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на „А.Б. “ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***, вследствие на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и за 2017 г., са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п. 2016 г. в размер на в размер на 75 114,95 лева – главница, и 28 621,11 лева – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 49,99 лева – главница, и 859,80 лева – лихви.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „А.Б. “ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***, срещу оспорената част от Ревизионен акт № Р-03000320000424-091-001/16.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 320/11.02.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която са му установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п. 2016 г. в размер на 2 115,05 лева – главница, и 760,82 лева – лихви, и за д.п. 2017 г. в размер на 45 687,41 лева – главница, и 11 802,57 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА НАП да заплати в полза на „А.Б. “ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***, сумата в размер на 4 635,29 лева /четири хиляди шестстотин тридесет и пет лева и двадесет и девет стотинки/, представляваща направените разноски по адм. дело № 526/2021 г. на Административен съд – Варна.

 

ОСЪЖДА „А.Б. “ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „***, да заплати в полза на НАП сумата в размер на 1 529,20 лева /хиляда петстотин двадесет и девет лева и двадесет стотинки/, представляваща юрисконсултско възнаграждение по адм. дело № 526/2021 г. на Административен съд – Варна.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България по реда на АПК, в 14-дневен срок от деня на съобщението за постановяването му.

 

                                                                                   СЪДИЯ: