Р Е Ш Е Н И Е № 130
Гр. Разград, 24 ноември 2020 год.
В И М Е Т
О Н А Н А Р О Д А
РАЗГРАДСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД в публично заседание на единадесети ноември две хиляди и двадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ИВА КОВАЛАКОВА-СТОЕВА
при секретаря Ралица
Вълчева и в присъствието на прокурора …………..
разгледа докладваното от съдията дело №159 по описа за 2020 год. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156,
ал.1 и сл. от ДОПК
Образувано е по жалба на „Диагностично консултативен център (ДКЦ) 1-
Разград“ ЕООД, гр.Разград против Ревизионен акт (РА) № Р-03001719006722-091-001/05.05.2020г.,
потвърден с Решение №163/21.07.2020г. на и.д. Директор на Дирекция ОДОП Варна
при ЦУ на НАП, с който дружеството е задължено да внесе ДДС в размер на 53 713, 42 лв. и лихви в
размер на 16 359,62 лв.
Жалбоподателят счита, че тези актове се явяват незаконосъобразни и моли съда
да ги отмени, ведно с произтичащите от това законни последици. Развива доводи,
че в хода на проведеното ревизионно
производство и при издаване на оспорения РА са допуснати съществени процесуални
нарушения. По същество на спора твърди, че процесните разходи за ток, вода и
пр. не са част от наемната цена, а самостоятелни доставки и не следва да се
включват в данъчната основа по смисъла на чл.26 от ЗДДС, а от друга страна това
са доставки, които подлежат на специална нормативна регулация от лицензирани
доставчици и данъчно задълженото лице (ДЗЛ) не се явява доставчик на същите,
поради което не върху тяхната цена не се дължи ДДС.
Ответникът по жалбата е депозирал
писмено становище, в което заявява, че тя е неоснователна и недоказана и моли
съда да я отхвърли, като претендира и заплащане на разноски по производството.
Разградският административен съд, след като прецени събраните по делото
доказателства, които съобрази с доводите и становището на страните, приема за
установено следното:
І.
По допустимостта на жалбата.
РА е обжалван от „ДКЦ 1-Разград“ ЕООД, гр.Разград по административен ред и
с Решение №163/21.07.2020г. на и.д. Директор на Дирекция "ОДОП" Варна
при ЦУ на НАП е потвърден изцяло. Същото е връчено по пощата на жалбоподателя
на 12.08.2020г., като жалбата е подадена на 25.08.2020г. При тези данни съдът приема, че жалбата е
допустима, като подадена в 14-дневния срок по чл.156, ал.1 ДОПК, от надлежна страна срещу акт, който подлежи
на съдебен контрол.
ІІ. По валидността и
процесуалната законосъобразност на оспорения РА:
Със
Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001719006722-020-001/21.10.2019г. (л.4
от пр.), издадена от С. С. А. - Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП
Варна, е възложено на Р. М. С. (ръководител на ревизията) и Е. С. К. –инспектори
по приходите, да извършат ревизия на „ДКЦ 1-Разград“ ЕООД относно задълженията по
ЗДДС за периода от 30.12.2014г. до 20.05.2019г. в срок от три месеца. С последваща
ЗИЗВР № Р-03001719006722-020-002/30.01.2020г. (л.7 от пр.) срокът е удължен до 28.02.2020
г. и разпоредено да се състави ревизионен доклад (РД) не по-късно от 14 дни
след това. Поради заболяване на лицето Р. М. С. със Заповед №Р-03001719006722-023-001/26.03.2020г.
(л.10 от пр.) на основание чл.34, ал.1, т.1 от ДОПК ревизионното производство е
спряно и в последствие възобновено със Заповед №Р-03001719006722-143-001/27.04.2020г.
(л.13 от пр.) Посочените заповеди са издадени от оправомощено лице по реда на
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, съгласно приложената Заповед №2273/20.12.2018г. на
Директора на ТД на НАП (л.1 от пр.) и надлежно връчени по електронен път,
видно от приложените уведомления/разписки.
На 23.03.2020
г. (преди да е издадена заповедта за спиране на производството и след като е
изтекъл предвиденият срок по чл.117, ал.1 от ДОПК), инспекторите са изготвили
Ревизионен доклад (РД) №
Р-03001719006722-092-001/23.03.2020г. (л.32-л.15 от пр.), връчен на ДЗЛ, ведно
с приложенията към него на 25.03.2020 г. по електронен път, видно от
приложеното удостоверение (л.14 от пр.). Съгласно цитираната норма на чл.117, ал.1 от ДОПК РД се съставя от ревизиращия орган по
приходите не по-късно от 14-дни след изтичането на срока за извършване на
ревизията, но този срок е инструктивен, а не преклузивен. Следователно с изтичането му не се изчерпва по време надлежно
делегираната материална компетентност за издаване на РД и той не е нищожен. В
този смисъл е постоянната и трайно установена практика на Върховния административен
съд.
Ревизираното
лице (РЛ) не е подало възражение и е издаден РА №Р-03001719006722-091-001/05.05.2020г.
(л.359-л.348 от пр.), подписан от ръководителя на ревизията и възложителя и
връчен на РЛ на 07.05.2020г. по електронен път (л.346 от пр.). С него са
установени допълнителни задължения на „ДКЦ 1-Разград“ ЕООД в общ размер на 70
073, 04 лв., от които данък по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01/2015 г. до м.
05/2019 г. в размер на 53 713,42 лв. и лихви в размер на 16 359,62 лв. Всички
посочени по-горе документи съставляват електронни документи, подписани с
валиден електронен подпис от техните издатели, което се установи при
приобщаването им в проведеното съдебно заседание на 24.06.2020г. В хода на
съдебното производство се установи, че РД е подписан от лицето С. К. А.-И.,
която съгласно Заповед №Д-1864/24.10.2018г. на Директора на ТД на НАП
Варна е определена да замества Р. М. С.
при отсъствие, като са представени са представени Болничен лист и Протокол от
ЛКК, установяващи ползван отпуск за временна нетрудоспособност през процесния
период. Следователно този РД е подписан от надлежно оправомощено лице, в
условията на заместване.
При тези
данни съдът приема, че оспореният РА е валиден документ, като издаден от
компетентен орган, в кръга на предоставените му правомощия, при спазване на
регламентираните в ДОПК срокове. По своята форма и съдържание той отговаря на
изискванията на чл.120 от ДОПК. В хода на производството не са допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила и норми, които да обуславят отмяна на РА само на това основание.
Жалбоподателят
е бил надлежно уведомен за започналото производство, като му е предоставена
възможност да участва в производството и да ангажира доказателства във връзка
със спорните обстоятелства. Действително в хода на ревизионното производство е
допуснато процесуално нарушение, тъй като жалбоподателят не е разполагал в
пълен обем с възможността да подаде възражения срещу съставения РД. Той е бил
запознат с него на 25.03.2020г., като на следващия ден е бил уведомен, че
производството се спира на основание чл.34, ал.1, т.1 от ДОПК. По правило при
спиране на производството се въвежда временна забрана както за административния
орган, така и за страните да извършват процесуални действия, като през този
период не текат и регламентираните от закона срокове, в това число и срокът по
чл.117, ал.5 от ДОПК. Ревизионното производство е било възобновено със Заповед №Р-03001719006722-143-001/27.04.2020г., връчена на ДЗЛ на
07.05.2020г. (л.12), когато му е връчен и издаденият РА. С оглед на това съдът
намира, че в случая РА е издаден преди да е изтекъл предвиденият в чл.117, ал.5
от ДОПК срок, в който ревизираното лице
може да направи писмено възражение и да представи доказателства. Това нарушение
обаче не е съставлява съществено процесуално нарушение, засягащо неговото право
на защита, тъй като то разполага с възможността да направи такива възражения и
да ангажира доказателства при оспорването на съставения РА по административен и
съдебен ред.
Наред с това
следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл.160, ал.1 ДОПК съдът решава
делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да
го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Следователно съдът няма
правомощие да отменя ревизионните актове само на процесуално основание, а
винаги е длъжен да се произнесе по съществото на спора, като прецени дали са
дължими или не определените с акта
данъчни задължения. Законодателят допуска изключение с разпоредбата на чл.160,
ал.3 от ДОПК, но то е неприложимо за РА (по арг. на чл.160, ал.4, изр.1 от ДОПК).
Данъчните
органи са положили необходимите усилия за да съберат необходимите и относимите
към спора доказателства и в тази връзка са изискали и приобщили конкретни
писмени документи и обяснения от ДЗЛ.
ІІІ. По материалната законосъобразност на РА.
При преценка
на приложените писмени доказателства и приетото заключение по назначената ССчЕ
се налагат следните фактически и правни изводи:
Основната
дейност на „ДКЦ 1-Разград“ ЕООД, гр.Разград е специализирана извънболнична
медицинска помощ и медико-диагностична дейност, като наред с нея дружеството
отдава под наем работни кабинети за медицински услуги.
По повод
подадено заявление от него на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС е издаден Акт за
регистрация по ЗДДС №170421901303518/20.05.2019г. (л.337 от пр.). При
извършената проверка във връзка с размера на облагаемия оборот, реализиран от
ДЗЛ за 12 последователни месеца преди текущия месец, приходните органи са
установили, че той е в размер на 78 194, 20 лв. При определяне на облагаемия
оборот са включени както получените наемни цени, така и приходите от
заплатените от наемателите разходи за електроенергия, вода, парно, телефон и
COT. Събраните в хода на проверката доказателства са надлежно приобщени към
ревизионното производство, видно от Протокол за присъединяване на документи от
друго производство № Р-03001719006722-ППД-001/15.01.2020г. (л.323).
Органите по
приходите са проверили сключените договори за наем на кабинети и медицинска
апаратура (л.309- л.305 от пр.), като са установили, че според договорените
условия между страните наемателите заплащат на наемодателя както наемната цена,
така и консумативните разходи на обекта (отопление, електроенергия, вода, такса
смет и др.), които са посочени като 0, 9
% в някои договори, а в други като 1, 0 % от общите консумативни разходи,
съгласно протокол за замерване на сградата.
Във връзка с
предоставената услуга са съставени фактури (л.262- л.232 от пр.), в които са
вписвани дължимата наемна цена за текущия месец и консумативните разходи за
предходния месец. Същите са надлежно осчетоводени, като Дебит по сметка 498
„Други дебитори“ (счетоводна сметка 498/40 „Електроенергия“; счетоводна сметка 498/41
„Вода“; счетоводна сметка 498/42 „Парно“;
счетоводна сметка 498/58 „Такса смет“) и Кредит по сметка 401 „Доставчици“,
съобразно съответните доставчици. Заплатените суми от наемателите също са надлежно
осчетоводени като Дебит по сметка 501 „Каса“ или сметка 503 „Разплащателни
сметки“ и Кредит по сметка 411
„Клиенти“.
При тези
данни ревизиращите органи са приели, че на основание чл.26, ал.2 и ал.3, т.1 и
т.3 от ЗДДС фактурираните и заплатени консумативни разходи от наемателите на
ДЗЛ са част от данъчната основа на доставката на услугата (отдаване под наем на
сграда или част от нея) и се подчиняват на нейния данъчен режим, поради което и
на основание чл. 12, ал.1; чл.26, ал.2 и ал.3, т.1 и т.3; чл.102, ал.3 т.1 от ЗДДС с процесния РА са определили за внасяне
ДДС в общ размер на 53 713, 42 лв. за данъчни периоди от м. 01/2015 г.
до м. 05/2019 г., ведно с лихва в размер на 16 359,62 лв.
Основният
спор между страните е дали префактурираните консумативни разходи, дължими от
наемателите на наемодателя, са част от облагаемите доставки по отдаване под
наем на помещения и съответно следва ли да се включат при формиране на данъчната
основа на услугата.
Правната
същност на договора за наем е уредена в ЗЗД (чл. 228 – чл.239), като с договора
за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за
временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена. Според чл.232,
ал.2 от ЗЗД наемателят е длъжен да плаща не само наемната цена, но и разходите,
свързани с ползването на вещта. Следователно консумативните разходи за такси и
за електроенергия, топлофикация, вода, телефон и др. подобни са суми, дължими
от наемателя на наемодателя, са във връзка с доставката по отдаването под наем
на сграда или част от нея. Съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС данъчната основа на
доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението,
получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя
или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Според
чл.26, ал.3, т.1 и т.3 от ЗДДС, данъчната основа се увеличава с всички други
данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, както и със
съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко
свързани с доставката. Следователно в случаите, когато наемодателят
префактурира дължима сума за такси, електроенергия, вода, телефон и др. на своя
наемател, то тези разходи също следва да се включат в данъчната основа, тъй
като са суми, дължими от получателя (наемателя) на неговия доставчик (наемодателя)
по силата на сключения наемен договор, независимо че по закон заплащането им е
за собственика или ползвателя на имотите. Същите следва да бъдат взети предвид и
при определяне на облагаемия оборот по смисъла на чл.96, ал.1 и ал.2 от ЗДДС.
В този
смисъл е и даденото тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС) в негово
Решение от 16.05.2015г. по дело С-42/14, което е задължително за всеки национален
съдия. В тази връзка следва да се отбележи, че практиката на Върховния
административен съд, на която се позовава процесуалният представител на
жалбоподателя, е формирана преди датата на постановяване на решението на СЕС и
вече не е актуална. Към настоящия момент ВАС в своите Решение №14127/19.11.2018г.
по адм. дело №4534/2018г.; Решение №5321/24.04.2018г. по адм. дело №9226/2017г.
и Решение №8771/03.07.2020г. по адм. дело №13864/2019г. по сходни казуси приема
противното, като изцяло се съобразява с мотивите на посоченото решение на СЕС.
Според т.21 и т.28 от решението на СЕС при отдаване под наем на недвижими
имоти, доставките на електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на
отпадъците, извършвани от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко
тези стоки и услуги, следва да се считат за извършени от наемодателя, когато
последният е сключил договорите за тези доставки и начислява на наемателя
единствено направените за това разходи. От обстоятелството, че наемодателят
сключва договора с трети лица за доставка на комунално-битови услуги и на
услугата по събиране на отпадъците, следва, че той е този, който купува
въпросните доставки за недвижимия имот, който отдава под наем и трябва да се
разглежда като лице, извършващо тези доставки на наемателя (т.27 от Решение на
СЕС по дело С-42/14). Съгласно посоченото решение,
една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка,
когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се
възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика.
Предвид
гореизложеното, съдът намира, че правилно и обосновано ревизиращите органи са
включили в данъчната основа фактурираните консумативни разходи, свързани с
ползването на обектите.
Процесният
РА е издаден при условията на чл.102, ал.5 във вр. с чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС.
Ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС с Акт за регистрация по ЗДДС №
170421901303518/20.05.2019г. на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС. В него е
посочено, че при извършената проверка за наличие на основание за регистрация по
ЗДДС е установено, че дружеството е декларирало облагаем оборот от 51 343,
46 лв. , а е формирало облагаем оборот в размер на 78 194,20 лв. за предходните
12 месеца към 30.04.2019г. Актът за регистрация не е обжалван.
Съгласно
чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето, в
случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок,
се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за
периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за
регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата,
на която е регистрирано от органа по приходите. В казуса е установено, че към
месец ноември 2014 г. ДЗЛ е реализирало оборот от облагаеми доставки за период
не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец в размер
на 55 066. 01 лв. и за същото е възникнало задължение да подаде заявление за
регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Органите по
приходите са констатирали, че за периода от 22. 12. 2014г. (когато РЛ е
следвало да бъде регистрирано по ЗДДС) до 21.05.2019г. (когато РЛ е
регистрирано) са извършени облагаеми доставки в общ размер 322 429. 20лв..
Съгласно чл.67, ал.2 от ЗДДС когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена. Отчитайки това правило те са приели, че в цената е включен
ДДС в размер на 53 713. 42 лв. ДДС и данъчна основа в размер на 268 691,
02 лв. С оглед на това с РА е определен ДДС за внасяне в общ размер на 53 713,
42 лв. и лихва в общ размер от 16 359, 62 лв., посочени по месеци. Със заключението
на вещото лице по ССчЕ са установени незначителни отклонения от определените
задължения, касаещи месеците февруари 2015 година, юли 2016 година и януари
2019, които се дължат на грешки в пресмятането. То не е оспорено от страните и
съдът го възприема изцяло като обективно, компетентно и съответно на другите
доказателства. Според него през месец февруари 2015 г. в РА е отчетен
месечен оборот от 7 394, 82 лв.,
включващ данъчна основа 6 162, 35
лв. и ДДС 1 234, 70 лв., както и лихви в размер на 644, 72 лв., а точното
определяне на ДДС (20 %) при същата данъчна основа е 1 232, 47 лв. (2, 23
лв. разлика) и съответната лихва е в размер на 643, 55 лв. (1, 17 лв. разлика),
които са в по-малък размер от определения с РА. В тази част оспореният РА
следва да се отмени, като се определи задължението съобразно установения от
вещото лице размер. В останалата част (месец юли 2016г. и месец януари 2019г.) те
са установени в по голям размер от определения с РА и предвид забраната да се
влошава положението на оспорващия, той не може да се коригира.
С оглед изхода на спора и съгласно чл.161, ал.1 от ДОПК в
полза на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 2 882, 08
лв. съобразно отхвърлената част от жалбата, от които 250 лв. заплатен депозит
за вещо лице и 2 632, 08 лв. -
дължимо юрисконсултско възнаграждение, изчислено в размера на минималното
възнаграждение за един адвокат според чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 за
минималните размери на адвокатските възнаграждения. Същите са своевременно
предявени и доказани по размер.
Мотивиран така Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001719006722-091-001/05.05.2020г., потвърден с
Решение №163/21.07.2020г. на и.д. Директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП
в частта, с която „Диагностично консултативен център 1- Разград“ ЕООД,
гр.Разград е задължено да внесе ДДС в размер на 1 234, 70 лв., както и лихви в
размер на 644, 72 лв. за месец февруари
2015 година и вместо него ОПРЕДЕЛЯ дължимия
ДДС за периода в размер на 1 232, 47 лв. и съответно лихва в размер на 643, 55 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Диагностично консултативен център 1- Разград“ ЕООД, гр.Разград
в останалата част като неоснователна и недоказана.
ОСЪЖДА „Диагностично консултативен център 1- Разград“ ЕООД, гр.Разград да заплати на Национална агенция по
приходите сумата от 2 882, 08 лв. (две хиляди осемстотин осемдесет и два лева и
осем стотинки) - дължими деловодни разноски.
Решението подлежи на касационноно обжалване в 14-дневен срок от съобщението
му пред Върховен административен съд.
СЪДИЯ : /п/