Решение по адм. дело №133/2024 на Административен съд - Добрич

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба от „Калиакра пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П. А. Б., против Ревизионен акт № Р – 03000823002539 – 091 – 001/ 05.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 335/ 19.02.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП.

Жалбоподателят оспорва РА в частта му по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), като настоява, че в тази част РА е необоснован и издаден при съществени нарушения на правилата по ДОПК, като моли да бъде отменен в тази му част. Изрично заявява, че не обжалва РА в частта по ЗДДС. Оспорва заключението по изготвената в хода на ревизионното производство експертиза и излага становище, че е негодно, а именно въз основа на него е променен финансовият резултат на дружеството. Твърди, че пазарът на недвижимите имоти в община Каварна не е като този в големите градове, както и че е обективно невъзможно, след като е придобил имот на определена цена, но не го е поправял, след няколко месеца да го продаде на много по – висока цена. Добавя, че експертът в ревизионното производство е използвал пазарни аналози със сходни сделки с имоти, които са далеч един от друг, в различни сгради, със своите особености. Счита, че оценителят необосновано е преценил, че след няколко месеца от покупката е можел да продаде имот с 44 % печалба, а в същото време негов съсед с абсолютно идентичен имот и 9 дни разлика между сделките е продал своя с 15 % разлика от него, което не било съобразено от експерта. Изтъква, че при друг имот с 80 дни разлика между покупка и продажба според експерта е трябвало да реализира печалба от 90 %, което намира за обективно невъзможно. Прави възражение, че оценката е за минал период за обект, който не е бил посетен от оценителя нито към момента на продажбата, нито към момента на оценката, за да бъдат преценени особеностите на имота. Продължава, че след като дружеството се занимава с покупко - продажба на имоти, именно пазарът е определящ кога да вземе решение за продажба с цел да купи изгодно друг имот. Посочва, че продажбите са извършвани по три причини - добра цена, имот без потенциал и необходимост от средства. Подробно излага съображенията си за цената на продажба на всеки един от процесните имоти. Според жалбоподателя експертът е приложил само частично нотариалните актове, които е използвал, като в Ревизионния доклад (РД) за повечето имоти (9 от 14) не било посочено кои съпоставими реални сделки по други нотариални актове към периода на оценяване са използвани, какви методи са приложени и дали са уредени в ДОПК. Твърди, че константната практика на ВАС е, че при анализа следва да се използват като аналози реално сключени сделки в нотариална форма, а в случая приложените нотариални актове за сключени реални сделки с имоти в същия район са само за 5 имота от 14 проверявани, а за останалите не е ясно откъде е взета информацията и дали е спазено изискването за съпоставимост чрез използването на корекционни коефициенти, целящи да елиминират някои различия в сходните имоти с оглед постигане на възможно най-висока степен на съответствие. На последно място набляга, че оценките са дадени без оглед на оценяваните обекти, не е съобразена инфраструктурата и слабата населеност на мястото, нито времето на експлоатация на имотите, нито степента им на завършеност. При тези съображения иска отмяна на РА в обжалваната част и присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът - Директор на Дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, гл. юрисконсулт И. Н. Н.-П., оспорва жалбата. Признава, че не е извършен оглед на място от експерта в ревизионното производство, но настоява, че това не е и необходимо, тъй като оценката се дава към един минал момент, като за състоянието на обекта към този минал момент не може да се съди от оглед на обекта към момента на изготвяне на експертизата. Добавя, че въпреки това вещото лице се е запознало и е предоставило подробна и точна информация както на конкретните особености на всеки имот, така и на точното местоположение на същия (разстояние до море, близост до жилищни комплекси, изглед към морето, кратко описание на населеното място, в т.ч. брой училища, детски градини, търг. обекти и т.н.), като в заключението се съдържали и карти с местоположението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. В Становище с вх. № 1328/ 05.05.2025 г. представя допълнително подробни доводи против жалбата и заключението на вещото лице по СОЕ.

Административен съд - Добрич, след като обсъди данните по делото и доводите на страните, след преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена от лице с доказан интерес от оспорването - адресат на акта, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред.

От фактическа и правна страна съдът приема следното:

Ревизионното производство е извършено въз основа за Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 28.04.2023 г., изменена с последваща ЗИЗВР от 07.08.2023 г. (л. 1-3, л. 41- 44 от административната преписка (АП), за установяване на задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периоди: 21.12.2019 г. - 30.04.2020 г., 21.09.2020 г. - 31.10.2020 г. и корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г.

За констатациите от ревизията е съставен РД (л. 131-142 от АП), срещу който е подадено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК (л. 37 от делото).

Възражението е прието за неоснователно и е издаден Ревизионен акт (РА) № Р-03000823002539-091-001/ 05.12.2023 г. (л. 30 от делото), с който в обжалваната част са установени допълнителни задължения за корпоративен данък на дружеството по ЗКПО за периода 2019 г. - 2020 г. в общ размер на 20 233.53 лв. главница и 6 374.77 лв. лихви.

Установено е, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е продажба на недвижими имоти - апартаменти, парцели и земеделски земи, закупувани от юридически, физически лица и от частен съдебен изпълнител, както и че „Калиакра Пропърти" ЕООД не е регистрирано по ЗДДС и няма регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП.

РД и РА са връчени надлежно по електронен път на дружеството. Издадени са от компетентни органи, подписани са с електронни подписи, като спор относно компетентността на органите и валидността на подписите няма.

Срещу РА, в срока по чл. 152, ал. 1 ДОПК, ревизираното лице е подало жалба по административен ред (л. 29 от делото), в която са развити доводи, идентични на тези от жалбата до съда. Оспорено е заключението по изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза.

С Решение № 335/ 19.02.2024 г. (л. 17 от делото), в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, Директорът на Дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е потвърдил РА в обжалваната част относно задълженията по ЗКПО за 2019 и 2020 г., като е оставил жалбата без уважение.

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия органът по приходите е извършил процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, който е неразделна част от РА по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

С протокол от 18.10.2023 г. (л. 128-129 от АП) са приобщени документи от досието на ревизираното лице, събрани в хода на контролно производство с УИН П-03000822155930.

По искане на жалбоподателя в хода на съдебното производство е назначена съдебно – оценителна експертиза (СОЕ). Вещото лице сочи, че поради липса на достатъчна информация относно годините на построяване на съответните сгради не е в състояние да изготви експертиза по метода на разходите (амортизирана възстановителна стойност), с оглед на което изготвеният доклад се базира на негови архивни данни за съответния период, експертно мнение и приложени доказателства след направени изчерпателни проверки в Агенция по вписванията на [населено място], [населено място] и К. А. на [населено място], а също и на над [възраст] опит и експертиза в областта на оценка на недвижими имоти, относим към решаването на поставените задачи в обема на делото. Указва, че всички оценки се базират на сделки между фирми и физически лица, Постановления за възлагане на база документи в делото и получени след преглед в Агенцията по вписване в [населено място], както и на експертни заключения за всеки отделен обект след направен оглед и съобразени със състоянието, местоположението и периода, в който са извършени сделките.

Вещото лице описва характеристиките, релевантни за определяне цената на всеки един от имотите, както следва:

1.[населено място], [улица]та, № 17, [ПИ] и .103

Вещото лице сочи, че имотът е видимо в лошо състояние, като споделя, че след разговор със собственика е бил уверен, че имотът е закупен в състоянието, в което го намира. Установено е, че подходът е затруднен - теренът е с денивелация към централния път на селото, същият е черен път, насипан с чакъл. Липсва инфраструктура. Дворното място е обградено към улицата с каменен зид, разрушен в няколко участъка, с възможност за проникване в имота, дворното пространство не е поддържано и е обрасло. Относно сградата е записало, че конструкцията е видимо нарушена - паднали мазилки и облицовки, щети по покрива (същият не е бил ремонтиран преди обекта да е закупен от фирмата „Калиакра пропърти“). Вътре по стените се виждат пукнатини, вкл. и в района под тавана на помещенията. Сградата е с два самостоятелни входа. Ползва се външна тоалетна. Представя снимков материал от 2019 и 2024 г. За гаражната клетка също сочи, че е с рушащи се стени и представя снимки от 2019 г. и 2024 г. Относно местоположението на имота описва, че е далеко от морската ивица, районът е слабо застроен, с лоша или никаква инфраструктура, в близост липсват търговски обекти, ресторанти, мед. пункт, транспорт и др.подобни.

За този имот дава пазарна цена от 48 900 лв.

2.[населено място], [улица], № 55, ап.7

Вещото лице посочва, че е направен външен оглед на обекта, както и е приложен снимков материал.

Определя пазарна цена за този имот от 46 700.00 лв.

3.Апартамент в [населено място], Крайбрежна, ул. „3-та", ап. F1

4.Апартамент в [населено място], Крайбрежна, ул. „3-та", ап. С2

5.Апартамент в [населено място], Крайбрежна, ул. „3-та", ап. D1

6.Апартамент в [населено място], Крайбрежна, ул. „3-та", ап. А2

7.Апартамент в [населено място], Крайбрежна, ул. „3-та", ап. F4

За изброените от т. З до т. 7 вкл. апартаменти вещото лице указва, че се намират на различни етажи и местоположение, както е видно от номерацията, в една сграда за сезонно обитаване, разположена извън централната част на курортната зона, на улица със склон и денивелация към централния път. До обектите се достига по отклонение от асфалтиран път по хълма, а достъпът е по външни стълби и вътрешни коридори поради специфичното им амфитеатрално разпределение по склона, без съществена панорама, което според вещото лице от пазарна гледна точка, а именно местоположение и достъп, ги прави не особено привлекателни. Видимо сградата и външно апартаментите са в добро състояние.

Така за отделните апартаменти вещото лице дава пазарна цена, както следва:

- за F4: 59 600.00 лв.

- за С2: 50 200.00 лв.

- за F1: 57 400.00 лв.

- за D1: 61 600.00 лв.

- за А2: 53 000.00 лв.

8.Апартамент в [населено място], ул. „Андрей Василев - Амико", ап.16

Според заключението апартамент № 16 в [населено място] се намира в края на града. Инфраструктурата е непълна. Това е последният жилищен блок, след който започва естествено пространство - поляна с тревиста растителност. В близост до жилищните сгради липсва градски транспорт, а достъпът се ограничава до ползване на лични превозни средства. Апартаментът се намира на последен етаж с открита тераса, която според вещото лице новият собственик е покрил частично с допълнителни средства. Улицата, на която е разположен, в частта си до блока, е асфалтирана, след което продължава успоредно с оградата на градската болница като черен селски път. Няма видими следи от канализация.

Пазарната цена е определена на 49 400.00 лв.

9. Апартамент к-с „Калиакрия" бл.1, ет.З, ап.44

Вещото лице споделя, че като оценител в годините назад е изготвяло няколко оценки в различни сгради от комплекса. Като новопостроен същият се е радвал на добро посещение и събуждал пазарен интерес, макар да е далеч от морската ивица. След като в близост изникнали два по-модерни нови комплекса, както и курортни къщи ниско застрояване с дворно пространство, пазарният интерес към к-с „Калиакрия" започнал да затихва. Вещото лице сочи, че към деня на огледа дворното пространство, както и външният басейн, видимо се поддържат. Назначена е жива охрана и има контролиран достъп в района на комплекса. Поддръжката на комплекса се заплаща от закупилите ваканционни имоти в него, което допълнително въздейства отрицателно на неговите пазарни характеристики и очакванията за по-висока цена при покупко-продажба.

Определя пазарна цена за апартамента от 74 900.00 лв.

10.ПИ в м-ст „Старите лозя", Акт № 152 от 29.04.2020 г.

Вещото лице описва, че местността се намира вдясно от входа към града. Всички имоти в района са със сменено предназначение - ниско застрояване. Според вещото лице местността е вкарана в регулация с цел от О. К. да се събират повече данъци, като изразява становище, че такава тенденция се наблюдава и в други по- малки общини (например Община Бяла). До това заключение стига по състоянието - достъпът е по черен път сред саморасла средно висока дървесна и ниска храстовидна растителност. Няма следи от инфраструктура. Сочи, че от приложения снимков материал се установява, че имотът изглежда така, както по време на продажбата му. Добавя, че като оценител се е налагало да прави няколко оценки във времето в местност „Старите лозя" малко, след като същият бил включен в регулация. В началния период все още като лозя със сменен НТП имотите се предлагали на пазара за около 20 евро/[жк], че Общината няма намерение да го облагородява или да изгради поне елементарно необходимата инфраструктура, интересът и цените много бързо спаднали, като към изискуемия период и дата трудно могат да се намерят сделки, а състоянието на имотите се е влошило.

За пазарна цена на имота дава такава от 7 700.00 лв.

11.[населено място], С.О. „Боровец Юг", ул. „Боровец Юг 92-ра" № 3

Вещото лице излага подробно, че след два неуспешни опита самостоятелно да открие обекта по описанието, дадено в оценката на експерта от ревизионното производство, както и трети неуспешен опит след телефонен разговор с жалбоподателя, решил да посети кметство Аспарухово, за да може на място по скиците и информация за собствениците, с които съответният отдел разполага, за да се ориентира. Указва, че от нотариалния акт за собственост се установява, че обектът няма регистрация по административен адрес, защото такава в годината на покупка на имота и последвалата продажба за адресите в този район няма, като всички имоти в ниската стръмна и трудно достъпна част с граница към дол и пресъхнало дере се водят само като „Боровец – Юг“. В някоя от последващите години на оценявания имот е присвоен административен адрес ул. „Боровец-Юг 92-ра" № 3. До имота може да се достигне по два пътя като единият е пряк, а вторият - обиколен. Прекият път е характерен на места със стръмен подход, като е по-близо до обекта. Склонът в началото на улицата е осигурен с бетонни траверси, по който може да мине само един лек автомобил. Обходният път е по външната граница на „Боровец-Юг". Описва, че пътят е грунд с няколко тесни завоя и тесен еднопосочен път, но по-безопасен, въпреки че в голяма част от него два леки автомобила не могат да се разминат. Районът е електрифициран, но няма ВиК мрежа. На места се вижда, че сдружение от собственици са организирали за своя сметка водоподаване, което се ползва само в рамките на сдружението. Вещото лице признава, че няма данни от времето, когато това е осъществено, но няколко нови сгради по обходния маршрут давали някаква представа. Посочва, че в самия обект липсва сградата, която подлежи на оценка и която действително е съществувала. Същата не фигурира и в кадастралната карта на района. Липсата на вода се явява основен фактор за пълноценно ползване на сградата. Когато се вкара идентификаторът във виртуалната карта на мястото на постройката, се виждало сиво петно, което предполага според вещото лице саморазрушаване или останки от бивша постройка. [жк], посочена в документите - 15 кв.м, е недостатъчна, за да представлява пазарен интерес, още повече, че същата е строена доста назад във времето и единствено със спомагателна цел, без вода, без партида за ток, цел, било то за инструменти или временен отдих на закрито. Указва, че на място няма пряка видимост до останките поради саморасла горска растителност. Приложеният снимков материал само показва сградата в съседен имот, прилежащ към оценявания. Не се виждат и реални очертания на имота като ограда например. Такава частично се вижда към улицата. Имотът се намира на терасиран терен, със силен наклон на част от него, която свършва в дере и денивелация без достъп към момента от [улица]ра (вероятно е имало врата в оградата). Според вещото лице както теренът, така и състоянието на имота в изследвания период, предполагат чувствителна разлика между цените в отделните части на местност „Боровец-Юг". Посочва, че на кадастралната карта към момента няма регистрирана постройка, което според него доказва нейното състояние и неизползваемост до преди 5 години, а местоположението на самия обект може да се види на приложената извадка от кадастралната карта на района.

Вещото лице определя пазарна цена за този имот от 14 900.00 лв.

Както посочва в съдебно заседание, вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Добавя, че предвид спецификата на конкретния имот в „Боровец – юг“ е неприложим за него методът на увеличената стойност.

Към основното заключение е изготвено допълнително такова от това вещо лице с оглед обстоятелството, че в ревизионното производство са дадени отделни цени на жилищната сграда, на гаража и на дворното място за имота в [населено място] и да отговори каква е цената на целия имот, т.е. какво касае дадената от него цена. Вещото лице потвърждава в допълнителното заключение и в съдебно заседание, че дадената от него цена е такава за целия имот и обяснява, че такива отделни цени не могат да бъдат дадени, тъй като е договорена обща продажна цена по сделката, като за сравнение представя нотариалните актове за същия имот в хронология.

Основното заключение е оспорено от ответника в съдебно заседание от процесуалния му представител с довода, че използваните коефициенти не са обосновани. Той счита, че част от аналозите не са относими по време, тъй като не са изпълнени в годината на контролираната сделка. Не прави искане във връзка с оспорването. В молба с вх. № 1155/ 16.04.2025 г. (л. 396) процесуалният представител на ответника заявява, че е запознат с допълнението към СОЕ, но настоява, че вещото лице не е изпълнило в цялост задачата, а дори и да се приеме, че определената от него цена включва и трите обекта – гараж, жилищна сграда и поземлени имоти, все пак трябвало да посочи отделна цена за всеки един от тях, както е направено това в ревизионното производство. Оспорва заключението и в тази му част с довода, че от него не става ясно кой обект на каква стойност е оценен. Добавя, че аналог 3 по Постановление за възлагане № 8/ 09.01.2019 г. не е съотносим с оценявания имот. Не прави искане във връзка с оспорването.

Съдът кредитира заключението на вещото лице, като дадено задълбочено, професионално, съпоставяйки цените с тези на реални сделки, в относим период от време, съобразявайки конкретните характеристики, обуславящи формирането на пазарна стойност на процесните имоти.

При съпоставка на данните от ревизионното производство и тези от заключението на вещото лице в съдебното производство, съответно отчетната стойност на имотите, се получават следните резултати:

1.Поземлен имот в [населено място], местност „Старите лозя“, № D35064.500.64 по експертизата от ревизионното производство = 11 596 лв., по сделка – 7370.00 лв., отчетна стойност – 7350.00 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 7 700.00 лв.

2.Къща с двор в [населено място], [улица]/17, имоти с №№ 72693.501.104, 72693.501.103 и сгради 72693.501.103.1 и 72693.501.103.2 – общо 101 986 лв., по сделка – 50 000 лв., отчетна стойност – 44 984.09 лв.:

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена на имота е 48 900.00 лв., като счита, че не може да бъдат дадени отделни стойности на обектите, тъй като е договорена обща продажна цена.

3.Апартамент № 7 в [населено място], [улица], вх. В, ет. 2, [имот номер] = 55 417 лв., по сделка – 46 008.64, отчетна стойност – 47 850 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 46 700.00 лв.

4.Апартамент № F1 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, ет. 1, [имот номер] = 65 421 лв., а по сделка – 45 962 лв., отчетна стойност – 37 221 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 57 400.00 лв.

5.Поземлен имот с изградената в него вилна сграда в [населено място], р-н Аспарухово, местност Боровец юг, [имот номер] и сграда № 10135.5403.845.1 = 27 790 лв., т.е. сграда от 5 037 лв. и ПИ от 22 753 лв., а по сделка – 14 500 лв., отчетна стойност – 14 600 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 14 900.00 лв.

6.Апартамент № С2 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, ет. 2, [имот номер] = 51 567 лв., по сделка – 51 500 лв., отчетна стойност – 47 411.53 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 50 200.00 лв.

7.Апартамент № D1 в [населено място], Крайбрежна зона, [улица], вх. Б, ет. 1, [имот номер] = 70 258 лв., по сделка – 56 637 лв., отчетна стойност – 55 273.19 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 61 600.00 лв.

8.Апартамент № А2 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, ет. 2, [имот номер] = 57 326 лв., по сделка – 42 000 лв., отчетна стойност – 38 644.99 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 53 000.00 лв.

9.Апартамент № F4 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, ет. 4, [имот номер] = 68 864 лв., по сделка – 50 000 лв., отчетна стойност – 58 770 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 59 600.00 лв.

10.Апартамент № 16, [населено място], [улица], ет. 4, [имот номер] = 69 503 лв., по сделка – 45 500 лв., отчетна стойност – 45 473.05 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 49 400.00 лв.

11.Апартамент № 44, [населено място], общ. Каварна, ж.к. Калиакрия, [адрес], [имот номер] = 99 119 лв., по сделка – 70 000 лв., отчетна стойност – 73 811.50 лв.

Според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 74 900.00 лв.

След изслушване заключението на вещото лице по СОЕ е назначена съдебно – икономическа (СИЕ) такава, която да даде отговор какви биха били задълженията на дружеството за процесния период, като се съобрази заключението на вещото лице инж. С., както и ако неговите оценки се намалят с 15 %. Вещото лице е изчислило изцяло задълженията на дружеството, като съдът възприема само тези, които са относими към спора. С оглед предмета на спора, ако се зачетат пазарните цени на вещото лице по СОЕ, то според заключението по СИЕ (л. 331 от делото) задълженията за корпоративен данък за 2019 г. са 1088.93 лв., а за 2020 г. – 3469.30 лв. Вещото лице посочва, че в случай, че продажните цени от СОЕ бъдат намалени с 15 %, то задълженията биха били в по - малък от декларирания размер. Заключението е приобщено към доказателствения материал по делото като неоспорено от страните.

По отношение възложената в ревизионното производство експертиза, то по нея експертът е следвало да отговори на следната задача: „Да се определи пазарната стойност към датата на изповядване на сделките на описаните към задачата имоти (11 от тях са предмет на РА), продадени от „Калиакра пропърти“ ЕООД, съгласно приложени към задачата нотариални актове. Експертизата е възложена с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000823002539-01-001/ 21.08.2023 г. (л. 145 от делото), като е указано да се определи пазарната стойност на всеки обект поотделно в съответствие с изискванията на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Указано е оценката да бъде съобразена с данни от реално извършени сделки, в сравним период от време не повече от 12 месеца, на апартаменти и поземлени имоти с еднакъв етап на завършеност, разположени в близост до района, в който се намират процесните обекти, както и да бъдат задължително посочени източниците, използвани при определяне на пазарната стойност.

Експертът е определил горепосочените цени, като е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а за сградата в ПИ, находящ се в [населено място], р-н Аспарухово, местност Боровец – юг, е посочил, че е използвал метода на увеличената стойност според Приложение № 5. Като сравнителни аналози експертът в ревизионното производство е използвал данни от реални сделки и от офертни цени, а за ПИ в „Боровец – юг“ е записал цени, но не е посочил откъде са те (Приложение 6).

От правна страна, при така събраните доказателства, съдът намира, че жалбата е частично основателна. Съображенията за това са следните:

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в предвидената от закона форма, съгласно чл. 113 от ДОПК, като съдържа реквизитите по чл. 120 от ДОПК.

Спорът в настоящето производство е изцяло правен, свързан с обсъждането и кредитирането на заключенията по двете изготвени съдебно - оценителни експертизи, в които на поставени идентични въпроси, прилагайки и еднакви, и различни методи (метод на увеличената стойност по отношение сградата в единия имот), вещите лица достигат до различни заключения, от които пряко зависи изхода на спора - налице ли е отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и до промяна в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, подавани за тези години от дружеството - жалбоподател, както и законосъобразен ли е оспореният РА.

Според съда, по-справедлива, по-достоверна откъм дадени резултати за стойността на продадените обекти, е експертизата, извършена в съдебното производство по метода на сравнимите неконтролирани цени.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, съгласно който текст пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съобразно § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, методи за определяне на пазарните цени са методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба, методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, методът на транзакционната нетна печалба, методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите - Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата). Съгласно чл. 3 от Наредбата методите са метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени, метод на увеличената стойност, метод на разпределената печалба и метод на транзакционната нетна печалба. Според чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. 3а да увеличи финансовия резултат на „Калиатра пропърти“ ЕООД и да определи размера на дължимия корпоративен данък, органът по приходите е обосновал изводите си с възложената и изготвена в рамките на ревизионното производство експертиза за определяне на пазарната цена, извършена по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност.

Според чл. 62, ал. 1 от Наредбата органът по приходите започва анализа на определените цени, като следва избрания от задълженото лице метод, а в случая не е поискано становището на ревизираното лице. Алинея втора на същата норма позволява, когато органът по приходите установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той да приложи метод, който съответства на целта по чл. 4. В случая не е поискано становището на задълженото лице, но този пропуск не е толкова съществен, че да е основание за незаконосъобразност на РА.

При определяне на пазарната стойност на всеки от единадесетте обекта, предмет на РА, експертът е използвал като сравнителни аналози данни от реални сделки и офертни цени за обекти, близо или в района, в който са и процесните имоти.

Експертът е представил данни за местоположението на обектите, като е описал географски данни за селищата, в които се намират и съдържанието на забраните, свързани с тези от тях, разположени в защитени зони ([населено място]).

За [населено място] е представил също географските му данни, като за имота на [улица] и 17 е посочил само, че е ситуиран в самото село, източната му част, в близост до жилищните комплекси „Калиакрия“ и „Калиакрия гардънс“, като парцелите са с обща граница, а сградите са изградени в по – високата северна част на имот .103.

За този имот и експертът, и вещото лице са използвали два аналога от реални сделки (експертът н.а. 53 и н.а 35 и две офертни цени), а вещото лице същите тези два нотариални акта и Постановлението за възлагане с вх. рег. № 8.

Същевременно вещото лице по СОЕ е описало обаче конкретно, че подходът към ПИ е затруднен - теренът е с денивелация към централния път на селото, същият е черен път, насипан с чакъл. Липсва инфраструктура. Дворното място е обградено към улицата с каменен зид, разрушен в няколко участъка, с възможност за проникване в имота, дворното пространство не е поддържано и е обрасло. Относно сградата е записало, че конструкцията е видимо нарушена - паднали мазилки и облицовки, щети по покрива (същият не е бил ремонтиран преди обекта да е закупен от фирмата „Калиакра пропърти“). Вътре по стените се виждат пукнатини, вкл. и в района под тавана на помещенията. Сградата е с два самостоятелни входа. Ползва се външна тоалетна. Представя снимков материал от 2019 и 2024 г. За гаражната клетка също сочи, че е с рушащи се стени и представя снимки от 2019 г. и 2024 г. Относно местоположението на имота описва, че е далеко от морската ивица, районът е слабо застроен, с лоша или никаква инфраструктура, в близост липсват търговски обекти, ресторанти, мед. пункт, транспорт и др. подобни. В резултат е достигнало до друг извод за реалната пазарна цена на имота като цяло, която съдът кредитира.

Експертът е посочил и цени на сградите, без да е ясно как ги е формирал, още повече, че в аналозите липсват такива цени, а продажните са представени като обща цена за целите имоти. С оглед на това дадената от него пазарна цена е необоснована. В противовес на това вещото лице по СОЕ е извършило и оглед на място, като е съобразило всички други фактори и обстоятелства, оказващи дългосрочен ефект върху резултата от сравняваните сделки, поради което изводът му съответства на изискването на чл. 14, ал. 3, т. 4 от Наредбата.

Относно имот – апартамент № 44, [населено място], [жк] експертът е представил географските данни на комплекс „Калиакрия“. Посочил е принципно, че комплексът е лукс, с външни басейни, три ресторанта, конферентна зала, фитнес салон с изглед към морето, бюти и уелнес зона, магазин, 24-часова рецепция. Липсват каквито и да е конкретни данни за апартамента. В таблицата за оценка се съдържат данни за застроена площ от 102.03 кв. м и посочена търговска привлекателност „много добра“.

В противовес вещото лице от СОЕ посочва, че като новопостроен комплекс „Калиакрия“ се е радвал на добро посещение и събуждал пазарен интерес, макар да е далеч от морската ивица. След като в близост изникнали обаче два по-модерни нови комплекса, както и курортни къщи „ниско застрояване“ с дворно пространство, пазарният интерес към комплекс „Калиакрия" започнал да затихва. Вещото лице сочи, че към деня на огледа дворното пространство, както и външният басейн, видимо се поддържат. Назначена е жива охрана и има контролиран достъп в района на комплекса. Поддръжката на комплекса се заплаща от закупилите ваканционни имоти в него, което обаче допълнително въздейства отрицателно на неговите пазарни характеристики и очакванията за по-висока цена при покупко-продажба. При тази обосновка съдът намира, че следва да кредитира и тук цената, дадена от вещото лице по СОЕ.

Относно обектите, находящи се в [населено място], експертът е описал отново принципно географското и икономическо развитие на града.

За ап. 7 е посочил, че се намира в централна градска част, в близост до автогарата, пазара и градския парк. Вещото лице по СОЕ е направило оглед на местоположението на сградата, в която е апартаментът и на самата сграда, а за аналози е използвало Постановление за възлагане на имот от 13.03.2019 г. и н.а. № 90 от 2019 г. Същите аналози е използвал и експертът, като е включил и още един от н.а. № 114. Към цените по сделките експертът е приложил тегловен процент от 33 – 34 %. Вещото лице по СОЕ е отчело пазарните цени по сделките на независимите търговци и е стигнало до средна цена от 614.39 лв. на кв. м, като не е счело, че са налице основания за завишаването ѝ. При липса на обективни критерии за завишаване съдът кредитира цената, дадена от вещото лице.

За ап. 16 в [населено място], на [улица]експертът е отразил, че се намира в жилищна сграда, ситуирана южно от многопрофилната болница в града, както и че е с лице към морето. При огледа на място вещото лице по СОЕ е установило, че реално апартамент № 16 в [населено място] се намира в края на града, където инфраструктурата е непълна. Това е последният жилищен блок, след който започва естествено пространство - поляна с тревиста растителност. В близост до жилищните сгради липсва градски транспорт, а достъпът се ограничава до ползване на лични превозни средства. Апартаментът се намира на последен етаж с открита тераса, която според вещото лице новият собственик е покрил частично с допълнителни средства. Улицата, на която е разположен, в частта си до блока, е асфалтирана, след което продължава успоредно с оградата на градската болница като черен селски път. Няма видими следи от канализация. При тези данни, използвайки същите аналози като тези на експерта, но съобразявайки състоянието на сградата и местоположението на същата, вещото лице е дало корекционен коефициент на цената от 10 % и оттам е стигнало до различна пазарна цена от тази на експерта. При липса на оспорване на описанието за инфраструктурата и местоположението на имота, респ. липса на обективни данни за завишаване на цените, то съдът намира, че дадената от вещото лице пазарна цена е обоснована, за разлика от тази на експерта.

По отношение апартаменти с номера A2, C2, D1, F1, F4 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, експертът е посочил, че се намират в жилищна сграда, разположена в крайбрежната зона на [населено място], която сграда е многофамилна, четириетажна и отстои на около 300 м от морския бряг. Определянето на пазарните им цени е по метода и начина като на останалите апартаменти в [населено място] при приета цена от 728.41 лв. на кв. м и тегловен процент от 33 – 34 %, поставяне на всички апартаменти в [населено място] под един знаменател. Същевременно вещото лице по СОЕ е представило за всеки един от тези апартаменти цена според особеностите им, като според състояние на сградата и местоположение е определило и коригиращи коефициенти. Формираните по този начин цени отговарят на изискванията на чл. 13, ал. 1 от Наредбата и са явяват справедлива стойност, която съдът възприема.

По отношение на Поземлен имот в [населено място], местност „Старите лозя“, експертът е описал, че местността се намира западно от централната градска част на [населено място], при входа към града откъм [населено място], като оценяваният имот е разположен в най – западната част на местността и на около 200 м от главния път, като НТП е посочен „за друг вид застрояване“. Вещото лице по СОЕ също описва, че местността се намира вдясно от входа към града, като продължава, че всички имоти в района са със сменено предназначение – „ниско застрояване“, достъпът е по черен път сред саморасла средно висока дървесна и ниска храстовидна растителност. Няма следи от инфраструктура. Заявява, че от приложения снимков материал се установява, че имотът изглежда така, както по време на продажбата му. Добавя, че като оценител се е налагало да прави няколко оценки във времето в местност „Старите лозя" малко, след като същият бил включен в регулация. В началния период все още като лозя със сменен НТП имотите се предлагали на пазара за около 20 евро/[жк], че Общината няма намерение да го облагородява или да изгради поне елементарно необходимата инфраструктура, интересът и цените много бързо спаднали, като към изискуемия период и дата според вещото лице трудно могат да се намерят сделки, а състоянието на имотите се е влошило. За определяне на пазарната цена е използвало двата аналога, използвани и в ревизионното производство, като е добавило и трета сделка – н.а. 048, която е от 2023 г., но от нея е видно, че макар към 2023 – 2024 г. цените на имотите в България по принцип да са по – високи, то в тази местност цената за имот от 756 кв. м и то с НТП „за търговски комплекс“ е била 9000 лв.,т.е. близка до цените от 2019 г. и 2020 г. Съобразно начина на обосноваване и представените доказателства настоящият състав намира, че следва да кредитира определената от вещото лице пазарна цена за този имот.

За имота в р-н Аспарухово, местност „Боровец-юг“ експертът в ревизионното производство е използвал, както вече беше посочено, два метода – на сравнимите неконтролирани цени и на увеличената стойност. Така пазарната цена на ПИ с площ от 600 кв. м е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, без да са посочени аналози обаче. Пазарната цена на сградата в ПИ със застроена площ от 15 [жк], че е определена по метода на увеличената стойност. Липсват данни на каква база е формирана стойността. От друга страна, вещото лице по СОЕ, след оглед на място и посещение в К. А., описва, че всички имоти в ниската стръмна и трудно достъпна част с граница към дол и пресъхнало дере се водят само като „Боровец – Юг“. Продължава, че на оценявания имот в годините след покупката му е присвоен административен адрес ул. „Боровец-Юг 92-ра" № 3. До имота може да се достигне по два пътя като единият е пряк, а вторият - обиколен. Прекият път е характерен на места със стръмен подход, като е по-близо до обекта. Склонът в началото на улицата е осигурен с бетонни траверси, по който може да мине само един лек автомобил. Обходният път е по външната граница на „Боровец-Юг". Вещото лице добавя, че пътят е грунд с няколко тесни завоя и тесен еднопосочен път, но по-безопасен, въпреки че в голяма част от него два леки автомобила не могат да се разминат. Районът е електрифициран, но няма ВиК мрежа. Вещото лице заявява, че в ПИ липсва сградата, която подлежи на оценка и която действително е съществувала. Продължава, че същата не фигурира и в кадастралната карта на района. Изтъква, че липсата на вода се явява основен фактор за пълноценно ползване на сградата. Когато се вкара идентификаторът във виртуалната карта на мястото на постройката, се виждало сиво петно, което предполага според вещото лице саморазрушаване или останки от бивша постройка. Според вещото лице [жк], посочена в документите - 15 кв.м, е недостатъчна, за да представлява пазарен интерес, още повече, че същата е строена доста назад във времето и единствено със спомагателна цел, без вода, без партида за ток, цел, било то за инструменти или временен отдих на закрито. Указва, че на място няма пряка видимост до останките поради саморасла горска растителност, а приложеният снимков материал само показвал сградата в съседен имот, прилежащ към оценявания. Посочва, че имотът се намира на терасиран терен, със силен наклон на част от него, която свършва в дере и денивелация без достъп към момента от [улица]ра. Вещото лице е успяло да открие аналози, от които е извлякло данни за цени по сделки. При анализ на събраните данни вещото лице определя пазарната цена на този имот, която с оглед изложеното съдът намира за точна и справедлива.

Съгласно чл. 5 от Наредбата, методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Съгласно чл. 8, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Съобразно чл. 14, ал. 1 от Наредбата, методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. Изискването е за наличие на данни относно съпоставими неконтролирани сделки осъществени през съответната година или в 12-месечен период от сделката, в който се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. При определяне на пазарната цена, вещото лице е използвало сравнителни данни от действително извършени сделки, аналози, т.е. по установени продажби на обекти, в сравним период, като е обосновало приложените коефициенти. Определените пазарни цени са съобразени с представените доказателства за реално извършени сделки, нотариални актове и др. Същевременно експертът е използвал и офертни цени или въобще не е посочил аналози, а приложените от него коефициенти не са обосновани по никакъв начин.

Видно и от събраните по делото доказателства, за два от имотите сделките са осъществени под отчетната стойност на същите - апартамент № F4 в [населено място], Крайбрежна зона, ул. Трета, ет. 4, [имот номер] = 68 864 лв., по сделка – 50 000 лв., отчетна стойност – 58 770 лв., според вещото лице по съдебно – оценъчната експертиза пазарната цена е 59 600.00 лв. и апартамент № 44, [населено място], общ. Каварна, [жк], [адрес], [имот номер] = 99 119 лв., по сделка – 70 000 лв., отчетна стойност – 73 811.50 лв., а по СОЕ - 74 900.00 лв., което сочи, че правилно ревизиращите органи са подходили към установяване предпоставките на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Останалите имоти са продадени със съвсем леко завишение на отчетната стойност, но и според СОЕ вкл., пазарните цени, декларирани в нотариалните актове, са по – ниски от реалните пазарни цени за съответния период. Установените разлики безспорно сочат на основанието за приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 78 от с.з. Според тези норми, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Базата, обаче, която са ползвали данъчните органи, изведена от заключението на експерта по изготвената в ревизионното производство експертиза, не отговаря на изискванията на Наредбата и е в противоречие с относимите към определянето на реалните пазарни цени факти и обстоятелства. Същевременно вещото лице по СОЕ е извършило оглед на имотите, взело е предвид местоположението им, спецификата на всеки един от тях, съобразило е съпоставими сделки, като е приложило корекционни коефициенти с оглед елиминиране на различията и обективно определяне на пазарна цена. Определило е пазарните цени на всеки един от имотите, продадени от жалбоподателя, като е съобразило и времето на продажба, търсене и предлагане. В тази връзка, като се съобрази заключението на вещото лице по СИЕ, неоспорено от страните и кредитирано от съда изцяло, данъчният финансов резултат за 2019 г. следва да бъде 23 494.72 лв. (л. 339), а оттам и дължимият корпоративен данък след допълнително начисляване на установената разлика и приспадане на внесения данък, е 1 088 лв. като главница. За 2020 г. данъчният финансов резултат следва да е 45 013.25 лв., а дължимият корпоративен данък, след допълнително начисляване на установената разлика и приспадане на внесения данък, е 3 469.30 лв.

Съдът не обсъжда заключението на вещото лице за задължения при цени, намалени с 15 % от цените по СОЕ, тъй като такива цени са необосновани и се явяват под декларираните такива.

С оглед гореизложеното, РА в частта, с която е установен дължим корпоративен данък за 2019 г. за разликата над 1 088.93 лв. до 9 490.33 лв. и лихви за разликата над 401.72 лв. до 3 500.96 лв., както и дължим корпоративен данък за 2020 г. за разликата над 3 469.30 лв. до 10 743.20 лв. и лихви за разликата над 928.04 лв. до 2 873.81 лв., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, като в този смисъл бъде уважена подадената жалба.

При този изход на спора и предвид направените искания съдът намира, че на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото за държавна такса, вещи лица и адвокатско възнаграждение съобразно уважената част от жалбата в размер на 2787.80 лв., а на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 614.87 лв. съобразно отхвърлената част от жалбата.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Административен съд – Добрич, III състав,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р – 03000823002539 – 091 – 001/ 05.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 335/ 19.02.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на „Калиакра пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П. А. Б., е установен дължим за довнасяне корпоративен данък за 2019 г. за разликата над 1 088.93 лв. до 9 490.33 лв. като главница и лихви за разликата над 401.72 лв. до 3 500.96 лв., както и дължим за довнасяне корпоративен данък за 2020 г. за разликата над 3 469.30 лв. до 10 743.20 лв. като главница и лихви за разликата над 928.04 лв. до 2 873.81 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Калиакра пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П. А. Б., против Ревизионен акт № Р – 03000823002539 – 091 – 001/ 05.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 335/ 19.02.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която за 2019 г. е установен дължим за довнасяне корпоративен данък в размер на 1 088.93 лв. като главница и съответните лихви в размер на 401.72 лв. и в частта, в която за 2020 г. е установен дължим за довнасяне корпоративен данък в размер на 3 469.30 лв. като главница и съответните лихви в размер на 928.04 лв.

ОСЪЖДА „Калиакра пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П. А. Б. да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 614.87 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Калиакра пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя П. А. Б., сумата от 2787.80 лв. разноски по делото за първата инстанция съобразно уважената част от жалбата.

Решението подлежи на обжалване чрез Административен съд – Добрич пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.