Решение по дело №192/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от „Е.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322001918-091-001/26.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 251/11.01.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 1 733,84 лева – главница, и 980,18 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 266,97 лева – главница, и 123,71 лева – лихви.

С жалбата се релевират съображения за незаконосъобразност на РА поради издаването му от некомпетентен орган, при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с материалноправните разпоредби. Оспорват се констатациите на приходните органи, като се счита, че същите не намират опора в доказателствата, събрани в хода на административното производство. Сочи се, че още в срока за подаване на възражение срещу ревизионния доклад са представени всички първични счетоводни документи, касаещи отчетените от дружеството разходи за командировки през ревизирания период. Изтъква се, че от издадените заповеди за командировки на лицата се установяват целта и условията, при които всяко лице се командирова в чужбина. Твърди се, че разходите за отчетените дневни пари във връзка с командироването на служителите на „Е.“ ЕООД – М.Р.и Н.Н., са префактурирани изцяло първоначално към „Д.Е.“ ЕООД с фактура № 24/31.12.2016 г., и впоследствие от „Д.Е.“ ЕООД към фирма Traxxeo с фактура № 50/31.12.2016 г., съгласно сключено между трите дружества споразумение за предоставяне на аутсорсинг услуги. Посочва се, че „Е.“ ЕООД е подизпълнител на „Д.Е.“ ЕООД и единствено служителите на „Е.“ ЕООД са вписани в споразумението и анексите към него. По отношение на командироването на представляващия дружеството-жалбоподател С.В. в Доминиканската република се поддържа, че пътните и квартирните разходи са за сметка на белгийската фирма Traxxeo, чийто интерес в случая е разширяването на пазара на предлагания софтуер в Доминиканската република и практическото му внедряване във фирми, ситуирани там. Изразява се несъгласие с позоваването от органите по приходите на чл. 10 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина /НСКСЧ/, въз основа на което е прието, че С.В. съчетава командировка с частно пътуване. Навеждат се доводи, че от командированите лица са представени доклади за извършената работа, съдържащи отчет за изразходваната валута съгласно изискването на чл. 39, ал. 1 и 2 от НСКСЧ. Сочи се, че целите на командироването на посочените лица произтичат от основната дейност на предприятието: дейност в областта на информационните технологии; че на всички командировани лица са били поставени задачи, свързани със стопанската дейност на „Е.“ ЕООД; както и че всички разходи, свързани с командировките в чужбина на тези лица, са документално обосновани по реда на НСКСЧ, Закона за счетоводството /ЗСч/ и ЗКПО, и отразяват вярно стопанските операции, поради което не са налице основания за непризнаването им за данъчни цели. С тези аргументи се настоява за цялостна отмяна на РА и за присъждане на направените по делото разноски.

В съдебно заседание по същество жалбата се поддържа от управителя на оспорващото дружество и от представител по пълномощие, които настояват за отмяна на РА и за присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли за отхвърлянето  като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 611 лева независимо от изхода на делото, предвид множеството доказателства, представени след приключване на ревизионното производство.

След преценка на събраните в производството доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322001918-020-001/15.04.2022 г. /л. 4/, издадена от М.Г.А.- Д.а, на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., и данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2017 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 18.04.2022 година /л. 3/. Определен е ревизиращ екип в състав: Р.М.М.– главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Н.И.Б.– главен инспектор по приходите.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000322001918-020-002/15.07.2022 г. /л. 7/, издадена също от М.Г.А.-Д.а, на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, е изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен до 16.09.2022 година.

М.Г.А.-Д.а е надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-47/14.01.2022 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1/.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322001918-092-001/30.09.2022 г. /л. 392-416/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД е подадено възражение /л. 626-627/, към което са приложени доказателства.

Производството е финализирано с РА № Р-03000322001918-091-001/26.10.2022 г. /л. 631-637/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от възложителя и ръководителя на ревизията, с който на „Е.“ ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 733,84 лева – главница, и 980,18 лева – лихви; и за д.п.2017 г. в размер на 266,97 лева – главница, и 123,71 лева – лихви.

Ревизионен акт № Р-03000322001918-091-001/26.10.2022 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 251/11.01.2023 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически и правни констатации:

Ревизираното лице осъществява основна дейност в областта на информационните технологии и по разработване на софтуер. С годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО „Е.“ ЕООД е декларирало финансов резултат – данъчна печалба, в размер на 140 841,98 лева за 2016 г., и в размер на 162 195,23 лева за 2017 година.

Установено е, че дружеството е отчело разходи за командировки по счетоводна сметка 609 „Други разходи“ през 2016 г. в размер на 17 338,39 лева, и през 2017 г. в размер на 2 669,71 лева /л. 76, 128 и 143/. Във връзка с така отчетените разходи от „Е.“ ЕООД са представени счетоводни разпечатки и писмено обяснение, в което управителят на дружеството С.В. заявява, че през месец май 2018 г. офисът на дружеството е разбит и ограбен, поради което не разполага с първични документи /л. 171/. В писмените си обяснения /л. 172-173/ С.В. заявява също, че дружеството е специализирано в дейност в сферата на софтуерните услуги, като има договорни отношения по поддръжка и доработка на специализиран базов софтуер, собственост на белгийско дружество. Посочва, че в периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. дружеството е отчело разходи, свързани с командироване /по външно съвместителство/ на служители на фирмата и на нейния управител. Целта на командироването е обучение във връзка с разработвания софтуер и запознаване с новостите в използваните програмни езици, както и за срещи с клиенти, които се нуждаят от специализирани доработки на съществуващия софтуер. Твърди, че част от командировките са изцяло за сметка на белгийската фирма, а друга част се фактурира както под формата на отработени часове, свързани с доработките на всеки от клиентите, така и с конкретно посочени суми на разходи, заплатени от „Е.“ ЕООД. Заявява, че през процесния период е посещавала служебно няколко държави, включително на два пъти Доминиканската република – от 03.09.2015 г. до 28.01.2016 г. и от 10.09.2016 г. до 26.01.2017 г., като част от пребиваванията в чужбина са били изцяло поети от белгийската фирма.

В хода на ревизионното производство от „Д.Е.“ ООД в качеството на дружество, което получава услуга по договор за разработване на софтуер, са представени 31 броя фактури /л. 200-215/, издадени от „Е.“ ЕООД на „Д.Е.“ ООД за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., в т.ч. и фактура № 24/31.12.2016 г. /л. 207-гръб/, с предмет „извършена работа, младши и старши разработчици на софтуер до 31.12.2016 г.“ и „допълнителни разходи за работа в чужбина от 03.12. до 19.12. *2“, и фактура № 38/30.11.2017 г. /л. 200/, с предмет „разработка на софтуер с фиксирана цена по ваше желание в изпълнение на WBS част 1“, издадени от „Е.“ ЕООД на „Д.Е.“ ООД. Констатирано е, че не са представени доказателства относно това какво се включва във фактурираните „допълнителни разходи“ с оглед на посоченото в останалите фактури, а именно: „настаняване на служители“.

Всички 31 броя фактури са с вписан идентичен предмет на извършени дейности. Посочено е, че фактура № 13/30.04.2016 г. /л. 231-гръб/ с предмет: „настаняване на служители 5 бр.“; фактура № 14/31.05.2016 г. /л. 212/ с предмет: „настаняване на служители 4 бр.“; фактура № 17/31.07.2016 г. /л. 211-гръб/ с предмет: „настаняване на служители 4 бр.“; фактура № 18/31.08.2016 г. /л. 210/ с предмет: „настаняване на служители 7 бр.“; фактура № 19/30.09.2016 г. /л. 210-гръб/ с предмет: „настаняване на служители 4 бр.“; фактура № 23/30.11.2016 г. /л. 208/ с предмет: „настаняване на служители 3 бр.“; фактура № 28/31.03.2017 г. /л. 205/ с предмет: „настаняване на служители 28.01.-03.02. – 6 бр.“ и фактура № 29/30.04.2017 г. /л. 204-гръб/ с предмет: „настаняване на служители 11.04.-15.04. – 5 бр.“, не са обвързани с командировки на служители.

В писмени обяснения от „Д.Е.“ ООД /л. 221/ се сочи, че от базовият договор, сключен между тях и „Е.“ ЕООД, се установяват както алгоритъмът на работа с „Е.“ ЕООД, така и договорените часови ставки за всеки един служител персонално. Представляващият „Д.Е.“ ООД заявява, че „Е.“ ЕООД се явява подизпълнител и възнаграждението се определя по крайни цени за човекочас, които белгийската фирма „Traxxeo SA“ превежда на „Д.Е.“ ООД /л. 220/.

Представено е споразумение за аутсорсинг услуги /л. 187-190/, сключено между „Д.К.Е.“ ООД и „Traxxeo SA“ на 24.01.2014 г., съгласно т. 7 от което същото е с начало дата на влизане в сила и продължава своята валидност за срок от три /3/ месеца. Договорено е, че в първия ден на всеки месец срокът на споразумението, освен ако не бъде прекратен от една от страните, ще бъде продължаван за период от още един /1/ месец. В приложение Б към процесното споразумение – Такса за услуги /л. 186-гръб/, са изброени лицата, посочени от клиента. Данъчните органи са констатирали, че тъй като срокът за неговото изпълнение отдавна е изтекъл, същият е неотносим към процесните данъчни периоди /2016 г. и 2017 г./.

С възражението срещу РД са представени документи за отчетени разходи във връзка с командироването на лицата С.В., Н.Н. и М.Р.през 2016 г. и 2017 г. – заповеди за командировка, отчети за извършената работа и самолетни билети /само за С.В./ /л. 588-гръб, 587, 573-579/.

Органите по приходите са анализирали представените документи, като са приели, че същите не доказват документалната обоснованост на отчетените разходи. Посочено е, че макар заповедите за командироване на управителя на „Е.“ ЕООД в Доминиканската република и на двама от служителите на дружеството в Кралство Белгия да съдържат всички изискуеми от закона реквизити, същите са частни документи и като такива се ползват с формална доказателствена сила, т.е. доказват единствено факта на издаването им от лицето, посочено за техен издател. По отношение на представените с възражението срещу РД отчети за командировка е счетено, че същите съдържат твърде обща информация. Сочи се, че не са конкретизирани посетените от С.В. офиси на фирми в Санто Доминго, Доминиканската република, които биха имали или вече са проявили интерес да внедрят бизнес софтуер, собственост на фирма „Traxxeo SA“, и практическо обучение на клиенти относно внедряване и използване на бизнес софтуер, като отново не са конкретизирани клиентите, както и че не са представени доказателства за свършената работа. Органите на приходната администрация за приели, че в представените отчети за извършената работа от Н.Н. и М.Р.е посочено много общо, че са били командировани в Белгия, Мон Сен Гилбер, където ежедневно са посещавали офиса на фирма „Traxxeo SA“ с цел практическо обучение относно внедряване и използване на бизнес софтуер. Счетено е, че отчетите са без конкретика и не са представени доказателства за свършената работа от страна на командированите лица. Констатирано е, че във връзка с командировките в чужбина на Н.Н. и на М.Р.не са представени самолетни билети за осъществено пътуване до Белгия. Посочено е, че липсват документи, удостоверяващи времетраенето на пребиваване на лицата в чужбина, съгласно изискванията на НСКСЧ, както и че не е представена задължителна медицинска застраховка за командированите лица, изискуема на осн. чл. 28, ал. 1 от НСКСЧ.

Достигнато е заключение, че извършените от „Е.“ ЕООД разходи за командироване на служители през процесния период не са надлежно документирани, поради което на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван в посока увеличение финансовият резултат на дружеството за 2016 г. и 2017 г., като е установен дължим корпоративен данък за довнасяне ведно със съответните закъснителни лихви.

В хода на задължителния административен контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ напълно е възприел фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и е потвърдил изцяло издадения РА. Обсъдени са представените с жалбата по административен ред доказателства – фактури и споразумение от 01.09.2015 г., сключено между „Д.К.Е.“ ООД и „Е.“ ЕООД. По силата на споразумението „Е.“ ЕООД, в качеството на подизпълнител, ще положи всички възможни усилия, за да предостави на клиентите на „Д.К.Е.“ ООД съответните услуги. Посочено е, че двете дружества ще си сътрудничат в опит да подобрят качеството на услугите, предоставени на крайния клиент. Договорено е, че „Д.К.Е.“ ООД заплаща възнаграждение на „Е.“ ЕООД въз основа на броя човекодни, предоставяни на крайния клиент. Представени са фактура № 24/31.12.2016г, издадена от "Е." ООД с предмет извършена работа от различни разработчици на софтуеър и допълнителни разходи за работа в чужбина от 03.12. до 19.12. *2, и фактура № 50/31.12.2016 г., издадена от "Д.Е." ООД на "Traxxeo SA", Белгия, със същия предмет, за които решаващият орган по чл. 152, ал.2 от ДОПК е приел, че няма индикации за относимостта им към командированите лица.

В хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства – в процесуалното качество на свидетели по делото са разпитани лицата М.Л.Р. и Р.А.Л..

От показанията на свид. Р. се установява, че същата работи в „Е.“ ЕООД от 01.01.2016 г. на длъжност програмист – разработчик на софтуер, като получава заданията чрез интернет-платформа за организация и контрол на работата, в която и управителят на дружеството г-жа В., и съответно служителите от фирма „Traxxeo SA“, поставят различни задачи за клиенти на „Traxxeo SA“, които програмистите не познават. Посочва, че през месец декември 2016 година е била командирована в Белгия със своя колега Н.Н. поради необходимостта им от провеждане на обучение и запознаване с концепцията на софтуера, който разработват за клиентите, и съответно технологиите, които се използват за разработка на този софтуер. Обучението е проведено в офиса на белгийската фирма „Traxxeo SA“, като разходите за настаняване и транспорт са поети изцяло от тази фирма, а командировъчните дневни пари са поети от работодателя им „Е.“ ЕООД. Заявява, че С.В. е била в Доминиканската република във връзка с работния процес и с набирането на нови клиенти и разработване на софтуер за тях. Дава показания, че разработваният софтуер се използва в различни стопански отрасли и дейности, като е преведен на множество езици, между които английски, испански, нидерландски, френски, полски и български. Твърди, че никога не е получавала имена на клиенти, понеже те нямат касателство с работата на програмистите, които пък от своя страна не се интересуват от клиентите, за които се изработва софтуерът. Сочи също, че това е конфиденциална информация, като тя и колегите  – програмисти трябва да знаят единствено съществото на задачата.

Според показанията на свид. Л.същата познава управителката С.В. повече от десет години, тъй като работят заедно – счетоводители са, имат обща счетоводна кантора, и са съдружници в „Д.Е.“ ООД, което дружество е в договорни отношения с фирма „Traxxeo SA“ във връзка с разработването на софтуер. Посочва, че „Е.“ ЕООД е подизпълнител на „Д.Е.“ ООД, като в „Е.“ ЕООД е назначен персоналът, който разработва софтуера, предлаган и префактуриран от „Д.Е.“ ООД на „Traxxeo SA“; последната фирма покрива всички разходи във връзка с командировката, в т.ч. пътните, квартирни, ако се налага, дневните командировъчни, които се полагат на лицето, тъй като същите се префактурират от „Д.Е.“. Заявява, че целта на командировките на управителката е била сключване на договори с нови клиенти, т.е. търсене на нови клиенти и разширяване на пазара, на който се предлага този софтуер. Дава показания, че при връщане от Доминиканската Република С.В. се е прибрала от Букурещ поради закъснение на първия полет, в резултат на което е изтървала втория; както и че е пътувала с малкото си дете, тъй като не е имало на кого да го остави, докато е в дългосрочна командировка. Твърди, че през 2016 г. „Д.Е.“ ООД е било с друга фирма – „Д.К.Е.“ ООД. Твърди, че „Д.Е.“ ООД работи единствено и само с „Traxxeo SA“. Относно префактурирането обяснява, че „Е.“ ЕООД издава фактури към „Д.Е.“ ООД за извършената работа по часове и по служители, след което „Д.Е.“ ЕООД ги префактурира на „Traxxeo SA“.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените с жалбата писмени доказателства – самолетен билет на М. Р., споразумение за разработка на софтуер и услуги и допълнения към него /л. 9-29 от делото/, както и представените от процесуалния представител на жалбоподателя Заповед № 7/15.04.2018 г. ведно с отчет за командировка в Белгия, Брюксел по Заповед № 7/15.04.2018 г. на М.Л.Р., Заповед № 8/15.04.2018 г. ведно с отчет с отчет за командировка в Белгия, Брюксел по Заповед № 7/15.04.2018 г. на Г. Г. С., имейл от 10.04.2023 г. до М.Р.и С.В. от Етиен Пети, копия на самолетни билети, както и доказателства за наемане на жилище за престой и др., издадени от „Е.“ ЕООД /л. 74-85 от делото/.

С писмо рег. № 812100-6314/1 от 06.04.2023 г. /л. 73 от делото/ от Главния секретар на МВР е предоставена информация за регистрираните излизания и влизания от/в Република България за лицата М.Л.Р., Н.П.Н.и С.И.В..

Горната фактическа обстановка съдът приема за установена въз основа на писмените доказателства – тези по ревизионната преписка и тези, приобщени в хода на съдебното дирене, както и въз основа на свидетелските показания, които са последователни, безпротиворечиви и взаимно обвързани, и анализирани в съвкупност не налагат различни изводи.

При така установената фактология съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като частично основателна.

При извършване на служебната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган и е приключило в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Предвид изричното изявление на процесуалния представител на жалбоподателя валидността на електронните подписи на органите по приходите не се оспорва, като същата се установява от представената от ответния административен орган разпечатка от интернет сайта на Европейската комисия за извършената верификация на квалифицираните електронни подписи, положени в ЗВР, РД и РА, както и от служебно изготвената от системния администратор на Административен съд – Варна разпечатка за верификация на същите подписи, положени на електронните документи в диска, приложен по ревизионната преписка, изготвени в интернет сайта на доставчика „Информационно обслужване“ АД.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, и в съдържанието у присъстват фактическите и правните основания за постановяването му. Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да отразява вярно стопанската операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки /пътни, дневни, квартирни и други/ се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са посочени две условия, които следва да са изпълнени едновременно: пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и физическите лица, извършили пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице. Тежестта да докаже наличието на предпоставките за признаване за данъчни цели на процесните разходи за командировки е на ревизирания данъчен субект, който черпи благоприятни правни последици от установяване на това обстоятелство.

По отношение на отчетените в счетоводството на жалбоподателя разходи във връзка с командироването на М.Р.и Н.Н., предпоставките по чл. 33, ал. 1 за признаване на тези разходи за данъчни цели се доказват от събраните по делото доказателства. В случая по делото е безспорно установено, че посочените лица са командировани с представените по време на ревизията заповеди за командировка, както и че същите са наети от „Е.“ ЕООД по трудово правоотношение в процесния период на длъжност програмисти – разработчици на софтуер. От съдържанието на командировъчните заповеди се установява, че същите са издадени от ръководителя на предприятието /управителя на дружеството-жалбоподател/ и притежават необходимите реквизити, посочени в чл. 5, ал. 2 от НСКСЧ, което обстоятелство не се оспорва от органите по приходите. Следователно изпълнено се явява първото условие за признаване на отчетените разходи за командировки по чл. 33, ал. 1 от ЗКПО.

На следващо място, както бе посочено, е необходимо да се установи, че направените разходи за командировки са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, за да бъдат признати за данъчни цели по чл. 33, ал. 1 от ЗКПО. Съдът намира, че в случая и това обстоятелство се явява категорично установено, противно на тезата на ответния административен орган. По делото не се спори, че основната дейност на „Е.“ ЕООД през процесните периоди е в областта на информационните технологии и е свързана с разработване на софтуер. Не е спорно, че дружеството има сключено споразумение от 01.09.2015 г. с „Д.К.Е.“ ООД /понастоящем с променено наименование „Д.Е.“ ООД/, съгласно което оспорващият търговец, като подизпълнител, е поел ангажимент да предостави на клиентите на „Д.К.Е.“ ООД /понастоящем с променено наименование „Д.Е.“ ООД/ съответните услуги. Между двете дружества е постигната договорка за сътрудничество в опит да подобрят качеството на услугите, предоставени на крайния клиент – белгийската фирма „Traxxeo SA“, с която „Д.К.Е.“ ООД /понастоящем с променено наименование „Д.Е.“ ООД/ има сключено споразумение за аутсорсинг услуги от 24.01.2014 година. Неправилно се твърди от данъчните органи, че срокът на последното е изтекъл преди ревизирания период, поради което е неотносим към отчетените разходи. Действително в т. 7 от споразумението за аутсорсинг услуги от 24.01.2014 г. е посочено, че същото е със срок на валидност от три /3/ месеца от дата на влизането му в сила. Налице е обаче клауза, според която в първия ден на всеки месец срокът на споразумението, освен ако не бъде прекратен от една от страните, се продължава за период от още един /1/ месец. При това положение, и предвид липсата на данни и доказателства за налично волеизявление за прекратяване на някоя от страните по него, споразумението е продължило своето действие, включително и през ревизираните данъчни периоди. В подкрепа на този извод са и представените с жалбата до съда допълнения към него от 20.03.2018 г., 20.10.2018 г., 30.04.2019 г. и 05.12.2019 година. Видно от съдържанието на представените заповеди за командировки на М.Р.и Н.Н., работниците на „Е.“ ЕООД са командировани за периода от 03.12.2016 г. до 19.12.2016 г. в Мон Сен Гилбер, Белгия със задача: практическо обучение с цел внедряване и използване на бизнес софтуер. Съвкупният анализ на посочените писмени доказателства налага обоснован извод, че командироването на служителите е във връзка със сключените споразумения, съответно между „Е.“ ЕООД като подизпълнител и „Д.К.Е.“ ООД /понастоящем с променено наименование „Д.Е.“ ООД/ като изпълнител, и между последното дружество и крайния клиент – белгийското дружество „Traxxeo SA“. Оттук следва, че процесните разходи за командировки са свързани с дейността на жалбоподателя – разработване на софтуер, т.е. налице е и втората предпоставка по чл. 33, ал. 1 от ЗКПО за признаване на отчетените разходи за командировки за данъчни цели.

Горният извод се обосновава и от събраните по делото гласни доказателства. При разпита си в съдебно заседание свид. Р. подробно разяснява в какво се състои извършваната от нея работа, механизма на поставяне на задачите от белгийската фирма, както и детайли относно нейното и на колегата  Н.Н. командироване в Белгия през месец декември 2016 г., където са взели участие в практическо обучение относно внедряване и използване на софтуер, проведено в офиса на „Traxxeo SA“. Това гласно доказателство напълно кореспондира със събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства – заповеди за командировка и отчети за извършената работа, изготвени съгласно изискванията на НСКСЧ. Другият разпитан по делото свидетел – Р.А.Л., потвърждава наличието на договорни взаимоотношения между „Д.Е.“ ООД и белгийската фирма „Traxxeo SA“ във връзка с разработването на софтуер, както и че „Е.“ ЕООД е подизпълнител на „Д.Е.“ ООД, като осигурява персонала, разработващ софтуера. Свидетелства и за префактурирането на разходите във връзка с командировките от „Е.“ ЕООД на „Д.Е.“ ООД и от последното на „Traxxeo SA“. Посоченото от тази свидетелка, че издаваните фактури са за извършената работа по часове и по служители, както и че разходите се префактурират до крайния клиент – белгийската фирма „Traxxeo SA“, напълно съответства на договорения в приложение Б – Такса за услуги, и приложение В – Партньорски цени за M-FRAME, към споразумението за аутсорсинг услуги от 29.01.2014 г., метод на заплащане, както и че всички разходи се поемат директно от клиента или се фактурират на клиента. Постигнатите договорености са в съответствие с нормата на чл. 4, ал. 1 от НСКСЧ, според която заповедта за командировка може да се издава от ръководителя на едно ведомство или предприятие, а разходите в левове и във валута да бъдат за сметка на друго ведомство или предприятие, в чийто интерес се осъществява командировката. Именно такъв е разглежданият случай – заповедите за командировки са издадени от управителя на „Е.“ ЕООД, а разходите са за сметка на белгийското дружество „Traxxeo SA“, за което се разработва процесният софтуер, т.е. командировката е осъществена в негов интерес.

Косвени доказателства, доказващи командироването на М.Р.и Н.Н. в Белгия в периода от 03.12.2016 г. до 19.12.2016 г., са представените в хода на съдебното производство самолетни билети за осъществено пътуване до Белгия от М.Р.в посочения период, както и изготвената справка от Главния секретар на МВР, видно от която по отношение на лицата М.Л.Р. и Н.П.Н.е регистрирано излизане от Република България през ГКПП Аерогара Варна на 03.12.2016 г., съответно в 12:34 ч. и в 11:46 ч., т.е. на датата, посочена като начало на командировката на служителите в Белгия.

Освен доказателства за наличие на търговски отношения между „Е.“ ЕООД, „Д.Е.“ ООД и белгийското дружество „Traxxeo SA“ /споразумения и допълнения към тях/, както и за командироване на служителите на жалбоподателя М.Р.и Н.Н. в Белгия в периода 03.12.2016 г. – 19.12.2016 г. /заповеди за командировка, отчети за свършена работа, свидетелски показания, самолетни билети, справка за задграничните пътувания/, при оспорването на РА по административен ред са представени фактура № 24/31.12.2016 г., издадена от „Е.“ ЕООД на „Д.Е.“ ООД, с предмет извършена работа от различни разработчици на софтуер и допълнителни разходи за работа в чужбина от 03.12. до 19.12. *2, и фактура № 50/31.12.2016 г., издадена от „Д.Е.“ ООД на „Traxxeo SA“, Белгия, със същия предмет, т.е. доказателства за документална обоснованост на отчетените разходи за командировки.

Разпоредбите, съдържащи се в закона за счетоводството и в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост, са идентични. Следва да бъде съобразено, че според чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч документална обоснованост е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 от същата норма, но за нея има документи, които я удостоверяват. Уредено е, че освен в тези случаи, документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, от чл. 6 от с. з., когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО са изцяло синхронизирани с разпоредбите на чл. 6 от ЗСч, а именно: счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват, респективно когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Съобразявайки разпоредбата на чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч, настоящият съдебен състав намира, че процесните разходите за командировки са документално обосновани, защото освен посочените фактури са представени заповеди за командировки, отчети за извършена работа от командированите лица, самолетни билети.

От гореизложеното се налага обоснован извод, че отчетените от „Е.“ ЕООД разходи за командировка на служителите М.Р.и Н.Н. в Белгия в периода 03.12.2016 г. – 19.12.2016 г. са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което не са налице основания за увеличение на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат за отчетната 2016 година с тези разходи, които са в общ размер на 1020 лева /по 510 лева за всяко от лицата – вж. стр. 19 от РД – л. 407 от адм. преписка/.

Относно отчетените в счетоводството на жалбоподателя разходи във връзка с командироването на управителя на „Е.“ ЕООД С.В. съдът намира следното:

Между страните по делото не се спори, че С.В. е управител на ревизираното лице, като осъществява тази длъжност на основание сключен договор за управление и контрол, т.е. налице е първата предпоставка по чл. 33, ал. 1 от ЗКПО за признаване на командировъчните разходи във връзка с осъществени през ревизирания период пътувания на лицето до Доминиканската република.

От събраните по делото доказателства не се установява втората кумулативно изискуема предпоставка, регламентирана в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, а именно: връзка на пътуването и престоя на лицето с дейността на данъчно задълженото лице. От събраните по делото доказателства /самолетни билети, командировъчни заповеди, отчети за извършена работа/ се установява пребиваването на С.В. в Санто Доминго, Доминиканската република, но не и че престоят  в посочената държава е свързан с осъществяваната от управляваното от нея дружество дейност – информационни технологии и разработване на софтуер. В заповедите за командироване от 03.09.2015 г. /л. 588-гръб/ и от 09.09.2016 г. /л. 578/ е посочена цел на командировките практическо обучение с цел внедряване и използване на бизнес софтуер и маркетингово проучване относно предлагането и продажбата на същия. За разлика от другите двама служители на „Е.“ ЕООД, които са програмисти – разработчици на софтуер, по делото няма данни С.В. да притежава подобна квалификация и образование. Напротив, от събраните по делото гласни доказателства /показанията на свид. Л./ се установява, че В. е счетоводител. Това е видно и от самите командировъчни заповеди, в които същата е посочена овен като управител, и като гл. счетоводител на ревизираното дружество. По тази причина не е ясно как В. би се обучила да внедрява и използва специализирания софтуер, при положение, че не разполага с необходимите за целта образование и професионална компетентност.

На следващо място – както правилно са отбелязали приходните органи – въпреки представените отчети няма данни за осъществено от управителя на жалбоподателя маркетингово проучване във връзка с внедряването на софтуера. Такива биха били например изготвени доклади, протоколи, доказателства за осъществена кореспонденция с потенциални или настоящи клиенти на фирмата, използващи въпросния софтуер. Няма никакви доказателства за проведено обучение в периодите на пребиваването  в Санто Доминго, Доминиканска република – липсва информация за мястото на провеждане на обучението, още повече, че няма данни за клон или офис на белгийското дружество „Traxxeo SA“ в тази държава. В Заповед № 1/03.09.2015 г., освен гореописаните задачи е посочено, че цел на командировката е също така и превод от испански език на бизнес софтуер. Извършването на преводачески услуги предполага владеене на чужд език от съответното лице в определена степен (В2– С1) според Европейската езикова рамка, което в случая не се установява по отношение на В.. В тази насока са единствено твърдението на жалбоподателя и показанията на свид. Л., но това обстоятелство не се доказва с гласни, а с писмени доказателства – дипломи, сертификати и др. подобни, каквито няма приложени по делото.

Съмнение относно връзката на пътуването и престоя на С.В. до Доминиканската република с осъществяваната от „Е.“ ЕООД независима икономическа дейност се поражда и от факта, че същата е пребивавала в посочената държава с малолетното си дете – факт, който се установява от показанията на свид. Л.и не се оспорва от жалбоподателя. Липсва житейска логика при служебна командировка командированото лице да бъде придружавано от членове на своето семейство, и то от непълнолетни такива, за които е необходимо полагане на непрекъсната грижа и надзор, несъвместими с трудова заетост в рамките на пълноценен работен ден, и то за непрекъснат период от три месеца. По делото няма данни, нито твърдения, че бащата на детето на В. или друг пълнолетен член на семейството  е пътувал заедно с нея и е поел грижите за детето, за да може тя физически да е разделена с него за период, достатъчен за извършването на поставените  със заповедта за командировка служебни задачи в рамките на работното й време.

С оглед горното съдът в този си състав приема за недоказано, че престоят на С.В. в Доминиканската република през процесните периоди е бил с цел и е послужил за извършване на конкретна служебна работа по нареждане на командироващия орган – „Е.“ ЕООД, поради това приема, че същият не представлява командировка в чужбина по смисъла на чл. 2, ал. 1 от НСКСЧ.

При горните констатации се налага извод за материална законосъобразност на РА в частта на установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО във връзка с преобразуване на финансовия резултат на „Е.“ ЕООД с отчетени разходи за командировки на управителя на дружеството С.В. в Доминиканската република за д.п.2016 г. в размер на 16 318,39 лева, и за д.п.2017 г. в размер на 2 669,71 лева.

По така изложените съображения съдът намира, че РА в частта, с която на дружеството-жалбоподател са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 102,00 лева – главница, и 57,66 лева – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 631,84 лева – главница, и 922,52 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 266,97 лева – главница, и 123,71 лева – лихви, РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и недоказана, което налага отхвърлянето й.

При този изход на правния спор и предвид направените своевременни искания съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

Неоснователна е претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение върху целия материален интерес независимо от изхода на спора, аргументирана с твърдение за представяне на множеството доказателства от жалбоподателя след приключване на ревизионното производство. Съгласно чл. 161, ал. 3 от ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. В случая от оспорващото дружество в хода на съдебното производство са представени следните относими към предмета на спора доказателства – самолетни билети на лицето М.Р.и споразумение за разработка на софтуер и услуги ведно с допълнения към него. Това обстоятелство обаче само по себе си не води автоматично до извод за приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. За да е изпълнен фактическият състав на посочената правна норма, следва освен наличието на представени за първи път в хода на производството по съдебно обжалване на РА доказателства, които е могло да бъдат представени по време на ревизията, съдът да е достигнал до решаващ извод за незаконосъобразност на РА именно въз основа на тези доказателства. В разглеждания казус последното изискване не е изпълнено, тъй като съдът е достигнал до решаващ извод за частична незаконосъобразност на РА въз основа на събраните в хода на административното производство доказателства, а представените в хода на съдебното такова са послужили само като допълнителен аргумент в подкрепа на този извод. Относно информацията, касаеща регистрирани записи за преминавания през ГКПП на Република България на командированите лица, съдържаща се в писмо рег. № 812100-6314/1 от 06.04.2023 г. от Главния секретар на МВР, следва да бъде отчетено, че същата изхожда от трето неучастващо по делото лице, както и възможността за събирането на това доказателство по служебен ред в хода на административното обжалване на РА /аргумент от чл. 155, ал. 3 от ДОПК/. С оглед горното настоящият съдебен състав преценява, че в случая не са налице основанията за приложение на хипотезата по чл. 161, ал. 3 от ДОПК.

Предвид гореизложеното в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 159,66 лева/ в размер на 43,71 лева, а на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 2 945,04 лева/, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 579,08 лева, като по компенсация се осъди дружеството-жалбоподател да заплати на ответната администрация сумата от 535,37 лева.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000322001918-091-001/26.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 251/11.01.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която в тежест на „Е.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 102,00 лева – главница, и 57,66 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Е.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***против Ревизионен акт № Р-03000322001918-091-001/26.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 251/11.01.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 631,84 лева – главница, и 922,52 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 266,97 лева – главница, и 123,71 лева – лихви.

ОСЪЖДА „Е.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 535,37 лева /петстотин тридесет и пет лева и тридесет и седем стотинки/.

На основание чл. 160, ал. 7, изречение второ, предложение второ от ДОПК решението е окончателно.

Преписи от решението да се връчат на страните.

	Председател: