Решение по дело №405/2024 на Административен съд - Пазарджик

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Куолити Груп“ ЕООД – гр. Пазарджик, чрез пълномощника – адв. Г. срещу Ревизионен акт № Р-16001323004844-091-001/18.12.2023г., потвърден с Решение № 96/07.03.2024г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, за непризнат данъчен кредит в размер на 4 859,28 лева, ведно с прилежащи лихви от 1 356,03 лева.

В жалбата се посочва, че обжалваното Решение е неправилно, незаконосъобразно, издадено в нарушение на материалния закон и процесуалните правила. Излагат се аргументи, че извода на административния орган относно обстоятелството, че непредставянето на документи и обяснения от съконтрагента, вследствие на което следва да бъде постановен отказ за признаване на данъчен кредит, е неправилен и несъответстващ на събраните по преписката доказателства. Допълнителни аргументи се излагат в представено писмено становище. Прави се искане оспорения административен акт да бъде отменен, претендират се разноски.

Ответникът - директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител намира жалбата за неоснователна и недоказана, моли същата да бъде отхвърлена. Допълнителни съображения излага в представени писмени бележки. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд – гр. Пазарджик, след като обсъди релевираните с жалбата основания, прецени становищата на страните и събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа страна:

Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001323004844-020-001/10.08.2023 г., на основание чл.112-113 от ДОПК било възложено извършването на ревизия на „Куолити Груп“ ЕООД – гр. Пазарджик по ЗДДС за периода 01.04.-30.06.2021г. След приключване на проверката и в срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК бил съставен РД № Р- 16001323004844-092-001/29.11.2023 г., въз основа на който бил издаден РА № Р-16001323004484-091-001/18.12.2023 г.

В РА е посочено, че в хода на ревизията по данни от информационните масиви на НАП, дружеството-жалбоподател подало 9 бр. уведомления за сключени трудови договори, в т.ч. два трудови договора за 4-часов работен ден, а останалите на 8-часов работен ден, ведно с декларации обр.№ 1 и обр.№ 6 за наети лица на длъжност ръководител отдел строителство, електротехник, строителен техник, арматурист, кофражист, като са декларирани дължимите ЗОВ и данък по ЗДДФЛ.

От РЛ било изискано представянето на първични и вторични счетоводни документи, справки, договори с доставчици и клиенти, приемо-предавателни протоколи/актове с отразено място на предаване на материалите/приемане на свършената работа, вид, обем и описание на извършените дейности, конкретни лица, предали и приели строителните услуги, банкови и касови документи за разплащане по доставките, писмени обяснения относно извършваната дейност за ревизирания период, както и конкретни документи и данни относно фактури, издадени от прекия доставчик на строителни услуги ,,Тафт 305“ ЕООД - книга за инструктаж по безопасност и здравословни условия на труд на работниците, полагали труд на обекта; данни за лицето отговарящо за инструктажа на работниците, допускани на обекта; данни за лицата упражнявали строителен надзор на обекта; заповедна книга на строежа; нарядни форми или други документи, които да удостоверяват, че на строителния обект са работили работници/служители на „Тафт 305“ ЕООД, притежаващи необходимата квалификация; данни за конкретните лица от страна на изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД, които са извършили договорените кофражни и бетонови работи. Били изискани фактурите за вложените строителни материали (кофражни платна, арматура и бетон) от всички доставчици, както и вписаните документи в акт за приемане на конструкцията от 08.10.2021г. на строеж „Обществена сграда, находяща се в УПИ XIX-769, за обществено обслужване, кв.83 Б в ПИ с идент. 56784.511.99 по плана на гр. Пазарджик, административен адрес ул. „Тинтява“ № 25; дневник за бетонови работи от 31.03.2021 г. до 30.07.2021 г.; актове за приемане на извършените СМР (Приложение № 7 към чл. 7, ал. 3, т. 7 от Наредба № 3 от 31 юли 2003г.) 10 бр. за кофраж и армировка за периода от 31.03.2021г. до 30.07.2021г.

Ревизираното дружество представило на органите по приходите документи и обяснения с вх. № 8937/01.09.2023г. и вх. № 10590/24.10.2023 г.: оборотна ведомост, главна книга и синтетична хронологична ведомост за периода 01.04.2021 г. - 30.06.2021 г.; Договор за строителство от 09.03.2021 г. с възложител Фондация „Адра България“; разрешение за строеж 27/08.02.2021 г. и акт за приемане на конструкция от 08.10.2021 г.; Разрешение за строеж № 366/23.11.2020 г.; удостоверение за въвеждане в експлоатация № 103/24.06.2021 г.; 2 бр. договори за изпълнение от 01.04.2021 г. сключени между възложител „Куолити Груп“ ЕООД и изпълнител „Тафт 305“ ЕООД; 4 бр. фактури издадени от „Тафт 305“ с получател „Куолити Груп“ ЕООД и фискални бонове към тях; 2 бр. протоколи за извършени СМР - направа на кофраж от 26.04.2021 г. и 27.04.2021 г.; банкови извлечения; пътни листове за т.а.“Форд Транзит“ с ДК № [рег. номер], „Форд Транзит“ с ДК № [рег. номер] и „Инфинити QX 70“ с ДК № [рег. номер].

При преглед на представените два договора за изпълнение от 01.04.2021 г., данъчните органи констатирали, че възложителят „Куолити Груп“ ЕООД възлага на изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД да извърши строително-монтажни работи, представляващи направа на кофраж около 370 кв. м. за приблизително 12 580 лв. без ДДС, монтаж на армировка около 2 000 кг. за приблизително 3 600 лв. без ДДС, наливане на бетон около 300 куб. м. за приблизително 10 500 лв. без ДДС, на обект „Обществена сграда, изградена в УПИ XIX-769 по плана на гр. Пазарджик, представляваща ПИ с идент. 55155.505.769 по КККР на гр. Пазарджик“. В цените били включени труд, ръчна лека механизация и инструменти, необходими за извършване на строително-монтажните работи. Срокът за изпълнение бил 6 месеца, като точните количества СМР ще бъдат установени след приключване на обекта с протокол акт обр. 19, подписан от представители на възложителя и изпълнителя. Приходната администрация установила, че в двата протокола за извършени СМР са описани следните дейности: направа на кофраж 220 кв. м. на стойност 7 480 лв. и ДДС 1 496 лв. и направа на кофраж 151 кв. м. на стойност 5 134 лв. и ДДС 1 026,80 лв., издадени на датата на издаване на фактури № **********/26.04.2021 г. и № **********/27.04.2021 г. Двата протокола били подписани от управителите на възложителя и на изпълнителя. Протоколи за извършена работа за полагане на бетон не били приложени към издадените фактури.

Във връзка с фактурираните строителни дейности от „Тафт 305“ ЕООД по фактури № **********/27.04.2021 г., № **********/26.04.2021 г., № **********/10.05.2021 г. и № **********/11.05.2021 г., управителят на „Куолити Груп“ ЕООД Д. Г. в писмените си обяснения посочил, че не поддържа трайни отношения с дружеството - изпълнител. Чрез колеги се свързал с изпълнителя и му възложил направата на кофражни и бетонови работи на процесния обект, за което са сключени 2 бр. договори от 01.04.2021 г. С цел по-бързото изпълнение на договора за
строителство с възложител Фондация „Адра България“ била нужна допълнителна работна сила, като „Тафт 305“ ЕООД предоставило такава за изпълнение на възложените СМР. Строителните дейности били извършени съвместно с работници на двете дружества, като за извършените кофражни и бетонови работи са съставени
фактури и приемо-предавателни протоколи от 26.04.2021 г. и 27.04.2021 г. След извършване на строителните дейности дължимите суми били платени на представител на „Тафт 305“ ЕООД. Единствено  Д. Г. като управител на „Куолити Груп“ ЕООД имал достъп за теглене на суми от банковата сметка и от касата на дружеството и той е извършвал всички разплащания. Предвид изминалия период от време и поради обстоятелството, че не поддържа търговски отношения с „Тафт 305“ЕООД, не е в състояние да предостави телефон за връзка със същия, като в архивите на дружеството е налична кореспонденция от имейл адрес ******@****.**.

Управителя на „Куолити Груп“ЕООД декларирал, че вложените материали и строителна механизация са за сметка на дружеството, а разходите за транспорт, престой, изхранване и др. са били за сметка на „Тафт 305“ ЕООД.

С писмо вх. № 10590/24.10.2023 г. от управителя Д. Г. било представено писмено обяснение, че копие от книгата за инструктаж била представена в отговор на първото искане за документи. Декларирал, че не представя договор/споразумение за съвместен инструктаж, а лицето, отговарящо за инструктажа бил А. К. Г. - „Инвест 99“ ООД, упражнявало строителен надзор на обекта, като заповедната книга на строежа била предадена за съхранение на възложителя. Посочил, че не
представя нарядни форми и не са запазени данни за работниците на изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД, както и, че в отговор на предишни искания са представени актове за приемане на конструкция, за извършени СМР и бетонов дневник.

Органите по приходите констатирали, че РЛ не е представило копия от книгата за инструктаж, договор/споразумение за съвместен инструктаж, нарядни форми и данни за работниците на изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД и двустранно подписани протоколи за предаване на вложените строителни материали (кофражни платна, арматура и бетон).

При преглед на оборотна ведомост на „Куолити Груп“ ЕООД за периода 01.04.2021 г. - 30.06.2021 г. сметка 302 „Материали“ е с дебитно салдо към 01.04.2021 г. в размер 533 726,16 лв. и към 30.06.2021 г. в размер 605 542,88 лв., като за периода не са изписвани материали като вложени в строителен обект, а е налице нарастване на материалните запаси с отчетна стойност 71 816.72 лв. (дограма, железария, изолации, бетон, керемиди, лепила и замазки).

На основание чл. 45 от ДОПК в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на изпълнителя на строителни услуги „Тафт 305“ ЕООД, в хода на която от същите не са представени исканите документи и писмени обяснения. При двукратни посещения на адреса за връчване на ИПДПОЗЛ не бил открит представляващ дружеството или упълномощено лице, и същото било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.

Чрез ПИНП № П-22221423162358-141-001/09.10.2023 г. органите по приходите установили, че: „Тафт 305“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на Агенция по вписванията на 27.01.2021 г. с капитал в размер на 2.00 лв. Дружеството се представлява от едноличния собственик на капитала А. Ц. Н.. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 01.02.2021 г. - регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот и дерегистрирано на 01.09.2021 г. поради установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. При насрещната проверка от изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД не са представени изисканите документи и доказателства относно издадените фактури към „Куолити Груп“ ЕООД за строителни дейности - заведени счетоводни регистри, счетоводни сметки, документи за разплащане, актове обр. 19, приемо-предавателни протоколи или други доказателства, удостоверяващи мястото, на което е било извършено прехвърляне на фактурираните строителни дейности и същите са били приети от РЛ; трудови или граждански договори за наети лица за процесния период, книга за инструктаж на работниците по техническа безопасност на труда, други доказателства за наличие на строителна техника и съоръжения, чрез които да се извършат строителните дейности, за присъствие на обекта на строителни работници с нужната квалификация, които да са били в трудово- правни взаимоотношения с „Тафт 305“ ЕООД, за да изпълнят фактурираните строителни дейности към „Куолити Груп“ ЕООД.

При извършени служебни проверки в регистрите на НАП органите по приходите установили, че в подадените от „Тафт 305“ ЕООД дневници за продажби и СД по ЗДДС за данъчни периоди м.04 и м.05.2021 г. са отразени процесните фактури с получател „Куолити Груп“ ЕООД. От „Тафт 305“ ЕООД не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. От ревизиращия екип е направена справка в информационните масиви на НАП за подадени уведомления от работодател по чл.62 от КТ, като е констатирано, че за осигурител „Тафт 305“ ЕООД има подадени 44 бр. уведомления за сключени трудови договори през м.02 и м.03.2021 г., като всички договори са прекратени през м.06.2021 г. Дружеството е декларирало основна дейност строителство на жилищни и нежилищни сгради. Подавани са декларации обр.1 и обр.6 за дължимите осигурителни вноски и данък върху доходите на физическите лица, но декларираните задължения не са платени, а е образувано изпълнително дело № *********/2021 г.

Въз основа на тези констатации данъчната администрация приела, че при ревизията РЛ и изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД не са доказали с годни доказателства извършването на реални доставки на строителни услуги по изследваните фактури. Същевременно ревизираното дружество разполагало с назначен по трудови правоотношения персонал в достатъчен брой и с нужната квалификация - арматурист, кофражист, общ работник строителство на сгради, техник, технически ръководител и др. за да може да извърши самостоятелно описаните във фактурите СМР дейности, без да наема други изпълнители. Гореописаното дало основание на органите по приходите да приемат, че издадените 4 бр. фактури от изпълнителя „Тафт 305“ ЕООД не документират реално осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Данъчните органи не признали на РЛ правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 859,28 лв. за периодите м.04 и м.05.2021 г. като на основание чл. 175 от ДОПК са начислени прилежащи лихви в общ размер 1 356,03 лв.

В оспорения ИАА ответника посочил, че съгласно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, едно регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. С тази законова разпоредба законодателят е регламентирал като основно условие за наличието на право на данъчен кредит фактът на реалност на доставката и възникване на данъчното събитие. ЗДДС регламентира изискване, според което това право е неразделно свързано с „получени стоки и услуги по облагаеми доставки“. Тълкуването на тази норма налага извода, че реалното извършване на облагаема доставка е задължително условие, абсолютна предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. При липсата на тази предпоставка данъкът е начислен без основание или неправомерно, което съставлява хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Според чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил или предстои
да му достави. Според посочените норми, правото на приспадане на данъчен кредит се обуславя не само от наличието на фактури, а зависи и от това дали лицето, вписано в тях като доставчик, е предоставило отразените в издадените от него фактури, стоки и/или услуги. Тъй като по своята правна същност това право представлява сложен фактически състав, то и правните последици по него могат за възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи.

В оспорения административен акт е взето мотивирано становище, относно възраженията на дружеството-жалбоподател срещу издадения РА, които са приети за неоснователни. Посочено е, че реалното наличие
на доставка не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ, а е необходимо да се установи обективността на извършените доставки. Според ответника при проследяване на
процесните фактури, с предмет строителни услуги - направа на кофраж, монтаж на армировка, полагане на бетон на процесния обект, не се установява реалното им престиране от вписания във фактурите доставчик „Тафт 305“ ЕООД, а е налице само документално оформяне на стопански операции, без да са изпълнени вписаните в тях строителни дейности.

Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга по смисъла на ЗДДС е всяко извършване на услуга.
Съгласно разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС, услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Т.е. във всички случаи при
преценка за това дали доставката на услуга, по която е ползван данъчен кредит, е реално извършена, свършената работа следва да има някакво конкретно измерение, конкретни параметри, по които тя да може да се оцени. Задължително трябва да се установи също, че
възложената работа/дейност като съвкупност от фактически действия и последици от тях, действително е извършена, т.е. резултатът е възникнал. При преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит задължително се изяснява от кого е извършена възложената работа, с какви трудови ресурси и материално - технически средства.

В оспорения ИАА е посочено, че договорът, сам по себе си е доказателство за възникналото облигационно отношение между страните, които са го сключили, но наличието му не доказва изпълнението по него. За да се приеме, че един договор е действителен, е необходимо не само да се установи сключване на договор и извършване на плащане, а трябва да са налице документи, материализиращи резултатите от извършените услуги, както и документи, удостоверяващи приемането им.

По повод представените два протокола за извършени услуги (направа на кофраж), подписани на 26 и 27.04.2021 г. ответника е приел, че подписването им е необходимо за контрол на извършеното строителство и за разплащане с наетото за изпълнител дружество, тъй като за всеки вид строителни дейности са необходими материали, механизация и труд. СМР са услуги с веществен характер, при извършването на които се използва труд на наети по трудови или граждански договори работници, механизация и материали, като в случая такива услуги не са осъществени от „Тафт 305“ ЕООД, тъй като същото при насрещната проверка не е представило никакви документи, а в представените от дружеството-жалбоподател договори, фактури и протоколи за извършени СМР не се съдържа информация кога, къде и по какъв начин е станало предаването/приемането на фактурираните строителни дейности и конкретните физически лица, които са ги извършили. Не са представени ведомости за заплати, трудови или граждански договори за наети лица със съответната квалификация, които да са пребивавали през м.04 и м.05.2021 г. на територията на гр. Пазарджик, за да извършат строителните дейности. Ответника се е мотивирал и с това, че при извършена справка в СУП - Регистър за трудови договори, за периода от 01.04.2021 г. до 31.05.2021 г. „Тафт 305“ ЕООД разполага с назначени лица по трудови правоотношения като кофражисти, арматуристи, бетонджия, общ работник строителство на сгради, технически ръководител, но с посочено населено/работно място в гр. Провадия. В хода на ревизионното производство не са представени доказателства тези работници да са били командировани и да са пребивавали на обекта в гр. Пазарджик през м.04 и м.05.2021 г., да им е провеждан инструктаж и да са вписани в книгата за инструктаж по безопасност и здравословни условия на труд. Ответника се мотивирал и с това, че ревизираното дружество е разполагало с назначен по трудови правоотношения персонал с необходимата квалификация, за да може да извърши самостоятелно описаните в оспорените фактури СМР дейности, без да е нужно да наема други изпълнители.

В оспореното Решение е посочено, че наличието на издадена фактура, платежен документ и др., не водят до извода за реално извършване на доставка на услуги. Представените от РЛ документи отразяват стопанска операция, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства, че процесиите услуги по направа на кофраж, монтаж на армировка и полагане на бетон на обект „Обществена сграда“ в гр. Пазарджик са реално извършени именно от издателя на оспорените фактури. След като липсват осъществени облагаеми доставки, то данъкът по фактурите е начислен неправомерно и по същите не е налице и формиран данъчен кредит. Последното е следствие от нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, която изрично регламентира, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В тази връзка ответника се позовал и на практиката на СЕС в Решение от 13 декември 1989 г. „Genius Holding BV” срещу „Staatssecretaris van Financin” /С-342/87, Recueil, стр. 04227/, Решение от 19 септември 2000 г. „Schmeink & Cofreth AG & Co. KG” срещу „Finanzamt Borken” и Manfred Strobel срещу „Finanzamt Esslingen” /С - 454/98/. Фактура, която не документира реално осъществена облагаема доставка на стоки или услуги, е с невярно съдържание. Издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама. В този смисъл е решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т.49. и решение по дело С-454/98 /т.62/, в които е прието, че общностното право не изключва възможността държавите членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите или санкциите, специално предвидени в националните им законодателства. Упражняването на данъчен кредит с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит.

В издадения ИАА е посочено, че в случая обстоятелствата, че ревизираното дружество притежава фактури, въз основа на които претендира право на данъчен кредит, участвало е в съставянето на документите, които не отразяват действителни факти и събития, свидетелстват, че е било наясно, че процесните фактури не отговарят на обективната действителност и то не е получило в действителност услугите по направа на кофраж, монтаж на армировка и полагане на бетон от вписания във фактурите изпълнител, а само се е снабдило с тези фактури, за да увеличи правото си на данъчен кредит и по този начин да намали данъчния резултат за съответния период с цел реализиране на данъчно предимство.

С тези аргументи, и на основание чл.155, ал.2 от ДОПК ответника постановил оспореното в настоящото производство Решение, с което потвърдил РА № Р-16001323004844-091-001/18.12.2023г., за непризнат данъчен кредит в размер на 4 859,28 лева, ведно с прилежащи лихви от 1 356,03 лева.

Въз основа на горната фактическа обстановка, съдът обосновава следните правни изводи:

Жалбата е ПРОЦЕСУАЛНО ДОПУСТИМА, като в подадена в срок, от процесуално легитимирано лице, а разгледана по същество е ОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения:

Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт включва преценка дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

След извършена служебна проверка на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК.

Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които са самостоятелно основание за отмяна на РА, като незаконосъобразен. Следователно са спазени всички принципи на административното производство, визирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. Фактическите констатации са подкрепени от доказателства, събрани по надлежния ред и постановяването на акта е станало след като е изяснена фактическата обстановка по преписката.

След анализ на установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав намира извода на приходната администрация за липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки и услуги за неправилен и незаконосъобразен поради следните съображения:

Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с наличието на реално изпълнена доставка, по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки и услуги по облагаема доставка. От съдържанието на разпоредбата следва, че стоките и услугите трябва да са фактически получени, за да може сумата на данъка да бъде приспадната. Директор на Дирекция ОДОП развива във своето решение аргументи, че за да е налице доставка на услуга е необходимо да има доказателства за нейното извършване конкретно от изпълнителя по договора, респективно от подизпълнителя и предаване на резултата от същата на получателя по доставката. Затова по аргумент на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС трябва да се докаже, че услугите действително са извършени от сочения във фактурата доставчик. Относно процесните решаващият орган е приел, че доставчиците не са представили доказателства, че такива реално са извършени. Административния орган е приел, че страните не са целели предоставяне, съответно получаване на услуги, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на право на данъчен кредит. Направен е извода, че на ревизираното лице е било известно участието във формални сделки, без да има фактически осъществени престации.

Доставката на услуга представлява фактическо извършване на определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване би могло да бъде доказано с всякакви счетоводни и/или търговски документи, съдържащи конкретни данни, относно извършената дейност в изпълнение на договорите. Известно е, че българското законодателство въвежда само общ критерий за наличие на доставка, чиято реалност следва да се преценява с оглед легалната дефиниция по чл. 9 от ЗДДС. Т.е преценката за реалност на доставката е винаги конкретна, като следва да бъдат преценени в съвкупност всички доказателства, относими към разглежданата доставка. Терминът „документална обоснованост на доставката“ не се съдържа в ЗДДС, но съдържанието му може да бъде изведено от аналогичните разпоредби на Закона за счетоводството. Принципът на документалната обоснованост на доставката е пряко свързана с т. нар. „данъчни измами с нереалност на доставката“. Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Не е налице документална обоснованост, когато е използван неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ, които обстоятелства са установени със съдебен акт, както и когато е използван документ, издаден от лице, което не съществува, установено със справка от съответния публичен регистър или от лице, което осъществява търговска дейност без регистрация в Националната агенция за приходите, какъвто не е настоящия случай. Напротив, чрез ангажираните писмени такива – договори, фактури, фискални бонове протоколи, се установява безспорно документалната обоснованост на доставките, както и факта, че ревизираното дружество е ползвало тези доставки за дейността си.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит при кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка.

Съдът не споделя виждането на ответника, че представените протоколи не са доказателство за фактически осъществилите се услуги. Съгласно трайната съдебна практика правото на приспадане може да бъде отказано само, когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, независимо дали има печалба или не от препродажбата на стоките (Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Решение от 06.07.2006 г. по обединени дела С-439/04 и С-440/04 , Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело C-18/13, EU: C: 2014: 69, т. 26).

Обстоятелството, че доставената на получателя стока/услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира получателят по доставката, освен ако не са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама (Решение от 13 февруари 2014 година, дело C-18/13).

Съдът намира, че действително не може да се вмени в задължение на получателя по доставката извършването на проверка относно всички аспекти от дейността на доставчика, а именно колко работника има, на какъв договор са те, кой, кога и дали им е извършван инструктаж за безопасни условия на труд. Ирелевантен е и въпроса, че работниците били със сключен трудови договори на територията на гр. Провадия, тъй като липсва законова забрана същите да престират труд в друго населено място.

Воденото по счетоводните стандарти и законодателство счетоводство на „Куолити Груп“ЕООД позволява да се проследи количеството и вида на вложените материали, като следва да се подчертае, че обстоятелството, че от същите не може да се направи извод какво количество от съответния вид материал е необходимо за производството на даден вид продукция, както и от кои доставки с конкретен доставчик са вложените в производството материали, не може да доведе съдът до извода, че такива сделки не са били налице. Сам по себе си неустановеният произход на част от стоката при проверката на предходните доставчици няма правни и логически основания да бъде приравнен на непрестирана стока в отношенията между прекия доставчик и ревизирания субект.

В хода на ревизията, с цел проследяване на предходните доставчици, относно установяване произхода и движението на стоката, обект на сделката и за установяване наличието на ДДС при предходните доставчици е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения. Те не са се явили в ТД на НАП в указания срок, не са подали ГДД, поради което данъчните органи са приели, че не е налице доставка. Прието е, че доставчика е начислил данък, без да е налице основание за това, тъй като не е налице данъчно събитие. В обжалвания административен акт е счетено, че за дружеството - жалбоподател не възниква правото на приспадане на данъчен кредит, поради липса на извършена доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. Упражняването на правото за приспадане на данъчен кредит обаче е свързано с осчетоводяването на данъка, отразяването му в дневника за покупки и справката – декларация за този или един от следващите данъчни периода.

Настоящия съдебен състав приема, че механизмът на доставките е изяснен, като от събраните доказателства, обсъдени по-горе, еднозначно се установява реалното предаване на фактурираните услуги на ревизираното лице и съответно прехвърляне правото на разпореждане с тях по смисъла на Директива 2006/112/ЕО, като основно изискване на законосъобразното възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка съдът намира за нужно да отбележи, че представените частни свидетелстващи документи, а именно протоколи за извършени СМР, са допустими в обсъждания казус на основание чл. 49 от ДОПК за фактите, описани в тях, доколкото последните не са били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. За протоколите за извършени СМР – направа на кофраж са издадени фактури с основание плащане по образец акт. 19 и издадени към тях фискални бонове.

Съдът намира за неправилни доводите на ревизиращите органи, свързани с липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчика. Следва да се има предвид, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за извършени от доставчика нередности и нарушения, включително и на трудовото законодателство. В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба (С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13). Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави – че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В случая спрямо процесните фактури няма обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба, което наред с установеността на материалноправните и формални предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по тях, мотивира извод за незаконосъобразност на РА. Отделно от това е въпрос на стопанска инициатива и управленско решение дали да бъде нает подизпълнител за даден договор, поради което не може да бъде споделен извода на приходната администрация, че след като дружеството-жалбоподател имало подходящ брой квалифицирани работници не е следвало да сключва договор с „Тафт“ ЕООД. По делото не се твърди, че въпросния строителен обект не е бил завършен, за да се достигне до извод за фиктивност на сделките, напротив по делото е налице акт за приемане на конструкция и удостоверение за въвеждането му в експлоатация.

Според трайната практика на СЕС, основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (Решение от 12 юли 2012 г. по дело ЕМС – България Транспорт ООД, С-284/11, т. 46 и цитираната съдебна практика, Решение от 09 юли 2015 г. по дело Salomie и Oltean, С-183/14, т. 58 и цитираната съдебна практика; Решение от 28 юли 2016 г. по дело Astone, С-332/15, т. 45).

Приоритетният характер, който принципът на данъчен неутралитет придобива в контекста на ДДС, налага да се надскочи излишният формализъм. В противен случай, ако се въведат прекомерни трудности при упражняването на правото на приспадане (както в случая), дадена държава членка рискува да създаде препятствия, включително да направи абсолютно невъзможно упражняването на приспадането – последица, която би била в директно противоречие с целите на Директива 2006/112/ЕО. Съдът на Европейския съюз неведнъж е подчертавал, предвиденото в чл. 167 от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 10.07.2008 г. по дело Sosnowska, С-25/07, Сборник, стр. I-5129, т. 14, както и Решение от 21.06.2012 г. по дело Mahageben и David, С-80/11 и С-142/11, т. 37, Решение от 06.09.2012 г. по дело Gabor Toth, С-324/11, т. 23).

Съгласно практиката на ВАС (Решение № 1972/06.02.2020 г. на ВАС, I о. по а.д. № 9455/2019 г.), „Следва все в тази връзка да се посочи и че дори да не е доказано, че предметът на доставката е реализиран именно от издателя на фактурата, при доказаното получаване на този предмет от получателя на фактурата, следва да е установено, че получателят е знаел това и че процесната фактура е издадена единствено с цел ревизираното дружество - получател по нея да упражни право на приспадане.“ В тази връзка следва да се съобрази и задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС в съдебната практика на Съда на ЕС.

Данъчната администрация не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице. Отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. В конкретното производство такива твърдения въобще не се навеждат или обосновават като констатации както в ревизионния доклад, така и в ревизионния акт. Всъщност в процесния ревизионен акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират подобни изводи. Не се съдържат установявания, от които би могло да се направи обоснован извод, че сделката е привидна или че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в такива. Напротив, от събраната по делото доказателствена съвкупност се установява, че дружеството-жалбоподател извършва реална дейност, процесните стоки/услуги са били пре/доставени, заплатени по банков път, отразени в счетоводната отчетност и на фирмата-доставчик, с издадени фискални бонове.

С оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е налице основание за приложение на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по отношение на процесните фактури. Реалността на една конкретна доставка се установява не като се изисква от получателя й да притежава документи, изходящи от доставчик, за да доказва, че той е имал обезпечеността да я осъществи, а след анализ на резултатите от тази доставка при самия получател. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само, ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава. Съгласно това изискване за доказване, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Администрацията трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на „измама“ и да докаже измамни действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от такава. В настоящото производство такива данни не се изследвани или наведени.

В тежест на НАП, с оглед чл. 170 от АПК, е да обоснове констатациите за „липса на реални доставки“, което не беше направено чрез пълно насрещно доказване. Не се обоснова и въз основа на обективни данни (няма ангажирани доказателства) някакво недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя. Според практиката на ВАС, фактическите констатации не са и не могат да бъдат предположения или хипотези, както се процедира в случая. Така и според СЕС, ако разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице, като получател на разглежданите доставки, е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му на приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право.

Съгласно практиката на ВАС (Решение № 407 от 13.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7962/2019 г., VIII о.), „С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство, не може да се вменява като отговорност на получателя. Законът за ДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и Решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.“ (Решение № 1472 от 29.01.2020 г. на ВАС по а. д. № 9946/2019 г., I о.).

От друга страна, дори да се приеме, че не е доказана кадрова обезпеченост за извършване на услугата, то само то не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури (Решение № 1316 от 05.02.2015 г. по к.а.дело № 4995/2014 г. на ВАС). Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., С-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс С- 642/11, т. 45). Въпреки това, обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали, не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на услуга и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (Решение от 06.09.2012 г., Tyth, С-324/11).

В случая е налице акт за приемане на конструкцията, удостоверение за въвеждане в експлоатация, фактури, ведно с издадени фискални бонове / дали последните съдържат нужните реквизити не може да се вмени в отговорност на РЛ/, налице са данни за кадрова обезпеченост на изпълнителя на възложените СМР, както и двустранно подписани протоколи за извършването им.

Следователно, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на лицето да приспадне този данък допълнителни условия /както в случая/, които могат да доведат до осуетяване упражняването на това право. Цитираните по-горе правни стандарти, въпреки че са добре известни на ответника, са прилагани превратно с прехвърляне на цялата доказателствена тежест на получателя по доставките да докаже при изключително висок стандарт (извън всякакво съмнение), че е получил стоките, но не чрез писмени обяснения или проверки, а чрез документи и правоотношения, за съставянето и документирането на които няма контрол. Този краен формализъм постига като резултат пълен отказ на правото на приспадане.

За да се ползва от право на приспадане заинтересованото лице трябва да бъде данъчнозадължено лице и да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане от друго данъчнозадължено лице. Съответно данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на Директивата – каквито в случая са налични. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялостната му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие, че самите тези дейности принципно подлежат на облагане с ДДС - както в настоящия казус.

Като основен принцип на общата система на ДДС Съдът на ЕС прокламира правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки. Правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11.11.2021 г., Ferimet, С-281/20). Поради това съответните мерки - чл. 273, ал.1от Директива 2006/112 не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС. Съдът на ЕС приема, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, С-281/20. В настоящия случай правото на данъчен кредит е ограничено от страна на приходния орган, макар дори да няма твърдения за неизпълнение на материалноправните и формалните изисквания.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че оспореният административен акт се явява неправилен и незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен.

По делото е направено искане за присъждане на разноски и от двете страни в процеса. Като съобрази изхода на спора пред настоящата инстанция и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на жалбоподателя следва да се присъди сума в размер на 800 лева, представляващ адвокатски хонорар, при липса на възражение за неговата прекомерност.

Така мотивиран, Административен съд –Пазарджик, ХIII-ти състав,

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалба на „Куолити Груп“ ЕООД – гр. Пазарджик, чрез пълномощника – адв. Г. ракт № Р-16001323004844-091-001/18.12.2023г., потвърден с Решение № 96/07.03.2024г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, за непризнат данъчен кредит в размер на 4 859,28 лева, ведно с прилежащи лихви от 1 356,03 лева.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, да заплати на „Куолити Груп“ ЕООД – гр. Пазарджик сторените по делото разноски в размер на 800 лева.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните, пред Върховния административен съд на Република България.

ПРЕПИСИ да се връчат на страните.