Р
Е Ш Е
Н И Е
№ 485
Стара Загора,
09.02.2024 г.
В
И М Е
Т О Н
А Н А
Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на тринадесети декември през
две хиляди двадесет и трета година в състав:
СЪДИЯ: ГАЛИНА ДИНКОВА
при секретар Ива Атанасова
и с участието на прокурор
като разгледа докладваното от съдия Г. Динкова административно дело №
444 по описа за 2023г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл.145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано е по жалба на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“
ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, ул.
„Васил Левски“ № 75, вх. Б, ет.2, ап.16, представлявано от управителя Д.С.Д.,
против Ревизионен акт № Р-16002422003330-091-001/ 11.04.2023г., издаден от Р.Б.М.на
длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.- И. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с
Решение № 224/ 22.06.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително
начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и
чуждестранни физически лица за периода 01.10.2021г. – 31.12.2021г. в размер на
10 100.50лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 260.77лв.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност
на ревизионния акт в обжалваната му част, по съображения за постановяването му
в противоречие и при неправилно приложение на материалния закон. Оспорват се
изцяло констатациите на органите по приходите, според които върху сумата от
202 010 лева, която е била отразена по счетоводна сметка 507-Предоставени
депозити, е следвало при закриването на тази сметка през 2021г., за последното
тримесечие, да бъде определен данък дивидент в размер на 5%. Твърди се, че
посочената сума действително е била преведена от сметките на дружеството към
сметките на едноличния собственик на капитала, но това е станало в един
по-ранен период, а именно от 2013г. до 2015г. Жалбоподателят поддържа, че
въпросните суми са останали на разположение на управителя на дружеството, който
е и едноличен собственик на капитала и не са били обект на връщане в нито един
момент от 2016г. до 2022г. В тази връзка сочи, че счетоводните записи по сметка
507-Предоставени депозити и сметка 122-Неразпределена печалба, въз основа на
които е прието, че е извършено скрито разпределение на печалба, не отразяват
връщане на сумата, а представляват корекция на счетоводна грешка, която да
отрази настъпили събития в предходни години, а именно, че едноличния собственик
на капитала е получил цитираната сума на части през периода 2013г. - 2015г.
Изтъква, че реално парични средства към управителя на дружеството през 2021г.
не са разпределяни, тъй като на практика това е станало в посочения предходен
период и следователно извън обхвата на ревизията. По тези съображения счита, че
не е налице соченият фактически състав и нормата за облагане при скрито
разпределение на печалбата не е приложена правилно, тъй като фактите, на които
се позовават ревизиращите са настъпили в период, който не е включен в обхвата
на ревизионното производство. По подробно изложени в жалбата доводи се иска РА
в посочената част да бъде отменен като незаконосъобразен.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и
моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и
законосъобразен, по съображения подробно изложени в решението на директора на
дирекция ОДОП Пловдив и в представено по делото писмено становище. Претендира
юрисконсултско възнаграждение.
Въз основа на съвкупната преценка на събраните
по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа
страна по административно-правния спор:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16002422003330-020-001 от 04.07.2022г. /л.351, т.I/, на основание чл.112 и
чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“
ЕООД, ЕИК *********, като е определено ревизията да обхване следните видове
задължения по периоди: данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2022г. до 31.03.2022г.
Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Д.Х.Г.-И. – главен
инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д.Г.Д.– старши инспектор по
приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано
от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 28.07.2022г. по
електронен път /л.354, т.I/. Цитираната заповед за възлагане на ревизия е
издадена от Т.В.П. на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, в
качеството й на заместник на Р.Б.М.на длъжност началник сектор „Ревизии“ в
същата дирекция, съгласно заповед за заместване № А-5021/ 14.06.2022г.,
издадена от директора на ТД на НАП Пловдив, на основание чл.84 от ЗДСл за
периода от 04.07.2022г. до 15.07.2022г. включително/л.18, т.I/. Производството
по извършване на ревизията е било спряно със Заповед №
Р-16002422003330-023-001/ 20.09.2022г./л.59, т.I/, на основание чл.34, ал.1,
т.5 от ДОПК – по молба на ревизираното лице, считано до 20.12.2022г. Със
Заповед № Р-16002422003330-143-001/ 21.12.2021г./л.56, т.I/, на основание чл.35
от ДОПК производството е било възобновено, считано от 21.12.2022г., като срокът
за завършване на ревизията е определен на 29.01.2023г. Този срок е
бил удължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002422003330-020-002/
30.01.2023г. /л.54, т.I/, издадена и подписана от Р.Б.М.- началник сектор,
като е
определено ревизията да завърши до 28.02.2023г. Със нова Заповед за изменение
на ЗВР № Р-16002422003330-020-003/ 16.02.2022г. /л.51, т.I/ на началник сектор
при ТД на НАП Р.Б.М.е променен обхвата на ревизията като са включени и
задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и
чуждестранни физически лица за периода от 01.10.2021г. до 31.12.2021г., при
запазване на срока за приключването й, както и органите, които да я извършат.
Заповедта
за възлагане на ревизия, цитираните заповеди за изменение на ЗВР, както и
заповедите за спиране и възобновяване на производството за извършване на
ревизия, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на
полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено
като издател в съответното длъжностно качество - началник сектор в отдел
„Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив.
Въз основа на извършената ревизия и на основание
чл.117 от ДОПК, от определения с цитираните ЗВР и ЗИЗВР ревизиращ екип – Д.Х.Г.-И.
- главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д.Г.Д.- старши
инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16002422003330-092-001/ 14.03.2023г./л.83-88, т.I/, с който по отношение на
ревизираното лице „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“***, се предлага установяване на
задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и
чуждестранни физически лица за периода 01.10.2021г.-31.12.2021г. и за периода
01.01.2022г.-31.03.2022г. и прилежащи лихви за просрочие към тях, изчислени към
08.07.2022г. в общ размер на 12 324.58 лева. Ревизионният доклад е издаден
чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от
Д.Г.-И. и от Д. Д., като доказателства за датата и начина на подписване и
такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.
Ревизионният доклад е бил връчен по електронен
път на ревизираното лице на 14.03.2023г./л.92, т.I от делото/.
На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.
Въз основа на съставения Ревизионен доклад и на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Р.Б.М.на длъжност Началник на сектор,
възложил ревизията и Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002422003330-091-001/
11.04.2023г., с който на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД допълнително са
установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
местни и чуждестранни физически лица в общ размер на 11 065.50 лева и
лихва в размер на 1 357.36 лева. С ревизионния акт, след преценка на
извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства,
изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети
направените в него фактически и правни изводи и предложенията за установяване
на задължения по видове и периоди. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“
като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от Р. М.
и Д.Г.-И., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за
удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по
делото като разпечатка и на оптичен носител.
Ревизионният акт е връчен на „ЕВРО ИНВЕСТ
КОНСУЛТ Д.“ ЕООД на 24.04.2023г. по електронен път, видно от приложеното
удостоверение за електронно връчване/л.79, т.I от делото/.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ЕВРО ИНВЕСТ
КОНСУЛТ Д.“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с
подадена до Директора на Дирекция ОДОП Пловдив на 02.05.2023г. жалба,
регистрирана в ТД на НАП – Пловдив, офис Стара Загора с вх. № 8411/
02.05.2023000г./л.35-л.38, т.I/.
С Решение № 224/ 22.06.2023г. Директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив/л.28-л.32, т.I
от делото/ на основание чл.155, ал.2 от ДОПК и след като е разгледал жалбата по
същество, е потвърдил РА № Р-16002422003330-091-001 от 11.04.2023г., в
обжалваната част относно допълнително начисления данък върху дивидентите и
ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода
01.10.2021г. – 31.12.2021г. в размер на 10 100.50 лева и лихви в размер на
1 260.77лева. Със същото решение РА е отменен в частта, с която допълнително
е начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и
чуждестранни физически лица за периода 01.01.2022г. – 31.03.2022г. в размер на
965.00 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 96.59 лв.
Решение № 224/ 22.06.2023г. на Директора на
Дирекция ОДОП Пловдив е връчено на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД по електронен
път на 22.6.2023г./л.9, т.I от делото/.
Предмет на оспорване в настоящото производство
е РА в частта, която не е отменена с посоченото решение, относно допълнително
установените задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2021г. – 31.12.2021г. в
размер на 10 100.50 лева и лихви в размер на 1 260.77лева.
С цел установяване на факти и обстоятелства от
значение за данъчното облагане, в хода на ревизията, са предприети действия по
събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне
на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са
изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и
търговска документация; извършени са справки; присъединени са доказателства и
са предприети действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки.
Конкретно, на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ“ ЕООД на основание чл.37, ал.3, чл.53 и
чл.56. ал. 1 от ДОПК, са му били връчени 4 бр. искания за представяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, както следва:
ИПДПОЗЛ № Р-16002422003330-040-001/ 03.08.2022г./л.334, т.I/, ИПДПОЗЛ №
Р-16002422003330-040-002/ 19.09.2022г./л.195, т.I/, ИПДПОЗЛ №
Р-16002422003330-040-003/ 11.01.2023г./л.122, т.I/ и ИПДПОЗЛ №
Р-16002422003330-040-004/ 16.02.2023г./л.101, т.I/. В ревизионния доклад,
подробно са описани изисканите и представени от ревизираното лице документи и
писмени обяснения.
Ревизията е предхождана от извършена на „ЕВРО
ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД проверка за установяване на факти и обстоятелства
/ПУФО/, приключила с протокол № П-160024210807-073-001/ 10.06.2022г./л.329,
т.I/. Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са
присъединени към настоящото ревизионно производство с протокол №
Р-16002422003330-ППД-001/ 14.09.2022г./л.212, т.I/.
Въз основа на направените при проверката
констатации и събраните в хода на ревизионното производство доказателства
органите, са направени следните относими към предмета на делото фактически
констатации:
От органите по приходите е установено, че през
ревизирания период основната дейност на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД е
свързана с извършването на консултации по европейски програми за получаване на
субсидии от Европейския съюз, предимно в областта на земеделието. Като
допълваща дейност дружеството осъществява търговия с лабораторно оборудване и
софтуер и продажба на електроенергия от фотоволтаични централи. Констатирано е,
че за периода на ревизията няма назначени лица по трудови правоотношения.
Въз основа на предоставените счетоводни
документи и счетоводни регистри - оборотни ведомости, главни книги,
хронологични записвания по сметки/л.126-л.146, т.I/ е установено, че по сметка
122-Неразпределена печалба от минали години, са отчетени следните стойности:
начално кредитно салдо към 01.01.2020г. - 715 562.75 лв. и крайно кредитно
салдо - 301 015.05 лв. Посочено е, че към 01.01.2020 г. сметка
507-Предоставени депозити“ е с начално дебитно салдо - 221 310.00 лв.,
няма обороти за периода и към 31.12.2020 г. салдото по сметка 507 е
221 310.00 лв. Констатирано е, че през 2021г. в счетоводството на
дружеството е отразена следната счетоводна статия, а именно дебитирана е сметка
122-Неразпределена печалба от минали години срещу кредитиране на сметка
507-Предоставени депозити със сумата 202 010.00 лв. Относно тези
счетоводни записвания, в хода на ревизията, както и при извършената предходна
проверка са били дадени писмени обяснения от управителя Д.Д./л.134, гръб –
л.136, т.I, съотв. л.240, т.I/, съгласно които при извършена инвентаризация на
активите и пасивите на дружеството към 31.12.2021г. е открита счетоводна грешка
при отчитането на паричните депозити по с/ка 507, която е била отстранена. В
тази връзка е представено Приложение към финансовия отчет на дружеството към
31.12.2021г./л.235-236, т.I/. В писмените обяснения се сочи още, че паричните
депозити в размер на 202 010.00 лв. са били изтеглени в предходни периоди/2013
г., 2014 г. и 2015г./ от управителя и депозитът е бил закрит, като са
представени и банкови извлечения от 4/четири/ депозитни сметки на дружеството
за периоди от 2013г., 2014г. и 2015г./л.243, гръб – л.252, т.I/.
От органите по приходите е посочено, че тези
банкови извлечения касаят различни банкови сметки и не може да се определи коя
конкретно банкова сметка ***, съгласно писмените обяснения на управителя Д.Д..
В РД е отбелязано, че от извършената съпоставка с предоставените оборотни
ведомости и главни книги, не се установява изтеглените суми да са били взети
предвид и при текущото осчетоводяване. Изтъкнато е, че закриването на с/ка
507-Предоставени депозити през 2021г., без да са предоставени достатъчно
доказателства, че липсващата сума в размер на 202 010.00 лв. е изтеглена
именно през периода 2013г. - 2015г. и от коя точно банкова сметка ***/ка
122-Неразпределена печалба от минали години води до извода, че процесната сума
представлява скрито разпределение на печалбата. Пояснено е, че скритото
разпределение на печалбата е свързано с изтичане на ресурси на дружеството без
връзка с дейността му, в полза на съдружници и свързани с тях лица, както и
когато е отразено като намаление на неразпределената печалба, което не влияе на
счетоводния, а от тук и на данъчния финансов резултат. Акцентирано е, че в
случая дебитирането на сметка 122 срещу кредитиране на сметка 507, води до
намаляване на неразпределената печалба със сумата от 202 010.00 лева,
поради което това следва да се третира като скрито разпределение на печалбата.
Посочено е, че от задълженото лице не са представени първични счетоводни
документи, послужили като основание за счетоводните записвания. Направен е
извод, че горецитираните счетоводни операции са извършени с мотив отклонение
или избягване от данъчно облагане. Въз основа на така установените факти е
прието, че от „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД е извършено скрито разпределение на
печалбата по смисъла на т. 5, б. „а“ от § 1 на ДР на ЗКПО, като чрез счетоводните
записвания е намалена неразпределената печалба. С оглед на това е направена
констатация, че на основание чл.38, ал.3 от ЗДДФЛ, дружеството дължи
окончателен данък върху начислените суми в размер 5 на сто за периода
01.10.2021г. – 31.12.2021г. в размер на 10 100.50 лв. (202 010.00 лв.
х 5%), ведно с дължимите лихви.
При административното обжалване на РА, от
решаващия орган изцяло са потвърдени констатациите относно допълнително
начисления данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни
физически лица в размер на 10 100.50 лева за посочения период. За
неоснователни са приети твърденията в жалбата, че констатацията на органите по
приходите е необоснована и противоречи на събраните в хода на производството
доказателства. В тази връзка е отбелязано, че по данни от публикуваните
Годишните финансови отчети и подадените Счетоводни баланси към 31.12. на
2017г., 2018г., 2019г. и 2020г., се установява, че касовите наличности и сметки
в страната са съответно 225 хил. лв.(2017г., 2018г. и 2019г.) и 237 хил. лв.
(2020 г.), в т.ч. отчетени по сметка 507-Предоставени депозити. Посочено е, че
неразпределената печалба за посочените години е съответно в размер на 693 хил.
лв., 697 хил. лв., 716 хил. лв. и 301 хил. лв., съгласно кредитно салдо по сметка
122-Неразпределена печалба.
По повод отразената, в счетоводните регистри на
дружеството счетоводна статия - дебит сметка 122-Неразпределена печалба от
минали години срещу кредит сметка 507-Предоставени депозити със сумата
202 010.00 лв. решаващият орган е посочил, в случая не е налице нито едно
от условията за дебитиране на сметка 122. Пояснено е, че съгласно
характеристиката на сметка 122-Неразпределена печалба, същата се дебитира при
намаление срещу кредита на сметки: 1. Заделяне на част от печалбата за резерви
срещу кредитиране на сметки от група 11-Резерви; 2. Покриване на загуба от
минали години срещу кредитиране на сметка 121-Непокрита загуба от минали
години; 3. Начисляване на дивиденти и други срещу кредитиране на сметка
425-Задължения за съучастия; 4. Дарения срещу кредитиране на сметки от група
50-Парични средства. Освен
това, се отбелязва, че не се установява и какво е основанието за записване по
кредита на сметка 507-Предоставени депозити, чрез която се отчитат депозираните
в банките средства на предприятията, както и депозираните средства в други
предприятия за пазене, управляване, осигуряване на предстоящи вземания и др.
Уточнено е, че сметка 507 се дебитира при депозиране на средства(каквито в
случая не са извършвани) срещу кредитиране на сметки от група 50-Парични
средства и се кредитира при закриване на депозитите срещу сметки от гр. 30, 40
и 50.
По отношение на твърденията на жалбоподателя,
че сумата от 202 010.00 лв. е била преведена към едноличния собственик на
капитала в периода 2013г. - 2015г. и не е върната, а взетата през 2021г.
счетоводна статия, представлява корекция на настъпилите в предходните периоди
събития, същите са приети за необосновани. В тази връзка в решението е
посочено, че разпределението на балансовата печалба на предприятието за текущия
период, се извършва след приемането на годишния счетоводен отчет, като това
става през следващата година с решение на собствениците и в съответствие с
изискванията на Търговския закон и други закони. Изтъкнато е, че нито в хода на
ревизията, нито и в хода на административното обжалване са били представени
документи и решения, указващи такива действия за взето решение за разпределяне
на печалбата. Отделно от това е отбелязано, че общия размер на посочените в
жалбата преводи към управителя е в по-голям размер от този, с който е намалена
неразпределената печалба. Обосновано е заключение, че от „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“
ЕООД чрез посоченото счетоводно записване са намалени неразпределената печалба
и вземането от едноличния собственик на капитала, т.е. била му е разпределена
сума в размер на 202 010.00 лв. По тези съображения е прието, че
основателно ревизиращите органи са счели, че ревизираното лице е извършило
скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б. „а“ от § 1 на ДР на ЗКПО,
според който „скрито разпределение на печалба“ са: а) сумите, несвързани с
осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните
пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в
полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на
дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“.
Въз основа на така изложените мотиви,
решаващият административен орган е приел, че допълнително установения с РА
данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни
физически лица за
периода 01.10.2021г. – 31.12.2021г. в размер на 10 100.50 лева, ведно с
прилежащите лихви в размер на 1 260.77 лева, следва да се потвърди.
По делото са представени и приети като
доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по
издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията;
удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран
електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на
оптичен носител, на който се съдържат файловете, генерирани при подписването на
електронните документи с квалифициран електронен подпис, както и представените
и събрани по искане на оспорващото дружество доказателства.
За изясняване
на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е допусната,
назначена и изпълнена съдебно-счетоводна експертиза/л.415-л.419, т.II/.
Съобразно поставените му задачи, вещото лице е посочило, че съгласно
представените от жалбоподателя оборотни ведомости за 2015г. и 2016г., крайното
салдо към 31.12.2015г. по счетоводна сметка 507-Предоставени депозити е в
размер на 202 010.00 лева, респективно началното салдо по тази сметка към
01.01.2016г. е в размер на 202 010.00 лева. По отношение на задачата да
проследи движението по сметка 507-Предоставени депозити за периода от 2013г. до
01.01.2022г., вещото лице, с изключение на 2013г., за която не е представена
оборотна ведомост, е онагледило в табличен вид салдата и оборотите по сметка
507 за периода от 2014г. до 2022г. Въз основа на извлечения от 4 бр. депозитни
сметки на дружеството експертизата е установила, че от тях са изтеглени в брой
и са преведени в лични сметки на едноличния собственик на капитала – Д.Д., суми
в общ размер на 229 862.01 лева за периода от 11.09.2013г. до
09.12.2015г., подробно описани по размер и дати в заключението. Според вещото
лице прехвърлянето на средства от депозитните сметки в личните сметки на
управителя, не е намерило отражение в счетоводството на дружеството и не са
заведени съответните счетоводни операции. Изрично е отбелязано, че в
счетоводството на жалбоподателя от 2014г. до 2018г., включително не се води
счетоводна сметка 493-Разчети със собственика, по която според експерта би
следвало да се осчетоводи това движение на паричните средства. По отношение на
въпроса, кога е извършена корекцията на счетоводна грешка от минали години,
вещото лице е посочило, че съгласно представените от „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.”
ЕООД хронологична ведомост синтетична за 2021г., корекцията е извършена на
31.12.2021г. с основание МО № ********** - „отстраняване на открита счет.
грешка при отчитане на депозити” и е съставена следната счетоводна статия:
- Дебит сметка
122-Неразпределена печалба от минали години - 202 010.00 лв.
- Дебит сметка
422-Подотчетни лица“ - 19 300.00 лв.
- Кредит сметка
507-Предоставени депозити - 221 310.00 лв.
При изслушване на експертизата, вещото лице пояснява,
че самата счетоводна операция не е коректно направена, тъй като се намаляват
средствата по сметка 507 и същевременно има намаляне на източника на
средства/неразпределената печалба/. Според експертизата, от представените
счетоводни документи не се установява през 2021г. да са извършвани парични
преводи от касата и/или от банкова сметка *** – Д.Д., съотв. получаване на
дивидент. В заключение, вещото лице е дало вариант на задълженията на
жалбоподателя и към кой момент същите са дължими, в случай, че усвоените от
собственика средства в периода 2013г.-2015г. се приемат като скрито
разпределение на печалбата на дружеството към датата на съответното прехвърляне
на средствата.
Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства
във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на
страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и
обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002422003330-091-001/
11.04.2023г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с
чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:
Оспорването на РА № Р-16002422003330-091-001/
11.04.2023г., в обжалваната част, потвърдена с Решение № 224/ 22.06.2023г. на
Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения
срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против
акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е
процесуално допустимо.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Ревизионното производство е образувано и
проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно
представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-789/
13.05.2022г., с която е изменена Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на
Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112,
ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на
ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално
издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са
определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр.
Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора,
Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.24-л.25, т.I от делото/.
В настоящото ревизионно производство издател на
заповедта за възлагане на ревизия е Т.В.П. на длъжност Началник сектор в отдел
„Ревизии” в ТД на НАП Пловдив, която с оглед на заеманата длъжност, е сред
органите, посочени в Приложение 1 към Заповед № РД-09-789/ 13.05.2022г. на
Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и
ЗИЗВР. Видно от цитираната заповед Т. П.е посочена като орган по приходите,
който при отсъствие на Р. Б. М., също на длъжност началник сектор в отдел
„Ревизии“ да изпълнява правомощията й. Съгласно заповед за заместване №
А-55021/ 14.06.2022г., издадена от директора на ТД на НАП Пловдив, на основание
чл.84 от ЗДСл е определено за периода на отсъствие на титуляря – Р. М. от
04.07.2022г. до 15.07.2022г. включително/л.18, т.I/, същата да бъде замествана
от Т. Петкова. Следователно Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16002422003330-020-001 от 04.07.2022г., издадена в условията на заместване е
издадена от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието
й отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедта с
валиден към датата на издаването й квалифициран електронен подпис на Началник
сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – Т.В.П.. Заповедите за
изменение на първоначалната ЗВР, са издадени от титуляря – Р. Б. М., началник
сектор в отдел „Ревизии“ в същата дирекция, с оглед на което съдът намира, че
същите са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия и са
подписани с валиден към датата на издаването им квалифициран електронен подпис
на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – Р. М..
Възложената ревизия на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“
ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002422003330-020-001 от
04.07.2022г. органи по приходите – Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по
приходите /ръководител на ревизията/ и Д. Г. Б. – старши инспектор по
приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и
определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са
разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на
ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002422003330-092-001/
14.03.2023г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.
Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК,
ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с
акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на
ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт №
Р-16002422003330-091-001 от 11.04.2023г. е издаден и подписан от Р. М. на
длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“
ЕООД и от Д.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за
ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на
РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и
териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната
дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по
критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Посочените по-горе, заповед за възлагане на
ревизия, заповеди за изменението й, съставения въз основа на ревизията
Ревизионен доклад Р-16002422003330-092-001/ 14.03.2023г. и РА № Р-16002422003330-091-001/
11.04.2023г., са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни
документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните
документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по
силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите
електронни документи са представени по делото и на електронен носител
/приложения с административната преписка CD-R в т.II от делото/. От представените
електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни
електронни подписи.
Оспореният ревизионен акт е издаден в
предвидената в чл.120 от ДОПК, във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния
документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на
изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е
неразделна част от него.
Не се установяват при извършената служебна
проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила
в хода на проведеното ревизионно производство. При съобразяване на заповедите
за спиране и възобновяване/л.59 и л.56, т.I/ на производството по извършване на
ревизия Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен
от ревизиращите органи на 11.04.2023г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК и
съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните
в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е и срока
по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.
По съответствието на оспорения ревизионен акт с
материалния закон:
В случая по делото няма спор, че към
31.12.2021г. дружеството е взело счетоводна операция Дт сметка
122-Нерапределена печалба от минали години срещу Кт с/ка 507-Предоставени
депозити със сумата от 202 010.00 лв., в резултат на което е намалило
неразпределената си печалба с посочената сума.
Оспорващият „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД не е
представил доказателства за основанието за поемане на посочената счетоводна
операция – първични счетоводни документи, послужили като основание за
счетоводното записване, а е депозирал обяснение, с което твърди, че това
представлява корекция на счетоводна грешка, допусната през предходни периоди. В
жалбата се твърди, че посочената сума била разпределена и взета от едноличния
собственик на капитала в периода 2013г., 2014г. и 2015г., т.е. извън обхвата на
ревизирания период и не е върната обратно в дружеството.
На основание чл.38, ал.3 от ЗДДФЛ окончателният
данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба
се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение
на печалбата. ЗДДФЛ не съдържа легална дефиниция на понятието скрито
разпределение на печалбата, но такава е дадена в §1, т. 5 от Допълнителните
разпоредби на ЗКПО, която е приложима по силата на препращащата разпоредба на
§1, т.8 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, според която скрито
разпределение на печалбата е съответното понятие по смисъла на ЗКПО. Съгласно
§1, т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите,
несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или
превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под
каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях
лица, с изключение на дивидентите по т.4, букви „а“ и „б“. Съгласно §1, т.4, б.
„в“ от Допълнителните разпоредби на ЗКПО дивидент е разпределението в полза на
лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което
намалява собствения капитал на последното, включително скрито разпределение на
печалбата.
Съдът счита, че правилно органите по приходите
са квалифицирали взетата счетоводна операция през м.12.2021г. по дебита на
сметка 122-Неразпределена печалба срещу кредита на сметка 507-Предоставени
депозити със сумата в размер на 202010.00 лева, като доходи от дивиденти под
формата на скрито разпределение на печалбата. Така съставената счетоводна
операция показва, че през м.12.2021г. дружеството е отразило разпределение на
неразпределената печалба от минали години, като същевременно това разпределение
е ефективно, защото сметка 122-Неразпределена печалба от минали години, се
дебитира при разпределение на печалбата, а сметка 507-Предоставени депозити, се
кредитира при закриване на депозитите. Т.е., въз основа на извършеното
осчетоводяване следва извод, че са закрити депозити на дружеството за
202 010.00 лева, която сума не е постъпила в неговия патримониум, а с нея
е извършено ефективно разпореждане чрез сметка 122-Неразпределена печалба.
Макар взетата счетоводна операция да не е коректна, както пояснява и вещото
лице, при изслушване на експертизата, съдът счита, че в всъщност крайният ефект
от счетоводните записвания е постигнат, а именно намаляване на неразпределената
печалба от минали години, като записването по сметка 507-Предоставени депозити,
сочи произходът на средствата от депозитните сметки на дружеството.
По отношение на твърденията в жалбата, че
посочената сума е получена от едноличния собственик на капитала извън
ревизирания период, а именно през 2013г., 2014г. и 2015г., следва да се посочи,
че тази теза остана недоказана. От приложените извлечения от депозитни сметки
на дружеството/л.243, гръб – л.252, т.I/ е видно, че от едноличния собственик
на капитала – Д.Д. действително са теглени пари на каса, както и са прехвърляни
суми по нейни сметки, но без да е посочено основанието за това – дали за
дейността на дружеството, заем, дивидент и пр. Липсват съставени, каквито и да
било първични счетоводни документи.
Единствено в представеното по делото Приложение към финансовия отчет към
31.12.2021г./л.287, т.I/ в т.3 е посочено, че сумата от 202 010.00 лева е
получена от едноличния собственик на капитала като разпределение на
печалбата/дивидент/, но доказателства в тази връзка не са ангажирани. Налице е
и разминаване в твърденията на жалбоподателя, през кои конкретни периоди това е
станало. В цитираното Приложение към финансовия отчет, периодът през който се
твърди, че са изтеглени средствата, изрично е определен като такъв от 2013г. до
2014г., а в жалбата и дадените в хода на ревизията обяснения се сочи период
2013г.-2015г. Посоченото несъответствие препятства преценката кои конкретни
суми се твърди да са разпределени и кога. Още повече, че в случая дори не е
налице съвпадение в общия размер на изтеглените от едноличния собственик на
капитала суми през сочения период, констатиран и от вещото лице -
229 862.01 лв, и сумата, с която посредством взетата счетоводна операция е
намалена неразпределената печалба от минали години – 202 010.00 лева. По
никакъв начин не може да се установи твърдяната идентичност. Освен това от
представените извлечения от депозитни сметки и записванията в счетоводството на
дружеството не може да се установи с категоричност, че това са били и
единствените такива сметки на жалбоподателя. Така напр., видно от оборотната
ведомост за 2015г./432, т.II/ по кредита на сметка 507-Предоставени депозити е
отразен оборот в размер на 57 715.00 лева, а от представените извлечения
от четирите броя депозитни сметки се установява, че за цялата 2015г. от тях са
изтеглени суми в много по-малък размер, а именно 24 463.89 лева, в т.ч. и
от едноличния собственик на капитала.
На
следващо място не е спорно, а и от събраните по делото доказателства,
включително и чрез заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза,
се установява, че прехвърлянето на средства от депозитните сметки на
дружеството в личните сметки на едноличния собственик на капитала не е намерило
отражение в счетоводството на жалбоподателя и не са заведени съответните
счетоводни операции. Според експерта в счетоводството на жалбоподателя от
2014г. до 2018г. включително не се е водила и счетоводна сметка 493-Разчети със
собственика, по която би следвало да се осчетоводи това движение на паричните
средства. С оглед на изложеното, съдът намира, че от доказателствата по делото
не може да се обоснове заключение, че изтеглените от депозитните сметки на
дружеството суми през периода 2013г.-2015г., са същите, с чийто общ размер е
намалена неразпределената печалба. А освен това през сочения период, въз основа
на представените оборотни ведомости за 2014г. и 2015г./л.432-л.433,
т.II/, вещото лице е посочило, че от дружеството са
били отчетени обороти по сметка 507-Предоставени депозити, но липсва
констатация, че тези обороти не касаят изтеглените от управителя парични
средства.
Но дори и да се приеме, че именно изтеглените
суми в предходни периоди са останали на разположение на едноличния собственик
на капитала, което обаче не е доказано, предвид липсата на съставени и
представени по делото първични счетоводни документи, сочещи основанието, поради
което паричните средства са били изтеглени – за дейността на дружеството, заем,
дивидент и пр., не може да се направи извод, че именно към датите, когато това
се е случило, е извършено разпределение на дивидент. Принципно разпределението
на балансовата печалба на предприятието за текущия период се извършва след
приемането на годишния счетоводен отчет. Това става през следващата година с
решение на собствениците и в съответствие с изискванията на Търговския закон и
другите приложими нормативни актове. Нито в хода на ревизията, нито и в
настоящото съдебно производство са представени протоколи по чл.147, ал.2 във
вр. с чл.137, ал.1, т.3 от ТЗ относно разпределението и изплащането на
печалбата. Още повече, че за 2013г., 2014г. и за 2015г. при жалбоподателя не е
отразено изплащане на дивиденти, тъй като липсва движение по сметка
122-Неразпределена печалба за минали години. Отсъствието на информационни
източници за осъществени действия на разпореждане от дружеството с липсващите
средства, водят до извода, че финансовите отчети на търговеца не отразяват
вярно и честно имущественото и финансовото му състояние (вж. чл. 24, ал. 1
ЗСч). Оспорващият не е провел пълно насрещно доказване, с което да разколебае
констатациите по РА. Несъответствието между твърдението на оспорващия за
възможността паричните средства да са разпределени в полза на едноличния
собственик на капитала в предходни периоди, а именно през 2013г., 2014г. и
2015г. и липсата на счетоводно им отразяване съгласно ЗСч., води до извод за
ненастъпила стопанска операция, а за обратното ревизираното дружество не е
ангажирало доказателства. Изрична е разпоредбата на чл.3, ал.3 от Закона за
счетоводството, която задължава предприятията да осъществяват счетоводството си
на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и фактите,
като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото
законодателство.
Изтеглянето на суми от депозитните сметки на
дружеството при описаните обстоятелства не е равнозначно на разпределяне на
дивидент в полза на едноличния собственик на капитала, който е и негов
управител. По хипотеза именно управителят извършва действия по разпореждане и
управление с паричните средства на дружеството, но за какво същите са били
използвани и предназначени, ще се преценя с оглед съставените счетоводни и
търговски документи, съотв. според тяхното отразяване в счетоводството на
предприятието. Ето защо и твърдението, че е налице счетоводна грешка при отчитане
на паричните депозити в дружеството, е необосновано. Както грешката, така и
действителното положение, което се цели да бъде установено чрез отстраняването
й, следва еднозначно да произтичат и да могат да бъдат установени от надлежно
съставените документи, каквито в случая липсват. Освен това според настоящия
съдебен състав т.нар. грешка, следва да е определена категорично като от
съставените документи несъмнено да е видно какъв е видът, характерът и
естеството на стопанската операция. В случая е невъзможно по еднозначен начин
да се определи, че извършените преводи към личните сметки на едноличния
собственик на капитала и изтеглените от него пари на каса, са били получени
като разпределен дивидент.
С оглед на изложеното и предвид цитираната
по-горе нормативна регламентация е видно, че в обхвата на скрито разпределение
на печалбата попадат всякакви суми, които са: 1. начислени в полза на
изброените лица; 2. изплатени на тези лица; 3. разпределени под каквато и да е
форма /алтернативно/. Доказателства за първата и втората хипотези /на
начисляване и изплащане/ безспорно няма. В този смисъл липсващите средства в
дружеството в размер на 202 010.00 лева, по повод на които са взети и
коментираните по-горе счетоводни операции, попадат в хипотезата на „разпределени
под каквато и да е форма“. Именно чрез взетата счетоводна операция през
последното тримесечие на 2021г. за намаление на неразпределената печалба от
минали години, от дружеството е било извършено същинското разпореждане с
процесната сума в размер на 202 010.00 лева в полза на неговия едноличен
собственик на капитала. По тази причина в случая е без значение твърдяното от
жалбоподателя обстоятелство, че през 2021г. не е налице реално плащане по банков път или от касата на
дружеството на процесната сума от 202 010.лв. към едноличния собственик на
капитала.
За пълнота на изложението следва да се посочи,
че по арг. от § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО при скритото разпределение на печалбата
отчитането или не на разпределението като разход не влияе върху определянето му
като дивидент. Затова и не се изключва задължението за окончателен данък от
констатацията на органите по приходите, че осчетоводяването не влияе на
счетоводния и на данъчния финансов резултат. Именно по тази причина
неоснователен се явява довода на жалбоподателя, в депозираната по делото
писмена защита, че данъчния финансов резултат за 2021 г. на „ЕВРО ИНВЕСТ
КОНСУЛТ Д.” ЕООД не е бил намален.
В този смисъл Решение
№ 6778 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1199/2019 г., I о.
С оглед на гореизложеното съдът намира, че
оспореният Ревизионен акт № Р-16002422003330-091-001/ 11.04.2023г., с който на „ЕВРО
ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД са установени задължения за данък върху дивидентите и
ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2021г.
– 31.12.2021г, е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и
като такава следва да бъде отхвърлена.
Предвид изхода на делото искането на ответника
за присъждане на разноски следва да бъде уважено, като на основание чл.161,
ал.1 от ДОПК, „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 422.51 лева, определено
съгласно чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.3 от Наредба № 1 от 09.07.2004
г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от
горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският
административен съд
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на
„ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Стара Загора, ул. „Васил Левски“ № 75, вх. Б, ет.2, ап.16,
представлявано от управителя Д.С.Д., против Ревизионен акт № Р-16002422003330-091-001/
11.04.2023г., издаден от Р.Б.М.на длъжност началник на сектор, възложил
ревизията и Д.Х.Г.- И. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител
на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 224/ 22.06.2023г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив
при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен данък върху дивидентите и
ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода
01.10.2021г. – 31.12.2021г. в размер на 10 100.50лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 1 260.77лв., като
неоснователна.
ОСЪЖДА „ЕВРО ИНВЕСТ КОНСУЛТ Д.“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, ул. „Васил
Левски“ № 75, вх. Б, ет.2, ап.16, да заплати на Национална агенция за приходите
– София сумата 1 422,51 лева /хиляда четиристотин двадесет и два лева и
петдесет и една ст./, представляваща разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: